Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Daniel Ruiz Ballesteros.
PRIMERO.-La parte demandante formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de octubre de 2020, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, que tienen por objeto el Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, períodos impositivos de 2010, 2011 y 2012, derivado del Acta de disconformidad con número de referencia A02- NUM006, y el Acuerdo sancionador derivado de los hechos comprobados en el procedimiento de inspección.
SEGUNDO.-La sentencia del TSJ de Madrid de fecha 05/06/2024, Roj: STSJ M 7125/2024 ECLI:ES:TSJM:2024:7125, Sección: 5, Nº de Recurso: 1685/2021, Nº de Resolución: 423/2024, Ponente don José Alberto Gallego Laguna, estima el recurso contencioso-administrativo presentado por la misma parte actora Parkdisplays, SL, contra la Resolución del TEAR de Madrid de fecha 28 de octubre de 2020, que resuelve las reclamaciones presentadas contra el Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, por los períodos comprendidos entre el 1T del ejercicio 2009 y el 4T del ejercicio 2012, ambos incluidos, y el Acuerdo de imposición de sanción relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido por los períodos comprendidos entre el 1T del ejercicio 2009 y el 4T del ejercicio 2012.
La indicada Resolución del TEAR de Madrid estimó parciamente las reclamaciones, acordando anular la Liquidación relativa a los períodos 1T-2009 a 4T-2010, ambos incluidos, y confirmar el Acuerdo de liquidación respecto de los períodos comprendidos entre el 2T-2011 y 4T-2012, ambos inclusive, y confirmar el Acuerdo sancionador impugnado respecto de los periodos 2T-2011 a 4T-2012, ambos inclusive.
En atención a los principios de igualdad y de unidad de doctrina, acudimos a lo anteriormente resuelto por esta Sala de Justicia, dictando sentencia en el mismo sentido para el Impuesto sobre Sociedades que para el Impuesto sobre el Valor Añadido al tratarse del examen de circunstancias fácticas similares que no pueden ser valoradas de diferente manera por el órgano judicial.
TERCERO. -La sentencia del TSJ de Madrid de fecha 05/06/2024, Roj: STSJ M 7125/2024 ECLI:ES:TSJM:2024:7125, Sección: 5, Nº de Recurso: 1685/2021, Nº de Resolución: 423/2024, Ponente don José Alberto Gallego Laguna, recoge lo siguiente:
"SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en la demanda que se declare no conforme a derecho la resolución anteriormente citada y se anule la misma estimando íntegramente la demanda, que se condene al levantamiento de las garantías hipotecarias que han recaído sobre el bien inmueble garante de las cantidades solicitadas por la administración y que se condene a la Administración Tributaria a indemnizar a la mercantil Parkdisplays, S.L. por los gastos de constitución y cancelación del préstamo hipotecario, más los intereses legales.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, la vulneración de lo dispuesto en los artículos 92 , 94 , 95 , 96 y 97 de la ley del Impuesto sobre el Valor Añadido . No existe conducta simulatoria (inaplicación del artículo 16 de la Ley General Tributaria . Recae la carga de la prueba de la existencia de simulación sobre la Administración ( STS de 26 de septiembre de 2012, rec. 5681/2009 ). Don Jose Francisco desarrolla una actividad económica propia e independiente. Don Jose Francisco realiza la actividad empresarial de impresión de textos e imágenes ordenando por cuenta propia los factores productivos necesarios, e interviene en la producción de bienes y servicios. No es socio de Parkdisplays, S.L. (ni participa ni toma decisiones dentro de la empresa Parkdisplays, S.L.) y es hermano del Administrador de la sociedad. En la Diligencia número 2 constan las estipulaciones globales que determinan la relación mercantil entre el Proveedor y la Empresa derivados del contrato tácito entre las partes. Con fecha 24 de mayo de 2015 la Inspección gira visita a la sede de la empresa, domicilio fiscal y de actividad. Conoce las instalaciones, plantea cuestiones, se le explica el proceso productivo, reconoce la maquinaria y ve a los operarios desempeñando sus funciones, entre ellos, al propio D. Jose Francisco al que se presenta mientras realiza servicios de impresión con su máquina. La máquina nº 3, Marca Mikami, tipo JF-1631- es propiedad de D. Jose Francisco (constatado en el procedimiento inspector la adquisición y pago por el Sr. Jose Francisco). La máquina es empleada únicamente por el Sr. Jose Francisco. Don Jose Francisco presta servicios para Parkdisplays, S.L., pero no exclusivamente. Que se puede observar que, de los saltos en la numeración de las facturas emitidas por el Proveedor a la Empresa, se infiere la existencia de otros clientes y con detalle específico en todas las facturas emitidas por Don Jose Francisco a Parkdisplays, S.L. Las facturas emitidas por el Sr. Jose Francisco que no han sido emitidas a Parkdisplays, S.L., fueron entregadas a los órganos de Inspección por Don Jose Francisco (Parkdisplays, S.L. no dispone de dichas facturas). Los precios se fijan mediante acuerdo entre Proveedor y Empresa, conforme a los pedidos realizados por Parkdisplays. Don Jose Francisco, el propietario y único usuario de la máquina, no tiene horario fijo de producción ni sigue las órdenes de la dirección de Parkdisplays a excepción de la fecha de entrega de los pedidos por parte de Parkdisplays, S.L. al cliente. Don Jose Francisco es quien organiza y fija como se hace el trabajo solicitado, sin seguir pautas de la Parkdisplays, S.L. Uno de los aspectos que acreditan que Don Jose Francisco y Parkdisplays, S.L. no han llevado a cabo una actuación simulada es que en la póliza de seguro suscrita por Parkdisplays, S.L. la máquina titularidad de Don Jose Francisco no queda recogida dentro del seguro. Cita la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V2447/15 de 03/08/2015 y la Directiva del IVA unificada 2006/112/CE de 28 de noviembre y en particular el artículo 9.1 . Que se aportaron a la Inspección y obra en el expediente administrativo, en la primera comparecencia, las facturas recibidas del Proveedor y los justificantes del pago (transferencias bancarias) de todas y cada una de esas facturas. Seguidamente en la demanda se relacionan la totalidad de las facturas emitidas por el Proveedor a Parkdisplays (columna de la izquierda) y la correspondencia con las facturas de la Empresa emitidas a sus clientes (columna de la derecha). Que su análisis exhaustivo, junto con los justificantes de los pagos y cobros efectuados e incorporados en el expediente, impulsan fehacientemente la realidad de las operaciones.
Manifiesta que la vista de lo que consta en el expediente administrativo, el emisor de las facturas:
a) Disponía de medios materiales y humanos para realizar la actividad económica
b) El servicio se prestó, habiendo realizado el pago de los impuestos trimestrales y anuales de IVA.
Por ello, cabe admitir la deducción del IVA soportado consignado en las mismas.
Considera que la Administración no llega a justificar y acreditar que las razones fiscales hayan sido las únicas determinantes para la realización de las operaciones controvertidas, al no existir discordancia entre la apariencia exteriorizadas (trabajos realizados) y la realidad subyacente (prestación de servicios para la empresa Parkdisplays). La empresa contaba en su inmovilizado con una única máquina durante el período inspeccionado de su propiedad capaz de realizar los trabajos cuestionados, la máquina plotter Mitsuma UV 180 (así consta en el cuadro de amortizaciones aportado en las actuaciones, amortizada completamente en 2013); la otra, propiedad del Proveedor, con la que él operaba exclusivamente, según las manifestaciones de los trabajadores y del propio administrador.
Entiende esta parte que las preguntas realizadas por el actuario acerca de D. Jose Francisco, que constan diligenciadas en el expediente, nada tiene que ver con el objeto por el que son requeridos y a todos los efectos improcedentes. Los requerimientos de información efectuados adolecen de absoluta ausencia de información.
Cita la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2011 (RC 277/2008 ), la sentencia del TJUE de 5 de julio de 2012 C-318-10 ap. 40, la STS 1380/2020 de 22 de octubre de 2020 (Rc 4786/2018 )
Manifiesta que en el presente caso:
a) Los ingresos de los clientes derivados a la sociedad están contabilizados en los registros de Parkdisplays, S.L., documentados junto con los pagos.
b) El proveedor Don Jose Francisco emitía las facturas a Parkdisplays por los trabajos realizados y entregados a ésta, vinculadas a pedidos realizados a Parkdisplays y a terceros clientes.
c) Las facturas emitidas por el proveedor eran abonadas por Parkdisplays, S.L.
d) El proveedor Don Jose Francisco facturaba a otros clientes terceros, como se acredita con las facturas que no son correlativas. No tenía como único cliente a Parkdisplays, S.L., por lo que no nos encontramos ante un negocio simulado.
e) La vinculación personal con la sociedad es inexistente. Don Jose Francisco únicamente realiza una actividad mercantil para la empresa.
Que no existe ningún indicio ni ninguna presunción que desvirtúe la realidad de las operaciones económicas y mercantiles realizadas (Parkdisplays abonó dichas facturas y los trabajos fueron realizados), no existiendo simulación del negocio jurídico.
Alega que no cabe imposición de sanción, por indebida aplicación del art. 16 de la Ley General Tributaria y aplicación del art. 179.2.d) de la Ley General Tributaria . La simulación requiere el dolo, dada su mecánica operativa, mientras que la interpretación razonable, excluyente de la culpabilidad, lo descarta. Tampoco, según hemos dicho de modo constante, es posible compatibilizar la conducta simulada con la alegación de la existencia de un error invencible de prohibición, dadas las características de la simulación y la necesaria presencia en la conducta simulada del dolo. Es doctrina jurisprudencial clásica, además, la que distingue el fraude de ley (actual conflicto en la aplicación de la norma) de la simulación afirmando que en aquél el negocio o negocio realizados son reales: no se trata (en el fraude) de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada'). Solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete habría de analizar, aplicando el artículo 16 de la Ley General Tributaria , si ese acto o negocio adolece de simulación, para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes. Y la cláusula anti elusión de cierre (el artículo 15 de la Ley General Tributaria ) sólo sería de aplicación respecto de actos o negocios correctamente calificados que, desde luego, no adolezcan de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes.
Manifiesta que Parkdisplays, S.L. ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, realizando la actividad mercantil acreditando la fehaciencia de los trabajos realizados, la emisión de las oportunas facturas y los oportunos justificantes de pago, de donde se infieres que dicha claridad no permite, sin más imponer automáticamente una sanción tributaria. La administración no puede fundar la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de supuestas presunciones que no han sido acreditadas. El principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la CE no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión. No basta con "explicar" y "acreditar" que se ha cometido la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor. Es necesario acreditar y motivar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria. En el presente caso no ha existido ocultación fáctica, ni ocultación consciente o deliberada con la finalidad de dejar de ingresar parte de la cuota tributaria que le correspondería a esta parte. A lo largo del procedimiento la Administración no justifica la concurrencia del elemento subjetivo, al no existir negocio simulado, por lo que es de aplicación lo dispuesto en el artículo 179.2.d) de la LGT .
TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que la recurrente en su escrito de demanda deja de lado todas las cuestiones que planteó ante el Tribunal Regional para centrarse exclusivamente en la inexistencia de simulación y, como consecuencia, en la improcedencia de la sanción impuesta, al no existir aquélla. Por lo tanto, se remite a lo manifestado por el Tribunal respecto de las alegaciones de la recurrente en cuanto a la posible prescripción del derecho de la Administración para practicar la liquidación y a la duración del procedimiento inspector.
Sobre la existencia, o no, de simulación, la cuestión fundamental en este caso es determinar si efectivamente los servicios facturados por D. Jose Francisco son reales, o no. La Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de febrero de 2005 (Sala 1a, casación n° 3641/1998 ), entre otras muchas, tras poner de manifiesto la dificultad de la prueba de la simulación contractual, acrecentada por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, señala que: "la doctrina de esta Sala admite como suficiente la prueba de presunciones, la cual se configura en torno a un conjunto de indicios, que si bien tomados individualmente pueden no ser significativos, e incluso cabe que sean equívocos, sin embargo, en conjunto y en relación con las circunstancias, son reveladores de la actuación simulatoria."
Manifiesta que, en este caso, de los hechos puestos de manifiesto en el expediente resultan los hechos acreditados utilizados por la Inspección para obtener la conclusión presumida; hechos muy abundantes y concluyentes que podemos resumir en los siguientes:
1. Vinculación entre el obligado tributario y D. Jose Francisco ya que este último es hermano del administrador único de la sociedad D. Felix.
2. Los servicios por los que D. Jose Francisco ha facturado al obligado tributario se refieren a trabajos de impresión en máquinas tipo plotter; siendo D. Jose Francisco es propietario de la máquina referenciada en la diligencia nº 3 de fecha 24 de septiembre de 2015, con el nº 3. Marca Mikami. Tipo-1631.Plana. Sin embargo, la máquina está instalada en el domicilio social de la empresa PARKDISPLAYS, S.L., c/. Terronal nº 24 de FUENTE EL SAZ DE JARAMA (MADRID); sin que esta última sociedad exija ningún tipo de contraprestación por el espacio ocupado.
3. Todo el utillaje y los gastos de mantenimiento de la maquina MIKAMI. Tipo1631.Plana, son abonados puntualmente por PARKDISPLAYS, S.L.
4. Toda la energía eléctrica, consumida durante el proceso productivo, por la máquina MIKAMI. TIPO JF-1631, es abonada por PARKDISPLAYS, S.L.
5. Todas las materias primas necesarias para la producción efectuada, durante los ejercicios objeto de comprobación, son soportados directamente por PARKDISPLAYS, S.L.
6. Toda la planificación y programación de los trabajos realizados por D. Jose Francisco, en la maquina MIKAMI. Tipo-1631.Plana, es realizada por la dirección de PARKDISPLAYS, S.L.
7. La gestión de todos los pedidos y relaciones con los clientes, referidos a los productos producidos por la máquina MIKAMI. Tipo-1631.Plana, son gestionados por PARKDISPLAYS, S.L.
8. Según manifestaciones de D. Pedro (Administrador de la sociedad PARKDISPLAYS, S.L.), es su hermano D. Jose Francisco quien opera la máquina MIKAMI. Tipo-1631.Plana, siguiendo las instrucciones y dirección de la gerencia de PARKDISPLAYS, S.L., que es la responsable de programar y organizar el trabajo realizado por todas las máquinas instaladas dentro de sus locales.
9. Según manifestaciones de los trabajadores de PARKDISPLAYS, S.L., Sr. Carlos Jesús y Sra. Isidora, D. Jose Francisco, salvo en algunas ocasiones muy esporádicas, el citado Sr. Jose Francisco, no realizaba trabajos de impresión en la maquina MIKAMI. Tipo 1631. Plana; estando centrado su trabajo dentro de la estructura de la sociedad PARKDISPLAYS, S.L., como comercial de la misma.
10. Durante los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012, D. Jose Francisco estuvo acogido al Régimen de Estimación Objetiva (Modulo), facturando a PARKDISPLAYS, S.L., durante los citados ejercicios las siguientes cantidades: 156.259,93 euros, 198.990,85 euros, 42.944,65 euros y 305.019,00 euros, respectivamente. A partir del ejercicio 2013, D. Jose Francisco, pasa a declarar por el Régimen de Estimación Directa; declarando en el modelo 347, las siguientes cantidades: 36.089,90 euros, 40.803,15 euros y 40.816,02 euros, por ventas efectuadas a PARKDISPLAYS, S.L., en los ejercicios 2013, 2014 y 2015, respectivamente. Es paradójica la sustancial diferencia en los importes facturados en los ejercicios en que se encontraba en el régimen de estimación objetiva, en los que, salvo en el ejercicio 2011, se supera ampliamente el umbral de los cien mil euros, incluso se triplica en el periodo 2012, con lo facturado en los ejercicios en que se encontraba en estimación directa, en los que su facturación no supera los cuarenta y un mil euros en ninguno de los periodos.
11.No existen contratos, presupuestos, correos, etc. entre el emisor de las facturas y la sociedad receptora de las mismas PARKDISPLAYS, S.L., ni con los clientes destinatarios finales de los trabajos desarrollados, ni ningún otro documento en el que se materialice el contenido concreto de los servicios supuestamente prestados.
Considera que del conjunto de estos indicios resulta evidente que la labor inspectora ha puesto de manifiesto una serie de presunciones (que acabamos de exponer) que forzosamente han de llevar a la conclusión de que los servicios que documentan las facturas emitidas a la entidad PARKDISPLYS SL por D. Jose Francisco no se han prestado y, por consiguiente, las facturas han de ser reputadas como falsas, siendo el único propósito de las mismas la apariencia de facturación por parte del emisor que, al estar acogido al régimen de estimación objetiva en el IRPF, no suponen un mayor ingreso por este impuesto en el tesoro Público, pero que, sin embargo, generan un aparente derecho de deducción a la sociedad receptora. Los indicios presentados por la Administración han de valorarse conjuntamente.
Por lo que a la sanción impuesta se refiere, entiende que del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de los elementos exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente. Que considerando que el interesado dejó de ingresar, dentro del plazo establecido en la normativa del tributo, la deuda tributaria que debiera resulta de una autoliquidación correcta, al deducirse cuantías a las que no tenía derecho, cabe concluir que en la actuación del recurrente existió negligencia (entendida ésta en el sentido apuntado; es decir, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria). Al haber utilizado medios fraudulentos, dada la existencia de simulación, la infracción ha de ser calificada como muy grave, como hemos visto, y sancionada en tal sentido. La resolución sancionadora desarrolla prolijamente los argumentos para la imposición de la sanción y para la calificación de la misma por lo que, para evitar repeticiones, nos vamos a remitir a los argumentos en ella recogidos...
QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, necesario tener en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado, en relación con la simulación, entre otras, en la reciente sentencia de 7 de marzo de 2024, dictada en el recurso contencioso administrativo número 1450-2021 , de la que ha sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías, en la que, en resumen, se razona lo siguiente:
"QUINTO: La simulación a efectos tributarios aparece regulada por el 16 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor:
"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."
Por otro lado, la misma Ley en el artículo 13, bajo la rúbrica Calificación, dispone que:
"Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez."
El estudio de la simulación en el ámbito tributario abordado por la jurisprudencia en el sentido general que se recoge en el fundamento sexto de la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2011, recurso 4499/07 , en la que con carácter general y contraponiendo la economía de opción, se afirma:
"La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.
Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.
Sin embargo, el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados»
Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .
La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.
En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."
También el fundamento de derecho quinto de la sentencia de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/05, dictada por la misma Sección del Alto Tribunal, que enlaza la simulación con la prueba de las presunciones y afirma que:
"en el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad."
E igualmente la sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009 , se refiere a la simulación en los siguientes términos: «la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC) . En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).
La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].
En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa de la simulación" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 .
Recientemente la misma Sección del Alto Tribunal en relación a la simulación afirma en sentencia de 13/11/2023, casación 1876/2022 , que para determinar la simulación debe estarse a lo que resulte de la valoración del conjunto negocial conformador de la operación analizada.
En la sentencia de 2/07/2020, casación 1429/2018 , el Alto Tribunal interpreta que solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete tendría que analizar aplicando el artículo 16 de la LGT , si ese acto o negocio adolece de simulación para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes.
En las de 22/07/2022, casación 1074/2020 y de 23/02/2023, casación 5730/2021, el Tribunal Supremo considera que la facultad otorgada por el artículo 13 de la ley 58/2003 no faculta a la Administración para apreciar simulación, sino que es preciso estar a las características reales del acto, negocio o hecho con trascendencia tributaria regularizado.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006 asunto C-255/02 , emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma: "74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.
75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.
76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40).
El mismo Tribunal en la sentencia de 21 de febrero de 2008 , señala: 58" Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada."
Finalmente el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributaria en la sentencia 120/05, de 10 de mayo de 2005 , según la cual" la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación."
Pues bien, en el presente caso, teniendo en cuenta que, de acuerdo con la referida doctrina del Tribunal Supremo, corresponde a la Administración la prueba de la existencia de simulación, debe precisarse que de los elementos que se indican en la liquidación no puede concluirse que la Administración haya probado la existencia de simulación, ya que la Administración fundamenta su conclusión en la pretendida imposibilidad de prestar los servicios que se documentan en tanto que se realizaron por el personal de la propia empresa.
Sin embargo, dado que D. Jose Francisco sí disponía de una máquina de su propiedad capaz de prestar los servicios facturados, no puede considerarse que el emisor de las facturas no dispusiera de medios materiales para realizarlos, siendo los medios humanos necesarios para realizar la referida actividad económica facturada el propio D. Jose Francisco.
En cuanto al resto de las circunstancias tenidas en cuenta en la liquidación, se debe puntualizar que las referidas a que la máquina se encuentre en las dependencias de la demandante o que ésta aporte los materiales y gastos de electricidad, no implican necesariamente que los trabajos no se realizaran por D. Jose Francisco, pues la Administración no prueba que los trabajos no fueran entregados a la demandante ni que ésta no los hubiera entregado a los terceros con los que contrató.
Debe añadirse, frente a las manifestaciones de la demanda referidas a que considera que los servicios facturados se prestaron por otros empleados de la recurrente, que la liquidación no precisa qué empleados ni con qué medios materiales, pues la demandante manifiesta que sólo tiene una máquina.
En cuanto a las consideraciones de la liquidación sobre el importe facturado, hay que tener en cuenta que sólo en los periodos de 2012 es un importe que se aleja de los del año 2011 y de los posteriores a 2012, pues el de 2011 es parecido al de los posteriores a 2012 y los anteriores de 2009 y 2010, no pueden ser objeto de análisis, porque la el TEAR ha estimado las reclamaciones correspondientes a dichos periodos.
También hay que tener en cuenta que D. Jose Francisco, facturó a otras entidades, aunque en importes porcentualmente pequeños, pero que no desvirtúan que puede tener medios personales y materiales para la realización de los trabajos facturados.
En consecuencia, no puede considerarse probado por la Administración en el presente caso que concurra la simulación pretendida en la liquidación.
Por todo lo cual, procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en la parte desestimatoria de la misma, es decir, respecto de los periodos comprendidos entre el 2T-2011 y 4T-2012, anulándola y dejándola sin efecto, así como la liquidación de la que trae causa y por ello, procede la anulación del acuerdo sancionador, al carecer de presupuesto de imposición de la sanción por la anulación de la liquidación en la presente sentencia, lo que determina que no procede entrar a analizar el resto de las alegaciones formuladas, tanto respecto de la liquidación como del acuerdo sancionador".
Todo lo anterior nos conduce a la anulación de la actuación administrativa impugnada. Procede la estimación íntegra del suplico de la demanda, anulando el Acuerdo de liquidación y el Acuerdo sancionador derivado de los hechos comprobados en el procedimiento de inspección.
CUARTO. -En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte demandada al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.
Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.
En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandante, la trascendencia económica del proceso, la fundamentada demanda que se centra en el verdadero problema a resolver y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan las costas por todos los conceptos al importe máximo de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la parte actora.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,
