Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Daniel Ruiz Ballesteros.
PRIMERO.-La parte demandante Healthy Life Consulting, SL, formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de noviembre de 2020, dictada en la reclamación económico-administrativa número 28-14000-2018, que tiene por objeto el Acuerdo desestimatorio del recurso de reposición de la Administración de Guzmán el Bueno, Oficina de Gestión Tributaria, Delegación Especial de Madrid, Agencia Estatal de Administración Tributaria, presentado contra la Liquidación Provisional del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuatro trimestres del año 2015.
SEGUNDO. -El objeto del proceso consiste en determinar si las facturas que la entidad demandante Healthy Life Consulting, SL, emite cada mes y tienen por destinataria a la entidad Healthy Life Group, Inc, situada en Miami, 33179 Florida, Estados Unidos de América, están sujetas al IVA.
Comprobamos que durante todo el año 2015, la parte demandante emite una factura al mes por el mismo importe de 15.000 euros.
El concepto recogido en todas las facturas es el mismo:
"Iguala por el seguimiento comercial de sus ventas de productos Herbalife, red de comerciales, y desarrollo, asesoramiento y seguimiento de implantación y crecimiento en mercado europeo con oficina en Madrid (España)".
Las facturas se emiten sin IVA y están declaradas en el modelo 303 como Exportaciones y operaciones asimiladas.
TERCERO. -La parte demandante centra la pretensión anulatoria en que la sociedad americana a la que presta los servicios no desarrolla actividad en España, no percibiendo ingresos por la venta de productos Herbalife en España. Considera que no procede la aplicación del artículo 70. Dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, debido a que la destinataria de los servicios no utiliza los servicios prestados por la sociedad demandante en España al no desarrollar u obtener beneficio alguno en el territorio de aplicación del Impuesto.
La Agencia Tributaria considera que, tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestiona la aplicabilidad de la norma ha de ser un servicio que, de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del Impuesto. Se concluye que los servicios prestados por la parte demandante se realizan por las ventas que se hacen en España de los productos Herbalife.
El Acuerdo desestimatorio del recurso de reposición recoge lo siguiente:
"En este caso y según manifiesta el obligado tributario, la Comisión Europea considera que si el destinatario del servicio está llevando a cabo operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en tal Estado miembro a las que se refiera el servicio en cuestión, cabría establecer un vínculo que permita la aplicación de la cláusula de uso efectivo. En este caso el servicio se refiere a ''Iguala por el seguimiento comercial de sus ventas de productos Herbalife, red de comerciales, y desarrollo, asesoramiento y seguimiento de implantación y crecimiento en mercado europeo con oficina en Madrid (España).' Parece claro, que tanto las ventas de productos Herbalife o el posible franquiciado de la marca, aunque sea de manera indirecta si son operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del impuesto, por lo que procedería la aplicación de la cláusula de utilización o explotación efectiva. Por estas razones, procedería desestimar las alegaciones presentadas al respecto".
CUARTO. -La regla general establecida en el artículo 69. Uno.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:
"Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste".
La aplicación de esta regla general conlleva que los servicios prestados se localizarán en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el destinatario del servicio sea un empresario o profesional actuando como tal y tenga en dicho ámbito espacial la sede de actividad económica o cuente en el mismo con un establecimiento permanente o, en su defecto, su residencia o domicilio habitual, siempre que los servicios en cuestión tengan por destinatarios a esa sede, establecimiento, residencia o domicilio.
De la información contenida en las facturas emitidas se deduce que la entidad destinataria del servicio es un empresario o profesional que actúa como tal y que se encuentra establecido fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
Así pues, conforme a esta regla general, resultaría que los servicios prestados están referidos y tienen por destinatario un cliente localizado en los Estados Unidos de América, por lo que se encontrarían no sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Ahora bien, el artículo 70. Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
"Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1.º Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal".
Estos servicios enumerados en el artículo 69. Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluyen los de publicidad, asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, entre los que cabe subsumir los servicios facturados.
Esta norma y la comprobación de que los servicios se utilizan o explotan en España es lo que hace que las operaciones estén sujetas y no exentas de IVA, como señalan la Agencia Tributaria y el TEAR de Madrid.
QUINTO. -La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 16/12/2019 ( Roj: STS 4102/2019, ECLI:ES:TS:2019:4102, Nº de Recurso: 6477/2018, Nº de Resolución: 1782/2019) resuelve un supuesto similar al que es objeto de este juicio contencioso-administrativo, recogiendo lo siguiente:
"PRIMERO. - La controversia jurídica.
Los antecedentes de hecho decantan con claridad el tema central de este recurso, que consiste en determinar si los servicios de publicidad, consultoría de marketing y asesoría prestados hasta el 5 de junio de 2012 por la recurrente Bwin Interactive Marketing España, S. L a la entidad Bwin.party Marketing Ltd. , entidad residente en Gibraltar, conforman o no el hecho imponible del IVA.
Parece pacífico entre las partes litigantes que la clase o tipología de los servicios propiamente considerados revelan sin dificultad el hecho imponible del IVA -afirma el escrito de interposición que no existe controversia sobre los servicios de consultoría previstos en el artículo 69. Dos, letra d) Ley del IVA -. Tampoco se suscitan dudas respecto a la condición de empresario o profesional de la entidad destinataria de los servicios.
La especialidad del asunto se perfila desde otra perspectiva, la que ofrece el ámbito espacial o territorial, que es, precisamente, el que determinará o no la aplicación de la normativa del IVA, dada la circunstancia de que tanto la inmediata receptora de los servicios, Bwin.party Marketing (Gibraltar) Ltd, como la sociedad Electraworks Ltd -destinataria última de los servicios- se encontraban, ambas, domiciliadas en Gibraltar, por lo tanto, fuera del territorio de aplicación del impuesto, cuestión que la misma recurrente llega a explicitar al apuntar que "el motivo de la controversia se centra [...] en dónde debe localizarse el lugar de utilización o explotación efectivas de los servicios prestados".
Ante tal circunstancia, adquiere protagonismo la regla de la "utilización o explotación efectivas" prevista en el artículo 70. Dos de la Ley del IVA y en el artículo 59 bis de la Directiva IVA , concepto jurídico que encierra una verdadera norma de conflicto en el sentido de que, en supuestos como el presente, su adecuada comprensión permitirá ubicar el lugar de la prestación de servicios y, por ende, determinar si los servicios se encontraban o no sujetos a IVA.
Por tanto, en el contexto que dibuja el interés casacional apreciado, procederá revisar, en primer término, el sentido que la Sala de instancia atribuye al criterio de la "utilización o explotación efectivas" y, en segundo lugar, dilucidar si puede estimarse ajustada a derecho la aplicación que ha realizado de la expresada regla de conexión territorial en el caso concreto.
SEGUNDO. - El marco normativo.
1.- Derecho de la Unión Europea
La Directiva IVA alertaba ya -en su considerando 17- sobre que la determinación del lugar de los hechos imponibles puede provocar conflictos de competencia entre los Estados miembros, en especial, en las prestaciones de servicios y que si bien el lugar de las prestaciones de servicios debe fijarse en principio donde la persona que los preste tenga establecida la sede de su actividad económica, conviene, no obstante, "que dicho lugar sea fijado en el Estado miembro del destinatario de la prestación".
Sin embargo, esa -aparentemente sencilla- regla no resolvía ciertos problemas que perturbaban el correcto funcionamiento del mercado interior, lo que determinó que, poco más de un año después, se acometiera una reforma de la Directiva IVA en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios, a través de la Directiva 2008/8/CE de 12 de febrero de 2008, en la que cristaliza como regla que "en todas las prestaciones de servicios, el lugar de imposición debe ser, en principio, aquel donde se realiza efectivamente el consumo" (considerando 3) aclarando que en la prestación de servicios a sujetos pasivos, habrá que atender al lugar en que esté establecido el destinatario de los servicios en lugar de aquel donde esté establecido el proveedor (considerando 4) sin perjuicio de que "en algunos casos [....] las normas generales no son aplicables y, en su lugar, deben aplicarse determinadas excepciones", que deben partir, "en términos generales, de los actuales criterios y reflejar el principio de imposición en el lugar de consumo."
En consecuencia, a partir del 1 de enero de 2010, en lo que concierne a las prestaciones de servicios cuyo lugar se rige por los artículos 44 , 45 , 56 y 59 (precepto este último que alude, entre otros, a servicios de publicidad, de asesoramiento, tratamiento de datos o suministro de información) y con el fin de evitar los casos de doble imposición, de no imposición o de distorsiones de la competencia, la Directiva IVA otorgó a los Estados miembros en su artículo 59 bis la posibilidad de considerar:
a) que el lugar de prestación de cualesquiera o la totalidad de dichos servicios, que se halla en su territorio, está situado fuera de la Comunidad, siempre que la utilización o la explotación efectivas de los servicios se lleven a cabo fuera de la Comunidad.
b) que el lugar de prestación de cualesquiera o la totalidad de dichos servicios, que se halla fuera de la Comunidad, está situado en su territorio, siempre que la utilización o la explotación efectivas de los servicios se lleven a cabo en su territorio.
2.- Derecho español
La ley del IVA materializa en el apartado Dos del artículo 70 , la posibilidad arbitrada por la letra b) del artículo 59 bis de la Directiva IVA , esto es, entender prestados en el territorio de aplicación del impuesto una serie de servicios -enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de la propia ley del IVA , entre los que, entre otros, se encuentran los servicios de publicidad, asesoramiento, auditoría, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares- que, si bien de acuerdo con las reglas de localización que le resulte aplicables no se entenderían realizados dentro de la Unión, su utilización o explotación efectivas tiene lugar en dicho territorio.
"Artículo 69. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales.
Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(...)
Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2.º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios a que se refieren las letras a) a l) siguientes:
(...)
c) Los de publicidad.
d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, con excepción de los comprendidos en el número 1.º del apartado Uno del artículo 70 de esta Ley.
(...)
"Artículo 70. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales.
Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
(...)
Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1.º Los enunciados en las letras a) a m) del apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, y los enunciados en la letra n) de dicho apartado Dos del artículo 69, cualquiera que sea su destinatario. (...)"
TERCERO. - La utilización o explotación efectivas, entendidas como uso o consumo de los servicios: improcedencia de plantear cuestión prejudicial.
En la medida que las reglas relativas al lugar de la prestación constituyen normas de conflicto que determinan el sitio donde han de gravarse las prestaciones de servicios, los distintos conceptos utilizados en las disposiciones normativas deben ser objeto de interpretación uniforme en toda la Unión, como se infiere, entre otras, de las sentencias del Tribunal de Justicia de 17 de noviembre de 1993, Comisión/Francia (C-68/92), apartado 14 ; de 17 de noviembre de 1993, Comisión/España (C-73/92 ), apartado 12; y de 22 de octubre de 2009, Swiss Re Germany Holding ( C-242/08 ), apartado 32.
Para la determinación de la conexión fiscal de las prestaciones de servicios habrá que tener en cuenta el objetivo de evitar los conflictos de competencia que pueden dar lugar a casos de doble imposición, así como, por otra parte, a la no imposición de las rentas ( sentencias del Tribunal de Justicia de 26 de septiembre de 1996, Dudda, C-327/94 , apartado 20; y de 6 de noviembre de 2008, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, C-291/07 , apartado 24).
En este contexto, y a los efectos del presente recurso de casación, resulta fundamental la sentencia de 19 febrero de 2009, Athesia Druck, C-1/08 que, dando respuesta a una cuestión prejudicial planteada por la Corte Suprema di Cassazione, considera que una prestación consistente en servicios de publicidad por un proveedor establecido en la Unión, en favor de un destinatario, final o intermedio, situado en un tercer Estado, se considera efectuada en el territorio de aplicación del impuesto, siempre y cuando la utilización y la explotación efectivas, en el sentido del artículo 9, apartado 3, letra b), -de la entonces vigente Sexta Directiva-, se lleven a cabo en el interior del Estado miembro de que se trata.
Pues bien, para la sentencia Athesia Druck esto sucede, en materia de prestaciones de publicidad, cuando los mensajes publicitarios objeto de la prestación se difunden desde el Estado miembro de que se trata dado que, en materia de prestaciones de publicidad, el país en que se llevan a cabo la utilización y la explotación efectivas, en el sentido del artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, se considera aquel desde el que se difunden los mensajes publicitarios (apartado 29) sin perjuicio de que los destinatarios de dichas prestaciones pueden estar en cualquier lugar del mundo (apartado 30).
Resulta pues, evidente, que la evolución normativa y jurisprudencial abandona los criterios de territorialidad que atendían al lugar en el que se presta el servicio y no a aquél en el que se utiliza o explota, resultando, en consecuencia, innecesario interpelar al Tribunal de Justicia en el sentido que pretende la parte recurrente.
Por otro lado, manifiesta es también la necesidad de relacionar la prestación de servicios, en sí misma considerada, con las operaciones o actividad económica de quien recibe dichos servicios en la medida que, conforme se viene expresando, las tradicionales reglas de imputación del lugar de prestación de servicios basadas en criterios de localización -en otras palabras, fundamentadas en el origen o en el destino del servicio prestado-, han dejado paso a otros criterios, que determinan el gravamen desde la perspectiva del lugar en el que se realiza el uso o consumo, como muestra el artículo 59 bis de la Directiva IVA y, confirman, entre otras, las sentencias del Tribunal de Justicia de 3 de septiembre de 2009, RCI Europe, C-37/08, apartado 39 ; y de 8 de diciembre de 2016, A y B, C-453/15 , apartado 25, cuando expresan que "la lógica que subyace en las disposiciones relativas al lugar de la prestación de servicios a los efectos del IVA exige que la imposición se efectúe en la medida de lo posible en el entorno en el que se consumen los bienes y los servicios."
Consecuentemente, la evidencia del vínculo económico y funcional entre los servicios prestados y las operaciones desarrolladas por la entidad que los recibe determina también la improcedencia de una cuestión prejudicial al respecto.
Finalmente, la recurrente postula el reconocimiento de la aplicación parcial de la "regla de utilización o explotación efectivas", a través del planteamiento de una cuestión perjudicial; sin embargo, ni la normativa descrita ni la jurisprudencia contemplan como posibilidad tal efectividad parcial como, por otra parte, señalaron coincidentemente las partes litigantes en la vista. No obstante, aunque esta cuestión se analizará con posterioridad, cabe adelantar ahora la improcedencia de abrir el incidente prejudicial dado que, como veremos, el planteamiento desplegado por la parte recurrente sobre esta cuestión conferiría carácter hipotético a la eventual remisión.
CUARTO. - La aplicación del criterio de la utilización o explotación efectivas por la sentencia de instancia.
Como se ha expresado en los antecedentes de hecho, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Madrid concluye, a partir de la sentencia Athesia Druck y de la sentencia de esta Sala de 6 de abril de 2016, recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3488/2014 , que los servicios de publicidad y los restantes servicios realizados por la entidad actora se dirigían al mercado español con la finalidad de captar clientes para participar en juegos on-line organizados por la sociedad residente en Gibraltar, de lo que infiere que "hay que considerar que esos servicios se utilizan en territorio español."
Antes de analizar los argumentos con los que la recurrente censura la sentencia de instancia, conviene advertir -en línea con lo mantenido por el Abogado del Estado-, que el recurso de casación no se erige, como regla, en mecanismo adecuado para revisar la realidad fáctica apreciada por la sentencia impugnada.
El soporte fáctico sobre el que subyace el interés casacional parte de los servicios prestados por una empresa establecida en el territorio de aplicación del impuesto (la empresa recurrente) cuya destinataria es una empresa que no está establecida en dicho territorio (sino en Gibraltar).
Por tanto, los elementos fácticos fueron valorados por la Sala a quo, por lo que, en consecuencia, su reexamen no puede tener cabida en el recurso de casación, sin que pueda modificarse, en consecuencia, el presupuesto fáctico sobre el que se asienta el interés casacional, modificación que, en el presente caso, tampoco resultaría posible, por la vía de integración de los hechos admitidos como probados por la Sala de instancia ( artículo 93.3 LJCA ).
Ahora bien, distinto al terreno vedado de las apreciaciones fácticas es el de las calificaciones jurídicas pues, como advirtiera, entre otras, la STS de 30 de abril de 2015 (recurso nº 4054/2013 ) "una cosa son los hechos, y otra las consecuencias jurídicas que de ellos dimanan. La apreciación del Tribunal de instancia sobre los hechos que constituyen la base del litigio no puede ser controvertida en casación salvo en circunstancias excepcionales que ha detallado la jurisprudencia; pero, en cambio, la pura valoración jurídica que esos hechos merecen, o lo que es lo mismo, la calificación jurídica de dichos hechos, o la determinación de las consecuencias jurídicas que de tales hechos fluyen, son cuestiones que precisamente por residenciarse en el terreno de los juicios de carácter jurídico resultan susceptibles de problematizarse en casación siempre y cuando se desenvuelvan en este específico ámbito de la discusión jurídica y no pretendan encubrir bajo el mismo una discusión puramente fáctica".
Precisamente, la valoración jurídica de los hechos cobra una especial relevancia en este caso y, a estos efectos, partiendo de las circunstancias que la Sala de instancia considera probadas, habrá que analizar (i) si dicha Sala enfoca el criterio de la utilización o explotación efectivas desde la óptica del uso o consumo y (ii) si es ajustada a derecho la aplicación específica de dicha regla o criterio en el caso que nos ocupa, en particular, con relación a la denominada "regla de la aplicación parcial" que sugiere el escrito de interposición.
(i) En opinión de la recurrente, la Sala de Madrid realiza una "aplicación territorialista e incorrecta", de la regla de la utilización o explotación efectivas pues, en vez de atender al lugar donde los referidos servicios eran efectivamente utilizados o explotados por la destinataria, se refieren al lugar de realización material de los mismos por parte del prestador, en este caso la sociedad recurrente, residente en España.
Ciertamente, algunos pasajes contenidos en el Fundamento de Derecho Séptimo de la sentencia de instancia podrían dar lugar a esa impresión, en particular, cuando la Sala de instancia explica que "[...] dos entidades del Grupo al que pertenece la actora liquidaron la tasa y el impuesto sobre el juego, lo que implica la organización o celebración de juegos de envite o azar en territorio español; por otro lado, la actora dispone de una oficina ubicada en España (en principio en Barcelona, luego en Madrid) en la que presta servicio personal con residencia en España, y esto comporta el uso de medios personales y materiales con la finalidad de intervenir en la prestación de servicios en nuestro país." Asimismo, en otro pasaje, la sentencia se refiere a que "la entidad actora ha declarado que en el ejercicio 2012 había cedido en arrendamiento un espacio de oficina a una agencia de publicidad."
Sin embargo, esa primera impresión se desvanece mediante la lectura completa de la sentencia, pues los jueces de instancia rechazan esa visión territorial, al atender de forma explícita al criterio de la utilización o explotación del servicio, concluyendo, precisamente, que "por tanto, los elementos de prueba incorporados a las actuaciones permiten afirmar que aunque la entidad destinataria de los servicios cuestionados está establecida en Gibraltar, la utilización o explotación de dichos servicios se realiza en el territorio de aplicación del impuesto, a tenor del art. 70.Dos de la Ley del IVA y de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 19 de febrero de 2009 ."
Y son perceptibles con claridad los argumentos que llevan a la Sala de instancia a entender aplicable dicho criterio de conexión. Recordemos que tras analizar la sentencia Athesia Druck así como nuestra sentencia de fecha 6 de abril de 2016, recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3488/2014 , específicamente valora la circunstancia de que "una parte de las facturas recibidas por la recurrente se han expedido por la suscripción a revistas y periódicos editados y difundidos en territorio español, habiendo alegado el representante de la actora en el escrito presentado en la Inspección el 10 de septiembre de 2012 que la finalidad de esas suscripciones era la evaluación de los resultados de las campañas de publicidad en las que BIME ha asesorado".
Por tanto, nos encontramos ante un supuesto de prestación de servicios, consistentes en la publicidad, similar a la que concurría en la sentencia Athesia Druck, circunstancia ésta que, incluso, enfatiza la sentencia impugnada rechazando las alegaciones de la recurrente formuló en la instancia relativas a que los servicios prestados no eran en realidad de publicidad: "Sin embargo, estas alegaciones de la parte actora no pueden ser acogidas por la Sala. En efecto, la afirmación de que los servicios controvertidos no son de publicidad entra en abierta contradicción con las pruebas obrantes en el expediente administrativo (a las que ya hemos hecho referencia), en concreto con las facturas recibidas por Bime en concepto de suscripción a revistas y periódicos españoles, cuyo fin era evaluar los resultados de las campañas de publicidad. Y la propia recurrente arrendó un espacio de oficina a una agencia de publicidad, lo que no resulta coherente si sólo se dedicara a tareas de asesoramiento. Así pues, hay que rechazar la tesis de la parte actora."
En consecuencia, sin perjuicio de que la sentencia Athesia Druck permite dilucidar quién debe considerarse destinatario de los servicios, lo cierto es que también clarifica y proporciona pautas interpretativas evidentes sobre cuál debe considerarse el lugar de utilización efectiva de los servicios de publicidad, que materializa en el lugar desde el que se difunden los mensajes publicitarios, sin perjuicio de que los destinatarios de dichas prestaciones pueden estar en cualquier lugar del mundo, criterio que resulta plenamente aplicable al caso que nos ocupa.
Por otro lado, la argumentación de la parte recurrente tiende a confundir la actividad del juego on-line desarrollada por la entidad gibraltareña con jugadores localizados en todo el mundo con los servicios de marketing, consultoría y publicidad prestados por ella, considerando que la posición de atender al lugar desde el que se presten los servicios resulta contraria a la vocación de difusión global de los medios digitales a través de los cuales se canalizan hoy en día los servicios, haciendo extensivo su alcance a destinatarios de todo el mundo.
Sin perjuicio de que, como ya hemos expresado, el criterio que aplica la sentencia de instancia no es el del territorio en el que desarrolla su actividad la empresa recurrente sino el de utilización o consumo de dichos servicios por la receptora de los mismos, signifíquese, además, que por mucho que dichos servicios se encuentren vinculados a la actividad principal del juego de la destinataria o receptora, es evidente que se trata, en definitiva, de actividades diferentes.
Exponente máximo de dicha confusión es la argumentación de la parte recurrente que, a los efectos de una aplicación parcial de la regla de "utilización o explotación efectivas", postula un "criterio de reparto basado en la proporción de ingresos anuales obtenidos de jugadores residentes en España por la destinataria en relación con sus ingresos anuales totales a partir de los datos obrantes al respecto en las Cuentas Anuales", alegato que será analizado a continuación.
(ii) Considera la recurrente que los servicios por ella prestado y vinculados con los patrocinios deportivos globales del grupo Bwin tienen por objeto el fortalecimiento de la marca a nivel internacional e, indirectamente, promover sus servicios entre potenciales jugadores en cualquier parte del mundo. Precisamente, -sigue afirmando- al llegar a potenciales clientes localizados en todo el mundo, debe entenderse que la utilización y disfrute de los servicios prestados no puede circunscribirse de ninguna manera exclusivamente, ni siquiera principalmente, al mercado español.
Cierto es, como pone de manifiesto la sentencia de instancia y así lo confirmó la recurrente en la vista, que el grupo Bwin no tiene sucursales filiales en todos y cada uno de los países en los que existen jugadores que utilizan las plataformas de juegos on-line; sin embargo, como matiza la sentencia impugnada, "no hay que olvidar que en la demanda se admite que el Grupo tiene filiales en seis países: España, Reino Unido, Italia, Portugal, China y Austria."
Pues bien, aunque compartimos con la Sala de Madrid que dicha circunstancia "carece de eficacia a los fines pretendidos al no tener por objeto este procedimiento analizar el sistema organizativo del grupo de sociedades, sino determinar la sujeción o no al IVA de los servicios que presta la entidad recurrente" lo cierto es que en determinados países, entre ellos, España, el grupo cuenta con sociedades -como la recurrente- y aunque, en abstracto, resulte posible admitir que las actividades que desarrolla en España permita reforzar la imagen internacional de marca del grupo, el pretendido efecto global de los servicios de consultoría y marketing por ella prestados se enfrenta, nuevamente, a la realidad fáctica que la sentencia considera probada, específicamente, cuando afirma que "el invocado carácter global de la actividad que realiza la sociedad destinataria de los servicios que presta la actora no supone que tales servicios se utilicen o exploten fuera del territorio de aplicación del impuesto, pues el criterio que se mantiene en la demanda entra en abierta contradicción con las comunicaciones aportadas por la representación de la entidad recurrente durante las actuaciones inspectoras, en las que limita la realización de los aludidos servicios al mercado español y en atención a criterios de promoción y repercusión en ese único mercado."
Por lo demás, tiene razón la sentencia recurrida al afirmar que "a parte de esto, el criterio para resolver el presente debate tampoco puede ser el del impacto global de los patrocinios concertados por el Grupo con el Real Madrid, el Mundial de Moto GP, etc., pues una cosa es la creación de una marca con imagen en muchos países, que es un medio para desarrollar el negocio del grupo empresarial en su conjunto, y otra muy distinta la actividad desplegada por una sociedad del grupo (la actora) para el conocimiento de esa marca en España."
Finalmente, abordando ya la postulada aplicación parcial de la regla de la "utilización y explotación efectivas", debe significarse al respecto, primero, que dicha posibilidad no se reconoce explícitamente por la Directiva del IVA; segundo, que con independencia de lo anterior, no existe base para contemplar la aplicación parcial de dicha regla a partir del soporte fáctico que, conforme a lo expresado, ha quedado acreditado que se limitaba a "la realización de los aludidos servicios al mercado español y en atención a criterios de promoción y repercusión en ese único mercado" y, tercero, porque, en todo caso, el criterio que plantea la recurrente, consistente en entender "atribuible a nuestro país un porcentaje de los ingresos del 4%" (no obstante, en la vista, se refirió a un porcentaje del 7%) resulta improcedente pues, como decimos, elude el eventual soporte normativo que permitiera atender exclusivamente a los ingresos o ganancias, criterio que, además, estimamos todavía más improcedente en los términos en los que lo plantea el escrito de interposición, es decir, aplicándolo respecto de la totalidad de los ingresos generados por la sociedad gibraltareña cabecera del grupo. Esos datos, nótese, no se refieren a la ahora actora sino a la empresa vinculada a la que presta los servicios controvertidos, datos que, pese a no referirse a ella misma sino a la vinculada conoce con detalle, tal como se desprende de la documentación obrante en autos.
En efecto, quizás su argumento podría relacionarse en abstracto no con la totalidad de los ingresos de la sociedad gibraltareña sino con la efectividad de los servicios prestados por la recurrente, efectividad medida teniendo en consideración el porcentaje de jugadores captados en España como consecuencia de su actividad publicitaria, frente al porcentaje de jugadores captados a nivel global, también como consecuencia de esa misma actividad de publicidad y marketing desarrollada por la recurrente.
Pues bien, además de la dificultad que comportaría acreditar dichos porcentajes, quizás también bajo esa formulación el argumento resultaría inocuo a los efectos pretendidos. Sin embargo, ello no debe llevar a aceptar la aplicación parcial de la regla de la "utilización y explotación efectivas" en el sentido postulado por la recurrente, esto es, a partir de la regla de ingresos o ganancias obtenidos por la sociedad gibraltareña derivados de quienes participan en el juego desde España.
Además, la regla que postula la recurrente resulta fácilmente cuestionable a través del propio argumento por ella utilizado, es decir, demostrando la eventual existencia de participantes en el juego desde España que no hubiesen sido incentivados o captados por la actividad de la recurrente sino por la pretendida actividad global de fortalecimiento de la marca desarrollada por otras sociedades del grupo desde otros países.
En definitiva, la debilidad del argumento y la ausencia de acreditación de un porcentaje real que permita establecer una distinción a efectos de la aplicación parcial de la regla, convierten en hipotética cualquier cuestión prejudicial planteada sobre el particular, como ya ha sido adelantado anteriormente.
Por tanto, como apunta la sentencia de instancia, "las razones expuestas también impiden aplicar de forma parcial la regla de la "utilización y explotación efectivas", con rechazo de la pretensión deducida en tal sentido por la parte actora, pues la explotación de los servicios en el territorio de aplicación del impuesto conlleva la sujeción al IVA del importe total de las contraprestaciones percibidas por sus servicios por la sociedad recurrente."
QUINTO. -Contenido interpretativo de esta sentencia.
Teniendo en consideración la cuestión suscitada en el auto de admisión procede, en función de todo lo razonado precedentemente, declarar que se encuentran sujetos al IVA los servicios de publicidad, consultoría, marketing y asesoramiento prestados por una empresa como la recurrente, establecida en el territorio de aplicación del impuesto, cuando siendo la destinataria de los servicios otra empresa que no está establecida en dicho territorio (sino en Gibraltar) y que se dedica a la prestación de servicios de juego on-line a través de plataformas digitales, esta última empresa utilice o explote en el territorio de aplicación del impuesto los servicios prestados por la primera".
En idéntico sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 17/12/2019 ( Roj: STS 4073/2019, ECLI:ES:TS:2019:4073, Nº de Recurso: 6274/2018, Nº de Resolución: 1817/2019).
SEXTO. -También tenemos en cuenta la fundamentación contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 06/04/2016 ( Roj: STS 1460/2016, ECLI:ES:TS:2016:1460, Nº de Recurso: 3488/2014), que expone lo siguiente:
"CUARTO. - Sobre el fondo del asunto: La excepción a la regla general sobre localización por la prestación de servicios de telecomunicaciones del art. 70.dos de la LIVA , redacción Ley 53/2002.
El hilo argumental de la cuestión queda correctamente trazado en la sentencia impugnada, baste remitirnos a la misma, parcialmente transcrita, para evitar innecesarias reiteraciones.
Como se ha puesto de manifiesto la interpretación que realiza la Sala de instancia en su sentencia impugnada tiene como base la jurisprudencia del TJUE, en concreto en la sentencia citada Athesia Druck. Considera la parte recurrente que la Sala de instancia ha realizado una incorrecta lectura de la citada sentencia, pues la misma se refiere al supuesto de que el uso o explotación de los servicios publicitarios se realicen en territorio de aplicación del impuesto, en este caso Italia, por el propio destinatario intermedio del servicio situado fuera del territorio de la comunidad, en este caso Athesia Advertising; mientras que el caso que nos ocupa su utilización o explotación en España, se hace no por la entidad andorrana, destinataria del servicio, sino por terceros ajenos a esta, debiéndose en este caso, y así dice concluye la Dirección General de Tributos en sus consultas vinculantes 367/2004 y V2499/2008, no aplicar la excepción del art. 70.dos, limitada <>, pues debe respectarse el criterio de que cada transacción debe ser considerada en sí misma, individualmente, y el carácter de una determinada operación no puede modificarse por hechos anteriores o posteriores, en base al principio de neutralidad del IVA y de seguridad jurídica que requiere que la aplicación de la normativa comunitaria sea previsible por quienes están sujetas a ella. Por tanto, al no utilizar o explotar la entidad TRIO, S.A. en España las referidas tarjetas, no cabe aplicar el art. 70.dos.
A nuestro entender la lectura que de la sentencia Athesia Druks hace la Sala de instancia resulta de todo punto correcta. La primera conclusión, en lo que ahora interesa, a la que se llega es:
<<27. Por tanto, en materia de prestaciones de publicidad, cuando el destinatario de la prestación está establecido fuera del territorio de la Comunidad, procede considerar que, según el artículo 9, apartado 2, letra e), de la Sexta Directiva, el lugar de la prestación se fija, en principio, en el domicilio social de dicho destinatario, y no procede tener en cuenta que este destinatario no es necesariamente el anunciante final>>.
Pero continúa la sentencia analizando el art. 9.3.b) de la Sexta Directiva, en estos términos:
<
28. Como excepción a la regla contemplada en el apartado anterior de la presente sentencia, el artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, para evitar los casos de no imposición respecto de las prestaciones de servicios contempladas en el artículo 9, apartado 2, letra e), de dicha Directiva, permite que un Estado miembro considere situado en el interior del país el lugar de prestaciones de servicios que, conforme a este artículo, está situado fuera de la Comunidad, cuando la utilización y la explotación efectivas se lleven a cabo en el interior del país.
32. De ello se deduce que, en caso de hacer uso de la facultad establecida por esta disposición y en una situación como la controvertida en el asunto principal, el apartado 2, en relación con el apartado 3 del artículo 9 de la Sexta Directiva legitima a las autoridades tributarias del Estado miembro de que se trata para considerar realizados en el territorio del Estado y, como tales, sujetos a gravamen, los servicios de publicidad prestados por el proveedor al destinatario, final o intermedio, pero no para considerar sujetos a gravamen los prestados por el destinatario intermedio, establecido fuera de la Comunidad, a sus propios clientes".
38. Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión prejudicial planteada lo siguiente:
En materia de prestaciones de publicidad, cuando el destinatario de la prestación está establecido fuera del territorio de la Comunidad, el lugar de la prestación se fija, en principio, conforme al artículo 9, apartado 2, letra e), de la Sexta Directiva, en el domicilio del destinatario. Sin embargo, los Estados miembros pueden hacer uso de la facultad prevista en el artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva y, como excepción a dicho principio, fijar el lugar de la prestación de servicios de que se trata en el interior del Estado miembro.
- Si se recurre a la facultad prevista en el artículo 9, apartado 3, Letra b), de la Sexta Directiva, una prestación de publicidad realizada por un proveedor establecido en la Comunidad en favor de un destinatario, final o intermedio, situado en un tercer Estado, se considera efectuada en la Comunidad, siempre y cuando la utilización y la explotación efectivas, en el sentido del artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, se lleven a cabo en el interior del Estado miembro de que se trata; esto sucede, en materia de prestaciones de publicidad, cuando los mensajes publicitarios objeto de la prestación se difunden desde el Estado miembro de que se trata.
- El artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva no permite gravar prestaciones de publicidad realizadas por un proveedor de servicios establecido fuera de la Comunidad para sus propios clientes, aun cuando este proveedor de servicios tenga la condición de destinatario intermedio como consecuencia de una prestación de servicios anterior, ya que tal prestación no entra en el ámbito del artículo 9, apartado 2, letra e), de dicha Directiva ni, más en general, de su artículo 9 globalmente considerado, a los que remite expresamente el artículo 9, apartado 3, letra b), de esta misma Directiva.
- El carácter imponible de la prestación en el sentido del artículo 9, Apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva no se opone al derecho del sujeto pasivo a la devolución del IVA cuando cumple los requisitos establecidos en el artículo 2 de la Decimotercera Directiva".
Es cierto que el supuesto que contemplamos no es exactamente igual al analizado en la anterior sentencia, y en el caso que nos ocupa la utilización o explotación de los servicios se hace por terceros ajenos al destinatario intermedio, pero siendo ello así en modo alguno se desprende de los términos en los que se pronuncia el Tribunal que se acote al supuesto en el que el destinatario intermedio sea el que utilice o explote el servicio en el territorio de aplicación del impuesto, al contrario, de sus términos se colige, al no distinguir, que basta para la utilización de la facultad prevista en el citado art. 9, apartado 3, letra b) de la Sexta Directiva -aplicable rationi temporis-, plasmada en el art. 70.dos, que la utilización o explotación efectiva se realice en el propio territorio, tal y como sucede en el caso que nos ocupa.
Sin que podamos aceptar los reparos que opone la parte recurrente. No cabe duda de que se respeta el criterio de que cada transacción debe ser considerada en sí misma, sólo se contempla la entrega de los servicios de telecomunicación consistente en la venta de las tarjetas a la entidad andorrana, respecto de la realizada por esta a terceros queda al margen, tal y como se recoge en la sentencia antes parcialmente transcrita, <>.
El principio de neutralidad también queda salvaguardado. Recordemos los términos antes transcritos, <>.
Por último, tampoco sufre el principio de seguridad jurídica invocado, puesto que estamos ante un supuesto de todo punto previsible por el sujeto pasivo, en tanto cabe recordar que el pago de las tarjetas constituye un pago anticipado de una futura prestación del servicio de telecomunicaciones telefónica que sólo y exclusivamente podía prestarse en el territorio de aplicación del servicio, en España".
SÉPTIMO.-La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 19/02/2009 (Roj: PTJUE 181/2009, ECLI: EU:C:2009:108, Nº de Recurso: C-1/08, Nº de Resolución: 62008CJ0001, Título: Athesia Druck, permite -como dice la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 16/12/2019 ( Roj: STS 4102/2019, ECLI:ES:TS:2019:4102, Nº de Recurso: 6477/2018, Nº de Resolución: 1782/2019)- dilucidar quién debe considerarse destinatario de los servicios, pues, de no hacerse así, se fomentaría el fraude en estos supuestos, cuando señala que:
"23. Con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el artículo 9, apartado 2, letra e), segundo guión, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se aplica no sólo a los servicios de publicidad prestados directamente y facturados por el prestador de servicios a un anunciante sujeto pasivo, sino también a los servicios prestados indirectamente al anunciante, facturados a un tercero que los factura nuevamente al anunciante ( sentencia de 15 de marzo de 2001, SPI, C-108/00 , Rec. p . I-2361, apartado 22, y de 5 de junio de 2003, Design Concept, C-438/01 , Rec. p. I-5617, apartado 17).
24. De ello se deduce que el carácter indirecto de las prestaciones, consecuencia del hecho de que fueron efectuadas y facturadas por un primer prestador de servicios a una empresa, encargada a su vez de prestar servicios de publicidad, antes de que esta última las facturara al anunciante, no impide la aplicación del artículo 9, apartado 2, letra e), de la Sexta Directiva (sentencia Design Concept, antes citada, apartado 18)".
OCTAVO. -Una vez sabido lo anterior, resulta que la sociedad actora Healthy Life Consulting, SL, es una sociedad residente en España. Los servicios prestados revelan el hecho imponible del IVA y se desarrollan en España al tratarse del seguimiento comercial de las ventas de productos Herbalife, red de comerciales y desarrollo, asesoramiento y seguimiento de implantación y crecimiento en el mercado europeo con oficina en Madrid.
La destinataria de los servicios es la entidad Healthy Life Group, Inc, entidad residente en los Estados Unidos de América.
No se discute que las dos sociedades tienen la condición de empresarios.
La especialidad del proceso radica en que la entidad destinataria de los servicios se encuentra en Estados Unidos, siendo el objeto de la controversia dónde debe localizarse el lugar de utilización o explotación efectivas de los servicios prestados.
Ante tal circunstancia, adquiere protagonismo la regla de la utilización o explotación efectivas prevista en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y en el artículo 59 bis de la Directiva IVA, concepto jurídico que encierra una verdadera norma de conflicto en el sentido de que, en supuestos como el presente, su adecuada comprensión permitirá ubicar el lugar de la prestación de servicios y, por ende, determinar si los servicios se encontraban o no sujetos a IVA.
El fundamento central de la parte actora consiste en que la sociedad destinataria de los servicios residente en los Estados Unidos de América no desarrolla actividad alguna en España, es decir, que los servicios que le son prestados por la entidad demandante no se utilizan en el territorio español al no prestar actividad alguna en dicho territorio.
Para acreditar este extremo, presenta un certificado emitido por Miguel Ramos, CPA, INC., compañía constituida en los Estados Unidos de América, en calidad de Contador Público Certificado por el Servicio de Impuestos Internos de Estados Unidos. En el certificado se dice que los ingresos de Healthy Life Group, Inc., provienen exclusivamente de Herbalife International of America, Inc. Los estatutos sociales de Healthy Life Group, Inc., recogen que la única actividad posible es la prestación de servicios a la corporación americana Herbalife International of America, Inc.
Mediante este documento la parte actora pretende acreditar que existe una completa desvinculación entre la parte actora y la venta de productos Herbalife en España debido a que la sociedad a la que la parte demandante presta los servicios únicamente recibe ingresos de Herbalife International of America, Inc.
Este documento no tiene suficiente eficacia probatoria. En principio, el documento carece de los mínimos requisitos formales para ser considerada una verdadera certificación con plena validez y eficacia en España. Desconocemos la condición de contador público certificado por el Servicio de Impuestos Internos de Estados Unidos de la entidad Miguel Ramos, CPA, Inc. No se ofrece dato alguno externo al propio documento que permita comprobar que esto es así. Por otro lado, los datos contenidos en el documento son ofrecidos por el propio emisor del documento cuando la mayor parte de los datos deberían haber sido certificados por el servicio tributario norteamericano o por las sociedades a las que se refieren los mismos, así como apoyarse en los documentos oficiales que justificasen dichos datos.
El documento tampoco desvirtúa las conclusiones lógicas alcanzadas por la Administración Tributaria y la aplicación de la doctrina jurisprudencial que hemos expuesto. La propia denominación de las sociedades impide considerar que sean sociedades sin vinculación alguna y del punto 3 del documento emitido por Miguel Ramos, CPA, Inc., donde se recoge que la actividad desarrollada por el proveedor español Healthy Life Consulting, SL, para Healthy Life Group, Inc., se hace en ejecución de los servicios para Herbalife International of America, Inc., se desprende que si la empresa española presta servicios a Healthy Life Group es debido a la ejecución de los servicios que Healthy Life Group desarrolla para Herbalife International of America, Inc. Por tanto, existe una vinculación entre las sociedades y nos permite concluir, como hace la Agencia Tributaria, que la sociedad destinataria de los servicios de la entidad demandante está llevando a cabo directa o indirectamente operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en España. Existe un vínculo entre la parte recurrente y la sociedad Healthy Life Group que permite la aplicación de la cláusula de uso efectivo. En este caso, el servicio que presta la parte actora está vinculado a las ventas de productos Herbalife en España, aunque sea de manera indirecta, siendo operaciones sujetas al IVA en el territorio de aplicación del Impuesto, por lo que procede la aplicación de la cláusula de utilización o explotación efectiva.
Podemos concluir que los servicios prestados por la sociedad actora se hacen con la finalidad de captar clientes o vender productos de Herbalife en España, de manera que la sociedad destinataria utiliza y consume los servicios en España. El objetivo final de la destinataria de los servicios que le facturan es aumentar las ventas en España, estas ventas constituyen hechos imponibles que deben ser gravados en el territorio de aplicación del Impuesto y que generarán ingresos de forma directa o indirecta para la entidad no residente.
El que las ventas de los productos no se haga por Healthy Life Group, Inc., que solamente presta servicios a la corporación americana Herbalife International of America, Inc, no desvirtúa la vinculación directa o indirecta apreciada por la Agencia Tributaria y que los servicios de Herbalife se utilizan o explotan dentro de España.
En consecuencia, la actividad probatoria y los indicios apreciados por la Agencia Tributaria permiten afirmar que, aunque la entidad destinataria de los servicios cuestionados está establecida en Miami, la utilización o explotación de dichos servicios se realiza en el territorio de aplicación del Impuesto, a tenor del artículo 70. Dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. El que el uso de los servicios no sea realizado directamente por la destinataria de las facturas no modifica que existe un uso por un tercero con el que la destinataria de las facturas tiene vinculación y se beneficia, aunque sea indirectamente, lo que hace aplicable la cláusula de uso efectivo en el territorio de aplicación del Impuesto.
Del concepto de las facturas se extrae que el fin último de los servicios prestados es la venta de productos Herbalife, para lo que se hace un seguimiento y se crea una estructura comercial de personas que llevarán a cabo esas ventas. Es claro que los servicios facturados se explotan en el territorio de aplicación del Impuesto y que los servicios prestados de la sociedad demandante están indiscutiblemente unidos a la realización de operaciones sujetas y no exentas en España, dado que los productos que se venden generarán en su transmisión cuotas de IVA devengado.
La facturación que realiza la entidad recurrente tienen un objetivo único, y que no es otro que la venta de productos en el territorio de aplicación del Impuesto, lo que generará ingresos de forma directa o indirecta para la entidad no residente. Si no hubiera ese objetivo de incremento de ventas de los productos Herbalife en el TAI, la facturación de la entidad recurrente no tendría sentido. La conexión entre los servicios facturados y las ventas en el territorio de aplicación del Impuesto, no solo es clara, sino que es necesaria, dado que los primeros no existirían sin las segundas.
También se plantea en la demanda la vulneración por la Administración de la doctrina de los actos propios por no haber seguido el mismo criterio que en el procedimiento de gestión tributaria tramitado en relación con el IVA del ejercicio 2014. Sobre ello, lo primero que señalamos es que la Liquidación Provisional presentada por la parte demandante no permite conocer si el aspecto ahora examinado fue objeto de comprobación específica en los períodos impositivos del año 2014. Asimismo, la Administración no está vinculada por sus resoluciones de forma indefinida y no existe ningún precepto constitucional ni legal que prohíba el cambio de criterio en la interpretación y aplicación de las normas, de modo que esta Sala tiene que resolver el presente recurso en atención a la conformidad o no a Derecho del acto recurrido, puesto que la igualdad sólo cabe dentro de la legalidad, debiendo recordarse además que los Tribunales de Justicia no están condicionados por las decisiones de los órganos de la Administración, habiendo declarado el Tribunal Constitucional que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial carece de idoneidad para articular un juicio de igualdad en la aplicación de la Ley ( sentencia del TC nº 167/1995).
Por todo ello, se dirigen al mercado español los servicios facturados a la destinataria residente en Florida al hacerse con la finalidad de captar clientes en el territorio de aplicación del Impuesto.
Todo lo anterior conduce a esta Sala de Justicia a la desestimación íntegra del recurso contencioso-administrativo, confirmando la Resolución del TEAR de Madrid.
NOVENO. -En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte actora al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.
Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.
En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandada, la trascendencia económica del proceso, la fundamentada contestación a la demanda que se centra en el verdadero problema a resolver y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan las costas por todos los conceptos al importe máximo de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la Administración General del Estado.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,
