Sentencia Contencioso-Administrativo 607/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1920/2021 de 29 de julio del 2024

PRIMERO:La representación procesal de la entidad Witejaq SL, parte recurrente, impugna la resolución de 29/06/2021, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de manera acumulada de las reclamaciones económico administrativas números NUM000 y NUM002, interpuestas contra la liquidación derivada del acta de disconformidad número A02/ NUM004, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2013 y 2014, por importe de 6.763,97 euros y de las reclamaciones económico administrativas NUM001 y NUM003, deducidas contra el acuerdo sancionador, liquidación número NUM005, derivado de las mismas actuaciones inspectoras, en cuantía de 1.843,90 euros

En esta resolución se confirman los actos administrativos de liquidación y sanción recurridos ya que la sociedad reclamante se constituyó el 29/12/2010 por el matrimonio de Don Néstor y de Doña Selena, designada como administradora única, cargo en el que siguió cuando su marido adquirió el 100% de las participaciones sociales, el 3/01/2011 la sociedad suscribió un contrato de arrendamiento de servicios con la entidad Operinter Madrid SA que fue su única fuente de ingresos de la explotación, para la comercialización de labores de intermediación en el transporte de mercancías por cuenta ajena por cualquier medio nacional o internacional, trámites aduaneros, almacenaje manipulación y distribución de mercancías con el compromiso de captar clientes en este sector para Operinter a cambio de una comisión especificada en el Anexo.

Sin embargo, la sociedad reclamante carece de medios para esta actividad: su sede se encuentra en el domicilio conyugal, su único activo son inmuebles comprados a un hermano de la administradora en 2012 valorados en 159.786,72 euros y un vehículo Kia por valor de 14.213,65 euros y esta es su única trabajadora junto a un hijo en algún ejercicio cuya cualificación no se ha probado, ya que los servicios en realidad los presta materialmente el marido sin percibir por ello retribución alguna de la sociedad y el contrato de arrendamiento de servicios solo tiene por finalidad que este eluda los tipos progresivos del IRPF, desviando los ingresos a la sociedad reclamante que además goza del beneficio de empresa de reducida dimensión con un tipo aplicable del 25% y de paso deducir gastos personales que no son deducibles en el IRPF y concurre por ello simulación relativa.

Se disminuye la base imponible en los importes de los ingresos obtenidos por la sociedad, derivados de la facturación a Operinter y contabilizados, que se desplazan al IRPF del socio al que se le imputan, de 48.409,28 euros en 2013 y de 38.538,95 euros en 2014.

Se minoran igualmente los gastos que se califican de liberalidades por no tener correlación con los ingresos y otros no acreditados en cuantías de 47.386,04 euros en 2013 y de 53.290,13 euros en 2014.

No se puede considerar incompleto el expediente puesto que se recogen los datos de la comprobación a Operinter y en relación al Sr Néstor este tenía 90% en 2013 y 100% en 2014 de participación en la sociedad reclamante, posición de dominio absoluto, aunque su mujer fuera administradora única.

No existe falta de motivación en la orden de carga del plan determinante de nulidad porque se produjo de acuerdo con un plan específico del Inspector Jefe en virtud del programa 10100.

No se produjo una economía de opción mediante la constitución de una sociedad de profesionales con medios para la prestación de los servicios sino simulación en la interposición de la sociedad reclamante entre la receptora de los servicios y su prestador carente de medios y sin añadir valor alguno.

Se cumplen los requisitos legales del artículo 16 y los que establece la jurisprudencia con un acuerdo simulatorio con finalidad de engaño y divergencia consciente entre la voluntad querida y la manifestada que se ha puesto de manifiesto mediante la prueba de las presunciones o indicaría mediante los hechos constatados por la Inspección.

La sociedad carecía de medios materiales y humanos para prestar los servicios facturados y era una sociedad inactiva desde la perspectiva económica, es una sociedad pantalla entre el receptor de los servicios y su verdadero prestador y los pagos percibidos por la sociedad son retribuciones a este y en cuanto a los gastos, no se acredita su vinculación con los ingresos ya que Operinter los asumía por su estructura interna

La sentencia de la Audiencia provincial que se cita que absuelve al acusado de un delito contra la HP se refiere a unos hechos probados, que si serian vinculantes, pero en los que no cabe subsumir lo acontecido.

El acuerdo sancionador debe confirmarse al concurrir todos los elementos para su imposición incluyendo la motivación de la culpabilidad pues la entidad reclamante actuó de modo culpable, ya que la utilización de una sociedad interpuesta carente de medios, simulación relativa, redujo deliberadamente el importe de los rendimientos del IRPF del socio para eludir parte de la cuota tributaria de este sin circunstancia alguna de exoneración ni concurrencia de interpretación razonable posible.

SEGUNDO:La parte actora solicita sentencia por la que se anule el acuerdo recurrido y la liquidación y la sanción de los que procede y para respaldar esta pretensión alega, en síntesis:

El expediente administrativo está incompleto y es insuficiente al no incorporar todos y cada uno de los documentos en los que se basa la comprobación inspectora incluidos los que se refieran a otros contribuyentes como era el caso de Operinter Madrid y de la propia sociedad.

Las 4 diligencias extendidas por la Inspección en un año de carácter repetitivo e irrelevante para las conclusiones alcanzadas.

La orden de carga de plan es nula por falta de motivación, simplemente está firmada por la actuaria y recoge los conceptos impositivos y periodos a comprobar.

No hubo simulación porque la sociedad contaba con medios para prestar los servicios facturados sin que se cumplan los requisitos del artículo 16 de la LGT y los establecidos por la jurisprudencia cuyo cumplimiento no se acredita sin que sea suficiente acudir a los indicios generales de las sociedades fraudulentas y sin que quepa imponer el medio de ejercer las actividades económicas.

No se cumplen los requisitos de la existencia de acuerdo simulatorio entre las partes ni la apariencia jurídica falsa ni la finalidad de ocultación a terceros, existe una realidad societaria que no es oculta ni se pretende que lo sea y consta inscrita en el Registro Mercantil.

La obtención o la generación de un ahorro fiscal posterior no permite calificar de falsas o simuladas las operaciones llevadas a cabo.

La sociedad contaba con medios materiales y humanos para la prestación de los servicios sin que la Inspección haya acreditado lo contrario, los servicios se prestaron y se pagaron de acuerdo con los contratos suscritos previamente y lo que hubo fue una economía de opción o planificación fiscal total y absolutamente lícita citando al efecto varias sentencias del TSJ de La Rioja.

La sentencia de la Audiencia Provincial 672 de 2019 es clara en la interpretación sobre la simulación societaria y la nota de la AEAT de 26/03/2009 sobre contribuyentes que prestan servicios profesionales no puede servir para generalizar la apreciación de simulación y la existencia de sociedades interpuestas vacías.

No se ha probado que Witejaq sea un artificio jurídico formal, habiendo llevado a cabo diligencias escasas, superfluas e insuficientes para probar la presunta simulación de los servicios prestados y no puede basarse en que la creación de la sociedad con pocos medios materiales se hiciera con una finalidad elusoria

Se ha hecho una indebida aplicación de la prueba indiciaria o de presunciones basada en conjeturas y opiniones de la Inspección sobre la cualificación profesional de la administradora que si llevo a cabo labores administrativas.

Y en relación al IVA se han mantenido las cuotas repercutidas como si las facturas expedidas por la sociedad fueran válidas con absoluta incongruencia y lo mismo sucede con los gastos que no se han imputado al socio y si los ingresos.

En relación a la sanción, el acuerdo no se encuentra debidamente motivado, se ha hecho una indebida aplicación de la prueba de las presunciones, se ha impuesto de manera automática sin acreditar su culpabilidad y no hubo ocultación ni empleo de medios fraudulentos pues todas las operaciones se declararon.

TERCERO:El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria por la que se confirme el acuerdo recurrido y los actos de los que procede con imposición de costas a la parte recurrente por las siguientes consideraciones:

Se aporta toda la información y documentación necesaria que tuvo en cuenta la Inspección en la regularización llevada a cabo referente a la entidad Operinter Madrid: hoja de cálculo proporcionada por esta de los gastos de representación facturados por la sociedad actora, el contrato de arrendamiento de servicios en la intermediación en el sector del transporte, vida laboral y contrato del socio de la recurrente.

En cuanto a la nulidad de la carga del plan, el artículo 178.5 establece la necesaria motivación en caso de ampliación del alcance del procedimiento y en este caso se basa en un plan específico previo suficiente motivación de acuerdo con las sentencias del TS dictadas en los recursos de casación números 1026/2006 y 6282/2011.

Si hubo simulación y no responde a la realidad que la sociedad contara con medios materiales y humanos suficientes para la prestación de los servicios que facturó, pues concurren los requisitos del artículo 16 de la LGT que desarrolla la jurisprudencia de acuerdo con los indicios que la Inspección constató.

La sociedad solo obtuvo ingresos derivados del contrato con Operinter Madrid de arrendamiento de servicios de 3/01/2011.

Inexistencia de medios personales para prestar los servicios que constituyen su objeto social de comercialización de labores de intermediación en el sector del transporte de mercancías por cuenta ajena por cualquier medio nacional e internacional, trámites aduaneros almacenaje, manipulación y distribución de mercancías. Su única trabajadora es la administradora única, cónyuge del socio mayoritario, que, si era experto y verdadero prestador de los servicios facturados por la sociedad, dada su falta de formación en el sector empresarial del que se trata.

Los medios materiales consistían en los inmuebles del activo adquiridos del hermano de la administradora y un coche Kia.

Se trata de una sociedad inactiva desde el punto de vista económico para servir de pantalla entre el socio mayoritario y Operinter Madrid.

Los servicios presuntamente prestados por la recurrente son en realidad las funciones llevadas a cabo por el socio con los medios y la estructura que Operinter Madrid puso a su disposición y los ingresos obtenidos son rendimientos de trabajo de este mismo señor a tributar en el IRPF y no en el Impuesto sobre Sociedades

No se ha acreditado vinculación de los gastos declarados con la ejecución del contrato con Operinter Madrid que eran asumidos por la estructura interna de esta.

Además, el socio Sr. Néstor había suscrito con anterioridad el 6/02/2007 contrato indefinido de trabajo con Operinter Madrid que se dio de baja en la Seguridad Social a los dos meses y de alta en Operaciones Internacionales SL hasta 28/02/2015 y luego de nuevo de alta en Operinter Madrid.

En consecuencia, el contrato suscrito con esta última entidad en enero de 2011 solo perseguía evitar la progresividad del IRPF del Sr. Néstor desviando sus retribuciones a una sociedad de reducida dimensión y que por ello tributa al tipo del 25% y deducir gastos personales que no son deducibles en el IRPF.

En cuanto la sanción se impuso por la comisión de una infracción tributaria grave del artículo 195.1 de la LGT concurriendo todos los elementos objetivo y subjetivo pues de manera improcedente declaro a compensar cantidades consecuencia de la culpable interposición de una persona jurídica para reducir la carga fiscal del IRPF de su socio sin circunstancia alguna de exoneración.

El acuerdo se encuentra debidamente motivado y sin que pueda apreciarse interpretación razonable de la norma fiscal.

CUARTO:Derivado del acta de disconformidad número A02/ NUM006 de 13/06/2019 en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2013 y 2014, el Inspector Coordinador dictó acuerdo de liquidación calificada de definitiva por importe total de 6763,97 euros, incluyendo 1079,90 euros de Intereses de demora.

La sociedad recurrente y obligada tributaria se constituyó mediante escritura de 29/12/2010 por el matrimonio constituido por Don Néstor y Doña Selena.

El primero con una participación del 90% y la segunda del 10% restante siendo designada administradora única.

Con posterioridad, mediante escritura de 30/05/2013 el primero adquirió el 100% del capital social.

La sociedad a su vez tenía una participación del 9,9% en la entidad Operinter Madrid SA en los dos ejercicios comprobados.

Se encontraba dada de alta en el epígrafe del IAE 8.497 de servicios de gestión administrativa.

Tenía su domicilio fiscal y social en la calle Estaca de Bares número 6 de Boadilla del Monte, Madrid coincidente con el de sus socios.

La sociedad participada Operinter Madrid fue objeto de comprobación por la Inspección que se dedujo en concepto de gastos de representación la facturación recibida de la obligada tributaria por importes de 59.872,38 euros y de 48.409,28 euros en 2013 y 2014.

La contribuyente y esta misma entidad celebraron contrato de arrendamiento de servicios de 3/01/2011, ya descrito y la emitió facturas en concepto de ajustes comisiones de ventas de 2012, gastos de representación y telemarketing y los ingresos derivados de las mismas se contabilizaron en la cuenta de prestaciones de servicios, número NUM007.

La sociedad contaba en su activo como inmovilizado material construcciones por valor de 159.786,62 euros, consistentes en inmuebles adquiridos a un hermano de la administradora, elementos de transporte, coche Kia valorado en 14.213,65 euros y amortizaciones acumuladas de ambos elementos.

Los medios personales con los que contaba la sociedad eran la administradora y en ejercicios anteriores su hijo Leandro, percibiendo retribuciones de 15.594,68 euros en 2013 y de 18.195,03 euros en 2014.

La sociedad contabilizó gastos por importes totales de 64.939,57 euros en 2013 y de 73.188,37 euros en 2014 por diversos conceptos que no guardaban relación con la actividad, ya que los gastos fueron asumidos por la estructura interna de Operinter Madrid y otros documentados en tiques.

La Inspección estimó que concurría simulación negocial relativa en la interposición de la sociedad que se beneficiaba del tipo previsto para las entidades de reducida dimensión y del contrato que en realidad unía a Operinter Madrid y al socio Sr. Néstor que fue quien tenía cualificación profesional para prestarlos y quien realmente los prestó con una finalidad de elusión fiscal en el IRPF y en la deducción de gastos que no eran fiscalmente deducibles en el mismo impuesto al concurrir los requisitos del artículo 16 de la LGT y su interpretación jurisprudencial.

En el acuerdo de liquidación se afirma al efecto que "En el presente caso se ha podido comprobar que los servicios facturados a OPERINTER MADRID SA por WITEJAD S.L. en ejecución del contrato celebrado el 03 de enero de 2011, han sido prestados por D. Néstor, siendo estos servicios la incorporación y captación de clientes para OPERINTER MADRID SL en el sector del transporte de mercancías a cambio de una comisión que se fijaría en función del volumen de facturación y del beneficio obtenido por la entidad con dichos clientes.

Se trata de una simulación relativa, simulación por persona interpuesta en el que la realidad negocial (servicios prestados por D. Néstor a la sociedad OPERINTER MADRID SA) queda oculta bajo la apariencia de un negocio simulado: uno, la supuesta relación laboral/profesional mantenida entre D. Néstor y la sociedad OPERINTER MADRID SA; otro, el de la supuesta prestación de servicios entre la sociedad interpuesta WITEJAD S.L. y la sociedad OPERINTER MADRID SA.

Que se deriva de los siguientes indicios:

"En la sociedad WITEJAQ SL la única persona con capacidad y titulación adecuada y suficiente para prestar los servicios facturados a la sociedad OPERINTER MADRID SA (contrato de fecha 03/01/2011) es el propio D. Néstor.

-La sociedad WITEJAQ SL al margen del socio único D. Néstor carece de medios personales y materiales necesarios para la prestación de los servicios facturados a OPERINTER MADRID SA, siendo los servicios prestados en sede de esta entidad.

-D. Néstor había sido trabajador de OPERINTER MADRID SA., causando baja al mes de su contratación, y fue dado de alta como trabajador por la entidad OPERACIONES INTERNACIONALES S.L., entidad del mismo grupo; volviendo a ser dado nuevamente de alta en OPERINTER MADRID S.A. desde 01/03/2015.

Es decir, en los períodos comprobados, D. Néstor no tenía relación laboral de dependencia con OPERINTER MADRID SA.

-No obstante, en el curso de las actuaciones inspectoras que se siguieron en relación a OPERINTER MADRID SA, el representante autorizado ante la Inspección manifestó que D. Néstor: "...ejercía las funciones de Director Comercial..."

QUINTO:En primer lugar, no puede considerarse incompleto el expediente administrativo en relación a las actuaciones inspectoras seguidas cerca de la entidad Operinter Madrid SA, que es la sociedad destinataria de los servicios facturados por la mercantil actora y derivados del contrato de arrendamiento de servicios.

Se han aportado las actuaciones y datos necesarios relativos a las relaciones entre ambas sociedades: hoja de cálculo proporcionada por la propia entidad de los gastos de representación y marketing facturados a la misma por la mercantil actora derivados del contrato de arrendamiento de servicios suscrito entre ambas, este contrato y la vida laboral del socio Sr. Néstor y su contrato de trabajo, datos suficientes para la comprobación y regularización llevados a cabo.

La aportación del resto de las actuaciones inspectoras resulta innecesaria e iría en contra del derecho a la protección de datos cuya tutela corresponde en este caso a la Administración tributaria.

Respecto de las actuaciones cerca de la propia actora son perfectamente conocidos por ella y por su socio, titular de una participación del 90% del capital social en el periodo en que su participación fue menor, sin que tampoco exista insuficiencia en la actuación a través de las diligencias extendidas ni carencia de pruebas.

Y en cuanto a la aducida nulidad de la liquidación recurrida por falta de motivación de la carga del plan esta no concurre.

En la orden de carga del plan de 13/03/2018, número de referencia NUM008, Unidad de Inspección NUM009, figura el programa o plan del que es su desarrollo número 10100 en concepto de Sociedades y socios, comprobación e investigación, en cuyo ámbito se encuentra la comprobación e investigación del Impuesto sobre Sociedades a que se refiere la regularización que nos ocupa.

La remisión al plan o programa específico constituye motivación suficiente de la carga del plan, de acuerdo con la jurisprudencia expresada en las sentencias de 21/02/2011, casación 1023/2006 y de 5/05/2011, casación 322/2009 y de 28/10/2013, casación 5335/2011, en la que se afirma que cuando existe la orden del Inspector Jefe, la falta de motivación solo cabe cuando esta incurra en desviación de poder o se base en razones espurias y fuera de estos casos, la orden de carga del plan es suficiente para justificar la actividad de la Administración.

SEXTO:La simulación a efectos tributarios aparece regulada por el 16 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor:

"1.En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2.La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3.En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

Por otro lado, la misma Ley en el artículo 13, bajo la rúbrica Calificación, dispone que:

"Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. "

El estudio de la simulación en el ámbito tributario abordado por la jurisprudencia en el sentido general que se recoge en el fundamento sexto de la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2011, recurso 4499/07, en la que con carácter general y contraponiendo la economía de opción, se afirma:

"La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo, el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados»

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .

La simulación se suele explicar cómo la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."

También el fundamento de derecho quinto de la sentencia de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/05, dictada por la misma Sección del Alto Tribunal, que enlaza la simulación con la prueba de las presunciones y afirma que:

"(...) En el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad."

E igualmente la sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009, se refiere a la simulación en los siguientes términos: «la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC) . En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre , General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa de la simulacióni"debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 .

Recientemente la misma Sección del Alto Tribunal en relación a la simulación afirma en sentencia de 13/11/2023, casación 1876/2022, que para determinar la simulación debe estarse a lo que resulte de la valoración del conjunto negocial conformador de la operación analizada.

En la sentencia de 2/07/2020, casación 1429/2018, el Alto Tribunal interpreta que solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete tendría que analizar aplicando el artículo 16 de la LGT, si ese acto o negocio adolece de simulación para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes.

En las de 22/07/2022, casación 1074/2020 y de 23/02/2023, casación 5730/2021, el Tribunal Supremo considera que la facultad otorgada por el artículo 13 de la ley 58/2003 no faculta a la Administración para apreciar simulación, sino que es preciso estar a las características reales del acto, negocio o hecho con trascendencia tributaria regularizado

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006 asunto C-255/02, emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:" 74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.

75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.

76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40).

El mismo Tribunal en la sentencia de 21 de febrero de 2008, señala: 58"Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada."

Finalmente el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributaria en la sentencia 120/05, de 10 de mayo de 2005, según la cual" la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación."

SÉPTIMO:Concurrencia de simulación relativa

En el supuesto de autos, consideramos correcta la calificación jurídica que hace la Inspección sobre la concurrencia de simulación del artículo 16 de la Ley 58/2003, en este caso relativa, con fundamento en los hechos debidamente constatados a lo largo de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación seguidas al efecto y conforme a la prueba de las presunciones no establecidas en las leyes del artículo 108.2 de la Ley 58/2003, no desvirtuada de contrario.

Así la sociedad actora se constituyó en diciembre de 2010, teniendo por socios al matrimonio integrado por Don Néstor y Doña Selena, con unas participaciones respectivas del 90% y del 10% hasta mayo de 2013 en que paso a ser del 100% en caso del primero, siendo su administradora única la esposa, con trabajo de administrativa, tenía el domicilio coincidente con la vivienda habitual de los socios en Boadilla del Monte, Madrid y como medios materiales en su activo contaba con construcciones adquiridas de un hermano de la administradora por valor de 159.786,62 euros y con un coche Kia valorado en 14.213,65 euros.

Los ingresos de la sociedad actora en los ejercicios regularizados procedían del contrato de arrendamiento de servicios de 3/01/2011 suscrito por Witejaq SL con la entidad Operinter Madrid SA, que tenía por objeto la comercialización de labores de intermediación en el transporte de mercancías por cuenta ajena a cambio de las comisiones pactadas y las facturas emitidas lo fueron por servicios de representación y marketing.

Estos servicios no los podía prestar la sociedad actora que carecía de medios e infraestructura para ello, pues su empleada y administradora no tenía cualificación profesional para ello, sino que fueron realmente prestados por el socio mayoritario y después único, que era quien tenía la cualificación, la experiencia y la aptitud necesarias, habiendo incluso sido trabajador de Operinter Madrid SA en el desempeño de funciones en el mismo sector, pero sin que Witejaq lo retribuyese en cantidad alguna por estos mismos servicios.

Además, todos los gastos en la prestación de los servicios derivados del referido contrato fueron asumidos por la estructura interna de la sociedad destinataria de los mismos y la sociedad se dedujo indebidamente gastos ajenos a esta actividad.

De estos hechos previa y debidamente constatados por la Inspección cabe inferir conforme a las reglas de la sana crítica que los servicios los prestó en realidad el socio mayoritario y luego único de la recurrente, que era quien en el seno de la sociedad tenía conocimientos y experiencia para su prestación y los pudo prestar careciendo la sociedad de medios para ello.

-En cuanto a las alegaciones de la parte recurrente en contra de la regularización practicada por la Inspección.

La interposición de una sociedad como mera pantalla para facturar servicios profesionales en el ámbito o sector del transporte, en realidad prestados por el socio persona física, que era el único socio en la sociedad que por sus conocimientos y experiencia podía prestar, sin añadir nada a estos servicios, desde el punto de vista fiscal carece de motivo económico válido y no puede calificarse de economía de opción, no es legítima y se encamina a eludir los tipos impositivos más altos en el IRPF que el tipo general del Impuesto sobre Sociedades y a la deducción de gastos que no eran fiscalmente deducibles como han puesto de manifiesto las actuaciones inspectoras, lo que se vio agravado por la circunstancia de que la sociedad actora se acogió al régimen fiscal de entidades de reducida dimensión eludiendo el tipo impositivo general del Impuesto sobre Sociedades.

La ventaja fiscal es evidente como se ha puesto de manifiesto en el párrafo anterior y resulta correcta la imputación de los ingresos a quien realmente los obtuvo como fruto de los servicios que fueron prestados exclusivamente por él.

-Se ha dado una apariencia negocial de que los servicios los prestaba la sociedad, cuando la realidad era que la sociedad carecía de infraestructura y solo se interpuso para la facturación y cobro de los ingresos generados por los servicios prestados en exclusiva por el socio persona física sin añadir valor alguno.

-Por otra parte, procedía la declaración de simulación ante la discrepancia entre la realidad negocial y la que reflejaba el contrato de arrendamiento de servicios suscrito entre la mercantil recurrente, Witejaq SL, esta como prestadora de servicios a cambio de las comisiones pactadas y la mercantil Operinter Madrid SA como destinataria de los mismos sin olvidar que el socio mayoritario y único después de la sociedad actora fue empleado de la segunda y dejo de serlo y fue contratado de nuevo en 2015, poseyendo la sociedad actora una participación en el capital social de la segunda del 9,9%.

-Y por último, como ya ha señalado esta Sección en casos similares en sentencias de esta misma ponencia:

"No hay economía de opción cuando mediante la sociedad interpuesta y mediante una simulación negocial, se ha puesto de manifiesto la ventaja fiscal perseguida como única finalidad con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública.

Se ha producido un remansamiento de rentas, en expresión de la Inspección, ya que el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre Sociedades en sede de la sociedad es muy inferior al tipo impositivo marginal en el IRPF que correspondería a la persona física, que es la verdadera prestadora de los servicios de administración y contabilidad, en función del importe de todas las rentas obtenidas en el ejercicio de su actividad económico profesional y también en la deducción de gastos por la sociedad no relacionados con la actividad social e incluso de carácter privado, por lo que no se ha producido, en ningún caso, un supuesto de economía de opción, conforme a la doctrina jurisprudencial más arriba expuesta.

En otro orden de cosas, no se discute que un despacho o sociedad integrada por uno o varios profesionales pueda adoptar alguna de las formas societarias para actuar en el tráfico mercantil, el ordenamiento jurídico lo permitía y lo sigue permitiendo, con su sistema de tributación en régimen de transparencia fiscal hasta la supresión por el artículo 37 de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y modificación de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de No Residentes y en la Ley 2/2007 de Sociedades Profesionales, pero lo que no esta amparado es que con una apariencia de prestación de determinados servicios por una sociedad, los servicios se presten en realidad por el socio sin que la sociedad tenga medios para dicha prestación y sin que añada nada a dichos servicios con una finalidad de elusión fiscal como mera pantalla o sociedad instrumental interpuesta"

OCTAVO:La parte actora cuestiona igualmente la legalidad del acuerdo sancionador confirmado por el acuerdo del TEAR de Madrid recurrido por falta de motivación de culpabilidad y por la concurrencia de interpretación razonable de la norma.

Derivado de las mismas actuaciones inspectoras, por acuerdo del Inspector Coordinador de 7/10/2019, se impuso a la mercantil recurrente una sanción en cuantía total de 1.843,90 euros por una infracción tributaria grave del artículo 195.1 de la Ley 58/2003.

En cuanto al elemento subjetivo, el principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: "respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."

También se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

Estos mismos criterios y principios se mantienen en la última jurisprudencia como en la sentencia de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo 27/09/2022, casación 7037/2020 y en la de 23/05/2023 casación 5250/2021.

Por último, el Tribunal Constitucional en las sentencias 297/1993, 87/2001 y 2005/2003 expresa que resulta imprescindible desde la perspectiva constitucional en las infracciones administrativas que el pliego de cargos refleje de forma suficientemente precisa los hechos concretos objeto de imputación.

La jurisprudencia y doctrina constitucional expuestas ponen de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En el caso de autos el acuerdo sancionador motiva la culpabilidad del infractor en los términos siguientes:

"A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, de las alegaciones presentadas y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta de la sociedad WITEJAD S.L. si debe ser calificada como culpable en todo caso, a los efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , ya que presentó unas declaraciones inexactas del Impuesto sobre Sociedades de los periodos de referencia, incluyendo unos ingresos por actividad económica que no le correspondían y deduciéndose indebidamente gastos.

Como consecuencia de ello, de la regularización llevada a cabo por la Inspección resultaba una cuota a ingresar en 2014. No obstante, la Inspección aplicó deducciones pendientes de ejercicios anteriores por lo que la liquidación resultó con cuota 0.

Por ello, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, dado que el mismo fue tendente a la elusión del pago del impuesto; apreciándose el concurso de dolo, culpa o negligencia a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT , ya que su conducta implicó el incumplimiento frontal y manifiesto de las normas establecidas por la Ley del Impuesto, y la propia Ley General Tributaria, actuando con ánimo al menos negligente al deducir improcedentemente cuotas a las que no tenía derecho por no ser sujeto pasivo del impuesto.

En el procedimiento de comprobación e investigación quedó constatado que el obligado tributario incumplió la normativa del Impuesto sobre Sociedades:

El socio y administrador de WITEJAD S.L. era D. Néstor, quien adquirió la sociedad WITEJAD S.L. y suscribió a través de ella un contrato con OPERTINTER MADRID SA para realizar una labor de captación de clientes a cambio de una comisión, labor que era realizada por él personalmente, como de manera clara ha quedado acreditado, incluso reconocido de manera más o menos explícita por el propio obligado tributario y por OPERINTER MADRID SA.

Además, WITEJAQ SL al margen del socio único D. Néstor carece de medios personales y materiales necesarios para la prestación de los servicios facturados a OPERINTER MADRID SA, siendo los servicios prestados en sede de esta entidad. Su domicilio social radicaba en el domicilio personal de D. Néstor (y de su cónyuge), su único activo material está constituido por inmuebles adquiridos en 2012 al que pudiera ser el hermano de Da Selena y un vehículo marca Kia.

WITEJAQ SL carece asimismo de trabajadores cualificados para ello. Solo ha tenido una persona contratada en los períodos comprobados, Da Selena, cónyuge de D. Néstor, que además es Administradora Única de la entidad. Según la representante ante la Inspección realiza su actividad desde su propio domicilio. No se ha acreditado su cualificación profesional, tal y como fue requerido por la Inspección.

Sin embargo, D. Néstor sí cuenta con la cualificación necesaria para ello. D. Néstor había sido trabajador de OPERINTER MADRID SA., causando baja al mes de su contratación, y fue dado de alta como trabajador por la entidad OPERACIONES INTERNACIONALES S.L., entidad del mismo grupo; volviendo a ser dado nuevamente de alta en OPERINTER MADRID S.A. desde 01/03/2015.

Con ello consiguió una rebaja sustancial en los tributos a pagar por la renta obtenida, dada la diferencia de tipos de gravamen entre el IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS y el IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES siendo además el primero progresivo frente al carácter proporcional del segundo.

Además, consiguió que WITEJAD S.L. se dedujera una serie de gastos a cuya deducción no tenía derecho, bien porque que no los ha acreditado documentalmente, bien porque los acreditados son gastos personales del propio D. Néstor.

El límite mínimo de culpabilidad que establece el derecho sancionador tributario es la simple negligencia, es decir, la omisión de la diligencia predicable de un "hombre medio". La falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al ciudadano a sus deberes para con el Hacienda Pública, sin que éste pueda oponer como causa de exculpación genérica el error, puesto que el error hubiera podido ser subsanado y evitado con la diligencia que siempre legalmente le será exigible.

En este caso, con el objetivo de ingresar una cantidad menor ante la Hacienda Pública, la sociedad simuló la prestación de una serie de servicios que fueron prestados realmente por su socio y administrador D. Néstor. Por ello no tenía derecho a la deducción de unos gastos, que bien no acreditó o bien eran personales de su socio.

El obligado tributario debió conocer la normativa del Impuesto sobre Sociedades respecto a la deducibilidad de los gastos, no encontrando amparo su conducta en ninguna interpretación razonable de la norma ni en la existencia de ninguna laguna legal, ya que WITEJAD S.L. no realizó la prestación de los servicios, no desarrollando actividad económica alguna durante 2013 y 2014. La sociedad incumplió de forma consciente la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades en los periodos sancionados, habiendo sido necesaria la actividad investigadora por parte de la Administración para la regularización de la situación tributaria.

En consecuencia, la conducta de la sociedad WITEJAD S.L.sí resultó constitutiva de infracción tributaria debiendo ser sancionada al no concurrir ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/03 ."

La precedente exposición revela motivación suficiente, pues se ha establecido la necesaria relación entre la regularización practicada y la conducta del contribuyente que se describe con detalle.

La recurrente facturó servicios de representación y telemarketing en el sector del transporte de mercancías que no había llevado a cabo pero con apariencia de haberlo hecho así, cuando en realidad fueron prestados por su socio mayoritario y único después, sin retribuirlo en cantidad alguna, con una finalidad fiscal para eludir la tributación en el IRPF de este señor y deducir gastos que no eran fiscalmente deducibles al haber sido asumidos por la destinataria de los servicios, acogiéndose además al régimen fiscal de entidades de reducida dimensión, lo que constató la Inspección sin acudir a conjeturas ni suposiciones.

Y en cuanto a la concurrencia de una interpretación razonable de la norma fiscal aplicable como motivo de exoneración de la responsabilidad, resulta aplicable la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que en sentencias de 9/07/2022 casación 5747/2020 y de 10/10/2022 casación 6953/2020 no solo afirma que el dolo está insito en la simulación, sino además que en aquellos supuestos en los que la simulación se orienta a la defraudación o la elusión fiscal no cabe apreciar una interpretación razonable de la norma en la conducta seguida por el infractor.

NOVENO:Por lo expuesto el recurso debe desestimarse con imposición de costas a la parte recurrente a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA.

A efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 3.000 euros, más IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran podido imponer a las partes durante la sustanciación del procedimiento.