Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Jesús Calvo Hernán,
PRIMERO.- Objeto del recurso.
En el presente recurso contencioso- administrativo se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 30/03/2022, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número 28/03242/2021 presentada por la actual recurrente frente al acuerdo de resolución con liquidación provisional dictada por la Administración de Pozuelo de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de Madrid, por el Impuesto sobre el Valor Añadido relativo a los cuatro trimestres de 2019, con nº de referencia 2019CMP303M257600010B de la que deriva un importe a compensar de cero euros, siendo la cuantía de la reclamación de 11.442,59 euros.
La resolución impugnada, tras reproducir la normativa y jurisprudencia del TJUE y TS de aplicación al derecho a deducir cuotas soportadas del IVA antes del inicio de la actividad empresarial o profesional, funda su pronunciamiento desestimatorio en las siguientes consideraciones (FD Séptimo):
«[...] SÉPTIMO.- En el presente caso la Administración dicta liquidación por entender que la interesada no realiza actividad alguna. Es a la interesada a la que corresponde la carga de la prueba; y se comprueba que no aporta documentación que acredite la realización de actividad destinada a la promoción y venta de inmuebles (sólo aporta un cuadro con el Histórico de Actuaciones, sin que se haya aportado prueba alguna de la realización de las mismas).
En ningún momento procedimental la entidad ha aportado prueba que acredite su intención de desarrollar una actividad empresarial.
De lo expuesto se concluye que la interesada no ha probado suficientemente, mediante elementos objetivos, ni el desarrollo ni la intención de desarrollar una actividad económica. Como ya señalara el Tribunal Supremo en Sentencia de 31 de octubre de 2007 (rec. 4156/2002 ):
"El empresario era el que debe probar, para ser considerado como tal, su intención de destinar los bienes adquiridos al desarrollo de su actividad, mediante aportación de cualquier medio de prueba que confirme tal intención, y según la Sala de instancia ello no se ha acreditado."
Por lo que no quedando demostrado que exista ni actividad ni intención de realizarla, este Tribunal desestima las pretensiones de la interesada.
OCTAVO.- En relación con las cuotas a compensar de ejercicios anteriores, consecuencia de la liquidación provisional del 4T de IVA de 2018, el TEAR de Madrid con fecha 29 de septiembre de 2021 ha resuelto la reclamación 28/20384/2019 desestimando las pretensiones de la entidad».
SEGUNDO.- Argumentos de la parte recurrente.
Fundamenta la recurrente la pretensión de nulidad o subsidiaria anulabilidad deducida en la demanda en la prueba suficiente por su parte de la afectación de los terrenos a una actividad económica como demuestra el hecho de su final venta ante la imposibilidad de desarrollar la actividad de promoción por las circunstancias económicas; y en el cumplimiento de los requisitos exigidos por la normativa para tener derecho a la deducibilidad del IVA, dado que la Compañía tenía por objeto social la promoción inmobiliaria y adquirió unos terrenos para efectuar dicha actividad, a cuyo efecto refiere la estimación de la devolución del IVA soportado por la Compañía en los ejercicios 2020 y 2021 por la Administración Tributaria lo que considera prueba suficiente de la afectación a una actividad económica.
Alega en este sentido cumplir los siguientes requisitos establecidos en el artículo 27 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido:
1) La naturaleza de los bienes o servicios adquiridos o importados. Se trata de terrenos, y hay que tener en cuenta que la Compañía es parte de un grupo de sociedades que tiene su origen en la escisión total de la mercantil PROCISA, S.A., sociedad promotora de La Finca y del Parque empresarial La Finca, entre otros muchos. Esto es, la Compañía forma parte de un grupo conocido a nivel nacional por su labor de promoción de urbanizaciones de lujo. Esto es, es perfectamente lógico, atendiendo al objeto social de la Compañía y del grupo al que pertenece, la adquisición de terrenos con la intención de promover los mismos. Que esta información es pública y notoria;
2) El período transcurrido entre la adquisición de dichos bienes y servicios y el inicio de la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios propias de la actividad. En el caso de la actividad de promoción, es habitual que transcurran largos períodos de tiempo entre la adquisición del suelo y la venta de los inmuebles promovidos, dado que hay que realizar muchas actuaciones ante organismos distintos (permisos, licencias, etc.), que muchas veces tardan años en tramitar los distintos permisos necesarios para que la promoción finalice. Como bien cita la propia resolución del TEAR, conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, no es requisito necesario que las operaciones perseguidas se produzcan de forma inmediata, incluso es posible que no se lleguen a realizar. No hay que olvidar en este sentido las circunstancias económicas recientes, como el impacto de la crisis financiera del año 2009 y posteriores en el sector inmobiliario, que afectó profundamente a la Compañía, así como al grupo al que pertenece, y que le impidió acometer proyectos como éste;
3) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables propias de los empresarios o profesionales, que es claro que se cumplen en el caso concreto;
4) Haber solicitado los permisos, autorizaciones o licencias necesarios para el ejercicio de la actividad. La Compañía ha acreditado igualmente la solicitud de dichas licencias y permisos, como puede verse claramente en los conceptos de las facturas aportadas;
5) Haber presentado declaraciones tributarias por otros impuestos distintos del IVA y correspondientes a la misma actividad empresarial, que igualmente cumple.
Concluye por todo ello haber acreditado su intención de desarrollar una actividad empresarial y su derecho a la deducción de las cuotas soportadas conforme a lo establecido en el artículo 111.Uno de la Ley de IVA.
TERCERO.- Argumentos de la Administración demandada.
La Administración General del Estado, tras exponer el régimen jurídico de aplicación a la deducción de las cuotas del IVA soportadas con anterioridad al inicio de actividades empresariales, se opone a las pretensiones deducidas de contrario en base a las alegaciones que, en necesaria síntesis, consisten en lo siguiente:
3.1.- Ausencia de acreditación con elementos objetivos de la intención real de comenzar la actividad empresarial sujeta al impuesto y no exenta.
Alega que el transcurso del tiempo juega claramente en contra de la virtualidad probatoria de los medios aportados de adverso y señala que el expediente administrativo tramitado por la Oficina Gestora de la AEAT pone de relieve que, si bien la entidad demandante ha presentado los correspondientes a las autoliquidaciones trimestrales del IVA de 2019 (modelos 303), deduciéndose y solicitando la compensación de determinados importes, no lo es menos que, con arreglo a los datos que obran la base de datos de la AEAT, formalmente no se encuentra dado de alta en ninguna actividad económica ni consta que haya realizado, ni en el ejercicio de 2019, ni en los anteriores, ninguna de las operaciones que origine el derecho a la deducción, hecho este último aceptado por la recurrente y no controvertido. Y añade que, a la vista de tal situación, la Administración tributaria ha procedido a la regularización del IVA de los ejercicios 2014 y ss., es decir, a denegar la compensación de las cuotas soportados por razón del Impuesto en tales ejercicios, sin que conste que en el curso de tales actuaciones se haya acreditado la realización de actividad económica alguna, o probado de cualquier forma la intención de llegar a realizarla.
3.2.- La valoración conjunta de todos los medios aportados por la entidad demandante no permite desvirtuar el dato esencial del tiempo transcurrido, aproximadamente del orden de seis u ocho años, sin que se realice actividad económica propiamente dicha, es decir, una promoción inmobiliaria verdadera de los terrenos adquiridos en Cartaya (Huelva).
Así, la virtualidad probatoria de buena parte de los documentos acompañados con la demanda, en este y en otros procedimientos paralelamente desarrollados, en concreto, todos aquellos que se refieren a programas de actuaciones a desarrollar, cuadros de iniciativas y gestiones, etc. carecen de cualquier virtualidad probatoria alguna. Y el resto, a poco que se repare, se comprobará que se trata de gestiones municipales, estudios, proyectos y documentos similares encargados a diversos profesionales, cuyo coste es evidentemente muy limitado.
No se acredita la existencia de obstáculos insalvables por parte del Ayuntamiento de Cartaya o de la Comunidad de Andalucía y considera que la socorrida invocación de la situación económica del mercado inmobiliario en los últimos años no resulta verosímil, pues la crisis del mercado es muy anterior, surge entre 2007 y 2008, a la altura de 2010 ó 2011 estaba prácticamente superada y, a la altura de 2014, lo estaba plenamente.
Así las cosas, puede que la neutralidad del IVA sea una ventaja a explotar en términos de ahorro (por ejemplo, piénsese en el coste por ITPO y AJD con el volumen de las transacciones de que estamos hablando) y que una actividad puramente especulativa pueda llegar a resultar aconsejable, desde el punto de vista de una planificación fiscal convincente.
Reitera la legalidad, en cualquier caso, de lo actuado por la Administración tributaria ante la absoluta falta de credibilidad del destino alegado por el hecho reconocido por la demandante de que a lo largo del período comprobado (desde 2014 a 2020, por lo menos) no se ha realizado promoción inmobiliaria propiamente tal, sino que tan sólo haya llevado a cabo informes preliminares, estudios, proyectos, levantamientos topográfico, gestiones municipales, etc. es decir, absolutamente nada respecto de lo que es imprescindible y propio de cualquier promoción inmobiliaria.
Y considera que debe tenerse igualmente presente que los principios y las normas que rigen en el ámbito tributario (cfr. la LGT, por ejemplo, reserva de ley -artículo 8-, interpretación y calificación -artículos 12 y 13) se revelan incompatibles con la indefinición derivada de la situación originada en el supuesto de autos, en que los elementos de la obligación tributaria quedan en manos de propio obligado tributario y de sus actos y convenios con otros particulares, indefinidamente, en abierta contradicción con lo dispuesto en el artículo 17.5 de la LGT.
Añade que si bien el derecho a deducir las cuotas soportadas antes del inicio de la actividad ha sido reconocido por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en relación con el artículo 17 y concordantes de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios, lo que en su momento determinó la modificación del artículo 111.Uno de la LIVA, esa misma jurisprudencia del TJUE también respalda la necesidad de alcanzar los objetivos de asegurar la exacta percepción del Impuesto y evitar el fraude (Sentencia de fecha 8 de junio de 2000, asunto c-400/98).
Concluye por todo lo expuesto que si bien existe el derecho a la deducción de las cuotas soportadas antes del inicio de la actividad, es necesario probar con elementos objetivos la intención real de comenzar una actividad empresarial sujeta al Impuesto y no exenta, y en este caso la parte actora no aporta material probatorio que desvirtúe la conclusión a que se ha llegado tanto en vía de gestión como en la económico-administrativa.
CUARTO.- Contenido de la liquidación provisional.
Con carácter previo al análisis de la cuestión suscitada en el presente procedimiento, consideramos conveniente partir del contenido de la liquidación provisional con número de referencia 2019CMP303M257600010B en concepto del IVA, ejercicio 2019, períodos 1T, 2T, 3T y 4T, recurrida en origen, en la se indican los siguientes Hechos y Fundamentos de Derecho que motivan la resolución:
«[...] Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a formular regularización de la situación tributaria de los periodos que se indican a continuación, ya que en las correspondientes autoliquidaciones no se han declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la respectiva liquidación provisional que se adjunta. En concreto:
Respecto del periodo 1T del ejercicio 2019:
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
-La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 .
- El "Importe a Compensar" es incorrecto.
- Las cuotas a compensar de periodos anteriores ascienden a 0,00 euros. Existe una liquidación provisional correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 2018, cuyo resultado es '0,00 euros a ingresar', realizada por esta Administración y notificada al obligado tributario el 27/09/2019. A estos efectos, el artículo 39.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , establece: 'Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa.'.
- En función de los datos que obran en poder de esta Administración, el obligado tributario no ha tenido actividad tanto en el período de comprobación como en los anteriores. A estos efectos, el artículo 92 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre establece los siguiente: 'Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1)Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto.
2)Las importaciones de bienes.
3)Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9º 1º c) y d);84.uno 2º y 4º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.
4)Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1º, y 16 de esta Ley.
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley.'.
- No obstante lo anterior, el artículo 111. Uno de la citada ley permite la deducción de cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la actividad en los siguientes términos:
'Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.'.
Por lo tanto, si la pretensión del obligado es la deducción de las cuotas soportadas consignadas en sus autoliquidaciones, en el trámite de alegaciones deberá acreditar la realización de alguna de las operaciones del artículo 92 o, en su defecto, deberá acreditar la intención de realizarla. A falta de dicha acreditación no se consideran deducibles las cuotas soportadas consignadas en su autoliquidación.
- Habiendo transcurrido el plazo legal desde la notificación de la propuesta de liquidación (25/11/2020) sin que se hayan presentado alegaciones y en función de lo dispuesto en la Ley General Tributaria (Ley 58/2003), artículos 136 a 140 , se procede a realizar Liquidación Provisional conforme a la propuesta formulada por la Administración.
Respecto del periodo 2T del ejercicio 2019:
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
-La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 .
- El "Importe a Compensar" es incorrecto.
- En función de los datos que obran en poder de esta Administración, el obligado tributario no ha tenido actividad tanto en el período de comprobación como en los anteriores. A estos efectos, el artículo 92 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre establece los siguiente: 'Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1)Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto.
2)Las importaciones de bienes.
3)Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9º 1º c) y d);84. uno2º y 4º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.
4)Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1º, y 16 de esta Ley.
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley.'.
- No obstante lo anterior, el artículo 111. Uno de la citada ley permite la deducción de cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la actividad en los siguientes términos:
'Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.'.
Por lo tanto, si la pretensión del obligado es la deducción de las cuotas soportadas consignadas en sus autoliquidaciones, en el trámite de alegaciones deberá acreditar la realización de alguna de las operaciones del artículo 92 o, en su defecto, deberá acreditar la intención de realizarla. A falta de dicha acreditación no se consideran deducibles las cuotas soportadas consignadas en su autoliquidación.
Habiendo transcurrido el plazo legal desde la notificación de la propuesta de liquidación (25/11/2020) sin que se hayan presentado alegaciones y en función de lo dispuesto en la Ley General Tributaria (Ley 58/2003), artículos 136 a 140 , se procede a realizar Liquidación Provisional conforme a la propuesta formulada por la Administración.[...]».
La resolución reproduce idéntica fundamentación a la expresada para el período 2T del ejercicio 2019 para los períodos 3T y 4T del citado ejercicio que omitimos, por tanto, a fin de evitar reiteraciones innecesarias.
QUINTO.- Derecho a deducir cuotas del IVA soportadas antes del inicio de la actividad empresarial o profesional. Normativa y jurisprudencia de aplicación.
Planteado el debate en los términos que resultan de los precedentes fundamentos, la cuestión controvertida en el presente procedimiento viene constituida por la necesidad de determinar si la recurrente tiene derecho a deducir las cuotas del IVA soportadas en los períodos 1T, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2019 antes del inicio de la actividad empresarial o profesional.
Sobre el derecho a deducir cuotas soportadas antes del inicio de la actividad, se ha pronunciado la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 21 de marzo de 2000 (asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98, Gabalfrisa y otros), recaída en la cuestión prejudicial planteada por el TEAR de Cataluña en relación con el art. 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios.
Esta sentencia declara, en esencia, que el principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como actividades económicas, siendo contrario a dicho principio el que las referidas actividades económicas sólo empezaran en el momento en que se explotara efectivamente la empresa, es decir, cuando se produjera el ingreso sujeto al impuesto, añadiendo que quien tiene la intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar con carácter independiente una actividad económica en el sentido del art. 4 de la Sexta Directiva y realiza los primeros gastos de inversión, debe ser considerado como sujeto pasivo y tiene derecho a deducir de inmediato el IVA devengado o ingresado por esos gastos de inversión, sin necesidad de esperar al inicio de la explotación efectiva de su empresa, señalando por último que el art. 111 de la Ley 37/1992 va más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos de asegurar la exacta percepción del impuesto y evitar el fraude.
Como consecuencia de la reseñada sentencia, la redacción original del art. 111.Uno de la Ley 37/1992 se modificó por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, pasando a tener la siguiente redacción:
"Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes [...]".
Así pues, con la redacción dada al art. 111 de la Ley 37/1992 por la Ley 14/2000 se requiere para la deducibilidad de las cuotas de I.V.A. soportado con anterioridad al inicio de actividad, la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza.
Por su parte, el art. 27 del Reglamento del IVA, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, y modificado por el Real Decreto 1082/2001, establece:
"1. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones tenían esa intención, pudiendo serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria.
2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.
A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:
a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.
b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.
c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.
A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones:
a') La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1.º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9 del Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio , por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.
b') La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el Título IX de este Reglamento, y, en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.
d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.
e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.
3. Si el adquirente o importador de los bienes o servicios a que se refiere el apartado 1 de este artículo no puede acreditar que en el momento en que adquirió o importó dichos bienes o servicios lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales, dichas adquisiciones o importaciones no se considerarán efectuadas en condición de empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción las cuotas del Impuesto que soporte o satisfaga con ocasión de dichas operaciones, ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición o importación de los referidos bienes o servicios decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
4. Lo señalado en los apartados anteriores de este artículo será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad."
Por su parte, la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea en sentencia de su Sala 6°, de 8 de junio de 2000, n° C- 400/1998, y las sentencias que en ella se citan (sentencias de 15 de enero de 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95 , Rec. p. 1- 1, apartado 17, y de 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros, asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98 , de 14 de febrero de 1985, Rompelman, 268/83, Rec. p. 655, apartado 23) ha precisado que "42. Procede responder, por tanto, a la primera cuestión que los artículos 4 y 17 de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que el derecho a deducir el IVA soportado en las operaciones efectuadas para la realización de un proyecto de actividad económica subsiste aun cuando la Administración Tributaria sepa, desde la primera liquidación del impuesto, que la actividad económica proyectada, que debía dar lugar a operaciones imponibles, no se realizará", teniendo en cuenta tal y como se expresa en la referida sentencia, que sólo en el caso de que "En las situaciones de abuso o de fraude en las que este último ha fingido querer desplegar una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración Tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas, puesto que tales deducciones se concedieron basándose en declaraciones falsas (sentencias, antes citadas, Rompelman, apartado 24, INZO, apartados 23 y 24, y Gabalfrisa y otros, apartado 46)".Concretamente la sentencia de 21 de marzo de 2000 (Asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98), concluye que, quien tenga la intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar una actividad y realice los primeros gastos de inversión, debe ser considerado sujeto pasivo con derecho a deducir las cuotas soportadas sin necesidad de esperar al inicio de la explotación efectiva de su empresa. El art. 17 Sexta Directiva 77/388/CEE se opone a que una normativa nacional condicione el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado con anterioridad al inicio de la actividad, a la presentación de una declaración previa y a que no transcurra el plazo de un año desde su presentación hasta el inicio efectivo de las operaciones, como acontece con el art. 111 Ley Impuesto sobre el Valor Añadido. Nos recuerda la citada sentencia, que resulta importante subrayar que el artículo 22, apartado 1, de la Sexta Directiva únicamente establece la obligación de los sujetos pasivos de declarar la iniciación, la modificación y el cese de sus actividades, pero no autoriza en absoluto a los Estados miembros, en caso de que no se presente dicha declaración, a retrasar el ejercicio del derecho a deducir hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas o a privar del ejercicio de este derecho al sujeto. Los Estados miembros están facultados para establecer con arreglo al artículo 22, apartado 8, de la Sexta Directiva en orden a asegurar la exacta percepción del impuesto y evitar el fraude no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos. En consecuencia, no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria en la materia.
Así, de las sentencias citadas y de los preceptos reseñados se desprende que el derecho a la deducción reconocido en los arts. 92 y siguientes de la Ley 37/1992 no se puede condicionar a la realización de operaciones que producen ingresos sujetos al IVA, siendo suficiente la intención real de comenzar una actividad empresarial sujeta al impuesto y no exenta, confirmada por elementos objetivos. Partiendo de la doctrina expuesta, nada impediría en un plano teórico considerar deducible las cuotas de IVA pretendidas, por cuanto el importe de IVA soportado se halla ligado a un gasto de inversión dirigido al desarrollo de la actividad económica de la actora, siempre que dicha sociedad hubiera realizado las gestiones oportunas que en su mano están a fin de realizar la actividad inmobiliaria para la que se dio de alta en el IAE.
El Tribunal Supremo, en la sentencia de 19 de julio de 2017, dictada en el recurso de casación número 3017/2016, expresa lo siguiente:
"CUARTO.- Para resolver este recurso debe tenerse en cuenta que no nos encontramos ante un problema de prueba acerca de sí el sujeto pasivo había o no iniciado el ejercicio efectivo de su actividad empresarial.
La controversia debe centrarse en precisar si el contribuyente tiene derecho a la deducción por las cuotas soportadas por la realización de actos preparatorios de su actividad. Se trata de determinar si tales cuotas pueden deducirse y obtener, en su caso, la devolución antes incluso de que comiencen las entregas de bienes en que consiste aquella.
Aunque el lapso de tiempo entre la adquisición y el inicio de la actividad es distinto en los supuestos comparados, lo decisivo a la hora de resolver el presente recurso es determinar si el criterio que defiende la sentencia impugnada, que niega que existiese intención de ejercicio efectivo de la actividad porque el inicio no había tenido lugar después de transcurrido el plazo de seis años, contradice la doctrina de las sentencias de contraste, que se apoyan en la sentencia Gabalfrisa, de 21 de Marzo de 2000, del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas , que consideró que el art. 111 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido no se ajustaba a la normativa y jurisprudencia comunitaria, en cuanto exigía para el ejercicio efectivo del derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas, además del requisito formal de presentación de una declaración previa de inicio de la actividad, el comienzo efectivo de la entrega de bienes o de la prestación de servicios antes de un año, salvo que la Administración prorrogase dicho plazo, sancionando el incumplimiento de dichos requisitos con un retraso del ejercicio del derecho a deducir hasta el .;momento del inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas.
QUINTO.- Esta Sala en su sentencia de 16 de abril de 2009 recoge el marco legal en el que debe encuadrarse la cuestión suscitada. En ella se expresó: «"La Ley 30/1985, de 2 de agosto, del IVA, reguló la materia de deducción de cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad en su artículo 46 -con modificaciones introducidas por las Leyes 48/1985, de 27 de diciembre y 29/1991, de 14 de diciembre-, desarrollado por los artículos 77 a 79 del Reglamento aprobado por Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre , estableciéndose como única limitación la de no estimar deducibles las cuotas soportadas antes de la presentación de una declaración previa al inicio de la actividad empresarial o profesional.
La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, en su artículo 111. Uno , no solo siguió manteniendo el requisito de la existencia de una solicitud, sino que introdujo uno nuevo, consistente en "que desde la presentación de la correspondiente declaración de solicitud hasta el inicio de las actividades indicadas no haya transcurrido un período de tiempo superior a un año", si bien que el mismo párrafo también estableció: "No obstante, la Administración podrá prorrogar el mencionado plazo cuando la naturaleza de las actividades a desarrollar en el futuro o las circunstancias concurrentes en la puesta en marcha de la actividad lo justifiquen".
Una reforma importante se produjo por la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, que dio nueva redacción al artículo 111 de la Ley del IVA ..
En efecto, en primer lugar, se dispuso en el apartado Uno: "Los empresarios o profesionales podrán deducir las cuotas que hayan soportado con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales a partir del momento en que se inicien efectivamente las referidas actividades o, en su caso, las del sector diferenciado, siempre y cuando el derecho a deducir las referidas cuotas no hubiera caducado por el transcurso del plazo establecido en el artículo 100 de esta Ley , (esta posibilidad no existía con anterioridad). Pero además, el apartado Quinto recogió la posibilidad existente anteriormente, al señalar: "Por excepción a lo dispuesto en el apartado uno de este artículo, los empresarios o profesionales que pretendan deducir las cuotas que hayan soportado con anterioridad al comienzo de sus actividades con arreglo a lo previsto en el artículo 93, apartado tres de esta Ley , deberán cumplir los siguientes requisitos:
1° Haber presentado antes de soportar las cuotas una declaración previa al inicio de las actividades empresariales o profesionales o de las del sector diferenciado, en la forma que se determine reglamentariamente, en la que el sujeto pasivo propondrá el porcentaje provisional de deducción aplicable a dichas cuotas. La Administración, no obstante, podrá fijar uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales o sectores diferenciados.
2° Iniciar las actividades empresariales o profesionales dentro del plazo de un año a contar desde la presentación de la declaración indicada en el número 1° anterior. No obstante, la Administración podrá, en la forma que se determine reglamentariamente, prorrogar el mencionado plazo de un año cuando la naturaleza de las actividades a desarrollar en el futuro o las circunstancias concurrentes en la puesta en marcha de la actividad lo justifiquen...".
Por su parte, la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 13/1996 estableció: "El procedimiento de deducción de las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las actividades empresariales o profesionales, que se hubiese iniciado antes de la entrada en vigor de la presente Ley, se adecuará a lo establecido en la misma.
Lo previsto en esta disposición transitoria se aplicará exclusivamente a las cuotas soportadas durante los cinco años anteriores a la entrada en vigor de la presente Ley"
. ... la Sentencia del TJCE de 21 marzo 2000 (Asuntos acumulados C110/98 a C-14/98 , Gabalfrisa , S.L. y otros contra la Agencia Estatal de Administración Tributaria), resolvió una cuestión prejudicial planteada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, relativa a la interpretación del art. 17 de la Directiva 77/388/ CEE , de 17 de mayo, Sexta Directiva, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros sobre el volumen de negocios, sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En dicha Sentencia se afirma que el artículo 22, apartado 1, de la Sexta Directiva, en materia de IVA, únicamente establece la obligación de los sujetos pasivos de declarar la iniciación, la modificación y el cese de sus actividades, pero no autoriza en absoluto a los Estados miembros, en caso de que no se presente dicha declaración, a retrasar el ejercicio del derecho a deducir hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas o a privar del ejercicio de este derecho al sujeto pasivo, añadiendo que las medidas que los Estados miembros están facultados para establecer con arreglo al artículo 22, apartado 8, de dicha Directiva en orden a asegurar la exacta percepción del impuesto y evitar el fraude no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos, por lo que, en suma, no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común de este Impuesto establecido por la legislación comunitaria en la materia.
De esta forma, en los apartados 53 y 54 de esta Sentencia de 21 marzo 2000 se vino a señalar, respectivamente, que "resulta obligado reconocer que la normativa nacional que se discute en el litigio principal no sólo condiciona el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado por un sujeto pasivo antes del inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas a la presentación de una solicitud expresa y al respeto de un plazo de un año entre dicha solicitud y el inicio efectivo de las operaciones gravadas, sino que sanciona igualmente el incumplimiento de dichos requisitos con un retraso sistemático del ejercicio del derecho a deducir hasta el momento del inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas. Dicha normativa puede incluso dar lugar a la pérdida de este derecho, si tales operaciones no se inician o si el derecho a deducir no se ejercita en un plazo de cinco años a partir del nacimiento del derecho", y que, por consiguiente, "tal normativa va más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos de asegurar la exacta percepción del impuesto y evitar el fraude".
La conclusión de todo ello es la siguiente parte dispositiva de la sentencia:
"El Tribunal de Justicia, pronunciándose sobre la cuestión planteada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña mediante resoluciones de 19 de diciembre de 1997 ( C-110/98 a C-115/98 , C-117/98 , C-120/98 y C-125/98 a C-146/98 ), de 30 de enero de 1998 ( C121/98 a C-124/98 y C-147/98 ) y de 25 de febrero de 1998 ( C-116/98 , C118/98 y C-119/98 ), declara: El artículo 17 de la Sexta Directiva se opone a una normativa nacional que condiciona el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado por un sujeto pasivo con anterioridad al inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas al cumplimiento de determinados requisitos, tales como la presentación de una solicitud expresa al efecto antes de que el impuesto sea exigible y el respeto del plazo de un año entre dicha presentación y el inicio efectivo de las operaciones gravadas, y que sanciona el incumplimiento de dichos requisitos con la pérdida del derecho a la deducción o con el retraso del ejercicio del derecho hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas".
Como consecuencia de dicha Sentencia, la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, modificó la redacción de los artículos 111 , 112 y 113 de la Ley y en concreto, el apartado 1 del primero de los indicados reza desde entonces así: "Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad."»
Como hizo notar la sentencia de esta Sala de 20 de abril de 2009 (cas. 624/2003 ) de forma más completa y recogiendo todos los matices de la jurisprudencia comunitaria, la Sentencia de esta Sala de 31 de octubre de 2007, (casación núm. 4156/2002 ) ya había dicho:
"Es cierto que son deducibles las cuotas soportadas o satisfechas con carácter previo al inicio de la realización habitual de entregas o prestaciones de servicios correspondientes a las actividades empresariales o profesionales, como reconoce la doctrina sentada por el TJCE en sus sentencias, entre otras, de 14 de Febrero de 1985, As. 268/83, Rompelman; 11 de Julio de 1991 , As. C-97/90 , Lennartz; 29 de Febrero de 1996 , As. C-110/94 , lnzo, y 21 de Marzo de 2000, Asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98 , Gabalrisa y otros,
Ahora bien esta última sentencia, que motivó un cambio de la Ley 37/1992, tras establecer que "el principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como actividades económicas, y sería contrario a dicho principio el que las referidas actividades económicas sólo empezaran en el momento en que se explotara efectivamente la empresa, es decir, cuando se produjera el ingreso sujeto al Impuesto", añade además la posibilidad de que exigen al empresario o profesional la acreditación de la concurrencia de elementos objetivos que prueben su intención de iniciar una actividad económica, estableciendo que "En este contexto, es importante subrayar que la condición de sujeto pasivo sólo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar las actividades económicas previstas ha sido hecha de buena fe por el interesado. En las situaciones de abuso o de fraude en las que, por ejemplo, este último ha fingido querer ejercer una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración Tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas, puesto que tales deducciones se concedieron basándose en declaraciones falsas (sentencias Rompelman, apartado 24, e Inzo apartados 23 y 24, antes citadas."
En definitiva, así como la condición de sujeto pasivo se adquiere cuando existen indicios suficientes de que los bienes adquiridos se van a destinar al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, de igual manera dicha condición se pierde cuando concurren circunstancias igualmente objetivas que indican que no va a desarrollarse actividad empresarial o profesional alguna. Entre estas circunstancias, y como señala la sentencia de 11 de julio de 1991, asunto Lennartz; se encuentran, entre otras, ??la naturaleza de los bienes de que se trate y del periodo transcurrido entre la adquisición de los bienes y su utilización para las actividades económicas del sujeto pasivo»".
Como ha puesto de relieve la sentencia de esta Sala de 7 de marzo de 2014 (unifica. doctrina 61/2012 ), la sentencia Gabalfrisa, de 21 de marzo de 2000 , vino a consolidar la regla según la cual para reconocer la condición de sujeto pasivo del IVA a un empresario o profesional no era necesario esperar al inicio efectivo de su actividad, al establecer que bastaba, a estos efectos, con la mera intención, confirmada por elementos objetivos, de querer comenzar con carácter independiente una actividad económica, con independencia del lapso temporal transcurrido entre el inicio de las actividades preparatorias y el comienzo efectivo de la actividad empresarial.
En efecto, dicha sentencia sienta, por un lado, las bases para llenar de contenido el carácter inmediato de la deducción del IVA soportado, proclamando que la inmediatez tiene como referente temporal el momento de la adquisición de los bienes que se han de destinar a la actividad empresarial, aun cuando ésta no haya comenzado efectivamente y, por otro, dispone, en la medida en que el derecho a la deducción surge cuando se adquieren bienes o servicios que se van a destinar a una actividad sujeta, que la deducción se practica atendiendo al destino previsible, expresado por una intención que se pone de manifiesto a través de hechos objetivos, al señalar en el apartado 47 de la sentencia, que quien tiene intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar con carácter independiente una actividad económica en el sentido del art. 4 de la Sexta Directiva, y realiza con este objeto los primeros gastos de inversión, debe ser considerado sujeto pasivo, y al actuar como tal, tendrá derecho a deducir de inmediato el IVA devengado o ingresado por los gastos de inversión efectuados por las necesidades de las operaciones que pretende realizar y que conlleven derecho a deducción, sin necesidad de esperar al inicio de la explotación efectiva.
SEXTO.- Del pronunciamiento del TJUE de 21 de marzo de 2000 en el asunto Gabalfrisa se derivan dos conclusiones relevantes para la resolución del presente recurso.
De un lado, los sujetos pasivos tienen derecho a la deducción inmediata de las cuotas soportadas por razón de los actos preparatorios de su actividad, sin necesidad de aguardar a que ésta comience de manera efectiva. De otro lado, tal derecho puede condicionarse a que la intención de comenzar efectivamente una actividad empresarial sujeta al impuesto venga confirmada por elementos objetivos.
La jurisprudencia comunitaria ha señalado expresamente, en concreto en la STJUE de 11 de julio de 1991 ( Asunto C- 97/90 ) Lennartz), algunos de los elementos objetivos relevantes o circunstancias que es posible tener en cuenta para analizar la intención del sujeto pasivo. Son las siguientes:
- La naturaleza de los bienes o servicios adquiridos.
- El período transcurrido entre la adquisición de los mismos y su utilización en dichas actividades.
- El cumplimiento de los requisitos administrativos y contables exigidos a los empresarios y profesionales por la normativa reguladora del Impuesto.
En cuanto al elemento temporal, debe tenerse en cuenta que se trata de una actividad de promoción inmobiliaria, cuyo periodo de maduración es inevitablemente largo, tanto por razones jurídicas como por la propia realidad de las cosas.
La doctrina expuesta nos impide- como en el caso resuelto por la sentencia de 7 de marzo de 2014 - considerar que el lapso temporal transcurrido entre el inicio de las actividades preparatorias y el comienzo efectivo de la actividad empresarial, a efectos de no permitir la deducción, lo que nos lleva a la necesidad de estimar el recurso de casación, ya que la sentencia impugnada no se atiene a los parámetros establecidos por la jurisprudencia comunitaria, en cuanto la falta o carencia de la intención inicial de afectación empresarial no pudo ser negada por la sentencia recurrida al darse los elementos objetivos que acreditan tal intención, como son que la entidad recurrente se constituyó como sociedad el 5 de marzo de 2010 y su objeto social era la de destinarla a la promoción inmobiliaria y que por lo tanto, se iba a realizar una actividad empresarial que haría posible la deducción de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de terrenos, adquirió una parcela en la Fuente (Castropol) en escritura otorgada el 29 de marzo de 2010 (el precio de la compraventa fue de 300000 euros y se repercutió un IVA DE 48.455, 45 €); el 8 de marzo de 2010 presentó el modelo 036 solicitando número de identificación fiscal y el 8 de abril de 2010 encargó a una arquitecta un estudio acerca del aprovechamiento urbanístico de los terrenos de la finca adquirida; el 16 de abril de 2010 presentó modelo 036 solicitando el alta en el censo de empresarios profesionales y retenedores; durante el ejercicio 2010 cumplió con sus obligaciones fiscales presentando regularmente las correspondientes auto-liquidaciones trimestrales y en el cuarto trimestre del ejercicio 2010 solicitó la devolución de los 48.455,45 euros correspondientes al IVA soportado en la adquisición de la finca de referencia; con posterioridad aportó el proyecto básico de ejecución para la organización de la parcela y posteriormente, en escrito de 22 de mayo de 2015, aportó el proyecto visado por el Colegio Oficial de Arquitectos de Asturias en mayo de 2015.
Aunque la sentencia recurrida diga que el tiempo no es factor determinante pero sí un elemento a tener en cuenta, lo cierto es que la sentencia formula como primer reparo a la solicitud de deducción de la actora el tiempo transcurrido hasta el inicio de la actividad empresarial, lo que era insuficiente, ya que ni el art. 111. uno de la Ley del IVA tras la redacción de la ley 14/2000, ni el art. 27 del Reglamento del IVA , según la redacción dada por el Real Decreto 1083/2001, señalan un plazo preclusivo para el comienzo de la actividad, siendo el criterio preferente a la hora de proceder a la deducción del IVA soportado antes del efectivo inicio de las operaciones gravadas la intención de destinar los bienes o servicios adquiridos o recibidos a una determinada actividad empresarial, por lo que nacido el derecho sigue existiendo aunque la actividad económica considerada no diera lugar a operaciones sujetas a gravamen o aunque el sujeto pasivo no hubiera podido utilizar los bienes en operaciones sujetas al impuesto a causa de circunstancias ajenas a su voluntad."
SEXTO.- Derecho a deducir cuotas del IVA soportadas antes del inicio de la actividad empresarial o profesional. Análisis del caso sometido a decisión.
La aplicación de la jurisprudencia reproducida en el anterior fundamento de derecho al caso sometido a decisión conduce a la necesaria estimación del motivo de impugnación analizado.
En el presente caso, tal como hemos reproducido con anterioridad, la liquidación dictada por la Administración se funda en la ausencia de actividad de la actual recurrente y la resolución del TEAR objeto de impugnación en la falta de aportación por aquélla de prueba acreditativa de su intención de desarrollar una actividad económica, sin alegar ni acreditar, una ni otra, la existencia de fraude en su conducta, fundamentación que no puede considerarse suficiente a los efectos de valorar el cumplimiento de los requisitos fijados por las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y del Tribunal Supremo antes referidas pues, según las mismas, no basta con indicar que no se ha acreditado el ejercicio de la actividad y que no se han declarado operaciones sujetas al impuesto cuando no se precisa ni se justifica que haya habido fraude en la conducta de la parte demandante, ni tampoco puede considerarse suficiente el paso de un determinado lapso de tiempo, no cumpliendo por tanto la liquidación y la resolución del TEAR tales requisitos, por lo que deben considerarse contrarias a Derecho.
A similar conclusión se llegó por esta misma Sala y Sección en las sentencias dictadas el pasado 02/04/2025 y 09/04/2025, en los recursos números 2283 y 2286, ambos de 2021, seguidos a instancia de la misma recurrente en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2017 y 2018, de las que fueron Ponentes los Ilmos. Sres. Magistrados D. Daniel Ruiz Ballesteros y D. José Alberto Gallego Laguna, concluyéndose en la primera de las citadas (FD Quinto):
«[...] En este caso, la sociedad demandante presentó con fechas 18/04/2017, 19/07/2017, 17/10/2017 y 16/01/2018 las autoliquidaciones de IVA, modelo 303, correspondientes a los cuatro trimestres del ejercicio 2017.
En estas autoliquidaciones declara cuotas de IVA soportado y no declara en ninguna de ellas cuotas de IVA devengado.
El resultado de las cuatro autoliquidaciones es a compensar en períodos impositivos futuros.
La sociedad se constituyó mediante escritura pública de fecha 25-1-2006, así consta en la escritura de representación procesal, y disponía de bienes inmuebles rústicos propiedad de la sociedad recurrente que estaban sido objeto de una modificación urbanística. Se presenta documentación que acredita la intención de modificar el planeamiento del municipio de Cartaya con la finalidad de proceder a la urbanización de los terrenos.
Durante los períodos impositivos objeto de comprobación, la parte recurrente inició y desarrolló la actuación necesaria para que fuera aprobado el Plan Parcial del sector de suelo urbanizable sectorizado SUS C-5 Ciudad de las Culturas por el Ayuntamiento de Cartaya, presentando documentación que prueba la documentación elaborada a instancia de la parte recurrente para la aprobación del Plan Parcial.
En la documentación que acompaña a la demanda obra el Acuerdo de la Junta de Gobierno Local del Ayuntamiento de Cartaya de fecha 4 de febrero de 2019, que aprueba inicialmente el Plan Parcial del sector SUS C-5 Ciudad de las Culturas, la solicitud de aprobación del Plan Parcial presentada en el Ayuntamiento por la sociedad demandante el día 2-10-2018 y el contrato de arrendamiento de servicios para la redacción del Plan Parcial con tres arquitectos de fecha de 7-5-2018.
En las dos escrituras públicas de compraventa de fechas 14-12-2020 y 15-12-2020, se indica que el Plan Parcial fue aprobado inicialmente el 4 de febrero de 2019 por la Junta de Gobierno Local, habiéndose celebrado el correspondiente período de información pública y emitido desde entonces, la mayor parte de los informes solicitados, aunque no consta que la tramitación y aprobación completa del Plan Parcial se haya llevado a cabo.
De la documentación aportada resulta que la parte actora inició la tramitación urbanística del Plan Parcial y era titular de dos fincas rústicas, de manera que tenía intención de iniciar la actividad de urbanización y promoción inmobiliaria; el que no fuera aprobado definitivamente el instrumento de planeamiento no modifica la intención y realización de actuaciones con la finalidad de modificar el planeamiento a fin de poder desarrollar el objeto social de la sociedad actora. No puede negarse que la transformación urbanística requiere del transcurso de plazos temporales prolongados o inevitablemente argos tanto por razones jurídicas como por la propia realidad de la actividad urbanizadora, lo que no impide reconocer que la intención de la parte actora era desarrollar y promover la urbanización de las fincas rústicas de las que era titular.
La conclusión es que la intención de iniciar la actividad de promoción inmobiliaria existía y si no fue posible llevarla a cabo fue por el largo período temporal de tramitación del instrumento de planeamiento ante el Ayuntamiento de Cartaya, teniendo la sociedad la condición de empresario por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de una actividad económica.
La anterior fundamentación conlleva la anulación de la Liquidación Provisional [...].»
Procederá por todo lo expuesto la estimación del presente recurso contencioso- administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, anulándola y dejándola sin efecto, así como la liquidación.
SEPTIMO.- Costas.
La estimación del recurso conlleva la imposición de costas a la Administración demandada si bien se limitará su importe hasta un máximo 2.000 euros por todos los conceptos, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, en atención a la complejidad del asunto, actividad desplegada por las partes y el criterio observado por esta Sala y Sección en casos semejantes ( artículo 139, apartados 1 y 4, de la LJCA, en la redacción otorgada por la disposición final 3.5 de la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, aplicable al caso por razones temporales).
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de S.M. EL REY, por la potestad que nos confiere la Constitución Española,
