Sentencia Contencioso-Administrativo 948/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 730/2022 de 04 de diciembre del 2025

PRIMERO.-la representación procesal de la entidad Evencio niño, S.A., parte recurrente, impugna la resolución de 28 de abril de 2022, dictada por el tribunal económico administrativo regional de Madrid, que de manera acumulada desestimó las reclamaciones económico administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas contra el acuerdo de liquidación en concepto de impuesto sobre sociedades de 2017, derivado del acta de disconformidad a 02/ NUM002, por importe de 71.408,61 € y contra el acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras, en cuantía de 81.013,50 €.

En esta resolución se confirmaron los actos administrativos de liquidación y sanción recurridos, ya que tal como apreció la inspección no se ha no se no se ha acreditado la prestación de servicios documentados en las facturas recibidas del proveedor Mantenimiento y Reparación Maquinaria Industrial ADG, 2017 S.L., concurriendo simulación a los efectos de los artículos 13 y 16 de la LGT, tal como puede inferirse por aplicación de la prueba de las presunciones del artículo 108 de la misma ley de los siguientes hechos constatados por la inspección:

1º retirada de fondos en efectivo por don Ezequiel, cercanas en el tiempo y por y por importe igual a la base imponible de las facturas.

Falta de infraestructura y apariencia de actividad en la emisora de las facturas que tuvo en 2017 un trabajador durante 15 días y la otra estaba domiciliada en Carmona Sevilla.

El señor pasaba periodos prolongados fuera de Arganda del Rey en Andalucía.

Se imputa compras de 295.282,14 € menor de la quinta parte facturada y los tres principales proveedores están conectados entre sí en la misma persona y localizable, sin percepción de rendimientos ni declaración por el IRPF, no tienen trabajadores y existe una dispersión geográfica enorme entre Madrid y Canarias no contestan a los requerimientos y se hizo para disminuir la tributación.

3º sustitución sucesiva de sociedades. En 2016 2016 Ezequiel fue sustituido por DIRECCION000 y en 2017 pasa a ser mantenimiento y reparación maquinaria industrial ADG, 2017 S.A.

El acuerdo sancionador se encuentra debidamente motivado.

SEGUNDO. -La parte recurrente solicita sentencia por la que se anule la resolución recurrida y los actos de liquidación y sanción de los que procede y para respaldar esta pretensión alega, en síntesis:

La incongruencia omisiva por el Tearm, al no examinar sus alegaciones y las pruebas presentadas.

Ha demostrado la realidad de las operaciones y resultan deducible como gastos en el impuesto de sociedades. Así celebró contratos con la emisora. Los servicios se prestaron y los pagó y no puede verse afectada por la carencia de trabajadores o porque esta subcontratarse los servicios.

Los servicios reparaciones de maquinaria, pesada, vehículos, camiones, volcado, hidráulicos, remolques, furgonetas y turismos que tienen Arganda del Rey y así pudo seguir trabajando en su actividad.

Las facturas no son falsas porque existieron. No puede haber ninguna duda de la existencia de los vehículos en la maquinaria y de su mantenimiento.

Las irregularidades fiscales del proveedor no se le pueden achacar ni tampoco que no atendiera a los requerimientos de la inspección.

Ha aportado informe de auditoría emitido por perito independiente, anexo cuarto sobre la realidad del servicio de reparación ordinaria y urgente prestado por el proveedor de los servicios.

La razón de contratar los servicios del proveedor fue que no podía obtener de otros con tanta rápido en la reparación, porque se demoraría entre 3:15 días y la maquinaria tendría que estar parada.

Las presunciones en las que se basa la administración tienen falta de cobertura fáctica y no está acreditado.

Debe admitirse la deducción de un gasto si la operación no es fraudulenta, aunque otras anteriores o posteriores del proveedor lo sean.

El acuerdo sancionador es nulo al basarse también en presunciones, de acuerdo con la jurisprudencia que cita, y además no se acredita su culpabilidad, ni contiene motivación suficiente.

TERCERO. -El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte recurrente.

El defensor de la administración considera que no hubo incongruencia en la resolución recurrida, pues se identifican todas las alegaciones y se les da respuesta.

Tampoco se causa indefensión de las actuaciones relativas al proveedor que es otro obligado tributario.

La carga de la prueba de los artículos 105 y 106 es de la actora y es la que debe acreditar la realidad de las operaciones que originan el gasto que se deduce y las irregularidades de otros no se le imputan, solo constituyen un indicio más de la ausencia de actividad e imposibilidad de prestación.

Fue correcta la prueba de las presunciones del artículo 108 de la ley General tributaria aplicadas pues se trataba de hechos objetivos constatados por la inspección.

Se debe confirmar porque concurren todos los elementos y no se basa en meras presunciones, concurriendo u ocultación y uso de medios fraudulentos.

CUARTO. -Mediante acuerdo de 7 de febrero de 2020 del inspector Coordinador, se dictó la liquidación derivada del acta de disconformidad a 02/ NUM002 en concepto de impuesto sobre sociedades de 2017 por importe total de 71.408,61 €, incluyendo 3897,36 € de intereses de demora.

La sociedad Evencio Niño S.A. Se constituyó el 29 de diciembre de 1983 constituyendo su objeto social la recuperación y comercialización de metales chatarra y desperdicios en general C N.AE 93 37 10, reciclaje de chatarra y desechos de metal. En la localidad de Arganda del Rey, camino San Martín SN.

Las facturas recibidas del proveedor mantenimiento y reparación maquinaria industrial ADG 2017 S.L. fueron 24 en total dos por cada mes por trabajos en sus instalaciones, mantenimiento de camiones, carretilla, reparaciones, etc.

Considera la Inspección que concurre simulación del artículo 16 de la ley general tributaria, que deriva de la aplicación de la prueba de las presunciones del artículo 108.2 de la LGT, ya que con una apariencia de prestación de servicios de reparación de maquinaria, en realidad, estos no se prestaron por el proveedor emisor de las facturas ya que según la inspección:

-se produjeron retiradas de dinero en efectivo cercanas a los pagos por el mismo importe de la base imponible de las facturas de manera que en 2017 de las 24 facturas recibidas el destinatario paga la factura por banco y retira su importe en metálico.

-La emisora de las facturas. Carece de infraestructura y la actividad aparente. Tuvo dos empleados uno durante 15 días de alta y la otra residente en Carmona Sevilla. Insuficientes para facturar 1,5 millones de euros además don Ezequiel pasaba largas temporadas fuera de Arganda en Andalucía, de donde procedía.

-La emisora de las facturas se imputa compras por importe de 295.282, catorce € con una diferencia de 1,4 millones que dicen que difícilmente se corresponden todos a proveedores que facturas en menos de 3000 € y sus tres principales proveedores no tienen infraestructura.

-Se produjo una sustitución sucesiva de proveedores desde 2015 primero fue don Ezequiel, que tributaba en régimen de estimación, objetiva y simplificado en el IVA, en 2016 fue sustituido por DIRECCION000. y en 2017 pasa a ser la emisora de las facturas mantenimiento y reparación maquinaria industrial ADG, 2017 S.L.

Por ello, la inspección no admite la deducción de los gastos derivados de estas facturas y fijo la base imponible del impuesto de sociedades de 2017 en 1.171.821,30 €.

QUINTO. -La simulación a efectos tributarios aparece regulada por el 16 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor:

"1.En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2.La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3.En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

Por otro lado, la misma Ley en el artículo 13, bajo la rúbrica Calificación, dispone que:

"Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. "

El estudio de la simulación en el ámbito tributario abordado por la jurisprudencia en el sentido general que se recoge en el fundamento sexto de la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2011, recurso 4499/07, en la que con carácter general y contraponiendo la economía de opción, se afirma:

"La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo, el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados.»

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .

La simulación se suele explicar cómo la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."

También el fundamento de derecho quinto de la sentencia de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/05, dictada por la misma Sección del Alto Tribunal, que enlaza la simulación con la prueba de las presunciones y afirma que:

"(...) En el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad."

E igualmente la sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009, se refiere a la simulación en los siguientes términos: «la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante , CC). En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre , General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa de la simulacióni"debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 .

Recientemente la misma Sección del Alto Tribunal en relación a la simulación afirma en sentencia de 13/11/2023, casación 1876/2022, que para determinar la simulación debe estarse a lo que resulte de la valoración del conjunto negocial conformador de la operación analizada.

En la sentencia de 2/07/2020, casación 1429/2018, el Alto Tribunal interpreta que solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete tendría que analizar aplicando el artículo 16 de la LGT, si ese acto o negocio adolece de simulación para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes

En las de 22/07/2022, casación 1074/2020 y de 23/02/2023, casación 5730/2021, el Tribunal Supremo considera que la facultad otorgada por el artículo 13 de la ley 58/2003 no faculta a la Administración para apreciar simulación, sino que es preciso estar a las características reales del acto, negocio o hecho con trascendencia tributaria regularizado

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006 asunto C-255/02, emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:" 74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.

75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.

76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40).

El mismo Tribunal en la sentencia de 21 de febrero de 2008, señala: 58"Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada."

Finalmente el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributaria en la sentencia 120/05, de 10 de mayo de 2005, según la cual" la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación."

Por otra parte, para la admisión de prueba de presunciones no establecidas en las Leyes, el artículo 108.2 de la Ley 58/2003 dispone que "es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano"y de acuerdo con el criterio jurisprudencial, expresado en la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 5/05/2014, recurso de casación 1511/13, "la prueba indiciaria o de presunciones puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo , de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil , al señalar que «en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción ». Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección los días 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6°), 17 de noviembre de 2011(casación 3979/07 , FJ 3°)8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ2 °) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ2°]."En los mismos términos se expresa la sentencia de la misma Sala y Sección del Alto Tribunal de 17/02/2014, recurso 651/2013.

SEXTO.-En primer lugar debe rechazarse la indefensión causada por la resolución recurrida al no resolver sobre sus alegaciones y pruebas aportadas, porque en ella se recogen todos los motivos de la regularización practicada y las razones por las que se confirma; tampoco se produce indefensión ni hay una falta de prueba porque no se hayan incorporado las actuaciones de comprobación seguidas cerca del proveedor emisor de las facturas, pues se trata de otro obligado tributario y los actos de la Administración se presumen válidos y eficaces salvo prueba en contrario de acuerdo con el artículo 39 de la Ley 39/2015 de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

Concurrencia de simulación:

En el supuesto de autos, consideramos correcta la calificación jurídica que hace la Inspección sobre la concurrencia de simulación del artículo 16 de la Ley 58/2003, con fundamento en los hechos debidamente constatados a lo largo de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación seguidas al efecto y conforme a la prueba de las presunciones no establecidas en las leyes del artículo 108.2 de la Ley 58/2003, no desvirtuada de contrario, ya que:

-Se trata de facturas mensuales por distintos trabajos de reparación y mantenimiento de maquinaria industrial, algunas son genéricas y en los albaranes que se presentan figura una cantidad, pero no consta ningún parámetro como mano de obra u otros que permitan llegar al importe facturado.

-Se hicieron retiradas en efectivo cercanas a los pagos por el mismo importe que las bases imponibles de las facturas, de manera que el destinatario paga la factura por banco y recupera su importe en metálico.

-La emisora de las facturas no tiene personal para poder facturar casi un millón y medio de euros, se trata de cuatro empleados uno de alta solo 15 días, parientes de Don Ezequiel y otro residente en Carmona Sevilla, estando la sede de la actividad en la localidad madrileña de Arganda del Rey. La Inspección pudo constatar además que este señor se pasaba largas temporadas en Andalucía de donde era oriundo y tenía lazos familiares.

Se imputó compras por importes excesivamente bajos para el volumen facturado y sus tres proveedores, conectadas entre sí en una persona física ilocalizable, tampoco tenían infraestructura.

-Se produjo una sucesión de figuras jurídicas en el emisor de las facturas que primero fue la persona física Don Ezequiel, que coincidió con el cambio legal en la tributación por el régimen de estimación objetiva en el IRPF y simplificado en el IVA, después fue DIRECCION000 y después Mantenimiento y Reparación Maquinaría Industrial 2017 ADG SLU.

Y todo ello es determinante de que no se admitiera la deducción de los gastos correspondientes a estas facturas.

La parte recurrente aduce que los servicios fueron prestados por los proveedores que se fueron sucediendo como ha acreditado con la documentación presentada.

Sin embargo, el informe de auditoría de NUM003, que aporta solo recoge los permisos administrativos relacionados con el transporte de residuos peligrosos y no peligrosos, el organigrama de la empresa, el inventario de vehículos de la sociedad actora, el procedimiento para contratar al proveedor, que era idóneo por lo rápido y bien que trabajaba frente a los de la competencia y que se trata de un trabajo artesanal, pero nada aporta ni acredita sobre la realidad de los servicios facturados y lo mismo sucede con el resto de documentación que acompaña a la demanda consistente en cuentas de la contabilidad, hojas de encargo, justificantes de la adquisición de piezas facturas de mantenimiento pues lo que niega la Inspección no es que los servicios no se prestasen sino que fueran prestados por el emisor de las facturas que es distinto.

Afirma la parte actora que no se le puede responsabilizar de las irregularidades fiscales y de toda índole en que hubiera incurrido el proveedor, pero no se le está haciendo responsable, sino que constituye un indicio que no ha sido desvirtuado por ella a la que correspondía la carga de la prueba al pretender la deducción de un gasto de acuerdo con los artículos 105 y 106 de la LGT.

SEPTIMO. -La parte recurrente solicita también la nulidad del acuerdo sancionador por falta de culpabilidad al basarse en presunciones, por falta de motivación y porque no concurre la circunstancia de agravación de empleo de medios fraudulentos.

En primer lugar, debe rechazarse que haya sido sancionada por meras presunciones. Se trata de hechos reales debidamente constatados de los que cabe inferior conforme al criterio de la lógica que los servicios facturados de reparación de maquinaria Industrial por el proveedor Mantenimiento y Reparación Maquinaria Industrial 2017 ADG SLU no fueron prestados por este.

En segundo lugar, en lo que atañe a la culpabilidad y su motivación, el principio de culpabilidad que se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que establece que"son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: "respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."

También se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

Estos mismos criterios y principios se mantienen en la última jurisprudencia como en la sentencia de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo 27/09/2022, casación 7037/2020 y más recientemente en las de 23/05/2023, casación 5250/2021 y de 29/10/2024, casación 2248/2023.

Por último, el Tribunal Constitucional en las sentencias 297/1993, 87/2001 y 2005/2003 expresa que resulta imprescindible desde la perspectiva constitucional en las infracciones administrativas que el pliego de cargos refleje de forma suficientemente precisa los hechos concretos objeto de imputación.

La jurisprudencia y doctrina constitucional expuestas, ponen de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En este caso el acuerdo sancionador contiene la siguiente motivación:

"A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como dolosa en por los siguientes motivos:

La intencionalidad en la comisión de una infracción tributaria concurre cuando el obligado tributario conoce la existencia de la irregularidad patente que supone la utilización de documentos falsos o falseados para deducirse artificiosamente gastos del impuesto, ya que las operaciones que figuran en las facturas expedidas por los indicados emisores deben ser consideradas operaciones irregulares, al contener datos falsos o falseados, con la correspondiente deducibilidad indebida de gastos inexistentes. En efecto, tal y como se ha demostrado en el acta y posterior acuerdo de liquidación, el obligado tributario emplea facturas que se corresponden con operaciones irreales para, mediante la deducción de los supuestos servicios, minorar la correspondiente deuda tributaria.

Habiendo sido probada de manera extensa la existencia de facturas falsas, a efectos de la

culpabilidad podemos resumir que esta falsedad se deduce de lo siguiente:

- Retiradas cercanas a los pagos por importe igual a la base imponible de las facturas.

Ahora- Falta de infraestructura y creación de una apariencia de actividad.

- Sustitución sucesiva en las relaciones tras 2015 con el denominador común de la falta de

tributación de los emisores.

Los hechos relativos a estas circunstancias se han desarrollado de manera extensa a lo largo del expediente.

El empleo de facturas falsas no es una conducta que pueda ampararse en una simple negligencia, por lo que una vez demostrado el empleo de dichos documentos falseados, solo cabe hablar de un ánimo defraudatorio constitutivo de dolo.

En efecto, la utilización de documentos falsos implica una serie de acciones (búsqueda del

proveedor de facturas falsas, un concurso de voluntades entre éste y el obligado, y por último la conducta voluntaria y consciente de éste de incluir los falsos gastos derivados de dichas facturas falsas en sus autoliquidaciones), que solo pueden articularse desde una voluntad decidida a llevar a cabo el tipo defraudatorio, primero realizando las actuaciones necesarias para su obtención, y en segundo lugar, una vez obtenidas y a sabiendas de su falsedad, empleándolas para la minoración intencionada de la deuda tributaria.

El hecho de que se efectuara la deducción indebida de los gastos que figuran en facturas recibidas por operaciones no realizadas pone de manifiesto que el presunto infractor era plenamente consciente de que estaba utilizando documentos falsos o con datos falseados cuyo objetivo era la comisión de un fraude fiscal eludiendo el pago debido del Impuesto sobre Sociedades, mediante la generación artificiosa de unos gastos soportadas irreales.

Por tanto, se concluye que existía un conocimiento cierto de que dicha conducta constituía una infracción del ordenamiento jurídico y, a pesar de eso, actuaba, por lo que en estos hechos y conducta concurre el elemento del dolo. Esta conducta dolosa es sancionable con arreglo a Derecho.

Por tanto, debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

Como puede comprobarse en la transcripción literal anterior la culpabilidad se acredita y motiva suficientemente, pues se establece la necesaria relación entre la regularización y la conducta calificada cuando menos de negligente y la primera se describe con detalle suficiente, recogiendo un resumen de los hechos constatados por la Inspección que han puesto de manifiesto que los servicios facturados no fueron prestados por el emisor de las facturas.

OCTAVO. -Por lo expuesto el recurso debe desestimarse con imposición de las costas procesales a la parte recurrente a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA.

A efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 4.000 euros, más IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran impuesto a las partes durante la sustanciación del procedimiento.