Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Rosario Ornosa Fernández.
PRIMERO.-Se impugna en este recurso contencioso administrativo la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 30 de marzo de 2021 que desestimó la reclamación económico administrativa 28/11920/2019, relativa a acuerdo de liquidación provisional, A286129306004103, respecto del 3T del Impuesto sobre el Valor Añadido, del ejercicio 2016 y estimó la reclamación 28/22599/2019, relativa a acuerdo sancionador, derivado de la liquidación anterior.
SEGUNDO.-La entidad actora señala en la demanda que, como consecuencia de la liquidación provisional girada en relación al 3T del ejercicio 2017, se fija una deuda ingresar por importe de 122.188,89 €.
La administración consideró que a los servicios prestados por la entidad actora en adelante PURE ES a su matriz estadounidense en adelante PURE US les era aplicable la regla especial de localización recogida en el artículo 70. Dos LIVA y en virtud de esa regla se consideraban prestados en el territorio de aplicación del impuesto, es decir, en España y por lo tanto, sujetos a IVA.
Indica que las actividades desarrolladas por PURE US, que no dispone de ningún establecimiento permanente en España, eran la entrega de determinados bienes de productos combinados de hardware y software en la República Checa, pudiendo los clientes, en ocasiones, transportar los mismos con destino a otros territorios.
En España no ostenta la condición de sujeto pasivo del impuesto por ningún hecho imponible localizado en nuestro país.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 69. Uno. 1º LIVA las prestaciones de servicios se entenderán realizadas, como regla general, cuando el destinatario sea un empresario profesional que radique como tal en España, siendo la sede de su actividad económica o que tengan el mismo un establecimiento permanente. Resulta indubitado que, aplicando esa regla, los servicios de publicidad prestados por la actora a PURE US se encontraban localizados en Estados Unidos y no estarían sujetos a IVA ya que PURE US es una entidad establecida en los Estados Unidos de América y no dispone en España de establecimiento permanente.
Indica que, en todo caso no es aplicable el artículo 70. Dos LIVA, ya que los servicios no se prestaban en España por lo que no realizaba ninguna operación sujeta en España al ser sus clientes, los que realizaban las adquisiciones intracomunitarias de bienes y no puede aplicarse así la regla del uso efectivo.
Existen diversas resoluciones de la DGT que avalarían su posición, ya que el requisito para la aplicación de la cláusula de uso efectivo es que las operaciones que realice el destinatario de los servicios han de entenderse localizadas en el territorio de aplicación del impuesto. Y PURE US realizaba entregas de bienes en la República Checa, operaciones que no se localizan en España ni quedan sujetas al IVA español, por lo que los servicios prestados por PURE ES no pueden entenderse realizados efectivamente en el territorio español.
Las sentencias del Tribunal Supremo de 2019, que menciona el TEAR, se basan en un criterio diferente al expuesto en el escrito, que no era mantenido de manera uniforme por la administración tributaria en el ejercicio 2017 y, aunque pudiera entenderse como correcto, ese nuevo criterio supondría una doble imposición, ya que se tributaría a efectos del IVA por las prestaciones de servicios y PURE US no tiene derecho a la deducción del IVA en Estados Unidos y la tributación por IVA en el consumo final de los bienes es a través de las adquisiciones intracomunitarias de bienes realizadas por los clientes.
En caso de aplicar la regla del uso efectivo la prestación de los servicios se vería doblemente gravada por el IVA, por un lado, cuando los servicios son directamente prestados por PURE US y por otro, cuando el coste de los mismos se incorpora el total del valor del producto finalmente, entregado por el cual el respectivo cliente liquida el IVA de la adquisición intracomunitaria de bienes. Y reproduce diferentes resoluciones de la Dirección General de Tributos que se refieren a este supuesto.
PURE US no realiza operaciones sujetas a IVA al realizar entregas de bienes en la República Checa. Si son los clientes de PURE US que realizan las adquisiciones intracomunitarias de los mismos y por lo tanto a las operaciones sujetas a IVA en España no les es aplicable la regla del artículo 70.2 LIVA.
Por lo que resulta aplicable la regla general de localización de servicio recogida en el artículo 69.UNO LIVA.
Además, se refiere a que se ha vulnerado el principio de confianza legítima ya que la actora ha actuado amparándose en una multitud de contestaciones a consultas vinculantes de la DGT, anteriores al ejercicio 2017, así como resoluciones del TEAC, habiendo vulnerado la administración el principio de seguridad jurídica, al regularizar a la actora, aplicando de forma retroactiva un cambio de criterio por parte del Tribunal Supremo, que ella misma había sentado durante varios años.
TERCERO.-La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, indica que la cuestión sometida debate versa sobre los trabajos realizados por PURE SPAIN para su central en USA y se han de entender realizados en el territorio de aplicación del impuesto y por tanto procede devengar y repercutir el IVA o si por el contrario, tal como alega la parte recurrente, los servicios prestados por la misma se encontraría localizados en Estados Unidos y por lo tanto no estarían sujetos a IVA.
Reproduce a continuación los artículos 69 Uno y 70 Dos LIVA y señala que, en este caso, la entidad actora tiene un contrato de prestación de servicios con PURE US, la sociedad establecida en Estados Unidos, en el que se indica en qué consiste su actividad y se compromete a realizarla para la prestación de servicios de marketing, apoyo de venta a las empresas matrices y del grupo PURE y en concreto, tal como manifestó en sus alegaciones en el expediente de comprobación limitada, de 2 de agosto de 2016, las funciones desempeñadas son: Identificar posibles oportunidades de negocio y distribuidores, revendedores y usuarios finales de los productos de la marca PURE, distribuir y difundir información sobre los productos PURE, responder a las consultas de los productos PURE, asesorar a PURE en estrategias de marketing y condiciones del mercado local, proporcionar información sobre las tendencias del mercado, competidores y nuevos productos y servicios de mercado, proporcionar apoyo técnico a los clientes de PURE.
De acuerdo con estas estipulaciones pactadas por ambas partes se acredita de forma clara e inequívoca que la recurrente presta servicios relacionados con el asesoramiento sobre estrategias de marketing y condiciones del mercado local, suministro de información sobre tendencias de mercado, así como también servicios de asistencia técnica a los clientes de Pure Storage INC, en el territorio de aplicación del impuesto que es España.
Resulta claro, por ello, que los servicios prestados por la recurrente son para el potencial mercado español para clientes españoles, que es quien va dirigida la estrategia comercial de información y apoyo prestada por la actora.
Y en tal sentido cita una sentencia de Sala y Sección Quinta, dictada el 17 de julio de 2018, en el recurso 793/2016, en la que se citan la Sentencia del Tribunal Supremo, de 6 de abril de 2016, dictada en recurso de casación para unificación de doctrina 3488/2014.
Además, también señala que, sobre esta cuestión, se ha pronunciado el TEAC, en resolución de 28 de marzo de 2019 y cita también las Sentencias del Tribunal Supremo, de 16 de diciembre de 2019, dictada en el recurso de casación 6477/2018 y de 17 de diciembre de 2019, dictada en el recurso de casación 6274/2018, en las que se analiza la sujeción al impuesto de determinados servicios prestados a favor de un empresario profesional, no establecido en la comunidad, por aplicación de la regla de uso y disfrute contenida en el artículo 72. Dos LIVA. En concreto, en la Sentencia de 16 de diciembre, el Tribunal Supremo considera que deben estar sujetos al IVA los servicios prestados desde el territorio de aplicación del impuesto a una entidad no establecida en la comunidad, aun cuando ésta no era la destinataria final de los mismos, sino que a su vez los refactura a otra sociedad, no establecida en dicho territorio, en la medida en que el uso efectivo de los mismos se realiza en el territorio de aplicación del impuesto y se concluye por el Tribunal Supremo que la regla de uso y explotación efectiva, prevista en el artículo 70.Dos LIVA resultará de aplicación en aquellos supuestos en que los servicios prestados por la entidad establecida en el territorio de aplicación del impuesto a una actividad establecida fuera de la comunidad, ya sea esta su destinataria inicial o final, sean explotados efectivamente en el territorio de aplicación del impuesto y en este caso, según el contrato aportado, se deduce que el fin de los servicios prestados era la prestación a la entidad estadounidense de servicios de marketing y asistencia a las ventas, respecto productos y servicios adscritos a las ventas, incluyendo todas y cada una de las actividades de marketing, demostración de soluciones, publicidad, promoción dentro de España.
Por lo tanto, los servicios facturados se explotan en España y se trataría por ello de operaciones sujetas y no exentas en territorio español.
En definitiva, aunque la entidad destinataria de los servicios prestados por la recurrente esté establecida en USA la utilización explotación de dichos servicios se realiza en el territorio de aplicación del impuesto, a tenor del artículo 70.2 LIVA, lo que determina que la liquidación fue conforme a derecho.
Solicita la desestimación del recurso.
CUARTO.-Nos encontramos en el presente recurso con una regularización tributaria por la que se incrementa por la AEAT la cuota a pagar en la autoliquidación del 3T de 2017 de la entidad actora en el Impuesto sobre el Valor Añadido, por importe de 122.188,89 euros, incluidos los intereses de demora, al entender sujetos a IVA determinados servicios de publicidad y marketing prestado por la actora PURE STORAGE SPAIN, en adelante PURE ES a la matriz del grupo PURE, denominada PURE STORAGE INC, en adelante PURE US.
En concreto, se trata de determinar si los trabajos realizados por PURE Es para su matriz en USA, PURE US se han de entender realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, en este caso España, y por tanto procede devengar y repercutir el IVA o si por el contrario, tal como alega la parte recurrente, los servicios prestados por la actora a PURE US se encontraría localizados en Estados Unidos y por lo tanto no estarían sujetos a IVA.
El Acuerdo de liquidación provisional, de 10 de mayo de 2019, especifica en el siguiente sentido los motivos de la regularización:
"La entidad consta dada de alta en el Impuesto de Actividades Económicas (IAE) en la siguiente actividad económica: Grupo/Epígrafe: 849.9 Otros Servicios Independientes Ncop.
En contestación al requerimiento de información realizado en el curso del procedimiento de comprobación limitada del IVA de 2016 con número de expediente: 2016CMP303M234000003C, (RGE587031542017), la entidad Pure Storage Spain, S.L. afirma: 'que Pure Storage Spain ofrece servicios generales de marketing para Pure Storage Inc. en España y en otros mercados europeos. Esto incluye la promoción de productos Pure Storage en el mercado europeo, así como proporcionar soporte técnico para apoyar el negocio de exportación de Pure Storage. El soporte técnico incluye consultas de productos, tanto de clientes como de potenciales clientes, en una serie de áreas'.
- En el punto sexto del escrito mencionado, la entidad expone: 'que con objeto de dar contestación a la aclaración solicitada en el quinto punto del expositivo primero, se desea poner de manifiesto que los importes consignados en la casilla 61 como 'operaciones no sujetas por reglas de localización o con inversión del sujeto pasivo' se corresponden con facturas emitidas en a la entidad del grupo Pure Storage Inc, localizada en Estados Unidos'.
No obstante, mediante escrito de fecha 19/04/2017 (RGE746016842017), en contestación al requerimiento de información realizado en el curso del procedimiento de comprobación limitada del IVA del año 2015( número de expediente: 2015CMP303M234000002L), el sujeto pasivo expresa, en relación a la actividad desempeñada, que los servicios de marketing prestados a Pure Storage Inc. consisten en la realización, en territorio español, de actividades de promoción, publicidad y estudios de mercado de los productos desarrollados por Pure Storage Inc, Adicionalmente, se proporciona información sobre las tendencias del mercado, competidores y nuevos servicios y productos. En cuanto al ámbito geográfico manifiesta que el ámbito geográfico de negocio de las actividades de Pure Storage Spain es el territorio español.
-Por otro lado, el 24/07/2017 junto al referido escrito de contestación de requerimiento del procedimiento relativo a IVA 2016 (RGE587031542017), aporta original y traducción jurada del contrato suscrito con la entidad Pure Storage Inc. que tiene por objeto servicios de marketing y de asistencia a las ventas y que surte efectos desde el día 01/10/2014.
- En la parte expositiva del citado contrato del citado contrato, donde PURE se corresponde con Pure Storage Inc. en el Estado de Delaware y la Contratista con Pure Storage Inc. en España, se exponen las siguientes:
I. 'Que PURE desarrolla, comercializa y presta asistencia a hipermatrices (arrays) de datos en estado sólido, que incorporan un producto combinado de hardware y software, incluyendo un servicio de integración de sistemas (en adelante, los 'Productos').
II. 'Que la contratista es una filial participada al 100% de PURE y que PURE quisiera contratar a la Contratista para que preste Servicios de Marketing y de Asistencia a las Ventas respecto a los Productos y para que preste servicios adscritos a las ventas, incluyendo todas y cada una de las actividades de marketing, demostración de soluciones, promoción y publicidad dentro de España (en adelante el 'Territorio')'. En el mismo contrato, en su Anexo A, se recoge un resumen de estos servicios a prestar en España por la Contratista:
- A. La Contratista identificará posibles oportunidades comerciales y a distribuidores, revendedores y usuarios finales de PURE; b. La Contratista distribuirá y difundirá información sobre los Productos PURE; c. La Contratista desarrollará una actividad promocional de los Productos de PURE, incluidas demostraciones; d. La Contratista responderá a las consultas sobre los Productos PURE; e. La Contratista asesorará a PURE sobre estrategias de marketing y sobre las condiciones de los mercados locales; f. La Contratista proporcionará información sobre las tendencias de mercado, los competidores y sobre nuevos productos y servicios en el mercado; g. La Contratista prestará asistencia técnica a los Clientes de PURE.
En virtud del citado contrato, la facturación correspondiente a este trimestre asciende a 587.149,27 euros. Estas son las únicas operaciones que Pure Storage Spain, SL realiza en el ejercicio objeto de comprobación y son declaradas por el sujeto pasivo en la casilla 61 correspondiente a 'operaciones no sujetas o con inversión del sujeto pasivo que originan derecho a deducción' al entender son operaciones localizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto (Estados Unidos).
- A efectos de determinar si los servicios prestados por la entidad española a la americana deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, (en adelante LIVA) concretamente, en los artículos 69 y 70 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios, respectivamente (con excepción de los servicios de transporte intracomunitario de bienes regulados en el artículo 72 de la misma Ley).
- A falta de una regla especial que recoja expresamente los servicios descritos por la entidad consultante, éstos se localizarán de acuerdo con las reglas generales contenidas en el artículo 69. Uno de la LIVA , que, en su redacción dada por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto de No Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, establece lo siguiente: 'Artículo 69 . Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales.
Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1°. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.(..)'.
Según se desprende de la documentación aportada, la destinataria de los servicios prestados es una compañía estadounidense. Por tanto, dicha compañía tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, resultando de aplicación el artículo 69. Uno.1° de la Ley 37/1992 previamente trascrito.
- Consecuentemente, los servicios prestados por la entidad española a los que se refiere el contrato no se entenderán realizados, en principio, en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante lo anterior, el artículo 70. Dos de la LIVA establece un criterio de gravamen económico basado en la utilización o explotación efectiva de determinados servicios para los cuales la regla general dispuesta por el artículo 69. Uno.1° de dicha Ley determinaría la no sujeción al Impuesto. En particular, dicho artículo 70. Dos establece lo siguiente: 'Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1. ° Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
2. ° Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
3. ° Los de arrendamiento de medios de transporte.
4. ° Los prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión.' Por su parte, el artículo 69. Dos LIVA cita, entre otros, los siguientes servicios: (..) c) Los de publicidad. d) Los de asesoramiento, auditoria, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares con excepción de los comprendidos en el número 1.° del apartado Uno del artículo 70 de esta Ley . e) Los de tratamiento de datos y el suministro de informaciones, incluidos los procedimientos y experiencias de carácter comercial.
- (..) Entiende este órgano que, en el presente caso, se dan todos los requisitos para la aplicación del artículo 70. Dos de la LIVA y, por tanto, para considerar sujetos y no exentos los servicios prestados por Pure Storage Spain, SL a PURE en Delaware:
1° Los servicios prestados por Pure Storage España a su matriz en Estados Unidos se encuentran entre los enumerados en el artículo 70.Dos, en concreto en su apartado 1° (que a su vez remite al artículo 69.Dos LIVA ), pues se trata, principalmente, de servicios promocionales o publicitarios de la marca Pure en España, así como servicios relacionados con el asesoramiento sobre estrategias de marketing y sobre mercados locales, el suministro de información sobre tendencias del mercado y prestación de asistencia técnica a los clientes de Pure Storage Inc, en España.
2° Las reglas de localización aplicables a los servicios que presta Pure Storage Spain a PURE Delaware, conforme al artículo 69 de la LIVA conduce a que la localización de tales servicios tiene lugar fuera de la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla (en Estados Unidos).
3° En base al contrato aportado y a las facturas emitidas (todas ellas a la sociedad Pure Storage Inc, domiciliada en Estados Unidos), se desprende que el destinatario de los servicios es la entidad estadounidense.
Por otro lado, todos los servicios prestados por el sujeto pasivo se localizan geográficamente en España, así en el anexo A del contrato se expresa: 'Con sujeción a los términos y condiciones recogidos en el presente Contrato, por el presente Contrato PURE nombra a la Contratista para que desempeñe, dentro del Territorio sin exclusividad, las siguientes funciones por parte de PURE (..). Del mismo modo en el expositivo II del citado contrato: 'Que la Contratista es una filial participada al 100 % de PURE y que PURE quisiera contratar a la Contratista para que preste Servicios de Marketing y de Asistencia a la Ventas respecto a los productos y para que preste servicios adscritos a las ventas, incluyendo todas y cada una de las actividades de marketing, demostración de soluciones, promoción y publicidad dentro de España (en adelante el 'Territorio') (..).
- Por tanto, de lo expuesto se desprende, que los servicios son utilizados o explotados efectivamente, desde un punto de vista económico, en el territorio de aplicación del Impuesto. Así, en la medida en que tales servicios se utilizan de manera efectiva en España, han de entenderse igualmente localizadas en el Territorio de Aplicación del Impuesto, toda vez que a las operaciones a las que sirven tales servicios (venta, promoción y asistencia de Productos PURE en España) han de considerarse realizadas en España.
En este sentido se pronuncian, entre otras, las Consultas Vinculantes V1797-11 y V0234-12, esta última en relación a los servicios de asesoramiento fiscal y legal a un cliente establecido en Israel en relación con la búsqueda de oportunidades de negocio en España. La consulta concluye '(..) No obstante, en el supuesto de que el empresario o profesional al que se prestan los servicios de asesoramiento y representación fiscal se encuentre establecido en un país o territorio tercero, como es el caso planteado en la consulta, y concurran los requisitos analizados en el apartado 2 de la presente contestación en relación con la utilización o explotación efectivas de dicho servicio en el territorio de aplicación del Impuesto, la prestación de los citados servicios efectuada a la consultante se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto por aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 .
En este sentido, a la luz de los criterios a que se refieren los apartados anteriores de esta contestación y por lo que respecta a los servicios de representación fiscal y asesoramiento, se indica que los mismos se refieren a la búsqueda de clientes en territorio de aplicación del Impuesto. En la medida en que tales servicios se utilizan de manera efectiva en España, han de entenderse igualmente localizados en el territorio de aplicación del Impuesto.'.
- En virtud de lo expuesto, los servicios realizados por el sujeto pasivo para su Central en EEUU se entienden realizados en el Territorio de Aplicación del Impuesto, por aplicación de la regla del uso efectivo y, por tanto, procedería devengar y repercutir el IVA correspondiente a tales operaciones al tipo aplicable a esta clase de servicios que es el tipo general, regulado en el artículo 90 LIVA , fijado en el 21%.
- En consecuencia, se incrementa el IVA devengado en 123.301,35 euros, resultado de aplicar el tipo impositivo del 21% a las operaciones declaradas como no sujetas por reglas de localización o con inversión del sujeto pasivo, consignadas en la declaración trimestral correspondiente (587.149,27 euros).
Por tanto, en base a la presente propuesta de liquidación provisional no existen cuotas a compensar, resultando una cuota a ingresar de 116.606,17 euros.
- El día 06/03/2019 se presentó una solicitud de ampliación de plazo para atender el requerimiento, la cual no se ha tenido en cuenta por presentarse la misma fuera de plazo, ya que conforme con lo dispuesto por el artículo 91 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, el órgano a quien corresponda la tramitación del procedimiento podrá conceder, a petición de los obligados tributarios, una ampliación de los plazos establecidos para el cumplimiento de trámites que no exceda de la mitad de dichos plazos. Y en su apartado 3 establece que para que la ampliación pueda otorgarse será necesario que se solicite con anterioridad a los tres días previos a la finalización del plazo que se pretende ampliar.
- El día 15/03/19 presenta escrito de alegaciones a la propuesta notificada, sin que dichas alegaciones desvirtúen el contenido de la propuesta, ya que los documentos presentados a modo de prueba no demuestran los hechos constitutivos del derecho que pretende hacer valer el obligado tributario ( art. 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) : En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo).
Por tanto nos reiteramos en el criterio seguido en la propuesta, de acuerdo al cual, los servicios realizados por el sujeto pasivo para su Central en EEUU se entienden realizados en el Territorio de Aplicación del Impuesto, por aplicación de la regla del uso efectivo y, por tanto, procedería devengar y repercutir el IVA correspondiente a tales operaciones al tipo aplicable a esta clase de servicios que es el tipo general, regulado en el artículo 90 LIVA , fijado en el 21 %, y se procede a dictar liquidación provisional."
QUINTO.-El artículo 69. Uno LIVA, en la redacción dada por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto de No Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, establece lo siguiente:
"Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales.
Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1°. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste."
Sin embargo esa regla general encuentra una excepción en lo establecido en el artículo 70. Dos LIVA que determina la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido en base a un criterio que se ha venido a llamar la regla del uso efectivo:
"Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1. Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
2. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
3. Los de arrendamiento de medios de transporte.
4. Los prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión."
Y el artículo 69. Dos LIVA cita, entre otros, los siguientes servicios:
"c) Los de publicidad.
d) Los de asesoramiento, auditoria, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares con excepción de los comprendidos en el número 1.° del apartado Uno del artículo 70 de esta Ley.
e) Los de tratamiento de datos y el suministro de informaciones, incluidos los procedimientos y experiencias de carácter comercial."
En este caso se trata de determinar si se dan las condiciones y presupuestos para la aplicación del artículo 70. Dos LIVA lo que implicaría que estuviesen sujetos y no exentos los servicios prestados por PURE ES a PURE US.
Los servicios prestados por Pure Storage España a su matriz en Estados Unidos se encuentran entre los enumerados en el artículo 70. Dos, en concreto en su apartado 1° (que a su vez remite al artículo 69.Dos LIVA) , pues se trata, principalmente, de servicios promocionales o publicitarios de la marca Pure en España, así como servicios relacionados con el asesoramiento sobre estrategias de marketing y sobre mercados locales, el suministro de información sobre tendencias de mercado y la asistencia técnica a clientes.
El 24 de julio de 2017, junto al escrito de contestación de requerimiento del procedimiento relativo a IVA 2016, consta en estas actuaciones que se aportó por la actora el original y traducción jurada del contrato suscrito con la entidad Pure Storage Inc, que tenía por objeto servicios de marketing y de asistencia a las ventas y que surtía efectos desde el 1 de octubre de 2014.
Tal como consta en el acuerdo de liquidación, en la parte expositiva del citado contrato, donde PURE se corresponde con Pure Storage Inc., radicada en el Estado de Delaware y la Contratista con Pure Storage Spain, se exponen las siguientes cláusulas:
"I. Que PURE desarrolla, comercializa y presta asistencia a hipermatrices (arrays) de datos en estado sólido, que incorporan un producto combinado de hardware y software, incluyendo un servicio de integración de sistemas (en adelante, los 'Productos').
II. Que la contratista es una filial participada al 100% de PURE y que PURE quisiera contratar a la Contratista para que preste Servicios de Marketing y de Asistencia a las Ventas respecto a los Productos y para que preste servicios adscritos a las ventas, incluyendo todas y cada una de las actividades de marketing, demostración de soluciones, promoción y publicidad dentro de España (en adelante el 'Territorio')'. En el mismo contrato, en su Anexo A, se recoge un resumen de estos servicios a prestar en España por la Contratista:
- A. La Contratista identificará posibles oportunidades comerciales y a distribuidores, revendedores y usuarios finales de PURE;
b. La Contratista distribuirá y difundirá información sobre los Productos PURE;
c. La Contratista desarrollará una actividad promocional de los Productos de PURE, incluidas demostraciones;
d. La Contratista responderá a las consultas sobre los Productos PURE;
e. La Contratista asesorará a PURE sobre estrategias de marketing y sobre las condiciones de los mercados locales;
f. La Contratista proporcionará información sobre las tendencias de mercado, los competidores y sobre nuevos productos y servicios en el mercado;
g. La Contratista prestará asistencia técnica a los Clientes de PURE.
En virtud del citado contrato, la facturación correspondiente a al 3T de IVA ascendió a 587.149,27 euros. Y las operaciones fueron declaradas por el sujeto pasivo en la casilla 61 de su autoliquidación, correspondiente a "operaciones no sujetas o con inversión del sujeto pasivo que originan derecho a deducción",al entender eran operaciones localizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto, en concreto en Estados Unidos.
Tal como se especifica por el TEAR de Madrid en su resolución, la entidad actora, en la contestación efectuada a un requerimiento emitido en un procedimiento de comprobación limitada del IVA, relativo al ejercicio 2015, manifestó que los servicios de marketing prestados a Pure Storage Inc (PURE US) consistían en la realización en territorio español de actividades de promoción, publicidad y estudios de mercado de los productos desarrollados por Pure Storage Inc y que adicionalmente se proporciona información sobre las tendencias del mercado, competidores y nuevos servicios y productos. En cuanto al ámbito geográfico se manifestó que el ámbito geográfico de negocio de las actividades de Pure Storage Spain es el territorio español.
Resulta así claro de las pruebas obrantes en el expediente administrativo, en concreto del propio contrato existente entre PURE ES y PURE US, que los servicios realizados por PURE Es a PURE US eran servicios de marketing, publicidad y estudios de mercado en España para los productos que desarrollaba PURE US, con información de tendencias del mercado español y asistencia técnica a clientes.
La Sentencia 1782/2019, Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 16 de diciembre de 2019, dictada en el recurso 6477/2018 determina con claridad la sujeción a IVA de los servicios de publicidad y marketing prestados por una empresa radicada en territorio español a otra no establecida en España si los servicios son prestados en el territorio de aplicación del Impuesto:
"QUINTO.-Contenido interpretativo de esta sentencia.
Teniendo en consideración la cuestión suscitada en el auto de admisión procede, en función de todo lo razonado precedentemente, declarar que se encuentran sujetos al IVA los servicios de publicidad, consultoría, marketing y asesoramiento prestados por una empresa como la recurrente, establecida en el territorio de aplicación del impuesto, cuando siendo la destinataria de los servicios otra empresa que no está establecida en dicho territorio (sino en Gibraltar) y que se dedica a la prestación de servicios de juego on-line a través de plataformas digitales, esta última empresa utilice o explote en el territorio de aplicación del impuesto los servicios prestados por la primera."
El mismo criterio interpretativo se siguió en la Sentencia 1817/2029, de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 17 de diciembre de 2019, dictada en el recurso 6274/2028.
Además, la Sentencia de esta Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, dictada en el recurso contencioso administrativo 793/2016, de 17 de julio de 2018, ponente Sr. Zarzalejos Burguillo, se refiere expresamente a esta cuestión y concluye que:
"Por tanto, los elementos de prueba incorporados a las actuaciones permiten afirmar que aunque las entidades destinatarias de los servicios cuestionados están establecidas en Gibraltar, la utilización o explotación de dichos servicios se realiza en el territorio de aplicación del impuesto, a tenor del art. 70.Dos de la Ley del IVA y de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 19 de febrero de 2009 .
Las razones expuestas también impiden aplicar de forma parcial la regla de la "utilización y explotación efectivas", con rechazo de la pretensión deducida en tal sentido por la parte actora, pues la explotación de los servicios en el territorio de aplicación del impuesto conlleva la sujeción al IVA del importe total de las contraprestaciones percibidas por sus servicios por la sociedad recurrente."
Y, por último, es preciso hacer referencia a que la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de fecha 6 de abril de 2016, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina número 3488/2014, en su cuarto fundamento jurídico determina lo siguiente:
"CUARTO.- Sobre el fondo del asunto: La excepción a la regla general sobre localización por la prestación de servicios de telecomunicaciones del art. 70.dos de la LIVA , redacción Ley 53/2002.
El hilo argumental de la cuestión queda correctamente trazado en la sentencia impugnada, baste remitirnos a la misma, parcialmente transcrita, para evitar innecesarias reiteraciones.
Como se ha puesto de manifiesto la interpretación que realiza la Sala de instancia en su sentencia impugnada tiene como base la jurisprudencia del TJUE, en concreto en la sentencia citada Athesia Druck. Considera la parte recurrente que la Sala de instancia ha realizado una incorrecta lectura de la citada sentencia, pues la misma se refiere al supuesto de que el uso o explotación de los servicios publicitarios se realicen en territorio de aplicación del impuesto, en este caso Italia, por el propio destinatario intermedio del servicio situado fuera del territorio de la comunidad, en este caso Athesia Advertising; mientras que el caso que nos ocupa su utilización o explotación en España, se hace no por la entidad andorrana, destinataria del servicio, sino por terceros ajenos a esta, debiéndose en este caso, y así dice concluye la Dirección General de Tributos en sus consultas vinculantes 367/2004 y V2499/2008, no aplicar la excepción del art. 70.dos, limitada "a los casos en que es el mismo empresario o profesional que adquiere un servicio o utiliza el mismo de forma efectiva en el territorio de aplicación del tributo", pues debe respetarse el criterio de que cada transacción debe ser considerada en sí misma, individualmente, y el carácter de una determinada operación no puede modificarse por hechos anteriores o posteriores, en base al principio de neutralidad del IVA y de seguridad jurídica que requiere que la aplicación de la normativa comunitaria sea previsible por quienes están sujetas a ella. Por tanto al no utilizar o explotar la entidad TRIO, S.A. en España las referidas tarjetas, no cabe aplicar el art. 70.dos.
A nuestro entender la lectura que de la sentencia Athesia Druks hace la Sala de instancia resulta de todo punto correcta. La primera conclusión, en lo que ahora interesa, a la que se llega es:
"27. Por tanto, en materia de prestaciones de publicidad, cuando el destinatario de la prestación está establecido fuera del territorio de la Comunidad, procede considerar que, según el artículo 9, apartado 2, letra e), de la Sexta Directiva, el lugar de la prestación se fija, en principio, en el domicilio social de dicho destinatario, y no procede tener en cuenta que este destinatario no es necesariamente el anunciante final".
Pero continúa la sentencia analizando el art. 9.3.b) de la Sexta Directiva, en estos términos:
"Sobre la determinación del lugar de las prestaciones de publicidad con arreglo al artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva 28. Como excepción a la regla contemplada en el apartado anterior de la presente sentencia, el artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, para evitar los casos de no imposición respecto de las prestaciones de servicios contempladas en el artículo 9, apartado 2, letra e), de dicha Directiva, permite que un Estado miembro considere situado en el interior del país el lugar de prestaciones de servicios que, conforme a este artículo, está situado fuera de la Comunidad, cuando la utilización y la explotación efectivas se lleven a cabo en el interior del país.
32. De ello se deduce que, en caso de hacer uso de la facultad establecida por esta disposición y en una situación como la controvertida en el asunto principal, el apartado 2, en relación con el apartado 3 del artículo 9 de la Sexta Directiva legitima a las autoridades tributarias del Estado miembro de que se trata para considerar realizados en el territorio del Estado y, como tales, sujetos a gravamen, los servicios de publicidad prestados por el proveedor al destinatario, final o intermedio, pero no para considerar sujetos a gravamen los prestados por el destinatario intermedio, establecido fuera de la Comunidad, a sus propios clientes".
38. Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión prejudicial planteada lo siguiente:
En materia de prestaciones de publicidad, cuando el destinatario de la prestación está establecido fuera del territorio de la Comunidad, el lugar de la prestación se fija, en principio, conforme al artículo 9, apartado 2, letra e), de la Sexta Directiva, en el domicilio del destinatario. Sin embargo, los Estados miembros pueden hacer uso de la facultad prevista en el artículo 9, apartado 3, letrab), de la Sexta Directiva y, como excepción a dicho principio, fijar el lugar de la prestación de servicios de que se trata en el interior del Estado miembro.
- Si se recurre a la facultad prevista en el artículo 9, apartado 3, Letra b), de la Sexta Directiva, una prestación de publicidad realizada por un proveedor establecido en la Comunidad en favor de un destinatario, final o intermedio, situado en un tercer Estado, se considera efectuada en la Comunidad, siempre y cuando la utilización y la explotación efectivas, en el sentido del artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, se lleven a cabo en el interior del Estado miembro de que se trata; esto sucede, en materia de prestaciones de publicidad, cuando los mensajes publicitarios objeto de la prestación se difunden desde el Estado miembro de que se trata.
- El artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva no permite gravar prestaciones de publicidad realizadas por un proveedor de servicios establecido fuera de la Comunidad para sus propios clientes, aun cuando este proveedor de servicios tenga la condición de destinatario intermedio como consecuencia de una prestación de servicios anterior, ya que tal prestación no entra en el ámbito del artículo 9, apartado 2, letra e), de dicha Directiva ni, más en general, de su artículo 9 globalmente considerado, a los que remite expresamente el artículo 9, apartado 3, letra b), de esta misma Directiva.
- El carácter imponible de la prestación en el sentido del artículo 9, Apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva no se opone al derecho del sujeto pasivo a la devolución del IVA cuando cumple los requisitos establecidos en el artículo 2 de la Decimotercera Directiva".
Es cierto que el supuesto que contemplamos no es exactamente igual al analizado en la anterior sentencia, y en el caso que nos ocupa la utilización o explotación de los servicios se hace por terceros ajenos al destinatario intermedio, pero siendo ello así en modo alguno se desprende de los términos en los que se pronuncia el Tribunal que se acote al supuesto en el que el destinatario intermedio sea el que utilice o explote el servicio en el territorio de aplicación del impuesto, al contrario, de sus términos se colige, al no distinguir, que basta para la utilización de la facultad prevista en el citado art. 9, apartado 3, letra b) de la Sexta Directiva -aplicable rationi temporis-, plasmada en el art. 70.dos, que la utilización o explotación efectiva se realice en el propio territorio, tal y como sucede en el caso que nos ocupa.
Sin que podamos aceptar los reparos que opone la parte recurrente. No cabe duda de que se respeta el criterio de que cada transacción debe ser considerada en sí misma, sólo se contempla la entrega de los servicios de telecomunicación consistente en la venta de las tarjetas a la entidad andorrana, respecto de la realizada por esta a terceros queda al margen, tal y como se recoge en la sentencia antes parcialmente transcrita, "pero no para considerar sujetos a gravamen los prestados por el destinatario intermedio, establecido fuera de la Comunidad, a sus propios clientes".
El principio de neutralidad también queda salvaguardado. Recordemos los términos antes transcritos, "El carácter imponible de la prestación en el sentido del artículo 9, Apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva no se opone al derecho del sujeto pasivo a la devolución del IVA cuando cumple los requisitos establecidos en el artículo 2 de la Decimotercera Directiva".
Por último, tampoco sufre el principio de seguridad jurídica invocado, puesto que estamos ante un supuesto de todo punto previsible por el sujeto pasivo, en tanto cabe recordar que el pago de las tarjetas constituye un pago anticipado de una futura prestación del servicio de telecomunicaciones telefónica que sólo y exclusivamente podía prestarse en el territorio de aplicación del servicio, en España."
Con lo que no es cierto, como sostiene la actora, que con anterioridad a 2017 no existiese un criterio consolidado del Tribunal Supremo en esta materia a favor de las tesis de la recurrente, sino todo lo contrario, tal como acredita la anterior Sentencia reproducida de 2016.
Y en el mismo sentido se había pronunciado ya la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de fecha 19 de febrero de 2009, asunto C-1/08, Athesia Druck Srl, sobre la petición de decisión prejudicial, planteada en relación con la interpretación del artículo 9, apartado 2, letra e), de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva.
En dicha Sentencia se hace referencia a la determinación del lugar de prestación de los servicios de publicidad en los siguientes términos:
"En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Tercera) declara:
En materia de prestaciones de publicidad, cuando el destinatario de la prestación está establecido fuera del territorio de la Comunidad Europea, el lugar de la prestación se fija, en principio, en el domicilio del destinatario, conforme al artículo 9, apartado 2, letra e), de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Décima Directiva 84/386/CEE del Consejo, de 31 de julio de 1984. Sin embargo, los Estados miembros pueden hacer uso de la facultad prevista en el artículo 9, apartado 3, letra b ), de la Sexta Directiva, en su versión modificada y, como excepción a dicho principio, fijar el lugar de la prestación de servicios de que se trate en el interior del Estado miembro.
Si se recurre a la facultad prevista en el artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, en su versión modificada, una prestación de publicidad realizada por un proveedor establecido en la Comunidad Europea en favor de un destinatario, final o intermedio, situado en un tercer Estado, se considera efectuada en la Comunidad Europea, siempre y cuando la utilización y la explotación efectivas, en el sentido del artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, en su versión modificada, se lleven a cabo en el interior del Estado miembro de que se trata. Esto sucede, en materia de prestaciones de publicidad, cuando los mensajes publicitarios objeto de la prestación se difunden desde el Estado miembro de que se trata."
De todo ello se desprende que, en este caso, resulta aplicable la excepción prevista a la regla general del art. 70. Dos LIVA en relación con el art. 69. Dos LIVA relativa a la regla del uso efectivo ya que los servicios realizados por PURE ES a PURE US eran servicios de marketing, publicidad y estudios de mercado en España para los productos que desarrollaba PURE STORAGR INC, con información de tendencias del mercado español y asistencia técnica a clientes, con lo claramente se desarrollaban en territorio español y se utilizaban por PURE STORAGR INC en el territorio de aplicación del Impuesto, que era España, por lo que fue correcta la regularización practicada por la AEAT y la sujeción de los servicios efectuados al IVA.
En este mismo sentido se manifiestan también las Sentencias dictadas en los recursos 2054/21 y 2324/21, de esta misma fecha, ponente Sra. Ana Rufz Rey.
SEXTO.-Por otra parte, respecto a lo alegado por la recurrente sobre que por la administración se había seguido con anterioridad un diferente criterio, coincidente con sus tesis de la demanda, no puede entenderse en este caso que se haya vulnerado la doctrina de los actos propios o el principio de confianza legítima, ya que había Sentencias anteriores del Tribunal Supremo y del TJUE que se pronunciaban ya en contra de esas tesis, así como Consultas Vinculantes de la Dirección General de Tributos como las Consultas Vinculantes V1797-11 y V0234-12, esta última en relación a los servicios de asesoramiento fiscal y legal a un cliente establecido en Israel en relación con la búsqueda de oportunidades de negocio en España. En este caso la Consulta determina que:
"...No obstante, en el supuesto de que el empresario o profesional al que se prestan los servicios de asesoramiento y representación fiscal se encuentre establecido en un país o territorio tercero, como es el caso planteado en la consulta, y concurran los requisitos analizados en el apartado 2 de la presente contestación en relación con la utilización o explotación efectivas de dicho servicio en el territorio de aplicación del Impuesto, la prestación de los citados servicios efectuada a la consultante se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto por aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 ."
Además, la Administración no está vinculada por sus resoluciones de forma indefinida y no existe ningún precepto constitucional ni legal que prohíba el cambio de criterio en la interpretación y aplicación de las normas, de modo que esta Sala tiene que resolver el presente recurso en atención a la conformidad o no a Derecho del acto recurrido, ya que la igualdad sólo cabe dentro de la legalidad, debiendo recordarse además que los Tribunales de Justicia no están condicionados por las decisiones de los órganos de la Administración, habiendo declarado el Tribunal Constitucional que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial carece de idoneidad para articular un juicio de igualdad en la aplicación de la Ley ( STC nº 167/1995).
Por otro lado, no se vulnera en este caso el principio de doble imposición ya que por la entidad actora no se ha acreditado, de forma alguna, que las cuotas de IVA que debieron de ser repercutidas en España a PUR US incrementasen el precio final de venta de productos o servicios por parte de PURE US en la República Checa.
Todo ello conduce a la desestimación del recurso y a la confirmación de la resolución del TEAR, por ser conforme a derecho.
SÉPTIMO.-En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa procede la imposición de costas a la recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el IVA, si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.
