Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.
PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 31 de mayo de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número 28/19009/2020 interpuesta contra el acuerdo de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Guzmán el Bueno de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el que se desestima la solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicio 2017, instada por la entidad aquí recurrente en relación con la deducción por doble imposición internacional.
La cuantía del pleito fue fijada en 17.142,67 euros mediante decreto de fecha 10 de mayo de 2022.
En síntesis, la Administración deniega la solicitud instada por la actora en los siguientes términos:
"Por otra parte, en tanto que, por afectar a rentas integradas en la base imponible, obtenidas y gravadas en el extranjero por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, y en relación a dichas rentas el contribuyente sea acreedor a la deducción para evitar la doble imposición internacional establecida en el artículo 31.2 de la LIS , el importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en clave [00340], como corrección de aumento, aun cuando no fuese plenamente deducible.
En la clave [00340] de aumentos se deberá consignar el importe del impuesto extranjero soportado por el contribuyente, no deducible por afectar a rentas con derecho a la deducción por doble imposición del artículo 31.2 de la LIS .
En el presente caso, examinada la documentación aportada al expediente, ésta resulta insuficiente para acreditar la aplicación de la deducción por doble imposición internacional por importe de 14.142,67 euros.
Asimismo, no consta realizado el ajuste positivo al resultado contable, casilla 340, correspondiente.
(..)
En fecha 10-03-2020 presenta alegaciones en las que manifiesta que aporta un documento traducido que justifica el importe de las retenciones soportadas para la aplicación de la deducción por doble imposición.
Vistas las alegaciones efectuadas y examinada la documentación aportada, resulta que no el documento aportado no acredita que se haya satisfecho en el extranjero un importe por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre sociedades.
Al no quedar acreditado, por aplicación de los artículos 105 y 126.5 anteriormente expuestos, la conclusión es que las alegaciones presentadas no desvirtúan la resolución inicial dictada por la Administración, y por lo tanto se desestima la rectificación de autoliquidación presentada."
SEGUNDO. -Una vez analizados los términos de la demanda que, además, coinciden con las alegaciones de la solicitud de rectificación, es lo cierto que el contribuyente pretende introducir modificaciones en la consignación de las deducciones por doble imposición internacional del ejercicio 2017 que no fueron incluidas en la página 16 del Modelo 200 de su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades.
La AEAT tiene en cuenta, además, la casilla 340 de la página 12, que se refiere al "Impuesto extranjero soportado por el contribuyente, no deducible por afectar a rentas con deducción por doble imposición ( art. 31.2 LIS) ". Efectivamente, la parte actora no ha incluido el impuesto en la base imponible conforme a lo previsto en el precitado artículo 31.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) .
Consta en actuaciones que, en 2017, la entidad Netflix Studios LLC, residente en Los Ángeles, California, Estados Unidos, retuvo a Wanda Vision, SA, aquí recurrente, la cantidad de 19.448 dólares como impuestos federales aplicados al tipo del 8% sobre unos ingresos brutos de 243.096 dólares.
El documento está debidamente traducido por la intérprete jurado inglés-español con número NUM000.
La parte actora aduce que no se trata de ingresos de una actividad económica realizada en el extranjero, tal como prevé el artículo 31.2 de LIS aplicado por la AEAT, sino de los emolumentos por derechos de explotación de la película "El faro de las orcas", obtenidos conforme a las facturas expedidas a Netflix Studios LLC que, se dice, han sido incluidas en la contabilidad de la empresa como un crédito fiscal y no como un gasto.
Pues bien, cualesquiera que sean los términos del Modelo 200 presentado por la actora, es lo cierto que ha soportado el reseñado impuesto que la entidad Netflix Studios LLC ha aplicado sobre el canon a pagar a la aquí recurrente, ello conforme a lo previsto en el artículo 12.2.b) del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición.
La redacción original del Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990, dedicaba el artículo 12 a la regulación de los cánones en los siguientes términos:
"1. Los cánones procedentes de un Estado contratante y obtenidos por un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. Sin embargo, dichos cánones pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del:
a) 5 por 100 del importe bruto de los cánones pagados por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales o artísticas;
b) 8 por 100 del importe bruto de los cánones percibidos como retribución por el uso, o el derecho al uso, de películas cinematográficas, o películas, cintas y otros medios de transmisión o reproducción de la imagen o el sonido, y del importe bruto de los cánones por el uso, o el derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, y por derechos de autor sobre obras científicas, y
c) 10 por 100 del importe bruto de los cánones en los demás casos.
No obstante las demás disposiciones de este apartado, los cánones percibidos como retribución por prestaciones de asistencia técnica se gravarán al tipo aplicable a los cánones correspondientes a los derechos o bienes en relación con los que la asistencia técnica se presta. A dicho efecto, la base imponible se determinará con deducción de los costes de trabajo y de materiales en que se haya incurrido para la obtención de tales cánones.
3. El término «cánones» empleado en este Convenio significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas o películas, cintas, y otros medios de reproducción de la imagen y el sonido, las patentes, marcas, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos u otros derechos o bienes similares, o por el uso, o el derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. También incluye los pagos por prestaciones de asistencia técnica realizadas en un Estado contratante por un residente del otro Estado, cuando dicha asistencia se preste en relación con la utilización de derechos o bienes de esa naturaleza. El término «cánones» incluye también las ganancias derivadas de la enajenación de dichos bienes o derechos, en la medida en que las ganancias se determinen en función de la productividad, uso o transmisión de los mismos.
4. Las disposiciones de los apartados 1 y 2 no serán aplicables si el beneficiario efectivo de los cánones, residente de un Estado contratante, ejerce o ha ejercido en el otro Estado contratante de donde proceden los cánones una actividad industrial o comercial mediante un establecimiento permanente situado en ese otro Estado o presta o ha prestado unos servicios personales independientes mediante una base fija situada en él, y los cánones son imputables a ese establecimiento permanente o a esa base fija. En tal caso serán aplicables las disposiciones del artículo 7 (beneficios empresariales) o del artículo 15 (servicios personales independientes), según proceda.
5. A los efectos de este artículo los cánones se considerarán procedentes de un Estado contratante cuando el pagador sea el propio Estado o una de sus subdivisiones políticas o Entidades locales o un residente de ese Estado. Cuando, sin embargo, el pagador de los cánones, sea o no residente de un Estado contratante, tenga en uno de los Estados contratantes un establecimiento permanente o una base fija en relación con los cuales se haya contraído la obligación de pago de los cánones, y que soporten la carga de los mismos, los cánones se considerarán procedentes del Estado en que estén situados el establecimiento permanente o la base fija. Cuando el pagador de los cánones no sea residente de ninguno de los Estados ni los cánones se soporten por un establecimiento permanente o base fija en uno de los Estados contratantes, pero los cánones se refieran al uso, o al derecho al uso, en uno de los Estados contratantes, de los bienes o derechos comprendidos en el apartado 3, los cánones se considerarán procedentes de ese Estado.
6. Cuando por razón de las relaciones especiales existentes entre el pagador y el beneficiario efectivo de los cánones o de las que uno y otro mantengan con otras personas, el importe de los cánones, habida cuenta del uso, derecho o información por los que se paguen, exceda del que hubieran convenido el pagador y el beneficiario efectivo en ausencia de tales relaciones, las disposiciones de este artículo no serán aplicables más que a este último importe. En tal caso, el exceso podrá someterse a imposición de acuerdo con la legislación de cada Estado contratante, teniendo en cuenta las demás disposiciones del presente Convenio."
TERCERO. -El artículo VI del Protocolo y su Memorando de entendimiento, hechos en Madrid el 14 de enero de 2013, que modifican el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, y su Protocolo, firmado en Madrid el 22 de febrero de 1990, sustituye dicho artículo 12 por el siguiente:
"1. Los cánones procedentes de un Estado contratante cuyo beneficiario efectivo sea un residente del otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. El término "cánones" empleado en este artículo, significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas, científicas u otras (incluidas las películas cinematográficas y las películas y grabaciones para su emisión por radio o televisión) de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o por información relativa a experiencias industriales, comerciales o científicas.
3. Las disposiciones del apartado 1 no se aplican si el beneficiario efectivo de los cánones, residente de un Estado contratante, realiza o ha realizado en el otro Estado contratante una actividad económica por medio de un establecimiento permanente situado en ese otro Estado, o presta o ha prestado en ese otro Estado servicios personales independientes mediante una base fija situada en el mismo, y el derecho o propiedad que generan los cánones están vinculados efectivamente con dicho establecimiento permanente o base fija. En tal caso se aplicarán las disposiciones del artículo 7 (Beneficios empresariales) o del artículo 15 (Servicios personales independientes), según proceda.
4. Cuando, por razón de las relaciones especiales existentes entre el deudor y el beneficiario efectivo, o de las que uno y otro mantengan con terceros, el importe de los cánones, habida cuenta del uso, derecho o información por el que se paguen, exceda del que hubieran convenido el deudor y el beneficiario efectivo en ausencia de tales relaciones, las disposiciones de este artículo no se aplicarán más que a este último importe. En tal caso, la cuantía en exceso podrá someterse a imposición de acuerdo con la legislación de cada Estado contratante, teniendo en cuenta las restantes disposiciones de este Convenio»."
Esto no obstante, dicho Protocolo y su Memorando de entendimiento entraron en vigor el 27 de noviembre de 2019, por lo que no son aplicables al caso.
CUARTO.-Sentado lo anterior, es de aplicación el artículo 24.1 del precitado Convenio, según el cual,
"1. En España, la doble imposición se evitará, de acuerdo con las disposiciones aplicables contenidas en la legislación española, de la siguiente manera:
a) Cuando un residente de España obtenga rentas que, con arreglo a las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en los Estados Unidos en base a criterios distintos del de ciudadanía, España permitirá la deducción del impuesto sobre las rentas de ese residente de un importe igual al impuesto efectivamente pagado en los Estados Unidos.
Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas obtenidas en los Estados Unidos.
(..)"
En lo que hace a la legislación española, la deducción para evitar la doble imposición jurídica se regula en el artículo 31 de la LIS, según el cual:
"1.Cuando en la base imponible del contribuyente se integren rentas positivas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón del gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto. No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal. Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según aquél.
b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.
2.El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible.
Tendrá la consideración de gasto deducible aquella parte del importe del impuesto satisfecho en el extranjero que no sea objeto de deducción en la cuota íntegra por aplicación de lo señalado en el apartado anterior, siempre que se corresponda con la realización de actividades económicas en el extranjero.
3.Cuando el contribuyente haya obtenido en el periodo impositivo varias rentas del extranjero, la deducción se realizará agrupando las procedentes de un mismo país salvo las rentas de establecimientos permanentes, que se computarán aisladamente por cada uno de éstos.
4. La determinación de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente se realizará de acuerdo con lo establecido en el apartado 5 del artículo 22 de esta Ley."
QUINTO. -Conforme a la normativa expuesta, el importe del impuesto satisfecho en Estados Unidos debe incluirse en la base imponible para deducir, de la cuota íntegra, la menor de las cantidades siguientes: el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero (19.448 dólares) o el importe de la cuota íntegra que correspondería pagar en España por las mencionadas rentas (243.096 dólares) si se hubieran obtenido en territorio español.
Según lo expuesto, la AEAT no considera acreditado el pago de impuestos en el extranjero y tiene en cuenta la falta de consignación en la casilla 340 del Modelo 200 de lo estipulado en el artículo 31.2 de la LIS. Como ya se ha indicado, esta casilla 340 se refiere al "Impuesto extranjero soportado por el contribuyente, no deducible por afectar a rentas con deducción por doble imposición ( art. 31.2 LIS) "; efectivamente y, contrariamente a lo postulado en el escrito de demanda, el impuesto debe ser aquí incluido conforme a la previsión legal, por cuanto "el importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible."
Ahora bien, en principio, el hecho de que no haya sido debidamente consignado no priva a la entidad recurrente de su derecho a la deducción para evitar la doble imposición internacional habida cuenta que la Sala ha estimado acreditado el pago del impuesto en Estados Unidos en los términos expuestos.
Esto no obstante, aunque la parte actora aduce que ha incluido todos los ingresos reseñados en el Modelo 200, los términos del mismo no nos permiten comprobar la veracidad de esta afirmación y no se ha aportado ningún elemento adicional que nos conduzca a estimar acreditado este requisito esencial para otorgar la rectificación solicitada habida cuenta que no se ha justificado que ha incluido todos los ingresos (243.096 dólares) sobre los que se ha aplicado el impuesto extranjero (19.448 dólares).
En consecuencia, el presente recurso contencioso-administrativo ha de ser desestimado.
SEXTO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en la redacción aplicable ratione temporis,dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso se imponen a la actora las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 2.000 euros como cuantía máxima, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
