PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 29 de junio de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 interpuestas contra sendos acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, al aquí recurrente, la liquidación definitiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicios 2013 y 2014, derivada del acta de disconformidad con referencia A02- NUM004, por importe total a ingresar de 45.797,01 euros (38.593,34 euros de cuota [21.568,76 euros/2013; 17.024,58 euros/2014;] y 7.203,67 euros de intereses de demora) y se impone una sanción total de 48.241,68 euros (26.960,95 euros/2013; 21.280,73 euros/2014;) por las apreciadas infracciones tributarias muy graves, cometidas en cada ejercicio, consistentes en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda que debiera resultar de su correcta autoliquidación, con ocultación y utilizando medios fraudulentos, tipificadas en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) .
El TEARM ha desglosado las reclamaciones interpuestas por el contribuyente en los términos expuestos en su resolución.
La cuantía del pleito fue fijada en 94.038,69 euros mediante decreto de fecha 6 de junio de 2022.
El litigio trae causa de las actuaciones de investigación y comprobación incoadas con carácter general, en fecha 23/03/2018, conforme a lo previsto en el artículo 148.2 de la LGT y el artículo 178.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT) , en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2013 y 2014.
Paralelamente, se tramitan actuaciones inspectoras a la entidad Witejaq, SL (en adelante, WITEJAQ) para la comprobación e investigación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2013 y 2014, con alcance general.
WITEJAQ se constituye mediante escritura pública de 29 de diciembre de 2010, con un capital de 3.200 euros dividido en 3.200 participaciones, de las que D. Cosme suscribe 2.880 y el resto su cónyuge, Dª. Miriam, quien es nombrada administradora única, cargo que mantiene cuando su marido adquiere el 100% de las participaciones sociales el 30 de mayo de 2013.
La entidad tiene su domicilio social y fiscal en la DIRECCION000, Boadilla del Monte, Madrid, que es la residencia habitual de los socios.
D. Cosme tiene suscrito contrato de trabajo indefinido a tiempo completo con Operinter Madrid, SA (en adelante, OPERINTER) de fecha 06/02/2007, como Jefe de Negociado. Según información facilitada por la Seguridad Social sobre su vida laboral, causó baja en OPERINTER el 12/03/2007, siendo dado de alta al día siguiente por la entidad Operaciones Internacionales, SL hasta el 28/02/15.
Operinter Holding, SL, accionista mayoritario de OPERINTER, participa en el 100% del capital social de Operaciones Internacionales, SL.
En esencia, la regularización tributaria trae causa de la simulación apreciada por la Inspección en aplicación de los artículos 13 y 16 de la LGT. Ello al considerar que los servicios facturados a OPERINTER por WITEJAQ, en ejecución del contrato mercantil de arrendamiento de servicios de 3 de enero de 2011, han sido realmente prestados por D. Cosme.
Se aprecia así una simulación relativa por persona interpuesta, en la que la realidad negocial (servicios prestados por D. Cosme a OPERINTER) queda oculta bajo la apariencia de dos hechos simulados, a saber, uno, la supuesta relación laboral/profesional mantenida entre D. Cosme y OPERINTER y dos, la supuesta prestación de servicios de WITEJAQ a la entidad OPERINTER. La Inspección considera que el contrato suscrito en su día entre OPERINTER y WITEJAQ sólo tiene por finalidad evitar la progresividad del IRPF de D. Cosme, desviando sus retribuciones a una sociedad que goza, además, de los beneficios fiscales de una entidad de reducida dimensión, especialmente de un tipo de gravamen inferior al tipo general del Impuesto sobre Sociedades (25% respecto a 30%), además de poder deducir gastos personales que legalmente no son deducibles de los rendimientos del trabajo personal.
La Inspección concluye que los servicios facturados por WITEJAQ a OPERINTER son materialmente prestados por el obligado tributario, quien no percibe ninguna retribución de WITEJAQ por ello. Por tanto, las cantidades facturadas por WITEJAQ a OPERINTER son en realidad retribuciones del trabajo personal de D. Cosme y éste es el hecho imponible que debe quedar gravado, lo que supone un incremento de sus rendimientos, en sede de IRPF, por importe de 48.409,28 euros y 38.538,95 euros en 2013 y 2014, respectivamente.
SEGUNDO.-La entidad OPERINTER se dedica al ejercicio de todo tipo de tránsitos, consignaciones, transportes, despachos de aduanas o cualquier otro género de gestión y mandato mercantil relacionado con la venta y transporte de mercancías. En el año 2011, WITEJAQ suscribe con ella un contrato mercantil para incorporar y captar clientes para OPERINTER en el sector del transporte de mercancías a cambio de una comisión que se fija en función del volumen de facturación y del beneficio obtenido por la entidad con dichos clientes. Este contrato ha sido su única fuente de ingresos.
La cuestión es que WITEJAQ carece de medios materiales; su domicilio social coincide con la residencia habitual de D. Cosme y su cónyuge y su único activo consiste en inmuebles adquiridos en 2012 a quien pudiere ser hermano de la Sra. Miriam, y un vehículo marca Kia.
Tampoco la entidad WITEJAQ dispone de trabajadores cualificados para la prestación de los servicios facturados. Sólo tenía una empleada, la cónyuge de D. Cosme, habiendo trabajado también el hijo de ambos en algunos ejercicios. Ante la Inspección se manifestó que "Dª Miriam es la única persona que realiza la actividad de WITEJAQ SL desde su domicilio donde tiene un despacho y allí realiza las labores de captación de clientes por vía telefónica o mediante desplazamiento". Esto no obstante, no se acredita su cualificación profesional.
Además, OPERINTER suscribe contratos similares al firmado con WITEJAQ con las entidades GESTPROFIT CONSULTORÍA Y MEDIACIÓN SL y LEISEZ SL (sus accionistas) y, en el año 2012, lo suscribe con una entidad independiente, ZANDER ADVANCED SLU, pactando una retribución notoriamente diferente y superior, que se justifica manifestando que "ZANDER es un tercero ajeno a la estructura de Operinter Madrid y para estos supuestos los % de los precios y tablas varían por el hecho de este no hacer un uso ni beneficiarse de ningún modo ni de la estructura ni de la marca o firma de la empresa."
TERCERO.-En primer lugar, la parte actora insta la nulidad por la indefensión que le ha provocado la falta de incorporación al expediente administrativo de las actuaciones inspectoras realizadas con OPERINTER y WITEJAQ en las que, de hecho, se basa la regularización tributaria aquí cuestionada.
Pues bien, es obligado recordar que los datos tributarios de dichas entidades tienen carácter reservado y no pueden ser cedidos o comunicados a terceros por la Administración tributaria, ello conforme a lo dispuesto en el artículo 95.1 de la LGT.
En todo caso, sí consta en el expediente administrativo el acta de disconformidad A02- NUM005 relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 y 2013, de OPERINTER, y las circunstancias de WITEJAQ que conducen a las Inspección a la regularización tributaria se recogen en el acuerdo de liquidación del aquí recurrente, quien tampoco ha concretado cuál es la indefensión padecida ni en qué medida necesita mayores elementos para la defensa de sus derechos. Recordemos, además, su propia vinculación con dicha mercantil, de la que ostenta la totalidad de las participaciones sociales, siendo su cónyuge la administradora única.
En consecuencia, el hecho de que no figuren en el expediente administrativo las restantes actuaciones reseñadas, no constituye ninguna irregularidad ni tampoco causa indefensión a la parte actora, cuya petición de nulidad no puede tener acogida.
CUARTO.-Seguidamente, se combaten las conclusiones de la Inspección, negando la simulación y defendiendo la prestación de servicios por WITEJAQ a OPERINTER.
En lo que hace a la normativa aplicable, ha de traerse a colación el artículo 16 de la LGT, según el cual:
"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."
La Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre la simulación en el ámbito tributario, siendo exponente de su doctrina la Sentencia de 29 de junio de 2011 (recurso de casación 4499/2007), que en su Sexto Fundamento Jurídico afirma:
"La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.
Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.
Sin embargo el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados»
Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .
La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.
En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."
Por otra parte, la Sentencia del mismo Alto Tribunal, de 6 de octubre de 2010, enlaza en el Fundamento Quinto la simulación con la prueba de las presunciones y señala lo siguiente:
"En el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad."
La STS de 26 de septiembre de 2012, recurso de casación 5861/2009, se refiere a la simulación en los siguientes términos:
"«la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC) . En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).
La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].
En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa de la simulación" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 )."
Por último, la STS, Sala Tercera, Sección Segunda, 1628/2019, de 25 de noviembre de 2019, determina los requisitos que han de reunir las presunciones a la hora de tener por acreditada la simulación:
"SEXTO.- Así las cosas, a juicio de la Sala, de los hechos acreditados se deduce sin dificultad que, en efecto, concurren en el caso examinado los requisitos de la prueba de presunciones antes expresados para tener por acreditada la simulación negada por la parte recurrente, a saber: 1;°) Seriedad, existiendo auténtico nexo o relación entre los numerosos hechos conocidos y la consecuencia extraída, que permita, considerar ésta en un orden lógico como extremadamente probable; 2.°) Precisión, pues los hechos conocidos están plena y completamente acreditados y son claramente reveladores del hecho desconocido que se pretende demostrar; y 3.°) Concordancia, que se produce entre todos los hechos conocidos, los cuales conducen todos ellos a la misma conclusión, esto es, la existencia de una simulación subjetiva de actividad económica en realidad inexistente de la Sra. Vanesa, con meros fines defraudatorios a la Hacienda Pública, tal como se explica detalladamente en los fundamentos de los acuerdos de liquidación tributaria recurridos que la Sala comparte en lo esencial.
De tal manera que, ciertamente, aunque formalmente la persona física cumplía los requisitos relativos a la realización de la actividad económica declarada por la misma y por la que ésta facturó, lo cierto es que Ia parte recurrente, al entender del Tribunal, ni en sede administrativa o económico administrativa, primero, ni tampoco en esta sede jurisdiccional, después, ha conseguido desvirtuar eficazmente la presunción acreditada por la inspección actuante mediante un conjunto de indicios que, aunque individualmente considerados podrían no ser concluyentes, analizados en su conjunto nos indican, consistentemente, que la actividad económica declarada por la persona física sólo integraba una mera formalidad simulada por motivos meramente fiscales, a efectos de obtener las indicadas ventajas fiscales de la tributación por el régimen de estimación objetiva por módulos en el IRPF y por el régimen simplificado en el IVA, pues dicha persona física lograba disminuir así la progresividad del IRPF al declarar tan solo parte de los rendimientos obtenidos y, por otra parte, la sociedad se deducía como gastos en IS y cómo cuotas, en IVA soportado cantidades que, en realidad, no eran sino rentas del trabajo."
También el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributario en la Sentencia 120/2005, de 10 de mayo, según la cual "la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes. Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación."
Finalmente, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006, asunto C-255/02, emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:
"74 en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.
75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.
76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40)."
El mismo TJUE señala en la sentencia de 21 de febrero de 2008:
"58 Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada."
QUINTO.-De cuanto antecede se colige sin dificultad que la simulación debe suponer un ahorro fiscal, tanto para el socio y administrador, como para las entidades que intervienen en la operación y, además, no ha de concurrir una causa legal para el entramado societario, siendo carga de la Administración la prueba de tales extremos a través de los medios pertinentes, entre los que revisten gran importancia las presunciones, dadas las características de este tipo de operativas.
En el escrito de demanda se niega la simulación y se expone la insuficiencia de los indicios constatados por la Inspección.
Llegados a este punto es obligado tener en cuenta que la existencia de simulación ha sido ya confirmada por esta Sala y Sección en nuestra Sentencia 607/2024, de 29 de julio (ponente: Ilma. Sra. Magistrada Dª. M. Antonia de la Peña Elías, recurso contencioso-administrativo número 1920/2021) tramitado a propósito del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2013 y 2014, de WITEJAQ.
Por tanto, razones de coherencia, igualdad en la aplicación de la norma y el principio de seguridad jurídica nos obligan a resolver los pleitos en análogo sentido, por lo que reproducimos aquí y hacemos nuestros los fundamentos de dicha Sentencia 607/2024, de 29 de julio, en la que hemos dicho lo siguiente:
"CUARTO:Derivado del acta de disconformidad número A02/ NUM006 de 13/06/2019 en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2013 y 2014, el Inspector Coordinador dictó acuerdo de liquidación calificada de definitiva por importe total de 6763,97 euros, incluyendo 1079,90 euros de Intereses de demora.
La sociedad recurrente y obligada tributaria se constituyó mediante escritura de 29/12/2010 por el matrimonio constituido por Don Cosme y Doña Inés.
El primero con una participación del 90% y la segunda del 10% restante siendo designada administradora única.
Con posterioridad, mediante escritura de 30/05/2013 el primero adquirió el 100% del capital social.
La sociedad a su vez tenía una participación del 9,9% en la entidad Operinter Madrid SA en los dos ejercicios comprobados.
Se encontraba dada de alta en el epígrafe del IAE 8.497 de servicios de gestión administrativa.
Tenía su domicilio fiscal y social en la DIRECCION000 de Boadilla del Monte, Madrid coincidente con el de sus socios.
La sociedad participada Operinter Madrid fue objeto de comprobación por la Inspección que se dedujo en concepto de gastos de representación la facturación recibida de la obligada tributaria por importes de 59.872,38 euros y de 48.409,28 euros en 2013 y 2014.
La contribuyente y esta misma entidad celebraron contrato de arrendamiento de servicios de 3/01/2011, ya descrito y la emitió facturas en concepto de ajustes comisiones de ventas de 2012, gastos de representación y telemarketing y los ingresos derivados de las mismas se contabilizaron en la cuenta de prestaciones de servicios, número NUM007.
La sociedad contaba en su activo como inmovilizado material construcciones por valor de 159.786,62 euros, consistentes en inmuebles adquiridos a un hermano de la administradora, elementos de transporte, coche Kia valorado en 14.213,65 euros y amortizaciones acumuladas de ambos elementos.
Los medios personales con los que contaba la sociedad eran la administradora y en ejercicios anteriores su hijo Eliseo, percibiendo retribuciones de 15.594,68 euros en 2013 y de 18.195,03 euros en 2014.
La sociedad contabilizó gastos por importes totales de 64.939,57 euros en 2013 y de 73.188,37 euros en 2014 por diversos conceptos que no guardaban relación con la actividad, ya que los gastos fueron asumidos por la estructura interna de Operinter Madrid y otros documentados en tiques.
La Inspección estimó que concurría simulación negocial relativa en la interposición de la sociedad que se beneficiaba del tipo previsto para las entidades de reducida dimensión y del contrato que en realidad unía a Operinter Madrid y al socio Sr. Cipriano que fue quien tenía cualificación profesional para prestarlos y quien realmente los prestó con una finalidad de elusión fiscal en el IRPF y en la deducción de gastos que no eran fiscalmente deducibles en el mismo impuesto al concurrir los requisitos del artículo 16 de la LGT y su interpretación jurisprudencial.
En el acuerdo de liquidación se afirma al efecto "En el presente caso se ha podido comprobar que los servicios facturados a OPERINTER MADRID SA por WITEJAD S.L. en ejecución del contrato celebrado el 03 de enero de 2011, han sido prestados por D. Cosme, siendo estos servicios la incorporación y captación de clientes para OPERINTER MADRID SL en el sector del transporte de mercancías a cambio de una comisión que se fijaría en función del volumen de facturación y del beneficio obtenido por la entidad con dichos clientes.
Se trata de una simulación relativa, simulación por persona interpuesta en el que la realidad negocial (servicios prestados por D. Cosme a la sociedad OPERINTER MADRID SA) queda oculta bajo la apariencia de un negocio simulado: uno, la supuesta relación laboral/profesional mantenida entre D. Cosme y la sociedad OPERINTER MADRID SA; otro, el de la supuesta prestación de servicios entre la sociedad interpuesta WITEJAD S.L. y la sociedad OPERINTER MADRID SA.
Que se deriva de los siguientes indicios:
"En la sociedad WITEJAQ SL la única persona con capacidad y titulación adecuada y suficiente para prestar los servicios facturados a la sociedad OPERINTER MADRID SA(contrato de fecha 03/01/2011) es el propio D. Cosme.
-La sociedad WITEJAQ SL al margen del socio único D. Cosme carece de medios personales y materiales necesarios para la prestación de los servicios facturados a OPERINTER MADRID SA, siendo los servicios prestados en sede de esta entidad.
-D. Cosme había sido trabajador de OPERINTER MADRID SA., causando baja al mes de su contratación, y fue dado de alta como trabajador por la entidad OPERACIONES INTERNACIONALES S.L., entidad del mismo grupo; volviendo a ser dado nuevamente de alta en OPERINTER MADRID S.A. desde 01/03/2015.
Es decir, en los períodos comprobados, D. Cosme no tenía relación laboral de dependencia con OPERINTER MADRID SA.
No obstante, en el curso de las actuaciones inspectoras que se siguieron en relación a OPERINTER MADRID SA, el representante autorizado ante la Inspección manifestó que D. Cosme: "...ejercía las funciones de Director Comercial..."
(..)
SÉPTIMO:Concurrencia de simulación relativa
En el supuesto de autos, consideramos correcta la calificación jurídica que hace la Inspección sobre la concurrencia de simulación del artículo 16 de la Ley 58/2003 , en este caso relativa, con fundamento en los hechos debidamente constatados a lo largo de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación seguidas al efecto y conforme a la prueba de las presunciones no establecidas en las leyes del artículo 108.2 de la Ley 58/2003 , no desvirtuada de contrario.
Así la sociedad actora se constituyó en diciembre de 2010, teniendo por socios al matrimonio integrado por Don Cosme y Doña Sofía, con unas participaciones respectivas del 90% y del 10% hasta mayo de 2013 en que paso a ser del 100% en caso del primero, siendo su administradora única la esposa, con trabajo de administrativa, tenía el domicilio coincidente con la vivienda habitual de los socios en Boadilla del Monte, Madrid y como medios materiales en su activo contaba con construcciones adquiridas de un hermano de la administradora por valor de 159.786,62 euros y con un coche Kia valorado en 14.213,65 euros.
Los ingresos de la sociedad actora en los ejercicios regularizados procedían del contrato de arrendamiento de servicios de 3/01/2011 suscrito por Witejaq SL con la entidad Operinter Madrid SA, que tenía por objeto la comercialización de labores de intermediación en el transporte de mercancías por cuenta ajena a cambio de las comisiones pactadas y las facturas emitidas lo fueron por servicios de representación y marketing.
Estos servicios no los podía prestar la sociedad actora que carecía de medios e infraestructura para ello, pues su empleada y administradora no tenía cualificación profesional para ello, sino que fueron realmente prestados por el socio mayoritario y después único, que era quien tenía la cualificación, la experiencia y la aptitud necesarias, habiendo incluso sido trabajador de Operinter Madrid SA en el desempeño de funciones en el mismo sector, pero sin que Witejaq lo retribuyese en cantidad alguna por estos mismos servicios.
Además, todos los gastos en la prestación de los servicios derivados del referido contrato fueron asumidos por la estructura interna de la sociedad destinataria de los mismos y la sociedad se dedujo indebidamente gastos ajenos a esta actividad.
De estos hechos previa y debidamente constatados por la Inspección cabe inferir conforme a las reglas de la sana crítica que los servicios los prestó en realidad el socio mayoritario y luego único de la recurrente, que era quien en el seno de la sociedad tenía conocimientos y experiencia para su prestación y los pudo prestar careciendo la sociedad de medios para ello.
-En cuanto a las alegaciones de la parte recurrente en contra de la regularización practicada por la Inspección.
La interposición de una sociedad como mera pantalla para facturar servicios profesionales en el ámbito o sector del transporte, en realidad prestados por el socio persona física, que era el único socio en la sociedad que por sus conocimientos y experiencia podía prestar, sin añadir nada a estos servicios, desde el punto de vista fiscal carece de motivo económico válido y no puede calificarse de economía de opción, no es legítima y se encamina a eludir los tipos impositivos más altos en el IRPF que el tipo general del Impuesto sobre Sociedades y a la deducción de gastos que no eran fiscalmente deducibles como han puesto de manifiesto las actuaciones inspectoras, lo que se vio agravado por la circunstancia de que la sociedad actora se acogió al régimen fiscal de entidades de reducida dimensión eludiendo el tipo impositivo general del Impuesto sobre Sociedades.
La ventaja fiscal es evidente como se ha puesto de manifiesto en el párrafo anterior y resulta correcta la imputación de los ingresos a quien realmente los obtuvo como fruto de los servicios que fueron prestados exclusivamente por él.
Se ha dado una apariencia negocial de que los servicios los prestaba la sociedad, cuando la realidad era que la sociedad carecía de infraestructura y solo se interpuso para la facturación y cobro de los ingresos generados por los servicios prestados en exclusiva por el socio persona física sin añadir valor alguno.
-Por otra parte, procedía la declaración de simulación ante la discrepancia entre la realidad negocial y la que reflejaba el contrato de arrendamiento de servicios suscrito entre la mercantil recurrente, Witejaq SL, esta como prestadora de servicios a cambio de las comisiones pactadas y la mercantil Operinter Madrid SA como destinataria de los mismos sin olvidar que el socio mayoritario y único después de la sociedad actora fue empleado de la segunda y dejo de serlo y fue contratado de nuevo en 2015, poseyendo la sociedad actora una participación en el capital social de la segunda del 9,9%.
-Y por último, como ya ha señalado esta Sección en casos similares en sentencias de esta misma ponencia:
"No hay economía de opción cuando mediante la sociedad interpuesta y mediante una simulación negocial, se ha puesto de manifiesto la ventaja fiscal perseguida como única finalidad con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública.
Se ha producido un remansamiento de rentas, en expresión de la Inspección, ya que el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre Sociedades en sede de la sociedad es muy inferior al tipo impositivo marginal en el IRPF que correspondería a la persona física, que es la verdadera prestadora de los servicios de administración y contabilidad, en función del importe de todas las rentas obtenidas en el ejercicio de su actividad económico profesional y también en la deducción de gastos por la sociedad no relacionados con la actividad social e incluso de carácter privado, por lo que no se ha producido, en ningún caso, un supuesto de economía de opción, conforme a la doctrina jurisprudencial más arriba expuesta.
En otro orden de cosas, no se discute que un despacho o sociedad integrada por uno o varios profesionales pueda adoptar alguna de las formas societarias para actuar en el tráfico mercantil, el ordenamiento jurídico lo permitía y lo sigue permitiendo, con su sistema de tributación en régimen de transparencia fiscal hasta la supresión por el artículo 37 de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y modificación de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de No Residentes y en la Ley 2/2007 de Sociedades Profesionales, pero lo que no esta amparado es que con una apariencia de prestación de determinados servicios por una sociedad, los servicios se presten en realidad por el socio sin que la sociedad tenga medios para dicha prestación y sin que añada nada a dichos servicios con una finalidad de elusión fiscal como mera pantalla o sociedad instrumental interpuesta."
Así las cosas, debemos confirmar aquí la regularización tributaria en el sentido de apreciar asimismo la simulación en los términos ya expuestos, desestimando todas las alegaciones de la parte actora relativas a esta cuestión, que no aportan ningún elemento de prueba ni argumento distinto a los ya analizados en la precitada Sentencia 607/2024, de 29 de julio.
SEXTO.-En lo que hace al acuerdo sancionador, es esencial la motivación de la culpabilidad, como así se infiere del resumen de la jurisprudencia expuesto en el Fundamento Segundo de la STS 455/2017, de 15 de marzo, de la Sala Tercera, Sección Segunda, en la que se dice:
"2. La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."
SÉPTIMO.-Se insta la nulidad del acuerdo sancionador por inexistencia de culpabilidad al haber actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma, así como por falta de motivación de la culpabilidad, alegando también la inexistencia de ocultación y medios fraudulentos.
El acuerdo sancionador recoge, en síntesis, la siguiente motivación de la culpabilidad:
"B) Aplicación al caso concreto.
(...) Así el obligado tributario adquirió la totalidad de las participaciones sociales de la sociedad WITEJAQ SL y suscribió a través de ella un contrato con OPERINTER MADRID SA para realizar una labor de captación de clientes a cambio de una comisión, labor que era realizada por él personalmente, como de manera clara ha quedado acreditado, incluso reconocido de manera más o menos explícita por el propio obligado tributario y por OPERINTER MADRID SA.
Además, WITEJAQ SL al margen del socio único D. Cosme carece de medios personales y materiales necesarios para la prestación de los servicios facturados a OPERINTER MADRID SA. Su domicilio social radicaba en el domicilio personal de D. Cosme (y de su cónyuge), su único activo material está constituido por inmuebles adquiridos en 2012 al que pudiera ser el hermano de Dª Sofía y un vehículo marca Kia.
WITEJAQ SL carece asimismo de trabajadores cualificados para ello. Solo ha tenido una persona contratada en los períodos comprobados, Dª Sofía, cónyuge de D. Cosme, que además es Administradora Única de la entidad. Según la representante ante la Inspección realiza su actividad desde su propio domicilio. No se ha acreditado su cualificación profesional, tal y como fue requerido por la Inspección.
Sin embargo, D. Cosme sí cuenta con la cualificación necesaria para ello. D. Cosme había sido trabajador de OPERINTER MADRID SA., causando baja al mes de su contratación, y fue dado de alta como trabajador por la entidad OPERACIONES INTERNACIONALES S.L., entidad del mismo grupo; volviendo a ser dado nuevamente de alta en OPERINTER MADRID S.A. desde 01/03/2015.
Con ello consiguió una rebaja sustancial en los tributos a pagar por la renta obtenida, dada la diferencia de tipos de gravamen entre el IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS y el IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, siendo además el primero progresivo frente al carácter proporcional del segundo.
En relación con esto último, si bien es cierto, que los ingresos fueron declarados por la sociedadWITEJAQ SL, en su declaración del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 y 2014, también lo es que la tributación por este impuesto es proporcional y más baja que la correspondiente a la tributación por el impuesto personal del obligado tributario, cuya tarifa de gravamen es progresiva, suponiendo la diferencia un ahorro fiscal para la misma.
(..)
Por tanto, puede afirmarse que queda acreditada la concurrencia en el obligado tributario D. Cosme del requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que, como se ha expuesto, incumplió de forma consciente la normativa reguladora del IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS en los periodos sancionados, habiendo sido necesaria una labor investigadora por parte de la Administración para poder determinar correctamente la cuota correspondiente al impuesto, existiendo constancia cierta de que el obligado tributario no declaró dichos ingresos que debieron formar parte de la base imponible de su impuesto personal."
OCTAVO.-Cuanto se ha expuesto en el fundamento anterior evidencia que el acuerdo sancionador está extensamente motivado, dando debido cumplimiento a todas las exigencias legales y jurisprudenciales de la materia, de forma que el obligado tributario tiene perfecto conocimiento de cuáles son los hechos imputados, su valoración y su vinculación con el supuesto objetivo que configura el tipo sancionador aplicado. No se ha recurrido a fórmulas genéricas ni estereotipadas que deban ser rechazadas, se recogen todos los elementos necesarios para configurar el tipo infractor y la pertinente sanción, todo ello con una adecuada justificación basada en el sustrato fáctico objetivo constatado por la Inspección en el marco de las actuaciones legalmente desarrolladas.
No estamos ante la mera transcripción del acuerdo de liquidación, sino que se recogen los hechos del mismo en cuanto configuran el elemento objetivo del tipo, pues es la simulación ya ampliamente expuesta la que motiva la falta de ingreso de las obligadas cantidades en la Hacienda Pública. Partiendo de tales hechos, se analiza debidamente la culpabilidad del actor.
La Sala aprecia la culpabilidad necesaria para justificar el acuerdo sancionador. Los hechos cometidos por WITEJAQ y su socio único requieren un concierto de voluntades dirigidas a la obtención de un ahorro fiscal con grave perjuicio para la Hacienda Pública que no está amparado por la normativa. La actuación que constituye la base de la simulación ha de ser necesariamente voluntaria por su propia naturaleza pero, además, conlleva el dolo que configura el elemento subjetivo del tipo.
De otro lado, para acoger la interpretación razonable de la norma como causa de exoneración de la culpabilidad no basta la existencia de una discrepancia jurídica, sino que se precisa que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, lo que no es predicable de la postura aquí mantenida por el contribuyente por cuanto, según se ha expuesto, la sociedad no contaba con medios personales ni materiales para la prestación de los respectivos servicios facturados y carecía de toda estructura empresarial, circunstancias de las que era plenamente consciente el socio único, aquí recurrente, que realizaba los servicios y se beneficiaba de la simulación al tributar por los tipos más reducidos del Impuesto sobre Sociedades. Toda su argumentación pivota sobre la inexistencia de la simulación pero, tal como se ha analizado detalladamente, el análisis de los indicios ya expuestos nos conduce a su ineludible confirmación.
Por tanto, las alegaciones del actor han de ser desestimadas.
NOVENO.-Por último, en lo que hace a la calificación de la infracción, la existencia de ocultación es evidente, puesto que no se han declarado las retribuciones que se imputan al contribuyente.
En cuanto a la utilización de medios fraudulentos, según el artículo 184.3.c) de la LGT:
"3. A efectos de lo establecido en este título, se consideran medios fraudulentos:
c) La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona."
Así las cosas, la concurrencia de la agravante se aprecia sin dificultad, pues la existencia de simulación conlleva la utilización de la sociedad WITEJAQ como entidad interpuesta.
En definitiva, el acuerdo sancionador ha de ser confirmado, lo que conlleva la desestimación íntegra del presente recurso contencioso-administrativo.
DÉCIMO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en su redacción aplicable ratione temporis,dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso se imponen al recurrente las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 2.000 euros - más IVA, si fuera procedente - como importe máximo en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
