Sentencia Contencioso-Administrativo 837/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 45/2022 de 05 de noviembre del 2025

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 24 de noviembre de 2021, en la que acuerda estimar en parte las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- En fecha 19/07/2019 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición n° NUM002, interpuesto frente al acuerdo de liquidación derivado del Acta n° A02 NUM003, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, lo que determinó la apertura por el TEAR de la reclamación económico administrativa n° NUM000. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total a devolver de 42.307,75 euros.

- En fecha 19/07/2019 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición n° NUM004, interpuesto frente al acuerdo de liquidación (clave de liquidación NUM005) derivado del Acta n° A02 NUM006, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, lo que determinó la apertura por el TEAR de la reclamación económico administrativa n° NUM001. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda tributaria de 6.725,89 euros.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se declare no ser conforme a Derecho y deje sin efecto la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 24 de noviembre de 2021 (notificada el día 10 de diciembre de 2021), por la que se estima parcialmente las Reclamaciones Económico Administrativa interpuestas el día 19 de julio de 2019 y acumuladas por el Tribunal contra las resoluciones desestimatorias de los recursos de reposición interpuestos contra los Acuerdos de liquidación derivados de las Actas NUM007 y NUM003 relativas al Impuesto de Sociedades 2015 por importe a ingresar de 6.725,89 € y a devolver de 42.307,75 € respectivamente.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, la incorrecta valoración que, a su juicio, ha realizado la Administración en relación a los servicios fotográficos que D. Sixto presta a la entidad FOCAL IMAGEN, SL. Esta parte ha demostrado de manera indubitada que la actividad ejercida por FOCAL tiene naturaleza empresarial y excede en mucho de la actividad profesional de fotografía ejercida por D. Sixto. FOCAL produce importantes campañas publicitarias, asume los riesgos empresariales de las mismas, tiene acreditados medios personales y materiales, realiza actividades tales como la de alquiler de material fotográfico o ventas de marcos y molduras que nada tienen que ver con la actividad ni intervención de D. Sixto así como otras muchas actividades de retoques fotográficos y posproducción en las que ni tan siquiera se produce la intervención profesional (ni directa ni indirecta) de D. Sixto. Que de las facturas emitidas por FOCAL se desprende la realización por parte de dicha sociedad de actividades que en nada puede ser consideradas "profesionales" (venta de marcos, alquiler de coches, alquiler de material fotográfico, producción de campañas publicitarias, etc....) y otras que pudiendo tener dicha naturaleza, no son realizadas por D. Sixto sino por otros profesionales con vinculación salarial o mercantil con FOCAL.

Considera que es improcedente la imputación a D. Sixto del 95% de los beneficios derivados de dicha actividad. La Administración ha obviado el hecho de que en muchos de los trabajos facturados por FOCAL ni tan siquiera se produce la participación de D. Sixto (ni directa ni indirecta) razón por la que quedan absolutamente desvirtuadas las conclusiones a las que llega la Administración. Igualmente, FOCAL produce películas, edita libros y organiza exposiciones. En todas estas actividades FOCAL produce la obra (literaria, audiovisual o fotográfica), o la campaña, o el spot. Asume los riesgos de subcontratación del personal necesario (vestuario, maquillaje, técnicos de sonido o iluminación, decorados, postproducción, etc....) asume los gastos de adquisición de material necesario, los gastos de traslado, de localización, etc.... y asume en definitiva el riesgo empresarial, que no profesional, de la actividad ejercida.

Que muchos de los ingresos percibidos por FOCAL no tienen naturaleza profesional (venta y alquiler de objetos varios) y cómo algunos de los que la pudieran tener, no pueden imputarse a D. Sixto en tanto que no son servicios prestados por él:

1.- Campaña publicitaria NINA RICCI. Facturas número NUM008 del ejercicio 2013, número NUM009 del 2014 y número NUM010 del 2015)

2.- Campaña publicitaria ADOLFO DOMÍNGUEZ. Facturas números NUM011, NUM012 y NUM013 del ejercicio 2015

3.- Campaña publicitaria CATALANA OCCIDENTE. Facturas NUM014 y NUM015 del ejercicio 2015

4.- Servicios de retoque fotográfico. Facturas números NUM016, NUM017, NUM018 y NUM019 del ejercicio 2013 y factura número NUM020 del ejercicio 2015

5.- Otros trabajos realizados en los ejercicios inspeccionados, que nacieron o se desarrollaron durante los años inspeccionados, aunque los ingresos que han generado se han producido (o se sigue esperando que se produzcan) finalizados los años en comprobación.

Alega la falta de motivación e incorrecta aplicación del método de valoración elegido por la Administración, porque los comparables utilizados por la Administración para la aplicación de este método no son correctos por dos motivos. En primer lugar, porque las operaciones utilizadas en la comparación no son, ni de lejos, idénticas o similares a la que nos ocupa y en segundo lugar porque el estudio de la OCDE se refiere a márgenes entre grupos de entidades vinculadas, es decir, no independientes (determinados además para años diferentes de los que son objeto de comprobación)

Manifiesta la absoluta falta de motivación en la exclusión del carácter deducible de los gastos de "compras de otros aprovisionamientos". Se trata de una serie de facturas que documentan la adquisición de materiales de construcción de escaso valor (estructuras de tubo, ingletadora, cables, soportes, manguitos, abrazaderas, etc..) que sirven única y exclusivamente a la creación de los decorados que sirven de base a las fotos que se realizan, se exponen y se venden o a la creación de decorados/ambientaciones a las campañas publicitarias que se producen. Resulta absolutamente imposible vincular la utilización de estos materiales, como ya se ha insistido, de muy escaso valor, a un decorado concreto. Pero se entiende que exigir eso a esta parte, y que sigue exigiéndolo el TEAR de Madrid en su Resolución, excede por completo del sentido lógico que debe amparar la comprobación realizada.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que en el caso que nos ocupa, la Inspección regulariza la situación tributaria de la sociedad y del socio, valorando a precio de mercado las operaciones vinculadas entre D. Sixto y la sociedad Focal Imagen SL. La entidad Focal Imagen SL se constituyó el 11 de junio de 1997, con un capital social de quinientas mil pesetas (3.005,06.-€). Don Primitivo, suscribe 250 participaciones y Don Sixto, suscribe 250 participaciones. Con fecha 14 de febrero de 2008, don Primitivo vende 250 participaciones a don Sixto. Desde esa misma fecha, D. Sixto es administrador único de la entidad. La sociedad presta servicios de carácter fotográfico y para ello al margen de la persona del socio dispone de tres empleados, Dª Virtudes, con una retribución en 2015, de 614,96 euros, D. Evaristo, con 13.633,28 euros, y Doña Laura -que es la cónyuge del socio único- con 22.800 euros de retribución. Las remuneraciones pactadas por los servicios prestados por el socio único fueron de 27.180,48 euros en el ejercicio 2015. Paralelamente, se siguió un procedimiento frente a D. Sixto, por el IRPF, períodos 2013 a 2015. La valoración de la operación vinculada se ha realizado, en acta distinta de la formalizada por los demás elementos de la obligación tributaria, en sede de la sociedad FOCAL IMAGEN SL. por existir en ella los elementos que la Inspección ha necesitado para realizarla: ingresos obtenidos de terceros independientes y gastos soportados para la obtención de los ingresos. La Inspección considera que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 18 de la LIS existe una operación vinculada entre don Sixto y la sociedad FOCAL IMAGEN SL por los servicios profesionales que como fotógrafo y publicista esta persona física le presta a la sociedad. Así, se procede a valorar a precios de mercado los servicios que presta don Sixto a la entidad FOCAL IMAGEN SL, procediendo incrementar el gasto de FOCAL IMAGEN SL. en el ejercicio 2015, por la cantidad que esta debió satisfacer a don Sixto por la prestación de servicios que realiza para su sociedad. Así, resulta acreditado que en el presente caso se cumplen los requisitos subjetivos previstos en la norma para considerar que las partes intervinientes ( sociedad/socio) tienen vinculación entre sí, siendo D. Sixto poseedor del 100% de las participaciones de la entidad y su administrador único, y que también se cumplen los requisitos objetivos, porque las operaciones entre la sociedad y el socio no se han valorado conforme exige la norma, al valor normal de mercado entre partes independientes. Las operaciones objeto de valoración son los servicios profesionales de fotógrafo y publicista realizados por D. Sixto para la empresa FOCAL IMAGEN SL, y que fueron el origen y núcleo esencial de la mayoría de los ingresos de explotación facturados por la sociedad a sus clientes. Para la obtención de los ingresos declarados por la empresa FOCAL IMAGEN SL derivados de los servicios fotográficos, el socio único D. Sixto tuvo una intervención fundamental, ya que la prestación de tales servicios de fotografía y publicidad solo podía ser realizados por D. Sixto, sin que la sociedad pudiera prestar por sus propios medios, al margen de las cualidades personales y profesionales de D. Sixto, los servicios de fotografía y publicidad que constituyen la actividad principal y origen de la mayoría de los ingresos de la entidad. Pudiendo añadirse la existencia de ventaja fiscal y el perjuicio para la Hacienda Pública, dado que el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre Sociedades en sede de la sociedad es muy inferior al tipo impositivo marginal en el IRPF que correspondería a la persona física, verdadera prestadora de los servicios, en función del importe de todas las rentas obtenidas en el ejercicio de su actividad y también podría incidir en la deducción de gastos por la sociedad no relacionados con la actividad de la persona física e incluso de carácter privado y en lo que a los dividendos se refiere puede haber reparto o no de los mismos, alterando con ello la tributación correspondiente por la retribución de los servicios prestados, por lo que de ninguna manera se ha producido un supuesto de economía de opción. Por lo demás, la valoración se ha determinado conforme al procedimiento establecido, aplicando el método del coste incrementado. Tal es el método que en este caso se ha considerado más adecuado, tras el estudio de las directrices de la OCDE que en el párrafo 2.39 indica que es el método más útil cuando la operación vinculada a valorar es una prestación de servicios. Y, además, cuando a pesar de la necesaria y esencial intervención del socio profesional también se realizan labores técnicas. En este caso, esas labores técnicas, la realiza un trabajador dependiente don Primitivo y los colaboradores externos que pudiera haber, que forman parte, aunque mínimamente, de los servicios facturados finalmente al cliente final, dando en este punto por reproducidos los fundamentos de la liquidación y de la resolución del TEAR de Madrid, en la que constan con detalle las operaciones que permiten aplicar dicho método, y que determinan su pleno ajuste a Derecho.

Por lo que se refiere a los gastos deducibles, en la liquidación y en la resolución del TEAR de Madrid, -el TEAR acepta la deducibilidad de determinados gastos en no habían sido admitidos en la liquidación-, se razona cumplidamente sobre los gastos cuya deducibilidad no es admitida, y el motivo de la denegación, sin que el recurrente desvirtúe lo establecido en la liquidación y resolución del TEAR de Madrid.

CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este recurso se debe partir de que en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes relevantes, se expresa: "QUINTO.- Por la Inspección de los Tributos del Estado se desarrollaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con la ahora reclamante, iniciadas mediante comunicación de fecha 25/11/2017 incorporada al sistema de notificación electrónica obligatoria (NEO) y a la que accedió el obligado tributario en esa misma fecha. La extensión de las actuaciones inspectoras se ha concretado en la comprobación de los ejercicios 2013, 2014 y 2015 por los conceptos Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 2013-4T a 2015-4T, con alcance general, conforme a lo establecido en el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , y el artículo 178 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y Desarrollo de las normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, aprobado por RD 1065/2007, de 27 de julio (RAT).

En cuanto se refiere al último de los periodos comprobados, se incoan dos actas al obligado tributario, firmadas ambas en disconformidad, por el concepto Impuesto sobre Sociedades y período 2015, de acuerdo con el artículo 191.1 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio por el que se aprueba Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en la medida en que en el curso de las actuaciones ha tenido lugar un procedimiento de comprobación del valor de mercado de operaciones vinculadas, no siendo la corrección valorativa resultante del mismo el objeto único de la regularización:

- NUM003, limitada a la propuesta de liquidación derivada de la corrección valorativa practicada por la operación vinculada entre FOCAL IMAGEN SL (en adelante también "FOCAL" o "la reclamante") y Don Sixto en 2015.

- NUM007, que recoge la corrección valorativa resultante del procedimiento de comprobación del valor de mercado de la operación vinculada y además documenta los demás elementos resultantes de la regularización tributaria que procede en 2015.

Los motivos por los que se practica la presente regularización son los siguientes:

- La valoración a mercado de las operaciones vinculadas realizadas entre la entidad FOCAL IMAGEN SL y Don Sixto. La Inspección considera que la retribución satisfecha por la sociedad a Don Sixto es un gasto relacionado con la obtención de sus ingresos y, por tanto, deducible en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades una vez ajustado a valor de mercado.

- La no admisión como deducibles en el Impuesto sobre Sociedades de determinados gastos que han sido contabilizados y deducidos indebidamente por la sociedad, por no estar relacionados con los ingresos de la actividad, o usarse simultáneamente para fines privados y de la sociedad o por no haberse justificado."

Seguidamente, en la misma resolución del TEAR, en resumen, se argumenta:

"CUARTO.- La parte reclamante considera que la Administración Tributaria no ha atendido debidamente al contenido del escrito de alegaciones presentado por la entidad en fecha 14 de enero de 2019, previo a la incoación del acta. Tras reconocer que el escrito se presentó una vez finalizado el trámite de audiencia indica que la LGT reconoce el derecho de los contribuyentes a formular alegaciones y considera que en el acta incoada nada se dice respecto de su escrito, motivo por el que volvió a aportarlo ante la Oficina Técnica.

Dicho esto, procede valorar cuáles serían las consecuencias de la omisión del trámite de alegaciones preceptivo o, en este caso, la desatención de las alegaciones formuladas antes de que se dictara el acto administrativo impugnado. En este sentido, la jurisprudencia del Tribunal Supremo es reiterada y unánime en el sentido de que la falta de audiencia del interesado es determinante de anulabilidad si concurre indefensión material o de nulidad en el caso de relevancia constitucional (o que se trate de un procedimiento sancionador). Así, se pone de manifiesto en STS de 30 de mayo de 2003, Recurso de casación 6313/1998 o STS de 11 de julio de 2003, Recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 7983/1999 , considerando en ambas que la omisión de tal trámite no convierte en nulo de pleno derecho al acuerdo en cuestión. Sin perjuicio de ello, dicha omisión del trámite de audiencia, en cuanto ocasionara indefensión al interesado, como recuerda la STS de 11 de julio de 2003, Recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 7983/1999 . El Tribunal Supremo ha mantenido este criterio en numerosas Sentencias. Así en la Sentencia de 17 de mayo de 2012 afirma que:

"Como hemos señalado en numerosas ocasiones (por todas STS de 14 de febrero de 2000 ) «la nulidad de los actos administrativos sólo era apreciable en los supuestos tasados del art. 47 LPA ( RCL 1986, 939 ) ( art. 62 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, Ley 30/1992, de 26 de noviembre ) y la anulabilidad por defectos formales, sólo procedía cuando el acto carecía de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o producía indefensión de los interesados, según el art. 48.2 LPA ( art. 63.2 LRJ-PAC )", por ello, "cuando existen suficientes elementos de juicio para resolver el fondo del asunto y ello permite presuponer que la nulidad de actuaciones y la repetición del acto viciado no conduciría a un resultado distinto, esto es, cuando puede presumirse racionalmente que el nuevo acto que se dicte por la Administración, una vez subsanado el defecto formal ha de ser idéntico en su contenido material o de fondo, no tiene sentido apreciar la anulabilidad del acto aquejado del vicio formal".

En este particular, el artículo 239.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria , regula la posibilidad de anular los actos administrativos por defecto de forma, así como la posibilidad de la retroacción de las actuaciones, al señalar que:

"3. La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales. Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal."

Según éste precepto, cuando un órgano económico aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, deberá anular el acto administrativo afectado y ordenar la retroacción de actuaciones, que volverán al momento en el que se produjo el defecto formal para que este sea corregido.

Ahora bien, este Tribunal entiende que en el presente caso las posibilidades de defensa del reclamante no se han visto mermadas y ello por los siguientes motivos:

- En el expediente remitido a este TEAR figura el escrito de alegaciones al que la reclamante hace referencia, de fecha 14 de enero de 2019 así como escrito posterior reiterando el anterior presentado ante la Oficina Técnica el 15 de febrero. En dichos escritos se plantean, en síntesis, las cuestiones siguientes: Naturaleza empresarial de la actividad realizada por FOCAL, acreditación de la existencia de medios personales y materiales, existencia de un criterio administrativo idéntico al mantenido por la interesada en otros supuestos, así como acreditación, necesidad y afectación de los gastos cuestionados y falta de motivación en la no admisión como deducibles.

- La Inspección de los tributos, como ha podido comprobar este TEAR, ha respondido a las alegaciones mencionadas (escrito del 14 de enero) en las páginas 84 a 85 del Acta NUM007. Es más, ante la reiteración de las mismas en el escrito posterior, en la página 35 del acuerdo de liquidación recuerda expresamente que las alegaciones ya habían sido respondidas, citando las correspondientes páginas del Acta de Disconformidad. De hecho, como se recuerda de nuevo a la interesada en la resolución desestimatoria del recurso de reposición: " (...) diferente es que la conclusión a la que llegan tanto la Inspección como la Oficina Técnica no goce de la aprobación del reclamante y que insista repetidamente en que sus alegaciones no han sido contestadas o que se ha hecho de una manera insuficiente".

- Por otra parte, como se deduce de las alegaciones enunciadas en los Hechos más arriba expuestos y así se apreciará en los siguientes Fundamentos de Derecho, de forma sustancial la misma argumentación determina el objeto de controversia tanto en reposición como ante esta instancia.

Por lo tanto, no se considera necesario ordenar la retroacción de las actuaciones, en la medida en que ello únicamente tendría sentido para permitir que el órgano inspector pudiese proceder a contestar nuevamente unas alegaciones que tanto en el Acta como en el Acuerdo de liquidación ya fueron atendidas (y, de nuevo, en el recurso de reposición), de modo que el contribuyente tuviese los necesarios elementos de juicio para poder discutirlo, hecho que ya se ha producido por cuanto el interesado ha planteado tanto durante el procedimiento administrativo como durante este procedimiento económico-administrativo siempre la misma línea argumental, sin perjuicio de que se hayan ido aportando nuevas pruebas o matizando, aclarando o concretando en su caso los motivos de oposición a la regularización efectuada. Por otro lado, las posibilidades de defensa de la reclamante no se ven mermadas, puesto que la contestación a las alegaciones le fue puesta de manifiesto al reclamante, como se ha dicho, tanto en la notificación del Acta como del acuerdo de liquidación y posterior desestimación del recurso de reposición, ratificando una y otra vez la contestación a las alegaciones la propuesta de liquidación contenida ya de inicio en el Acta de disconformidad. Por todo ello procede, en este punto, confirmar lo actuado.

QUINTO.- Enlazando con lo anterior, alega la actora de forma reiterada y desde distintos enfoques que los ajustes realizados por la Inspección no se encuentran suficientemente motivados.

En cuanto a la motivación, la Ley 58/2003 (LGT) se refiere reiteradamente a la misma. El artículo 103.3 establece:

"Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho".

Respecto a las liquidaciones el 102.2.c) exige:

"La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho".

Asimismo, la obligación de motivación se encuentra recogida en los artículos 133.1.b ) y 139.2.c) de la LGT al regular la terminación de los procedimientos de verificación de datos y comprobación limitada, respectivamente, así como en el artículo 134.3 al regular la comprobación de valores se refiere a la valoración debidamente motivada. Para el procedimiento de inspección el artículo 153 de la LGT al regular el contenido de las actas de inspección exige, entre otros, en la letra c) la mención de los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización.

En vía de revisión el artículo 215 de la LGT se refiere a la motivación y el artículo 225.2 también contempla la obligación de motivar las resoluciones de los recursos de reposición.

Finalmente, en el ámbito del derecho administrativo el artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de la Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP ), así como en el mismo sentido, el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP), obliga a la Administración a motivar los actos que en cada momento adopte, debiendo contener los mismos al menos una sucinta referencia a los hechos y fundamentos de derecho. Sin embargo, no puede olvidarse que para que se declare la nulidad de un acto, por defectos de forma, conforme al artículo 63.2 de la LRJAP y en el mismo sentido artículo 48.2 de la LPACAP, se requiere que produzca indefensión en los interesados.

El Tribunal Constitucional (TCo) en múltiples sentencias se ha referido a la motivación. Por ejemplo, la Sentencia 46/1996 de 25 de marzo , declaró que el requisito de la motivación de las resoluciones es una exigencia del derecho a la tutela judicial que halla su fundamento en la necesidad de conocer el proceso lógico-jurídico que conduce al fallo, y de controlar la aplicación del derecho realizada por los órganos encargados de resolver los oportunos recursos; asimismo permite el más completo ejercicio del derecho de defensa por parte de los interesados, quienes pueden conocer así los criterios jurídicos tenidos en cuenta en tales resoluciones, y actúa también como elemento preventivo de la arbitrariedad en el ejercicio de las potestades administrativas o jurisdiccionales. El Tribunal Supremo (TS) ha expresado de forma reiterada la necesidad de motivación, no bastando la simple referencia al precepto aplicable, haya sido trascrito o no. En este sentido se pronuncia la Sentencia del TS de 15-07-2004 (número de recurso 1364/1999 ), dictada en recurso para Unificación de Doctrina, reiterada en posterior sentencia de 10-10-2008 (número de recurso 1919/2003 ), está última que expresa literalmente:

"... Si el derecho de la Administración debe de estar suficientemente protegido y debe permitírsele disentir de los datos declarados por los contribuyentes, igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación cuyo pago se exige ...".

En el presente caso, del examen del acuerdo de liquidación se deduce la existencia de todos los elementos necesarios en él, ya que contiene mención suficiente sobre los hechos y elementos que originan los ajustes, así como los fundamentos de derecho, así como un exhaustivo análisis a las diversas alegaciones efectuadas, ofreciendo oportuna respuesta a todas ellas, por lo que se encuentra suficientemente motivado.

SEXTO.- El obligado tributario aduce que, con la documentación aportada, resulta evidente el claro carácter empresarial de las actividades que realiza la entidad. Insiste en que no hay normativa alguna que obligue al socio persona física a llevarse a su renta los beneficios de carácter empresarial obtenidos por la sociedad en la que participa. Según manifiesta, el 95% de las actividades de la entidad es realizado por profesionales distintos del socio, sin que la Inspección admita la deducibilidad de dichos gastos, imputando directamente al socio el 95% del ingreso generado por la entidad como si proviniera exclusivamente de él.

Sin embargo, la postura mantenida por la Inspección en el acuerdo de liquidación determina que no se discute la existencia de la sociedad como generadora de beneficios y así se analizará más adelante. En ningún momento se cuestiona ni se pretende poner en tela de juicio la licitud del hecho que una persona pueda articular la prestación de sus servicios profesionales a través de una sociedad, sino que lo procedente es, una vez determinada la existencia de vinculación entre las partes (en los términos establecidos en el art. 18 LIS ) aplicar la normativa en cuanto a la valoración de las operaciones que surgen entre las partes vinculadas.

Parece desprenderse de sus alegaciones que no ha intentado eludir el pago de impuestos y que ha efectuado en esta operación una economía de opción, a lo que cabe responder, tal y como lo ha hecho el TEAC en su resolución R.G 7091/08 de 07/06/11:

"Conforme a la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidades Europeas, la búsqueda del ahorro fiscal puede ser una motivación lícita de las decisiones empresariales, siempre que no sea contraria al objetivo perseguido por la normativa aplicable. Es posible apreciar la existencia de una práctica abusiva cuando la finalidad esencial de una decisión empresarial es obtener una ventaja fiscal y, además, no se aprecian otros motivos económicos que la justifiquen".

Por su parte el Tribunal Supremo en su Sentencia de 15 de julio de 2002 establece

"la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto en el que resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento, que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas". Sin embargo, la economía de opción desaparece cuando "el elemento subjetivo motivador de la realización de los negocios jurídicos que ha guiado al sujeto es la exclusiva finalidad de eludir el impuesto mediante el uso de formas jurídicas".

En este caso, este Tribunal ha podido comprobar, como se verá más adelante, que la reclamante no ha efectuado la valoración de dicha prestación de servicios conforme al valor de mercado tal y como exige la normativa en vigor en los ejercicios objeto de comprobación. Evidentemente el ordenamiento jurídico permite la prestación de los servicios profesionales a través de sociedades mercantiles. No obstante, la norma no permite que una entidad mercantil sea utilizada para facturar los servicios que presta una persona física cuando la finalidad principal es la de reducir el importe total de las cantidades a pagar por la imposición directa del propio profesional.

Nada impide que el socio único y administrador de la entidad decida que sea la entidad mercantil la que efectúe la contratación de los servicios que presta a terceros y realice otras actividades accesorias. Ahora bien, dicha actuación que en un primer momento no supone ilicitud alguna, se convierte, a juicio de este Tribunal en contraria derecho en el momento en que el socio no incluye en su autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el valor normal de mercado de los servicios prestados.

De todo lo anterior, resulta que este Tribunal considera correcta la actuación de la Inspección procediendo desestimar la presente alegación. En todo caso y como se verá a continuación, no es cierto que la Inspección haya prescindido total y absolutamente de la existencia de la sociedad; a su vez, en la determinación del valor normal de mercado de la operación vinculada y, en contra de lo alegado por el interesado, sí se han tenido en cuenta los gastos relacionados con la obtención de ingresos de la entidad. No obstante, de conformidad con el art. 18 LIS , es claro que para estos casos la normativa tributaria establecía una regla de valoración imperativa a precios de mercado. Lo que implica la norma es la obligatoriedad, de la persona que ha prestado el servicio a la entidad con la que tiene vinculación, de valorar las operaciones con arreglo a su valor normal de mercado e incluir en su declaración la valoración resultante, aunque el precio pactado fuera distinto o incluso inexistente, realizando la sociedad un ajuste bilateral. La Inspección ha considerado procedente incrementar el gasto de FOCAL IMAGEN SL. en el periodo comprobado en las cantidades que esta debió satisfacer a don Sixto por la prestación de servicios que realiza para su sociedad. De este modo, la valoración atribuida a la prestación de servicios del socio minorará la base imponible del impuesto sobre Sociedades de FOCAL.

SÉPTIMO.- Con carácter previo al análisis pormenorizado de la regularización controvertida este TEAR considera imprescindible realizar una breve exposición de los Hechos puestos de manifiesto durante el procedimiento inspector, según resulta de los antecedentes obrantes en el expediente remitido a este Tribunal.

FOCAL IMAGEN SL se constituyó el 11.06.1997 como sociedad de responsabilidad limitada, inicialmente con dos socios propietarios al 50%, si bien mediante escritura pública de 14.02.2008 don Sixto se convierte en socio único y también administrador único.

En cuanto a la cifra de negocios, el total de facturación en los ejercicios 2015 ha sido de 398.924,74 euros. Los ingresos de la sociedad proceden de la prestación de servicios de carácter fotográfico y producción audiovisual objeto de su actividad.

La sociedad presta servicios de carácter fotográfico (figura dada de alta en el IAE, en el epígrafe de I.A.E. (Profesional) 9.731, SERVICIOS FOTOGRAFICOS) y para ello al margen de la persona del socio dispone de algunos medios humanos: tres personas, siendo una de ellas ( Laura) la cónyuge del socio único, que obtiene unas retribuciones de 22.800 euros en cada ejercicio. El resto de medios humanos han sido los que siguen con las retribuciones que se expresan:

- Virtudes (614,96 euros).

- Evaristo (13.633,28 euros).

Las remuneraciones pactadas por los servicios prestados por el socio único fueron de 27.180,48 euros. En tanto la Inspección considera que el contenido esencial de las prestaciones de servicios por las que la sociedad obtenía ingresos tenían que ver con el trabajo realizado por el socio, se aprecia que son muy inferiores a los ingresos obtenidos.

En el curso del procedimiento inspector se ha llevado a cabo un procedimiento de valoración a valor de mercado de las operaciones vinculadas entre el obligado tributario FOCAL IMAGEN S.L. y su socio y único administrador (ejercicios 2013, 2014 y 2015). En paralelo a las actuaciones de referencia se llevaron a cabo actuaciones de comprobación e investigación cerca de su socio y administrador, D. Sixto, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los mismos períodos.

OCTAVO.- En los acuerdos impugnados la Inspección afirma repetidamente que ha quedado suficientemente acreditado que los servicios contratados eran prestados con la intervención fundamental del socio y administrador único y que la valoración de las operaciones vinculadas pactadas entre éste y FOCAL IMAGEN S.L. (por los servicios profesionales que como fotógrafo y publicista esta persona física le presta a la sociedad) no se ajustan al valor normal de mercado. Por ello La Inspección ha considerado procedente incrementar el gasto de FOCAL IMAGEN SL. en el ejercicio 2015, por las cantidades que esta debió satisfacer a don Sixto por la prestación de servicios que realiza para su sociedad (por la diferencia entre el valor normal de mercado de la retribución y el importe efectivamente retribuido).

A este respecto, este TEAR considera de interés dejar claro que la Inspección no niega ni la existencia de la sociedad, como ya se ha expresado en el Fundamento de Derecho anterior, tampoco se afirma en ningún momento que nos hallemos ante una sociedad meramente instrumental o interpuesta para el desarrollo de las actividades profesionales del socio. No obstante, para entender la regularización practicada y poder responder a las alegaciones formuladas resulta fundamental tener en cuenta los medios humanos de que la entidad dispone para poder prestar los servicios que constituyen su fuente de ingresos, que se han expresado en el Fundamento de Derecho anterior.

A la vista de todo lo anteriormente expuesto este Tribunal considera que la Inspección ha acreditado que la sociedad no tiene medios personales suficientes para el desarrollo de sus actividades en ausencia de la intervención fundamental del socio; pese a que la sociedad cuenta con medios materiales y una parte de medios humanos para desarrollar parte de la actividad, este TEAR coincide con las conclusiones expuestas por la Inspección, pues aunque resulten precisas las labores encargadas a empleados que forman parte de los servicios finalmente facturados a los clientes (cuya remuneración se admite como gasto deducible por la Administración) es determinante la intervención del socio.

Aclarado lo anterior, en lo que respecta a la valoración realizada por la Inspección, la norma aplicada para regularizar a la parte reclamante es la establecida en artículo 18.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante también LIS) , aplicable a los ejercicios comprobados:

"1.1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquél que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia".

En el acuerdo que aquí se impugna es objeto de regularización la operación vinculada entre FOCAL IMAGEN S.L y su socio y único administrador D. Sixto.

Los hechos constitutivos de la operación vinculada son los descritos:

- En los ejercicios objeto de comprobación la entidad FOCAL IMAGEN S.L ha remunerado a D. Sixto por los servicios prestados en un importe inferior al valor normal de mercado, a la vista de las cantidades declaradas por la sociedad en su importe de la cifra de negocios correspondientes a prestaciones de servicios en cada uno de los ejercicios comprobados.

- Los ingresos de explotación declarados por la sociedad en relación con los servicios que presta tienen su principal origen en los servicios realizadas por D. Sixto como profesional, siendo dichos servicios el núcleo fundamental de los facturados por la sociedad, a tenor de los servicios facturados por ésta, sin duda es el socio quien aporta su creatividad, relaciones con terceros y reputación profesional a nivel nacional e internacional.

Pues bien, respecto del requisito subjetivo, el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante también LIS) señala:

"2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones."

En este caso D. Sixto es titular del 100 % del capital de la entidad y administrador único de la misma.

En segundo lugar, respecto de los requisitos objetivos la operación a valorar es la retribución que se debería haber satisfecho por parte de la sociedad vinculada, por los servicios prestados por D. Sixto. A pesar de que todos los ingresos de la sociedad fundamentalmente provienen de la prestación de servicios por parte del socio en su condición de profesional, la sociedad sólo contabilizó y declaró las retribuciones más arriba indicadas.

En definitiva, del examen del expediente resulta acreditado que se cumplen los requisitos para la aplicación del régimen de operaciones vinculadas, tanto subjetivos como ya hemos señalado anteriormente, puesto que las personas intervinientes en la operación descrita se encuentran vinculadas en el sentido del artículo 18, apartado 2, letra a ) y b) de la LIS , como objetivos, puesto que se le ha satisfecho una retribución inferior a la facturada a los clientes y tal proceder no se ajusta al valor normal del mercado, dado que los servicios prestados por el socio a la sociedad vinculada sustancialmente no tienen carácter distinto a los facturados por ésta a su cliente en cuanto que en ambos casos la persona que fundamentalmente los presta es la misma, por lo que no deberían diferir tanto en su valoración.

Por último, respecto de los requisitos temporales, la actuación de la Inspección se produce dentro del plazo de prescripción respecto de todas las partes intervinientes.

En definitiva, teniendo en cuenta lo anteriormente expuesto y el método de valoración llevado a cabo que a continuación se analiza, considera este TEAR que es de plena aplicación el art. 18 de la LIS , al existir en las relaciones entre el socio y la entidad de la que además es administrador único, operaciones vinculadas.

NOVENO.- Llegados a este punto, señala la reclamante que hay falta la motivación del método de valoración así como incorrecta aplicación del mismo.

A este respecto el Tribunal considera que, no obstante, lo alegado, la valoración se ha efectuado de un modo correcto de acuerdo con lo establecido en el artículo 18.1 de la vigente Ley del Impuesto de Sociedades que:

"Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia".

Por su parte, el artículo 18.4 señala:

"Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

d) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

e) Método del margen neto operacional, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.

La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas.

Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia."

A su vez, se justifica el uso del método del coste incrementado, en contra de lo manifestado por la reclamante (abundando en las alegaciones efectuadas ante la Administración Tributaria). Pues bien, este TEAR considera que la justificación se ha hecho adecuadamente, en tanto ha expresado que se usa dicho método debido a la existencia de otros medios humanos contratados por la entidad y una vez descartado el carácter personalísimo y por tanto el método del Precio Libre Comparable (PLC): "Por tanto, la valoración debe inclinarse por utilizar el método del coste incrementado, que, tal como se indica en el párrafo 2.39 de las Directrices de la OCDE, probablemente alcanza su máxima utilidad cuando la operación vinculada consiste en la prestación de servicios" añadiendo que "Mediante el método del coste incrementado se valora la operación vinculada consistente en la prestación de un servicio entre partes vinculadas, incrementando el coste de adquisición o el coste de producción del servicio, en que ha incurrido el proveedor del mismo, en la cuantía necesaria que permita a FOCAL IMAGEN SL, obtener un beneficio operativo (EBIT/COSTES)". A su vez, como se indica en la resolución desestimatoria del recurso de reposición: "Se ha motivado la elección del método porque los servicios que presta Focal Imagen SL no tienen carácter personalísimo. La creatividad de don Sixto es necesaria y esencial en la prestación de todos los servicios que realiza la sociedad, pero para poder facturar al cliente los trabajos la sociedad requiere de la intervención de otras personas empleadas o subcontratadas que realizan labores técnicas".

En el acuerdo aquí impugnado se explican con detalle tanto la metodología como los cálculos efectuados. Así, se especifica que una vez determinado el precio de venta (precio de los servicios facturados a los clientes de la sociedad) y en cuanto a los costes, FOCAL IMAGEN SL, contrata trabajadores que aportan cierto valor añadido a la actividad realizada por el socio y administrador único. Es decir: Costes de producción (directos e indirectos) = Gastos de explotación + Valor de mercado de los servicios prestados por D. Sixto (que es la magnitud a determinar). Así, la Oficina Técnica detalla los gastos en que ha incurrido la entidad cuyo coste puede admitirse como deducible (explicando, en su caso, el motivo de no deducibilidad).

A este respecto, a la hora de calcular el margen bruto y teniendo en cuenta la ausencia de comparables internos la Inspección consideró que el tipo de servicios que aporta la sociedad (derivado del personal empleado en la misma al margen del propio socio) encaja dentro de la descripción de servicios de bajo valor añadido que definen las Directrices de la OCDE y en el trabajo del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia. En dichos documentos se indica que, al tratarse de servicios de bajo valor añadido, más importante que el margen (indica el documento del Foro que será modesto, y apunta que las Directrices de la OCDE reconocen que no siempre procede aplicar un margen), es la determinación de una base de costes adecuada.

Este TEAR considera adecuado tal proceder, a la vista de las remuneraciones satisfechas al personal contratado y teniendo en cuenta que no se acredita que dicho personal realizara otras funciones distintas de aquellas que se podrían calificar como administrativas (su cónyuge) o accesorias y, en todo caso, tareas que carecen del contenido de creatividad que determina la contratación de la entidad, sólo atribuible a su socio único. Indudablemente es él, quien aporta su creatividad, relaciones con terceros y reputación profesional para realizar los servicios que finalmente se facturan. Además, es el propio socio quien toma todas las decisiones estratégicas de negocio. Dada la existencia de medios materiales y una parte de personales distintos de los del propio socio, se reconoce en estas prestaciones la existencia de un valor añadido incorporado por la sociedad y por ello se estima como más adecuado para la valoración a valor de mercado de estas prestaciones por parte del socio el método del coste incrementado. Efectivamente, queda acreditado que nadie en la empresa disponía de las habilidades, conocimientos, contactos, capacidad de negociación... que permitía a la sociedad alcanzar sus resultados económicos.

Así la AEAT adecuó la metodología de valoración a la prevista en la LIS, en concordancia con lo previsto con las Directrices de la OCDE y el Foro Europeo sobre Precios de Transferencia, como se explica con exhaustivo detalle (de nuevo en contra de lo alegado por el interesado) en el acuerdo que aquí se impugna y al cuál este TEAR se referirá someramente para evitar innecesarias reiteraciones, máxime cuando la interesada no discute técnicamente el método aplicado en cuanto a su metodología, sino que discrepa del mismo por entender que la valoración ofrecida por su parte era la adecuada a tenor de los elementos de prueba aportados.

La Inspección ha aplicado el criterio o el «método del coste incrementado», por entender que, tal como se indica en el párrafo 2.39 de las Directrices de la OCDE, probablemente alcanza su máxima utilidad cuando la operación vinculada consiste en la prestación de servicios. Este método se describía ya en el apartado 2.32, del Informe del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE de 1979 sobre «Precios de Transferencia y Empresas Multinacionales», declarando:

«El método del coste incrementado se basa en los costes en los que incurre el proveedor de unos bienes (o servicios) en una transacción vinculada por la propiedad transferida o los servicios prestados a un comprador asociado. Un margen de beneficios apropiado se añade al precio de coste del proveedor para obtener un beneficio adecuado a la luz de las funciones realizadas y las condiciones del mercado. El resultado final obtenido tras sumar el margen de beneficios apropiado a los costes arriba mencionados puede contemplarse como un precio de acuerdo al principio de libre concurrencia de la transacción vinculada original. Este método resulta probablemente más útil en los casos en los que se venden bienes semiterminados entre partes asociadas, las partes asociadas han concluido acuerdos de uso común de instalaciones o acuerdos de compra y suministro a largo plazo, o la transacción vinculada consiste en la prestación de servicios.»

El «método del coste incrementado», por lo tanto, supone que, se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables.

La finalidad perseguida por la OCDE es la unificación de los criterios de fiscalidad internacional, y para ello se encarga de desarrollar los principios y métodos que conviene emplear en la valoración de transacciones. La aplicación de este método está justificada en el presente caso, al constituir el objeto de la valoración los servicios prestados por la entidad reclamante, como recomienda la regla expuesta de la OCDE. Teniendo en cuenta lo anterior, el método idóneo para valorar los servicios que nos ocupan es el del coste incrementado, que consiste en añadir al coste de producción del servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes.

Teniendo en cuenta lo anterior, el método idóneo para valorar los servicios que nos ocupan es el del coste incrementado, que consiste en añadir al coste de producción del servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes.

En este punto, la parte actora cuestiona la aplicación de las Directrices sobre servicios intragrupo de bajo valor añadido elaboradas por el Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia, alegando a tal fin que los servicios prestados no pueden comparase con los aludidos en el Documento del Foro Conjunto, pues FOCAL no es una multinacional, no tiene servicios administrativos descentralizados en ninguna otra filial que radique en otro país, no hay transferencia de bases imponible porque no hay grupo alguno... A su vez, señala que los servicios administrativos aludidos en las Directrices de la OCDE no tienen nada que ver con los realmente prestados por la sociedad, esto es, los de fotografía y producción audiovisual.

Sin embargo, la delimitación del ámbito de aplicación de tales Directrices impide acoger la tesis de la parte interesada, ya que la valoración exclusivamente afecta a los servicios de carácter auxiliar que son accesorios de la actividad económica de quien los recibe, siendo evidente que una cosa es la actividad de principal de la entidad (en este caso fotografía y producción audiovisual) y otras las funciones de apoyo que desarrolla el personal auxiliar y administrativo. Y estos servicios son sin duda necesarios, pero su carácter es rutinario y no generan un alto valor añadido a quien los recibe. Por ello, también es razonable afirmar que dichos servicios no generan más que un modesto margen, de manera que para determinar su valor es fundamental establecer una base de costes adecuada sobre la que aplicar el margen, siendo el más común del 5%.

La entidad, no obstante, afirma que la liquidación recurrida no ha considerado las circunstancias concurrentes en este caso ni los numerosos elementos de valoración por ella aportados. Pero lo cierto, como se viene indicando y más tarde se abundará en ello al analizar los gastos deducibles, es que la Inspección ha determinado el coste total de los servicios controvertidos y ha añadido al mismo los márgenes calculados de acuerdo con lo expresado en el acto impugnado, que se sitúan en los márgenes habituales para este tipo de servicios, lo que se considera correcto.

Antes de cerrar este Fundamento, se ha de tener en cuenta que la reclamante insiste de nuevo ante este TEAR en otras alegaciones formuladas con anterioridad y ya respondidas tanto en los acuerdos de liquidación, referentes a la inaplicación por sus fechas de emisión del "Informe final de la OCDE BEPS 2015" y del "Trabajo del Foro conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia" (se estaría aplicando retroactivamente un Informe de finales de 2015 a los periodos 2013, 2014 y enero a octubre de 2015) y falta de inclusión de ambos documentos en el expediente electrónico, teniendo en cuenta además que no se trata de normas de obligado cumplimiento sino de meras recomendaciones.

A este respecto se ha de señalar en primer lugar que, como ya ha recordado la Administración Tributaria en sucesivas ocasiones (tanto en el Actas como Acuerdos de liquidación y resoluciones de recursos de reposición), conclusiones con las que este TEAR se muestra conforme:

"La conclusión de los dos informes: "Informe Final de la OCDE BEPS 2015" y el "Trabajo del Foro conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia" es la misma con independencia del año de su publicación, (el primero es de 2015 y el segundo de 2011): los servicios que aporta el personal empleado al margen del propio socio son servicios de bajo valor añadido y el margen aplicable más común es del 5%.

Las directrices de la OCDE e informes de la Unión Europea son siempre de conocimiento público, y para los países participantes son en unos casos de recomendado y en otras de obligado cumplimiento; cualquiera puede consultarlas y en ningún caso tienen que estar incluidas en el expediente electrónico de la misma manera que no se incluye la LGT, el TRLIS, el RIS y demás normativa aplicable."

Es decir, no sólo las conclusiones de los dos informes más recientes son idénticas en relación con el asunto que aquí nos ocupa y la cuantificación de un margen adecuado, sino que se mantienen en línea con la adecuación de este método en los supuestos de prestaciones de servicios, en consonancia con lo indicado ya originalmente a este respecto en el Informe del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE de 1979, como más arriba se ha transcrito.

Este Tribunal considera de interés aclarar que las todas las referencias expresadas aparecen oportunamente reseñadas (explicando su contenido) o incluso íntegramente reproducidas (cuando ha sido necesario) en los acuerdos impugnados. En todo caso y en cuanto al hecho de que no se incluyen en el expediente los Informes controvertidos completos, se ha de tener en cuenta que la no inclusión de los mencionados documentos no supone menoscabo alguno en la posibilidad de defensa de la parte reclamante ni impide a este Tribunal conocer todos los hechos y elementos relevantes para la resolución de la reclamación planteada, máxime teniendo en cuenta el fácil acceso a los mismos por cualquier persona y también por la parte interesada, como demuestra al transcribir párrafos completos de dichos informes en sus alegaciones, por lo que tampoco cabe admitir que se cause indefensión en la medida que se han podido analizar todos los elementos utilizados por la Administración en su regularización. Por ello, se desestiman las alegaciones de la parte reclamante en este sentido.

DÉCIMO.- A continuación, alega la reclamante acerca del incumplimiento de la doctrina de los actos propios por la Administración, señalando que la liquidación es contraria a otros expedientes en los que ha intervenido la misma unidad, citando el caso de un famoso presentador de TV que, a través de una sociedad iniciaba una actividad de producción teatral en la que actuaba como guionista, productor y casi único actor. A este respecto señala que en FOCAL hay al menos dos actividades, una de carácter personal (la labor de fotógrafo del socio) y otra de producción audiovisual. Además, si bien reconoce que la presencia del socio único en ambas actividades es indispensable, resulta incuestionable que en el desarrollo de algunas actividades han intervenido numerosas personas.

En relación con la doctrina de los actos propios, el Tribunal Supremo en la sentencia de 14 de noviembre de 2013 (rec. Núm. 3262/2012 ) reconoce que la actuación de la Administración tributaria está presidida por el principio "venire contra factum propium non valet", concreción de varios principios jurídicos esenciales, como los de buena fe, seguridad jurídica y respeto a la confianza legítima, en el sentido de que una misma y única realidad no puede dar lugar a respuestas contradictorias, reconociéndose fuerza vinculante a los actos administrativos dictados, debiendo la Administración tributaria ajustar su actuación a los mismos, sin que después pueda alterarla de forma arbitraria sin motivar el cambio de criterio, entendiendo que la voluntad administrativa no solo puede manifestarse de forma expresa, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos con tal que sean concluyentes e inequívocos, como es el caso expuesto por el reclamante en sus alegaciones.

No obstante, el Tribunal Supremo ha matizado la mencionada doctrina en el fundamento de derecho tercero de la sentencia de 12 de noviembre de 2014 (rec. Núm. 1881/2012 ), partiendo como presupuesto inequívoco y necesario para aplicar al ámbito tributario la teoría de los actos propios que la actividad inspectora se desarrolle en "plenitud, real o potencial" buscando "la verdad material" mediante la "calificación de los hechos, actos o negocios" con el objeto de "asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar".

Por lo tanto, en el ámbito de los procedimientos tributarios, sólo aquellos actos expresos o presuntos dictados como resolución de un procedimiento de inspección cuyo ámbito u objeto sean los mencionados, tienen la cualidad de vincular a la Administración tributaria en sus actuaciones futuras en base a la doctrina de los actos propios, es decir, sólo el acto que resuelve el procedimiento inspector en el que se realicen actuaciones de comprobación e investigación con el carácter intenso y pleno puede vincular a la Administración en base a la doctrina de los actos propios.

A la luz de esta doctrina tenemos que preguntarnos si en el caso examinado concurren los mencionados requisitos para la aplicación de la teoría de los actos propios.

En el presente caso, en primer lugar debe señalarse que la Administración no se encuentra vinculada al precedente administrativo, pudiendo apartarse del mismo si posteriormente lo considera incorrecto siempre que se justifique adecuadamente el motivo por el que se aparta del precedente administrativo cumpliendo con la exigencia del artículo 35 de la Ley Ley 39/2015 , de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, y en segundo lugar no puede apreciarse la existencia de precedente en el supuesto planteado por el interesado, dado que como reiteradamente razona la Administración Tributaria, FOCAL no realiza actividades empresariales atribuibles a la sociedad y profesionales imputables personalmente al socio; de hecho, FOCAL admite expresamente ante este TEAR que la presencia del socio es "indispensable" tanto en los servicios de fotografía como en los de producción audiovisual; todo ello sin perjuicio de la asistencia de otras personas, a tenor de la dimensión de ciertos trabajos realizados. Es más, como también se recuerda en la resolución del recurso de reposición, ambos cónyuges perciben retribuciones similares cuando la esposa se limita a realizar labores administrativas y es el socio único quién aporta el talento y la creación de la obra artística. Además, en el caso analizado no se trata de actividades distintas, sino una misma actividad con diversas vertientes. En consecuencia, no cabe apreciar la existencia de infracción del principio «venire contra factum propium non valet».

Procede, por lo tanto, desestimar la presente alegación, no habiéndose vulnerado tampoco, a tenor de lo dicho, el principio de seguridad jurídica.

DÉCIMO PRIMERO.- Plantea el reclamante que existe una absoluta falta de motivación en la exclusión de determinados gastos, señalando a continuación las partidas concretas cuya deducibilidad ha sido rechazada y exponiendo los motivos por los que considera que su deducibilidad sí debería ser admitida.

En primer lugar y en cuanto a la falta de motivación, ya se ha dicho en el anterior Fundamento de Derecho QUINTO que del examen de los acuerdos de liquidación se deduce la existencia de todos los elementos necesarios en él, ya que contiene mención suficiente sobre los hechos y elementos que originan los ajustes así como los fundamentos de derecho y un exhaustivo análisis a las diversas alegaciones efectuadas, ofreciendo oportuna respuesta a todas ellas, por lo que se encuentra suficientemente motivado. Así, a continuación, se realizará un análisis de la deducibilidad de diferentes partidas, sintetizando las razones por las que la Oficina Técnica, de forma motivada (como se verá) rechazó admitir su deducibilidad, así como los argumentos en que se funda el desacuerdo de la reclamante.

En lo referente al fondo de la regularización que se impugna, se debe comenzar efectuando una exposición general de las reglas sobre la deducibilidad de los gastos y, de conformidad con el artículo 10 de la LIS , vigente para 2015, la base imponible se calculará corrigiendo el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

El resultado contable constituye, pues, el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la base imponible, salvo que la Ley del impuesto disponga otra cosa.

Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley.

La deducibilidad del gasto, esto es, su admisibilidad como partida deducible, requiere que cumpla las siguientes condiciones:

· Contabilización: por la que la deducibilidad del gasto está condicionada a que el mismo esté contabilizado, salvo excepciones, en la cuenta de pérdidas y ganancias. De tal manera que si el gasto no está contabilizado no puede computarse en la base imponible.

· Justificación: de tal manera que, para la determinación de las bases, tanto los gastos como las deducciones practicadas requerirán su justificación mediante la correspondiente factura completa o en la medida que se justifique por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho. Un requisito complementario sería que el gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas.

· Imputación según criterio de devengo ( art. 11.1 LIS ), que como regla general, el gasto contabilizado y justificado será imputado en la base imponible del periodo impositivo en el que se ha devengado, estableciendo la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dos excepciones, la utilización de un criterio contable diferente aceptado por la Administración previa solicitud y la contabilización en periodos posteriores al de su devengo, deducibles en esos periodos en que se han contabilizado, siempre que ello no determine una tributación inferior a la que hubiera resultado de imputarlos al periodo en el que realmente se devengaron.

· Correlación con los ingresos ( art. 15 LIS ), en el sentido de que el gasto tiene que tener una relación directa o indirecta, mediata o futura, con ingresos de la sociedad. El art. 15.1.e) de la LIS señala que no son deducibles los donativos o liberalidades, de manera que, si un gasto no está directamente relacionado con la obtención de ingresos, se trataría de una liberalidad y por lo tanto, no sería deducible.

En este mismo sentido se pronuncian los diversos tribunales de justicia. A título de ejemplo, la sentencia de la Audiencia Nacional de 30/04/2018 (nº de recurso 49/2015) se remite a otras previas del Tribunal Supremo que inciden en lo mismo, señalando, dicha sentencia, en su Fundamento de Derecho Cuarto lo siguiente:

"CUARTO.- Antes de abordar los motivos restantes sobre la deducibilidad de los gastos cuestionados, se impone recordar la Jurisprudencia del Alto Tribunal sobre esta cuestión.

Es evidente, que la carga de la prueba recae sobre la actora, según el artículo 150.1 de la L.G.T . tal como deriva de las SSTS de 7 de julio de 2011, RC 97/2008 , FJ4 , 19 de octubre de 2011, RC 4478/2007, FJ3 y 12 de julio de 2012, RC 1356/2009 .

Por su parte la STS de 28 de septiembre de 2012, RC 6508/2009 , FJ9, señala que corresponde al sujeto pasivo acreditar la realidad de un pago o gasto, sino cuando menos su correlación con los ingresos, de cara a obtener su deducción en el Impuesto sobre Sociedades. De igual manera las SSTS de 11 de abril de 2013, RC 2414/2010 , FJ3 y STS de 17 de abril de 2013, RC 1836/2010 , FJ3.

La STS de 21 de junio de 2013, RC 863/2011 , FJ4, destaca también la necesidad de acreditar la realidad de los gastos deducibles y su vinculación con el objeto empresarial.

Finalmente, en la STS de 24 de diciembre de 2012, RCUD 88/2009 , FJ3, se señala que el concepto de gasto deducible va ligado a la necesidad u oportunidad del mismo "para la obtención de los ingresos", además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, debiéndose imputar a la base imponible el ejercicio de su procedencia."

En consecuencia, al margen de la contabilización y del cumplimiento de las reglas de imputación temporal (con carácter general, la regla del devengo), se requiere que se acredite su efectividad, que se justifique documentalmente por cualquier medio de prueba, que se halle correlacionado con los ingresos (a sensu contrario artículo 15.1.e) LIS ) y finalmente, que el gasto no se encuentre comprendido en la enumeración que realiza el artículo 15 LIS respecto de los "Gastos no deducibles" (al margen de otros supuestos de no deducibilidad que se contemplan de modo disperso por el articulado del citado cuerpo legal).

Por otro lado, la carga de la prueba se contiene en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo, LGT) , que dispone que: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Por lo tanto, recae sobre el propio obligado tributario y no sobre la Administración la carga de probar que los gastos cuestionados resultan deducibles, de acuerdo con la normativa aplicable.

DÉCIMO SEGUNDO.- Sentado lo anterior, a continuación se analizará el detalle de las diversas partidas de gasto sobre las que el interesado plantea alegaciones, comenzando por lo gastos de aprovisionamientos por compras a diferentes proveedores que, según manifiesta, se utilizan para la construcción de decorados en distintos proyectos de la empresa.

La reclamante alude expresamente a facturas de Secado de Obras y Soluciones SL, Aeroparquet SL, Jose Luis & Ecobiometal, manifestando en cuanto a la necesidad del gasto que en el primer caso es el alquiler de una máquina para acelerar el secado de fotografías impresas en papel, el segundo por la instalación de tarima en una nave alquilada y en el último caso porque el gasto corresponde a la construcción de unas estructuras para un decorado cuya vinculación con uno de los proyectos queda acreditada en el expediente.

La Administración Tributaria desestimó las pretensiones del reclamante por entender que no se identifica, con pruebas documentales, para qué trabajo ha sido necesario alquilar una máquina de secado de fotografías, ni dónde se han instalado los metros de tarima ni cuándo se ha construido la estructura ni para qué trabajo se ha utilizado, realizándose únicamente meras manifestaciones sobre la necesidad del gasto.

Este TEAR, tras revisar tanto la documentación obrante en el expediente como la aportada ex-novo ante este TEAR ha podido comprobar que:

- En el expediente obra copia de la factura que documenta el alquiler por seis días de un generador de aire caliente por infrarrojos (180 euros); como se ha dicho, el motivo por el que no se admite el gasto no es otro, sino que no se ha especificado a qué proyecto concreto se ha dedicado. No obstante, este TEAR, atendiendo a la actividad desarrollada por el interesado y en tanto no se discute que el uso del generador pudiera estar relacionado de un modo genérico con aquélla, considera innecesaria la exigencia de atribución a un trabajo fotográfico concreto, cuando parece evidente su afectación directa a la actividad realizada por la empresa.

- Facturas de AEROPARQUET de fechas 29.06.2015 y 05.10.2015, por importe de 1.789,45 euros. Para acreditar su relación con la actividad la entidad adjuntó fotografías con la intención de acreditar la ubicación de sus trabajos. En este sentido, la Administración ha admitido el gasto de alquiler de una nave industrial situada en Arganda Del Rey. Se adjunta ahora, además, ante esta instancia, copia del presupuesto al que se hace referencia en la factura emitida (presupuesto NUM021) en el que consta como lugar de instalación DIRECCION000 de Arganda del Rey. Con los datos expuestos, este TEAR considera que queda suficientemente probada la afectación a la actividad del gasto mencionado.

- Factura de JOSE LUIS & ECOBIOMETAL, de fecha 08/12/2015, por importe de 1.100 euros por la "fabricación de dos torres y un bastidor según croquis": En este caso el interesado ya alegó en reposición que torres y bastidor formaban parte de la recreación de ambientes ficticios (decorados) necesarios para una serie de sesiones fotográficas dentro del proyecto denominado "King Kong", adjuntando entonces fotografías con el detalle de la instalación de las dos torretas al aire libre y la lista de 17 colaboradores que participaron en el citado proyecto King Kong detallando la función de cada uno de ellos. También anexó a dicho recurso y aporta ahora de nuevo ante este TEAR muestra gráfica de algunas de las fotos realizadas por FOCAL utilizando las torretas construidas, así como prueba de que dichas fotos han sido expuestas en la CWC Gallery, Berlin. 2016. Este TEAR, a la vista de tales pruebas, considera suficientemente acreditada también en este caso la afectación del gasto a la actividad realizada. En relación con lo anterior, el obligado también aportó una factura emitida el 13 de febrero de 2017 en la que se comprueba cómo FOCAL REPERCUTE el precio de dicha construcción, más el margen de beneficio al cliente Workshopexperience.

En definitiva, deben estimarse las alegaciones del reclamante en este punto, aceptando la deducibilidad de las tres partidas de gasto analizadas.

DÉCIMO TERCERO.- Respecto a los gastos de mantenimiento y reparación del vehículo turismo 4X4, alega que dicho vehículo debe considerarse afecto a la actividad porque se ha demostrado que se trataba de un vehículo especialmente adaptado para el transporte de material fotográfico. Además, el vehículo fue vendido en 2018, solicitando subsidiariamente la devolución del importe indebidamente ingresado como cuota de IVA repercutido por la venta en 2018.

Antes de nada, interesa aclarar al obligado que el ejercicio 2018 no ha sido objeto de comprobación ni por tanto de regularización. En todo caso, esta reclamación se refiere al Impuesto sobre Sociedades, no al IVA. Si considera que ha presentado una autoliquidación incorrecta por el IVA correspondiente al ejercicio 2018 puede proceder a solicitar una rectificación de la misma.

Por lo demás, para justificar la afectación a la actividad económica del vehículo, se hace preciso una justificación de los desplazamientos, de la necesidad de tener un vehículo afecto e idóneo para la actividad desarrollada, de forma que no pueda ponerse en duda la simple existencia de un uso compartido, aunque sea ocasionalmente, con actividades privadas, lo que excluye legalmente su deducción. Ahora bien, sin olvidar la dificultad de probar la exclusiva afectación de un vehículo a una actividad económica, ello no puede llevar a la conclusión de considerar afecto un vehículo que, en realidad, no interviene en exclusiva en el proceso productivo, por el sólo hecho de su adscripción formal al patrimonio empresarial. Estando en presencia de un bien que, objetivamente considerado, puede ser utilizado tanto para una actividad económica como para un fin particular, su titular debe extremar su diligencia y cuidado a la hora de acreditar su exclusivo empleo si, como en este caso, se pretende su deducción.

Pues bien, a juicio de este Tribunal, la documentación aportada no es prueba suficiente que justifique, de manera que despeje las dudas al respecto, que el vehículo se encuentra afecto al desarrollo de su actividad económica de forma exclusiva. Sin negar que se pueda utilizar para llevar a cabo los desplazamientos necesarios para el ejercicio de su actividad profesional, nada se aporta que permita determinar la afectación exclusiva al desarrollo de su actividad profesional, por lo que se considera ajustado a derecho, en este punto, el acuerdo de liquidación. El obligado sólo ha aportado fotografías del interior de un vehículo, sin que pueda identificarse la matrícula y modelo del mismo.

DÉCIMO CUARTO.- En cuanto a los gastos de Producción del Cortometraje "Segunda Derrota", nos encontramos ante facturas emitidas a FOCAL (datos transcritos sin IVA) por EQUISELE MEDIA (31.03.2015, 6.045,96 euros "CORTO GIRASOLES Sixto Gastos suplidos rodaje cortometraje"), 37 PAQUIDERMOS (17.11.2014 5.000 euros "Segunda Derrota Preproducción cortometraje").

En reposición el interesado alegó que una de las actividades realizadas en el periodo de comprobación fue la de producción y realización de un cortometraje denominado "Segunda derrota" basada en el libro "Los Girasoles Ciegos", aportando vídeos para acreditar la realidad de dicha actividad que, como manifiesta, no produjo beneficios. No obstante, considera que esto no sería motivo para negar su deducibilidad cuando la sociedad en su conjunto ha generado unos beneficios de aprox. 400.000 euros. Considera que ha acreditado los intentos de explotación comercial del video, así como la utilidad publicitaria que tuvo (se adjuntó video publicitario en TVE1).

En lo que respecta al gasto correspondiente al ejercicio aquí comprobado, 2015, la resolución del recurso de reposición la Administración Tributaria reconoció que el obligado tributario aportaba las facturas y justificaba su pago. No obstante, negó la deducibilidad de las mismas al entender que no quedaba probada su correlación con la obtención de ingresos, en particular, porque " (...) no se puede identificar claramente ni tan siquiera el cortometraje que no ha producido beneficios: Segunda derrota" o "Los girasoles" (...)"

En este caso, podemos considerar incongruente el fundamento utilizado por la Administración para desestimar el gasto, una vez acreditada la realidad del mismo, su pago y su vinculación con la actividad económica, cuando parece razonable aceptar (a la vista de las pruebas contenidas en el expediente) la realidad de las manifestaciones expresadas por la sociedad relativas a que el corto se basaba en la obra literaria aludida. En definitiva, procede estimar en este sentido las alegaciones del reclamante y aceptar la deducibilidad de la factura emitida por EQUISELE MEDIA en el ejercicio comprobado.

DÉCIMO QUINTO.- En cuanto a los gastos de locomoción, el obligado de nuevo aduce falta de motivación en las conclusiones alcanzadas por la Administración. También señala que no alcanza a entender por qué se admiten distintos porcentajes de deducibilidad de gastos de locomoción en los distintos ejercicios comprobados.

De nuevo en contra de lo aducido por la interesada, en el acuerdo de liquidación se indica textualmente, en cuanto a los vehículos, que:

"La sociedad tiene tres vehículos: vehículo industrial (Citroén Jumper), motocicleta (BMVV), y un turismo 4×4 (Mercedes). Se ha considerado únicamente como vehículo afecto el vehículo industrial. Respecto a los otros dos no se ha probado su afectación y además hay que tener en cuenta que don Sixto y su cónyuge no tienen vehículos de su propiedad

Por lo tanto, todos los gastos derivados del uso de los otros dos vehículos no son deducibles. Y en cuanto al gasto en carburante como no se ha podido identificar el combustible destinado al vehículo industrial, que es el único afecto, y siendo la situación mas favorable para el obligado se ha admitido como deducible el 50% de gasto en los dos ejercicios comprobados.

El criterio seguido respecto a los gastos que derivan de la utilización de vehículos es el mismo en los dos ejercicios: solo son deducibles los gastos del vehículo industrial y el 50% del gasto en combustible porque no se identifica la matrícula del vehículo en el repostaje".

En definitiva, no hay un porcentaje de deducción distinto para cada año regularizado, aceptándose sólo los gastos asimilables al vehículo industrial y rechazándose el resto. En atención a lo señalado, la AEAT ha justificado sobradamente su proceder, sin que la interesada haya podido acreditar por qué son deducibles otros gastos de locomoción distintos de los ya aceptados.

En cuanto a los gastos de alquiler de vehículos con conductor, la Administración no ha admitido la deducibilidad de las mismas, que se corresponden con furgonetas y, según manifiesta el interesado, en tanto FOCAL realiza proyectas de gran magnitud, ello implica no sólo el traslado de muchas personas sino también de abundante material técnico. No obstante, no queda acreditada la vinculación del alquiler de tales vehículos con la realización de cualesquiera proyectos del obligado tributario, debiendo confirmarse lo actuado.

DÉCIMO SEXTO.- En relación con los gastos de cotización de autónomos, solicita su plena deducibilidad en sede de FOCAL como gasto salarial, reiterando con ello las alegaciones ya expuestas en el recurso de reposición. En este sentido, señala que la cuenta 6420001 registra las cuotas de la seguridad social de los autónomos de FOCAL que dicha sociedad abona. De estas cuotas, por importe de 3.894,52 euros en el año 2013, 6.676,32 euros en el 2014 y 7.584,48 euros en el 2015, dice no saber qué se va a admitir o no y en base a qué motivación. Añade que en estos años la entidad FOCAL satisfizo la cuota de autónomos de D. Sixto y de Doña Laura, lo que constituye una retribución en especie deducible para la entidad e imputable como rendimiento del trabajo para el autónomo que las percibe (afirma que tanto D. Sixto como de Doña Laura han incluido en su autoliquidación IRPF de cada ejercicio los importes de dichas cuotas, como rendimientos en especie).

Baste recordar a este respecto que, tanto de la lectura del acta como del acuerdo de liquidación, así como de la resolución del recurso de reposición se deduce que la Seguridad Social Autónomos que corresponde tanto a don Sixto como a doña Laura (y que ha satisfecho Focal) se han considerado por la Administración como gasto deducible para determinar el valor de mercado de la operación vinculada.

DÉCIMO SÉPTIMO.- La última partida de gasto cuestionada se refiere a las compras por otros aprovisionamientos, son gastos de diferentes proveedores y en general de pequeño importe (la factura más elevada alcanza los 359,69 euros) que, según alega el reclamante, son adquisiciones de distintos materiales que se utilizan indistintamente para la construcción de decorados en distintos proyectos de la empresa. Señala ante este TEAR, reiterando con ello las alegaciones ya expuestas en reposición, que FOCAL ha acreditado durante el procedimiento que su actividad requiere de la construcción de decorados, escenografías, ambientaciones,... para poder desarrollar en ellas la actividad que realiza (campañas publicitarias, fotografía artística...). Según manifiesta, en todos los casos se trata de una serie de facturas que documentan la adquisición de materiales de construcción de escaso valor (estructuras de tubo, cables, soportes, manguitos, abrazaderas, etc.) que sirven única y exclusivamente a la creación de los decorados que sirven de base a las fotos que se realizan, se exponen y se venden o a la creación de decorados/ambientaciones a las campañas publicitarias que se producen, resultando imposible vincular la utilización de estos materiales, como ya se ha insistido, de muy escaso valor, a un decorado concreto. Pero se entiende que la exigencia administrativa excede por completo del sentido lógico que debe amparar la comprobación realizada.

Como se expresa en la resolución, la Inspección denegó la deducibilidad de algunas de las partidas incluidas en el epígrafe de "Otros aprovisionamientos" pues, tras solicitar de forma reiterada la relación justificada de cada gasto con el ingreso correspondiente, entendió que no se había probado tal afectación, lo que impedía probar la condición de deducibles de tales gastos.

Ante este TEAR el obligado tributario se refiere en particular a unas facturas por gasto de ferretería y a otras por adquisición de tejidos (que identifica), señalando que la Administración ha admitido la deducibilidad en unos casos y la ha rechazado en otros cuando los conceptos facturados son similares.

El obligado tributario debe tener en cuenta que, en contra de lo alegado, la Administración sí ha motivado suficientemente por qué no admite la deducibilidad de los gastos controvertidos, cuestión que este TEAR también debe confirmar en tanto, como expresamente se indica en las liquidaciones impugnadas, se ha recordado de forma reiterada a la interesada que debe probar la correlación de cada gasto concreto y cada factura con la obtención del correspondiente ingreso. En particular, en las partidas de gasto ahora controvertidas, la Administración solicitó de forma reiterada acreditar tal vinculación, solicitud que no se ha visto satisfecha en los casos que ahora resultan objeto de controversia. No obstante, sí se aceptan otras facturas de proveedores, como también se especifica en los actos impugnados, cuando sí se ha aportado documentación suficiente para relacionar el gasto con la venta de una fotografía o la realización de algún trabajo. Como se recuerda en la resolución desestimatoria del recurso de reposición, el interesado no puede pretender que la Administración admita la deducibilidad de cualquier aprovisionamiento de pequeña cuantía sólo por así manifestarlo, sino que, recayendo sobre él la carga de la prueba, es quién debe acreditar la relación de los gastos controvertidos con la actividad desarrollada. Por tanto, procede confirmar en este extremo lo actuado."

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es necesario tener en cuenta que el art. 18 de Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al ejercicio de 2015 objeto de comprobación, establece:

"1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.

2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

f) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

h) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

3. Las personas o entidades vinculadas, con objeto de justificar que las operaciones efectuadas se han valorado por su valor de mercado, deberán mantener a disposición de la Administración tributaria, de acuerdo con principios de proporcionalidad y suficiencia, la documentación específica que se establezca reglamentariamente.

Dicha documentación tendrá un contenido simplificado en relación con las personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios, definido en los términos establecidos en el artículo 101 de esta Ley, sea inferior a 45 millones de euros.

En ningún caso, el contenido simplificado de la documentación resultará de aplicación a las siguientes operaciones:

1.º Las realizadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el desarrollo de una actividad económica, a la que resulte de aplicación el método de estimación objetiva con entidades en las que aquellos o sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de forma individual o conjuntamente entre todos ellos, tengan un porcentaje igual o superior al 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

2.º Las operaciones de transmisión de negocios.

3.º Las operaciones de transmisión de valores o participaciones representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidas a negociación en alguno de los mercados regulados de valores, o que estén admitidos a negociación en mercados regulados situados en países o territorios calificados como paraísos fiscales.

4.º Las operaciones sobre inmuebles.

5.º Las operaciones sobre activos intangibles.

La documentación específica no será exigible:

a) A las operaciones realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo de consolidación fiscal, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 65.2 de esta Ley.

b) A las operaciones realizadas con sus miembros o con otras entidades integrantes del mismo grupo de consolidación fiscal por las agrupaciones de interés económico, de acuerdo con lo previsto en la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de interés Económico, y las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de Empresas y de Sociedades de desarrollo industrial regional, e inscritas en el registro especial del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas. No obstante, la documentación específica será exigible en el caso de uniones temporales de empresas o fórmulas de colaboración análogas a las uniones temporales, que se acojan al régimen establecido en el artículo 22 de esta Ley.

c) Las operaciones realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores.

d) A las operaciones realizadas con la misma persona o entidad vinculada, siempre que el importe de la contraprestación del conjunto de operaciones no supere los 250.000 euros, de acuerdo con el valor de mercado.

4. Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

d) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

e) Método del margen neto operacional, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.

La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas.

Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia.

5. En el supuesto de prestaciones de servicios entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, se requerirá que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.

6. A los efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, el contribuyente podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples.

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales.

7. En el supuesto de acuerdos de reparto de costes de bienes o servicios suscritos entre personas o entidades vinculadas, deberán cumplirse los siguientes requisitos:

a) Las personas o entidades participantes que suscriban el acuerdo deberán acceder a la propiedad u otro derecho que tenga similares consecuencias económicas sobre los activos o derechos que en su caso sean objeto de adquisición, producción o desarrollo como resultado del acuerdo.

b) La aportación de cada persona o entidad participante deberá tener en cuenta la previsión de utilidades o ventajas que cada uno de ellos espere obtener del acuerdo en atención a criterios de racionalidad.

c) El acuerdo deberá contemplar la variación de sus circunstancias o personas o entidades participantes, estableciendo los pagos compensatorios y ajustes que se estimen necesarios.

El acuerdo suscrito entre personas o entidades vinculadas deberá cumplir los requisitos que reglamentariamente se fijen.

8. En el caso de contribuyentes que posean un establecimiento permanente en el extranjero, en aquellos supuestos en que así esté establecido en un convenio para evitar la doble imposición internacional que les resulte de aplicación, se incluirán en la base imponible de aquellos las rentas estimadas por operaciones internas realizadas con el establecimiento permanente, valoradas por su valor de mercado.

9. Los contribuyentes podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de éstas. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta que se fundamentará en el principio de libre competencia.

La Administración tributaria podrá formalizar acuerdos con otras Administraciones a los efectos de determinar conjuntamente el valor de mercado de las operaciones.

El acuerdo de valoración surtirá efectos respecto de las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se apruebe, y tendrá validez durante los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que pueda exceder de los 4 períodos impositivos siguientes al de la fecha en que se apruebe. Asimismo, podrá determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones de períodos impositivos anteriores siempre que no hubiese prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación ni hubiese liquidación firme que recaiga sobre las operaciones objeto de solicitud.

En el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas existentes en el momento de la aprobación del acuerdo de la Administración tributaria, éste podrá ser modificado para adecuarlo a las nuevas circunstancias económicas.

Las propuestas a que se refiere este apartado podrán entenderse desestimadas una vez transcurrido el plazo de resolución.

Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos de valoración de operaciones vinculadas, así como el de sus posibles prórrogas.

10. La Administración tributaria podrá comprobar las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas y efectuará, en su caso, las correcciones que procedan en los términos que se hubieran acordado entre partes independientes de acuerdo con el principio de libre competencia, respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con la documentación aportada por el contribuyente y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicha corrección en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La corrección practicada no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

11. En aquellas operaciones en las que se determine que el valor convenido es distinto del valor de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá, para las personas o entidades vinculadas, el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, con carácter general, el siguiente tratamiento:

a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la misma que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad y como participación en beneficios para el socio. La parte de la diferencia que no se corresponda con aquel porcentaje, tendrá para la entidad la consideración de retribución de fondos propios y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o partícipe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe. La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe. Cuando se trate de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, la renta se considerará como ganancia patrimonial de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.1 .i). 4.º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.

No se aplicará lo dispuesto en este apartado cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas en los términos que reglamentariamente se establezcan. Esta restitución no determinará la existencia de renta en las partes afectadas.

12. Reglamentariamente se regulará la comprobación de las operaciones vinculadas, con arreglo a las siguientes normas:

1.º La comprobación de las operaciones vinculadas se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria sea objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.

2.º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la comprobación, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.

Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación, se notificará la liquidación practicada a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario y a las demás personas o entidades afectadas, a quienes se comunicará dicha interrupción, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la liquidación practicada por la Administración haya adquirido firmeza.

3.º La firmeza de la liquidación determinará su eficacia y firmeza frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan, salvo que dichas regularizaciones se hayan efectuado por la propia persona o entidad vinculada afectada, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

4.º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección que sean contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

5.º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.

6.º Cuando en el seno de la comprobación a que se refiere este apartado se efectuase la comprobación del valor de la operación, no resultará de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 57 y en el artículo 135 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

13. 1.º Constituye infracción tributaria la falta de aportación o la aportación de forma incompleta, o con datos falsos, de la documentación que, conforme a lo previsto en el apartado 3 de este artículo y en su normativa de desarrollo, deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas, cuando la Administración tributaria no realice correcciones en aplicación de lo dispuesto en este artículo.

Esta infracción tendrá la consideración de infracción grave y se sancionará de acuerdo con las siguientes normas:

a) La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 1.000 euros por cada dato y 10.000 euros por conjunto de datos, omitido, o falso, referidos a cada una de las obligaciones de documentación que se establezcan reglamentariamente para el grupo o para cada persona o entidad en su condición de contribuyente.

b) La sanción prevista en la letra anterior tendrá como límite máximo la menor de las dos cuantías siguientes:

- El 10 por ciento del importe conjunto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes realizadas en el período impositivo.

- El 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios.

2.º Constituyen infracción tributaria los siguientes supuestos, siempre que conlleven la realización de correcciones por la Administración tributaria, en aplicación de lo dispuesto en este artículo respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes:

(i) la falta de aportación o la aportación de documentación incompleta, o con datos falsos de la documentación que, conforme a lo previsto en el apartado 3 de este artículo y en su normativa de desarrollo, deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas.

(ii) que el valor de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Estas infracciones tendrán la consideración de infracción grave y se sancionarán con multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones que correspondan a cada operación. Esta sanción será incompatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 191 , 192 , 193 o 195 de la Ley General Tributaria , por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la imposición de la infracción prevista en este número 2.º

3.º Las correcciones realizadas por la Administración tributaria en aplicación de lo dispuesto en este artículo respecto de operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que determinen falta de ingreso, obtención indebida de devoluciones tributarias o determinación o acreditación improcedente de partidas a compensar en declaraciones futuras o se declare incorrectamente la renta neta sin que produzca falta de ingreso u obtención de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, habiéndose cumplido la obligación de documentación específica a que se refiere el apartado 3 de este artículo, no constituirá la comisión de las infracciones de los artículos 191 , 192 , 193 o 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la referidas correcciones.

4.º Las sanciones previstas en este apartado serán compatibles con la establecida para la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria en el artículo 203 de la Ley General Tributaria , por la desatención de los requerimientos realizados.

Respecto de las sanciones impuestas conforme a lo dispuesto en este artículo resultará de aplicación lo establecido en los apartados 1.b ) y 3 del artículo 188 de la Ley General Tributaria .

14. El valor de mercado a efectos de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, no producirá efectos respecto a otros impuestos, salvo disposición expresa en contrario. Asimismo, el valor a efectos de otros impuestos no producirá efectos respecto del valor de mercado de las operaciones entre personas o entidades vinculadas de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, salvo disposición expresa en contrario."

En el presente caso, la Administración efectúa un ajuste primario en aplicación lo dispuesto en el art. 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, relativo a las operaciones vinculadas, por entender que los servicios prestados lo fueron por la persona física socio y administrador de la sociedad, entendiendo que se trata de servicios personalísimos.

Por otro lado, en relación con la deducibilidad de los gastos, se debe partir, de lo dispuesto en el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al ejercicio objeto del litigio, que establecía que "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Del mismo modo, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encontraba establecido, en relación con el ejercicio objeto del recurso, en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de aplicación en los términos previstos en el presente real decreto, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Además, dichos gastos deben estar convenientemente acreditados mediante la correspondiente factura, para lo que hay que tener en cuenta, a su vez, los requisitos establecidos en el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, vigente en el año 2008, respecto del contenido que deben de tener las facturas, y que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión.

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.

Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

De ahí que según el artículo 105.1 de la LGT: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.";y según dispone el artículo 106.1 de la misma Ley "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.",añadiendo el artículo 108.2 de la referida Ley que "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

A estos efectos, como se ha dicho, no basta la simple aportación de las facturas, siendo la recurrente la que dispone de los medios de prueba para justificar que los importes de los gastos cumplen con los requisitos de los preceptos citados para la deducibilidad.

También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente.

Pues bien, teniendo en cuenta, como ya se ha indicado en la presente sentencia que no basta la simple presentación de las facturas, ni su contabilización por la demandante, sino que en necesario acreditar la vinculación con la actividad empresarial, la obligación de justificación documental de los importes de los referidos conceptos no solo abarca a las facturas, sino a todos aquellos documentos que justifiquen el cumplimiento de los requisitos de la deducibilidad, entre los que se encuentran la afectación a la actividad y la correlación con los ingresos de conformidad con los preceptos citados anteriormente.

Como se ha indicado, es la recurrente, la que tiene a su disposición los medios de prueba necesarios para acreditar el cumplimiento de los requisitos fijados en las normas citadas para la procedencia de la deducibilidad pretendida, de tal manera que no basta alegar la simple dificultad el obtener determinados medios de prueba para cumplir los requisitos que fijan las normas referidas, pues se estaría incumpliendo los requisitos fijados por el Legislador para la aplicación de la deducibilidad de los gastos, vulnerando lo dispuesto en tales preceptos. Como se ha dicho, es la recurrente la que debe hacer el esfuerzo probatorio para acreditar el cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para la procedencia de la deducibilidad, lo que no se ha efectuado por la recurrente en el presente caso respecto de los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración.

SEXTO:Pues bien, sobre las cuestiones planteadas en el presente recurso es necesario tener en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado en relación con la liquidación efectuada por el concepto de IRPF del ejercicio de 2015, en la sentencia de 4 de diciembre de 2023 dictada por la Sección Cuarta de este Tribunal en el recurso contencioso administrativo número 62/2022, de la que ha sido ponente la Magistrada Ilma. Sra. Doña María Asunción Merino Jiménez, en la que, en resumen, se expresa lo siguiente:

"SEGUNDO. - Sobre la alegación de falta de motivación e incongruencia.

A) Alega el recurrente en este apartado que los comparables utilizados por la Administración para la aplicación del método del coste incrementado no son correctos por las razones que expone; razones que, en su tesis, desvirtúan la validez del análisis de comparabilidad efectuado por la Administración.

Solicita que se declare la falta de motivación de la liquidación sobre la base de unos informes que no han sido incorporados al expediente y que sólo ofrecen recomendaciones que deben ser analizadas para su concreta aplicación a cada caso; y que se motive el por qué se utilizan las conclusiones de un trabajo realizado entre abril de 2009 y junio del 2010 a un periodo temporal diferente, cuestión sobre la que sostiene no haber recibido respuesta. Concluye solicitando que se declare la nulidad de la valoración efectuada por la Administración por carecer la misma de la motivación necesaria y haberse realizado utilizando un entorno de comparabilidad inadecuado.

Se alega también incongruencia omisiva del TEARM respecto de la alegación complementaria presentada en fecha 23 de noviembre de 2021, que no recibe respuesta, en la que se sostenía que la regularización practicada en el IRPF tiene como única causa la aplicación del valor de mercado a los servicios prestados por el recurrente a su entidad vinculada, lo que supuso un incremento de la retribución profesional de D. Sixto, en la que no se descuenta, en el cálculo de la cuota líquida, las retenciones que la entidad pagadora FOCAL IMAGEN, SL debiera haberle efectuado.

Finalmente se alega la falta de motivación en la resolución del TEARM recurrida de la exclusión del carácter deducible de determinados gastos que habían sido rechazados por la Inspección, y que se sigue en dicha Resolución denegando su deducibilidad, no obstante considerar la parte plenamente acreditados.

B) La alegación de falta de motivación no puede ser estimada.

El deber de la Administración de motivar sus actos, como señala, entre otras, la STS de 19 de noviembre de 2001 (Rec. 6690/2000 ), tiene su engarce constitucional en el principio de legalidad que establece el artículo 103 CE , así como en la efectividad del control jurisdiccional de la actuación de la Administración, reconocido en el artículo 106 CE , siendo en el plano legal, el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC ), el precepto que concreta con amplitud los actos que han de ser motivados, con suscita referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

Por lo que respecta a las liquidaciones tributarias, el artículo 103.3 LGT exige su motivación "con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho", exigencia que reitera el artículo 102.c) LGT , al tiempo que el artículo 139.2.c) al regular la terminación del procedimiento de comprobación limitada recoge también la obligación de motivación.

La motivación consiste en exteriorizar las razones de hecho o de derecho en que se apoya el acto administrativo y su finalidad es doble: i) por un lado, sirve como garantía al administrado pues le permite conocer las razones en que la Administración funda su decisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión; ii) por otro, facilita el control de los actos administrativos por los Tribunales.

La exigencia de la motivación de los actos administrativos responde, según reiterada doctrina jurisprudencial, de la que es exponente la STS de 16 de julio de 2001 (Rec. 92/1994 ), a la finalidad de que el interesado pueda conocer el cuándo, cómo y por qué de lo establecido por la Administración, con la amplitud necesaria para la defensa de sus derechos e intereses, permitiendo también, a su vez, a los órganos jurisdiccionales el conocimiento de los datos fácticos y normativos que les permitan resolver la impugnación judicial del acto, en el juicio de su facultad de revisión y control de la actividad administrativa; de tal modo que la falta de esa motivación o su insuficiencia notoria, en la medida que impiden impugnar ese acto con seria posibilidad de criticar las bases y criterios en que se funda, integran un vicio de anulabilidad, en cuanto dejan al interesado en situación de indefensión.

En definitiva, la motivación consiste en la exteriorización de las razones que sirvieron de justificación o de fundamento a la decisión jurídica contenida en el acto, necesaria para conocer la voluntad de la Administración.

La STC 100/1987, de 12 de junio , determina que el deber de motivar las resoluciones no exige de la autoridad decisoria "una exhaustiva descripción del proceso intelectual que la ha llevado a resolver en un determinado sentido, ni le impone una determinada extensión, intensidad o alcance en el razonamiento empleado, sino que para su cumplimiento es suficiente que conste de modo razonablemente claro cuál ha sido el fundamento en derecho de la decisión adoptada, criterio de razonabilidad que ha de medirse caso por caso, en atención a la finalidad que con la motivación ha de lograrse..." (en igual sentido SSTC 196/1998, de 24 de octubre ; 25/1990, de 19 de febrero ), pues, como afirma el ATC 951/1986, de 12 de noviembre , "una cosa es la carencia de motivación y otra la motivación concentrada, aunque precisa y suficiente". Por consiguiente, "no es exigible una pormenorizada respuesta a todas las alegaciones de las partes, sino que basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permitir su eventual control jurisdiccional" ( SSTC 26/1989, de 14 de febrero ; 70/1990, de 5 de abril ; igualmente, SSTC 14/1991 , 116/1991 y 109/1992 ). Todo ello sin olvidar que incluso ha admitido el Tribunal Constitucional la motivación de aquellas resoluciones que, pese a mostrar lagunas en la argumentación, permitan inferir el sentido y fundamento de la decisión ( SSTC 2/92 y 175/90 ).

En efecto, como señala la STS de 29 de marzo de 2012 (Rec. 2940/2010 ), no se exige ningún razonamiento exhaustivo y pormenorizado, bastando con que se expresen las razones que permitan conocer los criterios esenciales fundamentadores de la decisión "facilitando a los interesados el conocimiento necesario para valorar la corrección o incorrección jurídica del acto a los efectos de ejercitar las acciones de impugnación que el ordenamiento jurídico establece y articular adecuadamente sus medios de defensa".

No se trata de un requisito de carácter meramente formal, sino que lo es de fondo e indispensable, cuando se exige, porque sólo a través de los motivos pueden los interesados conocer las razones que justifican el acto, porque son necesarios para que la jurisdicción contencioso-administrativa pueda controlar la actividad de la Administración y porque solo expresándolos puede el interesado dirigir contra el acto las alegaciones y pruebas que correspondan según lo que resulte de dicha motivación, que, si se omite, puede generar la indefensión prohibida por el art. 24.1 de la Constitución ( SSTC 26/81, de 17 de julio , 61/83, de 11 de julio , y 353/95, de 24 de octubre ).

Para el Tribunal Supremo, la motivación no ha de tener una extensión determinada, sino que dependerá de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, lo que implica que pueda ser sucinta o escueta, sin necesidad de amplias consideraciones cuando no son precisas en orden a la cuestión que se plantea y resuelve ( STS de 20 de julio de 2016, recurso 4174/2014 ), admitiendo la motivación por referencias a informes, dictámenes o memorias, señalando que las consideraciones jurídicas generales o estandarizadas no pueden obstar por sí solas a una clara y congruente motivación; por último, la falta de motivación o la motivación defectuosa pueden comportar la anulación del acto o bien constituir una mera irregularidad no invalidante, lo cual habrá de determinarse en función de la naturaleza del acto y de si realmente se constata una situación de indefensión material del administrado que no se produce en el supuesto de que la motivación, aunque sucinta, cumpla con las finalidades de proporcionar los elementos necesarios para una adecuada defensa frente al acto de que se trata y para su revisión en vía de recurso.

La STS de 3 de febrero de 2015 (recurso 577/2013 ) señala que la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.

Por último, la necesidad de motivación de las liquidaciones tributarias ha sido abordada de forma expresa en la Sentencia de fecha 12 de febrero de 2015 (rec.2452/2013 , Ponente: Martín Timón, Manuel). En este sentido, dicha resolución judicial expresamente menciona al respecto que «la motivación es preceptiva en los actos de gravamen, como sin duda lo son las liquidaciones tributarias » y concreta el contenido exigible para cumplir el mandato legal de la siguiente manera al analizar un supuesto de falta de competencia: «Este deber jurídico de la liquidación, debe entenderse que rectamente comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), no sólo la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino también, con carácter previo, la justificación del propio ejercicio de la potestad, que es el antecedente y presupuesto de la determinación de la deuda, cuando concurran factores o circunstancias que pudieran hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede cuando la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses -o 24, en caso de ampliación, aquí ya no concurrente- que como límite máximo, impone la Ley.»

C) En este caso, los mismos motivos alegados ahora por el recurrente de insuficiente motivación lo fueron en la fase administrativa y económico-administrativa y obtuvieron cumplida respuesta.

Se señala en la resolución del TEARM, en extracto, lo que sigue:

... del examen del acuerdo de liquidación se deduce la existencia de todos los elementos necesarios en él, ya que contiene mención suficiente sobre los hechos y elementos que originan los ajustes, así como los fundamentos de derecho, así como un exhaustivo análisis a las diversas alegaciones efectuadas, ofreciendo oportuna respuesta a todas ellas, por lo que se encuentra suficientemente motivado.

... la postura mantenida por la Inspección en el acuerdo de liquidación determina que no se discute la existencia de la sociedad como generadora de beneficios y así se analizará más adelante. En ningún momento se cuestiona ni se pretende poner en tela de juicio la licitud del hecho que una persona pueda articular la prestación de sus servicios profesionales a través de una sociedad, sino que lo procedente es, una vez determinada la existencia de vinculación entre las partes (en los términos establecidos en el art. 16 TRLIS) aplicar la normativa en cuanto a la valoración de las operaciones que surgen entre las partes vinculadas.

... En este caso, este Tribunal ha podido comprobar, como se verá más adelante, que la reclamante no ha efectuado la valoración de dicha prestación de servicios conforme al valor de mercado tal y como exige la normativa en vigor en los ejercicios objeto de comprobación. Evidentemente el ordenamiento jurídico permite la prestación de los servicios profesionales a través de sociedades mercantiles. No obstante, la norma no permite que una entidad mercantil sea utilizada para facturar los servicios que presta una persona física cuando la finalidad principal es la de reducir el importe total de las cantidades a pagar por la imposición directa del propio profesional.

Nada impide que el socio único y administrador de la entidad decida que sea la entidad mercantil la que efectúe la contratación de los servicios que presta a terceros y realice otras actividades accesorias. Ahora bien, dicha actuación que en un primer momento no supone ilicitud alguna, se convierte, a juicio de este Tribunal en contraria derecho en el momento en que el socio no incluye en su autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el valor normal de mercado de los servicios prestados.

... no es cierto que la Inspección haya prescindido total y absolutamente de la existencia de la sociedad; a su vez, en la determinación del valor normal de mercado de la operación vinculada y, en contra de lo alegado por el interesado, sí se han tenido en cuenta los gastos relacionados con la obtención de ingresos de la entidad. No obstante, de conformidad con el art. 16 TRLIS, es claro que para estos casos la normativa tributaria establecía una regla de valoración imperativa a precios de mercado. Lo que implica la norma es la obligatoriedad, de la persona que ha prestado el servicio a la entidad con la que tiene vinculación, de valorar las operaciones con arreglo a su valor normal de mercado e incluir en su declaración la valoración resultante, aunque el precio pactado fuera distinto o incluso inexistente, realizando la sociedad un ajuste bilateral. La Inspección ha considerado procedente incrementar el gasto de FOCAL IMAGEN SL. en el periodo comprobado en las cantidades que esta debió satisfacer a don Sixto por la prestación de servicios que realiza para su sociedad. De este modo, la valoración atribuida a la prestación de servicios del socio minorará la base imponible del impuesto sobre Sociedades de FOCAL.

... se justifica el uso del método del coste incrementado, en contra de lo manifestado por la reclamante (abundando en las alegaciones efectuadas ante la Administración Tributaria). ...este TEAR considera que la justificación se ha hecho adecuadamente, en tanto ha expresado que se usa dicho método debido a la existencia de otros medios humanos contratados por la entidad y una vez descartado el carácter personalísimo y por tanto el método del Precio Libre Comparable (PLC): ...

... En el acuerdo aquí impugnado se explican con detalle tanto la metodología como los cálculos efectuados.

.... La entidad, no obstante, afirma que la liquidación recurrida no ha considerado las circunstancias concurrentes en este caso ni los numerosos elementos de valoración por ella aportados. Pero lo cierto, como se viene indicando y más tarde se abundará en ello al analizar los gastos deducibles, es que la Inspección ha determinado el coste total de los servicios controvertidos y ha añadido al mismo los márgenes calculados de acuerdo con lo expresado en el acto impugnado, que se sitúan en los márgenes habituales para este tipo de servicios, lo que se considera correcto.

... se ha de tener en cuenta que la reclamante insiste de nuevo ante este TEAR en otras alegaciones formuladas con anterioridad y ya respondidas tanto en los acuerdos de liquidación, referentes a la inaplicación por sus fechas de emisión del "Informe final de la OCDE BEPS 2015" y del "Trabajo del Foro conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia" (se estaría aplicando retroactivamente un Informe de finales de 2015 a los periodos 2013, 2014 y enero a octubre de 2015) y falta de inclusión de ambos documentos en el expediente electrónico, teniendo en cuenta además que no se trata de normas de obligado cumplimiento sino de meras recomendaciones.

A este respecto se ha de señalar en primer lugar que, como ya ha recordado la Administración Tributaria en sucesivas ocasiones (tanto en el Actas como Acuerdos de liquidación y resoluciones de recursos de reposición), conclusiones con las que este TEAR se muestra conforme:

"La conclusión de los dos informes: "Informe Final de la OCDE BEPS 2015" y el "Trabajo del Foro conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia" es la misma con independencia del año de su publicación, (el primero es de 2015 y el segundo de 2011): los servicios que aporta el personal empleado al margen del propio socio son servicios de bajo valor añadido y el margen aplicable más común es del 5%.

Las directrices de la OCDE e informes de la Unión Europea son siempre de conocimiento público, y para los países participantes son en unos casos de recomendado y en otras de obligado cumplimiento; cualquiera puede consultarlas y en ningún caso tienen que estar incluidas en el expediente electrónico de la misma manera que no se incluye la LGT, el TRLIS, el RIS y demás normativa aplicable."

Es decir, no sólo las conclusiones de los dos informes más recientes son idénticas en relación con el asunto que aquí nos ocupa y la cuantificación de un margen adecuado, sino que se mantienen en línea con la adecuación de este método en los supuestos de prestaciones de servicios, en consonancia con lo indicado ya originalmente a este respecto en el Informe del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE de 1979, como más arriba se ha transcrito.

Este Tribunal considera de interés aclarar que todas las referencias expresadas aparecen oportunamente reseñadas (explicando su contenido) o incluso íntegramente reproducidas (cuando ha sido necesario) en los acuerdos impugnados. En todo caso y en cuanto al hecho de que no se incluyen en el expediente los informes controvertidos completos, se ha de tener en cuenta que la no inclusión de los mencionados documentos no supone menoscabo alguno en la posibilidad de defensa de la parte reclamante ni impide a este Tribunal conocer todos los hechos y elementos relevantes para la resolución de la reclamación planteada, máxime teniendo en cuenta el fácil acceso a los mismos por cualquier persona y también por la parte interesada, como demuestra al transcribir párrafos completos de dichos informes en sus alegaciones, por lo que tampoco cabe admitir que se cause indefensión en la medida que se han podido analizar todos los elementos utilizados por la Administración en su regularización. Por ello, se desestiman las alegaciones de la parte reclamante en este sentido.

En definitiva, en las resoluciones recurridas se exponen razonadamente los motivos por los que se rechaza la valoración ofrecida por la parte recurrente; hechos y razones que la parte recurrente ha podido someter a contradicción y prueba en la vía económico-administrativa y en este proceso judicial, tal y como tendremos ocasión de comprobar al examinar la procedencia de la metodología de valoración.

Que no entrañan indefensión alguna resulta del escrito de demanda, que cuestiona aquellos razonamientos y afirmaciones fácticas de la liquidación tributaria recurrida que ha tenido a bien la parte actora, poniendo de manifiesto que la motivación de dicha liquidación no le ha impedido ejercer con plenitud su derecho de defensa.

Verdaderamente, la parte demandante califica como falta de motivación lo que constituye una mera discrepancia con la resolución recurrida.

Por tanto, este motivo de impugnación deber ser desestimado.

D) Se alega también por el interesado la incongruencia en que incurre la resolución del TEARM recurrida al no haberse pronunciado sobre una de las alegaciones complementarias formuladas por el recurrente referente a la necesidad de descontar, en el cálculo de la cuota líquida, las retenciones que la entidad pagadora FOCAL IMAGEN SL debería haberle efectuado. Solicita de esta Sala que se pronuncie sobre esta alegación.

El escrito en cuestión aparece presentado el día 23.11.2021 a las 00:00 horas, cuando la resolución recurrida es de fecha 24.11.2021, esto es, manifiestamente se presenta fuera del plazo concedido para formular alegaciones en la vía económico administrativa que se inicia con la notificación al interesado de la puesta de manifiesto del expediente en 19.08.2019.

Razón que probablemente ha motivado la falta de pronunciamiento en la resolución recurrida.

No obstante, solicitado de esta Sala que nos pronunciemos sobre el particular, procederemos en los fundamentos siguientes a dar contestación a referida alegación.

TERCERO. - Posición de la Sala sobre la liquidación. Valoración de la operación vinculada.

A) De la resolución del TEARM recurrida, sobre la correcta valoración de la operación vinculada, se extraen las siguientes consideraciones en lo que al presente recurso interesa:

FOCAL IMAGEN SL se constituyó el 11.06.1997 como sociedad de responsabilidad limitada, inicialmente con dos socios propietarios al 50%, si bien mediante escritura pública de 14.02.2008 don Sixto se convierte en socio único y también administrador único.

En cuanto a la cifra de negocios, el total de facturación en el ejercicio 2015 ha sido de 398.924,74 euros. Los ingresos de la sociedad proceden de la prestación de servicios de carácter fotográfico y producción audiovisual objeto de su actividad.

La sociedad presta servicios de carácter fotográfico (figura dada de alta en el IAE, en el epígrafe de I.A.E. (Profesional) 9.731, SERVICIOS FOTOGRAFICOS) y para ello al margen de la persona del socio dispone de algunos medios humanos: tres personas, siendo una de ellas ( Laura) la cónyuge del socio único, que obtiene unas retribuciones de 22.800 euros en cada ejercicio. El resto de medios humanos han sido los que siguen con las retribuciones que se expresan:

Virtudes (614,96 euros).

Evaristo (13.633,28 euros).

Las remuneraciones pactadas por los servicios prestados por el socio único fueron de 27.180,48 euros. En tanto la Inspección considera que el contenido esencial de las prestaciones de servicios por las que la sociedad obtenía ingresos tenían que ver con el trabajo realizado por el socio, se aprecia que son muy inferiores a los ingresos obtenidos.

La Inspección ha considerado procedente incrementar el gasto de FOCAL IMAGEN SL. en el ejercicio 2015, por las cantidades que esta debió satisfacer a don Sixto por la prestación de servicios que realiza para su sociedad (por la diferencia entre el valor normal de mercado de la retribución y el importe efectivamente retribuido).

La Inspección ha acreditado que la sociedad no tiene medios personales suficientes para el desarrollo de sus actividades en ausencia de la intervención fundamental del socio; pese a que la sociedad cuenta con medios materiales y una parte de medios humanos para desarrollar parte de la actividad, este TEAR coincide con las conclusiones expuestas por la Inspección, pues aunque resulten precisas las labores encargadas a empleados que forman parte de los servicios finalmente facturados a los clientes (cuya remuneración se admite como gasto deducible por la Administración) es determinante la intervención del socio.

Los ingresos de explotación declarados por la sociedad en relación con los servicios que presta tienen su principal origen en los servicios realizados por D. Sixto como profesional, siendo dichos servicios el núcleo fundamental de los facturados por la sociedad, a tenor de los servicios facturados por ésta, sin duda es el socio quien aporta su creatividad, relaciones con terceros y reputación profesional a nivel nacional e internacional.

Es de plena aplicación el art. 16 del TRLIS, al existir en las relaciones entre el socio y la entidad de la que además es administrador único, operaciones vinculadas.

Se usa el método del coste incrementado, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1º del punto 4 del artículo 16 del TRLIS debido a la existencia de otros medios humanos contratados por la entidad y una vez descartado el carácter personalísimo y por tanto el método del Precio Libre Comparable (PLC).

A la hora de calcular el margen bruto y teniendo en cuenta la ausencia de comparables internos la Inspección consideró que el tipo de servicios que aporta la sociedad (derivado del personal empleado en la misma al margen del propio socio) encaja dentro de la descripción de servicios de bajo valor añadido que definen las Directrices de la OCDE y en el trabajo del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia.

Con arreglo al método del coste incrementado, se añade al coste de producción del servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes.

La valoración exclusivamente afecta a los servicios de carácter auxiliar que son accesorios de la actividad económica de quien los recibe. En este caso, es razonable afirmar que dichos servicios no generan más que un modesto margen, de manera que para determinar su valor es fundamental establecer una base de costes adecuada sobre la que aplicar el margen, siendo el más común del 5%.

B) Normativa aplicable a las operaciones vinculadas.

Dispone el artículo 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), que la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS).

El art. 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, establece (Subrayado añadido):

[...]

1.1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.

[...]

3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores

[...]

4. 1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

2.º Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:

a) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

b) Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.

[...]

8. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.

9. Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:

1.º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.

2.º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.

Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.

3.º La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan.

4.º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

5.º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.

[...]

Relativo a la determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas y análisis de comparabilidad, el artículo 16 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio , que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) , aplicable al caso, disponía:

[...]

1. A los efectos de determinar el valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.

2. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el obligado tributario haya podido disponer de ellas razonablemente, las siguientes circunstancias.

a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.

b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.

c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.

d) Las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios, u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones vinculadas.

e) Cualquier otra circunstancia que sea relevante en cada caso, como las estrategias comerciales. En ausencia de datos sobre comparables de empresas independientes o cuando la fiabilidad de los disponibles sea limitada, el obligado tributario deberá documentar dichas circunstancias.

Si alguna de las circunstancias anteriormente citadas no se ha tenido en cuenta porque el obligado tributario considera que no es relevante, deberá hacer una mención a las razones por las que se excluyen del análisis.

En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración.

3. Cuando las operaciones vinculadas que realice el obligado tributario se encuentren estrechamente ligadas entre sí o hayan sido realizadas de forma continua, de manera que su valoración independiente no resulte adecuada, el análisis de comparabilidad a que se refiere el apartado anterior se efectuará teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones.

4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando las correcciones necesarias.

El análisis de comparabilidad así descrito forma parte de la documentación a que se refiere el artículo 20 de este Reglamento y cumplimenta la obligación prevista en el párrafo b) del apartado 1 del citado artículo.

5. El análisis de comparabilidad y la información sobre las operaciones equiparables constituyen los factores que determinarán, en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , el método de valoración más adecuado.

6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo .

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales.

C) Sobre la valoración de la operación vinculada.

En cuanto a los motivos esgrimidos por la actora, la liquidación provisional de 12 de abril de 2019 por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2015, derivada de acta de disconformidad nº A02- NUM022, se pronuncia en los siguientes términos:

3. ACTIVIDAD REALIZADA

- Sixto ha declarado como rendimientos de trabajo las rentas que FOCAL IMAGEN SL, ..., por los servicios que como fotógrafo presta a la sociedad.

- Sixto esta dado de alta censal en el epígrafe 861.2 "Alquiler Locales Industriales" y por esta actividad profesional declara rendimientos en los ejercicios comprobados.

4. DATOS FOCAL IMAGEN SL

[...]

En Escritura de unipersonalidad de fecha 14-02-2008, número de Protocolo 478, se expone que D. Sixto es socio único de la Sociedad FOCAL IMAGEN SL, cese del administrador de la sociedad, D. Primitivo, siendo el Administrador entrante D. Sixto y el cambio de domicilio.

La sociedad presta servicios de carácter fotográfico y para ello al margen de la persona del socio dispone de algunos medios humanos:

[...]

Doña Laura es la cónyuge del socio único.

La sociedad, según sus propias manifestaciones, dispone de los medios propios precisos para desarrollar su actividad económica.

[...]

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 18 de la LIS existe una operación vinculada entre con don Sixto y la sociedad FOCAL IMAGEN SL por los servicios profesionales que como fotógrafo y publicista esta persona física le presta a la sociedad.

Sobre la base del artículo 18 de la LIS se ha procedido a valorar a precios de mercado los servicios que presta don Sixto a la entidad FOCAL IMAGEN SL.

La valoración de mercado de la operación vinculada enunciada anteriormente se ha realizado en sede de la sociedad.

La Inspección ha considerado que procede incrementar el gasto de FOCAL IMAGEN SL. en el ejercicio 2015, por la cantidad que esta debió satisfacer a don Sixto por la prestación de servicios que realiza para su sociedad. El incremento del gasto es la diferencia existente entre la valoración de la operación vinculada, según la Inspección y el importe por el que don Sixto y su sociedad vinculada FOCAL IMAGEN SL. la valoraron, que en este caso es de 27.180,48 euros.

La valoración de la operación vinculada, la retribución establecida entre las partes por la prestación de servicios ha resultado ser:

2015

Valoración de la operación vinculada 230.685,13

Retribución de don Sixto declarada - 27.180,48

Retribución de don Sixto no declarada - 3.124,81

[...]

Las operaciones objeto de valoración son los servicios profesionales de fotógrafo y publicista realizados por D. Sixto para la empresa FOCAL IMAGEN SL, y que fueron el origen y núcleo esencial de la mayoría de los ingresos de explotación facturados por la sociedad a sus clientes.

Para la obtención de los ingresos declarados por la empresa FOCAL IMAGEN SL derivados de los servicios fotográficos, el socio único D. Sixto tuvo una intervención fundamental ya que este es el eje principal de la misma, es el "Artista"

[...]

Debido a esto (la sociedad cuenta con algunos medios humanos al margen de la persona del socio) se ha procedido a aplicar, para obtener el Valor de Mercado, el Método de Coste Incrementado.

[...]

.. la valoración debe inclinarse por utilizar el método del coste incrementado, que, tal como se indica en el párrafo 2.39 de las Directrices de la OCDE, probablemente alcanza su máxima utilidad cuando la operación vinculada consiste en la prestación de servicios.

Mediante el método del coste incrementado se valora la operación vinculada consistente en la prestación de un servicio entre partes vinculadas, incrementando el coste de adquisición o el coste de producción del servicio, en que ha incurrido el proveedor del mismo, en la cuantía necesaria que permita a FOCAL IMAGEN SL, obtener un beneficio operativo (EBIT/COSTES).

[...]

En el método del coste incrementado, para calcular el precio de plena competencia hay que determinar previamente:

a) Costes (C): Costes directos e indirectos de producción.

b) Precio de venta (Pv): precio al que la empresa vende a una entidad independiente.

c) Margen del coste incrementado: es aquel que permite realizar un beneficio adecuado en vista de las funciones desempeñadas y de las condiciones de mercado. Margen del coste incrementado = EBIT/COSTES o (Pv-C) / C

a) Precio de venta

En este caso el precio de venta es el precio de los servicios que FOCAL IMAGEN SL presta a sus clientes que es un precio de mercado.

b) Costes.

En cuanto a los costes, FOCAL IMAGEN SL, contrata trabajadores que aportan cierto valor añadido a la actividad realizada por el socio y administrador único.

Es decir:

Costes = Gastos de explotación + valor de mercado de los servicios prestados por D. Sixto.

O lo que es lo mismo:

C = G + VMDO

A continuación, se detallan los gastos de explotación que se han tenido en cuenta para la determinación de los costes para el ejercicio 2015 con el detalle de los gastos -conceptos e importes- en los que, a juicio de esta Inspección, ha incurrido la entidad FOCAL IMAGEN SL, para la obtención de los ingresos. Los gastos son los que refleja el total de la columna "DEDUC OV".

[...]

c) Margen del coste incrementado.

A la hora de calcular el margen bruto, teniendo en cuenta la ausencia de comparables internos, se ha considerado que el tipo de servicios que aporta la sociedad (derivado del personal empleado en la misma al margen del propio socio) encaja dentro de la descripción de servicios de bajo valor añadido que definen las Directrices de la OCDE y en el trabajo del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia.

Dentro de las Directrices de la OCDE se habla de este tipo de servicios como aquel abanico de servicios, especialmente administrativos, técnicos, financieros y comerciales (párrafo 7.2 Directrices OCDE).

Para calcular el valor de mercado es necesario hallar un margen bruto que será aplicable a los costes de explotación.

Para determinar este margen bruto o coste incrementado se ha considerado como circunstancia determinante que la sociedad tiene, al margen del socio, otros trabajadores contratados y que el tipo de servicios que aporta la sociedad que derivan de este personal empleado son servicios de bajo valor añadido.

Las Directrices de la OCDE y el documento del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia hablan sobre este tipo de servicios.

[...]

...en el informe final de la OCDE BEPS 2015 se indica que "el margen aplicable será igual al 5% de los costes relevantes determinados con arreglo a la sección D.2.2 sin necesidad de tener que soportar tal margen con un estudio específico de comparables".

Por ello se considera que procede la aplicación al caso concreto de este margen del 5% establecida en las directrices e informe de la OCDE para los servicios intragrupo de bajo valor añadido sin la necesidad de tener que soportar tal margen con un estudio específico de comparables.

El margen bruto (MB) viene determinado por un cociente cuyo numerador es la diferencia entre Ingresos (I) y Costes (C), y el denominador son los citados Costes.

[...]

En el presente caso como ya se ha expuesto, la sociedad FOCAL IMAGEN SL al margen de don Sixto tiene contratados los servicios de otros trabajadores que contribuyen a que don Sixto realice su labor artística y en consecuencia a que la sociedad pueda facturar los servicios por los que es contratada. Los servicios que los trabajadores aportan a la sociedad se pueden considerar en este caso de carácter técnico y administrativo (los dos fotógrafos y la cónyuge de don Sixto) y tienen un carácter auxiliar y son prestados por personal que no tienen el control y no asume ningún riesgo en la prestación del servicio final. Es la presencia de don Sixto en la prestación del servicio la que es indispensable y sin la cual la sociedad no facturaría servicio alguno circunstancia esta que no concurre con los demás trabajadores.

Delimitada las características de la sociedad y los servicios que presta, las directrices de la OCDE y del Foro indican que el margen aplicable será del 5%.

[...]

d) Ajuste en la imposición personal de don Sixto.

Calificación de los servicios prestados por don Sixto a FOCAL IMAGEN SL.

[...]

Los rendimientos obtenidos por Sixto de FOCAL IMAGEN SL en su actividad de artista de la fotografía y la publicidad, se deben considerar rendimientos de actividad económica pues interviene personal y directamente en la ordenación de los medios necesarios para la realización de la actividad que desarrolla, y se deben imputar los mismos a don Sixto en aplicación del artículo 11.4 de la Ley del IRPF

[...]

En cuanto a los de gastos deducibles por actividades económicas al ser de aplicación el método de Estimación Directa, régimen simplificado, resultan deducibles el 5% de gastos de difícil justificación, ( art. 30.2ª del RIRPF ).

Siguiendo el orden de los motivos esgrimidos por la actora hacemos las siguientes consideraciones:

Sobre la improcedencia de la valoración que, a juicio del recurrente, ha realizado la Administración en relación a los servicios que D. Sixto presta a la entidad FOCAL IMAGEN, SL, el carácter fundamental de la intervención del recurrente en la obtención de los ingresos declarados por la empresa derivados de los servicios fotográficos queda debidamente justificado en las resoluciones recurridas. Se razona que, a tenor de los servicios facturados por ésta, sin duda es el socio quien aporta su creatividad, relaciones con terceros y reputación profesional a nivel nacional e internacional. De manera que los servicios realizados por D. Sixto como profesional fueron el origen y núcleo esencial de la mayoría de los ingresos de explotación facturados por la sociedad a sus clientes.

Por otra parte, la Inspección ha considerado que el método más adecuado para la valoración de la operación vinculada es el del "coste incrementado" cuya elección radica en que los servicios que presta FOCAL IMAGEN SL no tienen carácter personalísimo porque, a pesar de ser necesaria y esencial la intervención del socio profesional y hoy recurrente, también se realizan labores técnicas por otras personas que forman parte de los servicios facturados al cliente final.

En este caso la sociedad tiene contratadas a dos personas como fotógrafos y al cónyuge del recurrente con labores administrativas o accesorias que contribuyen a que el recurrente pueda realizar su labor artística.

Aunque la parte discrepa de la valoración que sobre los medios personales y materiales de la entidad FOCAL realiza la Administración, resulta correcta la consideración de los personales (personal empleado en la misma al margen del propio socio) como servicios de bajo valor añadido que definen las Directrices de la OCDE sobre los servicios intragrupo de bajo valor añadido (DSI) y en el trabajo del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia.

El punto 10 de las DSI define estos servicios intragrupo de bajo valor añadido como " servicios de carácter administrativo que son accesorios a la actividad económica de quien los recibe" o, también, como ciertos " servicios que están generalmente disponibles o son fácilmente adquiridos".

El Anexo I de la DSI da una lista ejemplificativa de servicios de bajo valor añadido no cerrada y que viene a englobar fundamentalmente servicios administrativos, contables, de recursos humanos, de salud y prevención de riesgos laborales, de tecnología de la información, jurídicos y de apoyo a comunicaciones.

Se trata, en definitiva, de los servicios que en el caso se están valorando.

Las DSI recomiendan en sus puntos 63 a 65 valorar estas operaciones por el método del coste incrementado, aplicando a los costes en los que incurre la sociedad en beneficio de la persona física, un margen apropiado que la experiencia sitúa entre el 3 y el 10%, siendo lo normal un 5%.

Damos aquí por reproducido lo indicado en la resolución del TEARM recurrida acerca de la falta de acreditación de que el personal (distinto del propio socio) realizara otras funciones distintas de aquellas que se podrían calificar como administrativas o accesorias y, en todo caso, tareas que carecen del contenido de creatividad que determina la contratación de la entidad, sólo atribuible a su socio único.

Por otra parte, no obstante, los epígrafes del IAE en que la entidad pudiera estar dada de alta, la Inspección comprueba, y no se ha desvirtuado, que los servicios facturados por FOCAL IMAGEN SL a los clientes finales requerían, en todos los casos, la intervención personal y directa de Sixto, por las cualidades profesionales que tiene como fotógrafo dentro del panorama fotográfico actual.

Se argumenta que Don Sixto es un fotógrafo que goza de gran prestigio internacional dentro del sector y es considerado, en algunos ámbitos, el fotógrafo artístico más importante de nuestro país. Cuando FOCAL IMAGEN SL es contratada para la prestación de servicios relacionados con el mundo audiovisual (fotografía y publicidad artísticas) lo es porque don Sixto presta sus servicios de fotógrafo y publicista en esta sociedad. Si don Sixto no estuviera en la misma y la sociedad solo dispusiera de los otros medios personales con los que cuenta no realizaría ninguno de los trabajos por los que es contratada.

Los activos empleados son sus conocimientos, prestigio, fama y trayectoria personal en el sector. FOCAL aporta escaso valor añadido a los servicios prestados por don Sixto, aunque es indiscutible que por mucho que la presencia de la persona física sea necesaria e insustituible para realizar los trabajos que factura su sociedad requiere, por la envergadura y magnitud de los mismos, la participación de personal empleado de la sociedad y de colaboradores externos; personal que en cualquier caso debería tener la adecuada cualificación para el desarrollo del trabajo. Pero si se analizan las retribuciones percibidas por el personal contratado se puede observar claramente que los trabajadores cualificados para el desarrollo de la actividad, que según las manifestaciones del interesado es, en este año, don Primitivo que percibe cantidades inferiores a las del recurrente, circunstancia lógica atendiendo al trabajo que realizan uno y otro. Y además se da la paradoja que las retribuciones percibidas por la cónyuge de don Sixto son las mismas que las que recibe este de su sociedad, aunque la labor realizada por uno y otro no es la misma ni se ha acreditado que la actividad y prestigio en el sector analizado sea equivalente.

Lo que demuestra que el valor añadido que aportan los trabajadores cualificados a la sociedad es escaso y que la retribución percibida por don Sixto no se ajusta al valor normal de mercado, a la vista de lo que percibe de la sociedad su cónyuge.

Sobre la adecuación del método del coste incrementado utilizado, el acuerdo de liquidación motiva el método de valoración elegido, que no se considera por ello inmotivado, ni arbitrario, partiendo de los costes en que incurre el proveedor, incrementados en un margen que permita un beneficio apropiado, según las funciones desempeñadas (servicios de bajo valor añadido) y las condiciones de mercado.

La Comunicación de la Comisión Europea relativa al trabajo del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia para los servicios intragrupo de bajo valor añadido (COM (2011) 16 final, 25.1.2011) indica lo siguiente: "En los casos en que resulte oportuna su aplicación, el margen será normalmente modesto: la experiencia indica que por lo general se situará entre un 3% y un 10%, siendo el más común un margen alrededor de un 5%. Este dato, sin embargo, podrá variar en función de los hechos y circunstancias de cada caso, resultando un margen diferente".

En este caso, el margen del 5% correspondiente a la sociedad retribuye las funciones y riesgos asumidos por ésta en el ejercicio de su actividad económica. Y se ha determinado en consideración a las circunstancias acreditadas del tipo de servicios que aporta la sociedad (derivado del personal empleado en la misma al margen del propio socio) que encaja, como hemos señalado anteriormente, dentro de la descripción de servicios de bajo valor añadido que definen las Directrices de la OCDE y el trabajo del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia.

Damos aquí por reproducida la cumplida respuesta dada por las resoluciones recurridas a las mismas alegaciones que se esgrimen en el escrito de demanda acerca de la aplicación improcedente de este método a los servicios prestados por FOCAL, o la aplicación retroactiva que sostiene de Informes y Directrices.

Insistimos que procede la aplicación al caso concreto de ese margen del 5% establecida en las directrices e informe de la OCDE para los servicios intragrupo de bajo valor añadido sin la necesidad de tener que soportar tal margen con un estudio específico de comparables.

D) Sobre la no admisión como deducibles en el Impuesto sobre Sociedades de determinados gastos.

Se cuestiona en la demanda la no admisión como deducibles en el Impuesto sobre Sociedades de determinados gastos que han sido contabilizados y deducidos indebidamente por la sociedad, por no estar relacionados con los ingresos de la actividad o por no haberse justificado. En concreto, se cuestiona la partida de "compras de otros aprovisionamientos".

En la resolución del TEARM recurrida se señala en relación con estos gastos:

... La última partida de gasto cuestionada se refiere a las compras por otros aprovisionamientos, son gastos de diferentes proveedores y en general de pequeño importe (la factura más elevada alcanza los 359,69 euros) que, según alega el reclamante, son adquisiciones de distintos materiales que se utilizan indistintamente para la construcción de decorados en distintos proyectos de la empresa. Señala ante este TEAR, reiterando con ello las alegaciones ya expuestas en reposición, que FOCAL ha acreditado durante el procedimiento que su actividad requiere de la construcción de decorados, escenografías, ambientaciones... para poder desarrollar en ellas la actividad que realiza (campañas publicitarias, fotografía artística...) Según manifiesta, en todos los casos que se trata de una serie de facturas que documentan la adquisición de materiales de construcción de escaso valor (estructuras de tubo, cables, soportes, manguitos, abrazaderas, etc.) que sirven única y exclusivamente a la creación de los decorados que sirven de base a las fotos que se realizan, se exponen y se venden o a la creación de decorados/ambientaciones a las campañas publicitarias que se producen, resultando imposible vincular la utilización de estos materiales, como ya se ha insistido, de muy escaso valor, a un decorado concreto. Pero se entiende que la exigencia administrativa excede por completo del sentido lógico que debe amparar la comprobación realizada.

Como se expresa en la resolución, la Inspección denegó la deducibilidad de algunas de las partidas incluidas en el epígrafe de "Otros aprovisionamientos" pues, tras solicitar de forma reiterada la relación justificada de cada gasto con el ingreso correspondiente, entendió que no se había probado tal afectación, lo que impedía probar la condición de deducibles de tales gastos.

Ante este TEAR el obligado tributario se refiere en particular a unas facturas por gasto de ferretería y a otras por adquisición de tejidos (que identifica), señalando que la Administración ha admitido la deducibilidad en unos casos y la ha rechazado en otros cuando los conceptos facturados son similares.

El obligado tributario debe tener en cuenta que, en contra de lo alegado, la Administración sí ha motivado suficientemente por qué no admite la deducibilidad de los gastos controvertidos, cuestión que este TEAR también debe confirmar en tanto, como expresamente se indica en las liquidaciones impugnadas, se ha recordado de forma reiterada a la interesada que debe probar la correlación de cada gasto concreto y cada factura con la obtención del correspondiente ingreso.

... Como se recuerda en la resolución desestimatoria del recurso de reposición, el interesado no puede pretender que la Administración admita la deducibilidad de cualquier aprovisionamiento de pequeña cuantía sólo por así manifestarlo, sino que, recayendo sobre él la carga de la prueba, es quién debe acreditar la relación de los gastos controvertidos con la actividad desarrollada. Por tanto, procede confirmar en este extremo lo actuado.

Se indica en la demanda, en relación con los gastos declarados no deducibles en la cuenta "compra de otros aprovisionamientos", que resulta absolutamente imposible vincular la utilización de estos materiales de construcción de escaso valor (estructuras de tubo, ingletadora, cables, soportes, manguitos, abrazaderas, etc..), que sirven única y exclusivamente a la creación de los decorados, a un decorado concreto.

Como reiteradamente viene considerando la Sala de lo contencioso-administrativo del TSJ de Madrid, Sección 5, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se obtiene a partir del resultado contable de la entidad al que resultan de aplicación los principios y normas de valoración contenidas en las normas de contabilidad, las cuales son asumidas, con carácter general, en el ámbito fiscal a efectos del cálculo de aquella base imponible.

n principio todos los gastos devengados a efectos contables tienen también la consideración de fiscalmente deducibles en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, excepto cuando la normativa del Impuesto sobre Sociedades disponga de algún precepto específico sobre el mismo respecto de su valoración, calificación o período temporal de su imputación en la base imponible. Los requisitos para que el gasto se considere deducible son los siguientes:

1º.- Contabilización en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas, siempre que así lo establezca expresamente una norma legal o reglamentaria. En consecuencia, el gasto que no esté contabilizado no puede computarse en la base imponible.

2º.- Justificación. En virtud de lo dispuesto en el artículo 106.4 de la Ley General Tributaria (LGT ), para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos como las deducciones practicadas requieren su justificación mediante el correspondiente documento o factura entregado por el empresario o profesional que haya realizado la operación.

3º.- Imputación según criterio de devengo. Como regla general, el gasto contabilizado y justificado se imputa en la base imponible del período impositivo en el que se ha devengado.

4º.- Correlación con los ingresos. Este requisito se exige de forma indirecta, en contraposición al concepto de liberalidad, puesto que un gasto no se considera una liberalidad y, por tanto, es deducible, si se halla correlacionado con los ingresos, concepto que puede interpretarse en el sentido de que el gasto tenga una relación, directa o indirecta, mediata o futura, con la finalidad de obtener ingresos por la entidad.

En relación a la carga de la prueba, el artículo 105.1 LGT establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que " una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

Como hemos señalado anteriormente no se cuestiona por la Administración que la entidad lleve a cabo una actividad de creación de decorados/ambientaciones para las campañas publicitarias y para los servicios fotográficos a que se dedica. Solo se rechazan los gastos por la necesidad de relacionar los aprovisionamientos con un decorado concreto, lo que en última instancia impediría relacionar el gasto con la generación de ingresos.

Se dice en la liquidación: "La Inspección actuaria cuando, en el cuadro que contiene todos los gastos contabilizados recoge en la columna Motivo" NO REL ING" es que no ha sido posible relacionarlo con algún ingreso a pesar de que se ha solicitado de manera expresa en la diligencia de 20/03/2018. El obligado tributario no los identifica en la mayoría de los casos, pero en ninguno prueba su relación y además alega la imposibilidad de esta exigencia." Y "En definitiva, deben concurrir las circunstancias necesarias que permitan a un tercero, Administración tributaria, comprobar la condición de deducible de un gasto que ha sido declarado como tal, y no como en este caso pretender que se admita la deducibilidad del mismo por así manifestarlo."

Entendemos que en este caso dada la naturaleza del gasto y de la actividad que genera el ingreso, debe considerarse acreditada la correlación. En este sentido, la Administración no cuestiona la justificación del gasto ni su carácter deducible ligado a su necesariedad u oportunidad para la obtención de los ingresos. Se trata de gastos que, además de estar documentalmente justificados, tienen su reflejo contable.

El error contable que aduce la Administración requería una prueba adicional sobre la infracción de normas contables; prueba que no se ha aportado por esta.

Y en cuanto a la exigencia de que se demuestre por el contribuyente la aplicación concreta de cada uno de materiales a la construcción de un decorado concreto, resulta una exigencia no razonable, debiéndose entender que está justificada su correlación con la actividad dado que se trata de gastos de diferentes proveedores y en general de pequeño importe que la Administración no cuestiona que estén relacionados con la construcción de decorados, y que evidentemente lo están puesto que se trata de materiales de construcción de escaso valor como tornillos, manguitos, ingletadora, cables, abrazaderas, etc...

Por lo expuesto la demanda debe ser acogida en este extremo, declarando como deducibles estos gastos referentes a la cuenta de compras por otros aprovisionamientos.

E) Sobre la no deducción del importe de las retenciones a cuenta.

El recurrente alega en este apartado que la Administración debió deducir en el IRPF de D. Sixto el importe de la retención que la entidad FOCAL IMAGEN, SL debió hacerle en los rendimientos profesionales fijados por la Administración y que es indiferente que el perceptor de la renta sea administrador único de la entidad retenedora cuya retención no se practicó; motivos por los que procedería dejar sin efecto la liquidación contenida en el Acuerdo recurrido.

Adicionalmente señala que el procedimiento de comprobación por el IRPF de D. Sixto se inició en fecha 23 de octubre de 2017, momento en que debe considerarse prescrita la posibilidad de regularizar las retenciones correspondientes al primer, segundo y tercer trimestre del año 2013. Por dicho motivo el recurrente tendría derecho, a tenor de lo dispuesto en el art. 99.5 de la LIRP, a deducirse íntegramente de su cuota las cantidades que debieron ser retenidas, considerándose que la prescripción de la obligación accesoria a cuenta (retención) determina la prescripción de la obligación principal.

Entendemos que las sentencias citadas por el recurrente ( STS 443/2021 de 25 de marzo, recurso 8296/2019 y STS 765/2021, de 31 de mayo, recurso 5444/2019 ) no permiten concluir en el sentido pretendido por el actor porque, como señala la sentencia citada en primer lugar, "la determinación de si se da o no esa imputación exclusiva del retenedor, es una cuestión a resolver caso a caso".

Y en este caso nos encontramos ante una liquidación que resulta de la valoración de operación vinculada en que se ha considerado, como refiere la resolución sancionadora, que el recurrente en la fecha de devengo del impuesto era socio (100%) y administrador único de la entidad; y que "pese a la independencia de la persona física respecto de la sociedad en el orden jurídico, es innegable la vinculación entre las mismas y un conocimiento total y absoluto, por ambas, de las actividades de una y otra, así como de las obligaciones jurídico tributarias respectivas", que no "procedería regularización tributaria alguna si la valoración de la remuneración de la persona jurídica a la persona física hubiese sido al valor normal de mercado, lo que no ha ocurrido, ya que la mencionada valoración ha carecido del rigor mínimo exigible y ha incumplido manifiestamente los criterios de valoración de las operaciones vinculadas establecidos normativamente, lo que ha permitido al obligado tributario eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF"; y que "el obligado tributario conocía la existencia de vinculación entre él y la sociedad a la que presta el servicio, en los términos del apartado 3 del artículo 16 del TRLIS."

Por ello la demanda debe ser desestimada en este apartado en relación con la liquidación porque, siendo la falta de retención imputable no solo al obligado a retener sino también al socio o perceptor, no procede ajustar en cuota del obligado tributario las retenciones de manera que el Sr. Sixto no puede deducir de la cuota la cantidad que debió ser retenida.

En méritos a lo expuesto procede estimar en parte el recurso contencioso administrativo.

La anulación de la liquidación en los términos expuestos conlleva la anulación de la resolución sancionadora.

CUARTO. - Costas procesales.

La estimación parcial del recurso determina la no imposición de las costas del mismo de acuerdo con el art. 139.1 LJCA .

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.

FALLAMOS

ESTIMAR parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por Don Sixto contra la resolución identificada en el fundamento jurídico primero, que anulamos y dejamos sin efecto con el alcance indicado en el fundamento jurídico tercero de esta sentencia, desestimando los restantes pedimentos.

Sin condena en costas."

Los argumentos de la citada sentencia son perfectamente aplicables al presente recurso, dadas las similitudes de las cuestiones planteadas, pues en esa sentencia de aborda la regularización al socio efectuada en el IRPF y en el presente caso la regularización a la sociedad, en ambos casos, como consecuencia de considerar que determinadas prestaciones de servicios no fueron efectuadas por la sociedad sino por el socio, con las consecuencia para el socio en el IRPF y para la sociedad en el Impuesto sobre Sociedades como consecuencia la vinculación entre ambos, por lo que debe llegarse a la misma conclusión que en la referida sentencia por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, por lo que procede estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid y las liquidaciones de las que trae causa, salvo respecto de los gastos referentes a la cuenta de compras por otros aprovisionamientos, por cuanto que ya en la sentencia transcrita se declaran deducibles, anulando y dejando sin efecto dichas resoluciones sobre los referidos gastos de la cuenta de compras por otros aprovisionamientos.

SÉPTIMO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.