Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.
PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 29 de abril de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 interpuestas contra el acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el que se practica, a la entidad aquí recurrente, la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015, derivada del acta de disconformidad A02 número NUM004, por importe total a devolver de 6.978,76 euros (6.008,93 euros de cuota - 1.530,03 euros/2012; 1.155,66 euros/2013, 3.233,21 euros/2014; 90,03 euros/2013 - y 969,83 euros de intereses de demora).
El TEARM ha desglosado la reclamación interpuesta por la contribuyente en los términos expuestos en su resolución.
La cuantía del pleito fue fijada en 6.978,76 euros mediante decreto de fecha 4 de mayo de 2022.
El presente litigio trae causa de las actuaciones inspectoras incoadas, en fecha 16/06/17, para la comprobación e investigación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 a 2015, y del Impuesto sobre el Valor Añadido, 2T/13 a 4T/15, con alcance general, conforme a lo establecido en el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y el artículo 178 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y Desarrollo de las normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, RGAT) .
De forma paralela se llevaron a cabo actuaciones inspectoras en relación con el IRPF de los mismos ejercicios del socio y administrador único, D. Jaime. Por ello, conforme a lo dispuesto de en el artículo 101.4 de la LGT y en el artículo 190.2.d) del RGAT, la liquidación tiene carácter provisional en tanto no adquieran firmeza los actos administrativos correspondientes a dicha regularización tributaria.
En esencia, la regularización tributaria trae causa de la simulación apreciada por la Inspección, en la medida en que el contrato de prestación de servicios de capitán de aeronave suscrito entre Tangonueve Servicios S.L. (en adelante, TANGONUEVE) y Brookfield Aviation International LTD (en adelante, BROOKFIELD) tiene por objeto los servicios de D. Jaime y no los de la sociedad TANGONUEVE.
La Inspección concluye que D. Jaime ha utilizado la sociedad TANGONUEVE para facturar a BROOKFIELD los servicios que realmente él realizaba para esta última entidad, bróker de la aerolínea Ryanair, simulando prestar dichos servicios a la sociedad residente en España de la cual es socio y administrador único.
Esta declaración de simulación conlleva que las rentas obtenidas por TANGONUEVE, procedentes de la facturación a BROOKFIELD, deban ser declaradas por D. Jaime, por cuanto el objeto de contratación son sus servicios y no los de la sociedad residente en España, por lo que es el piloto quien ha generado el derecho a la percepción de dichas rentas.
Además, se deniega la deducción de los gastos que no se consideran vinculados con la actividad empresarial.
En síntesis, en el escrito de demanda se explica que, a finales del año 2011, D. Jaime prestaba servicios de pilotaje de aeronaves para BROOKFIELD en virtud de contrato de fecha 18 de marzo de 2008, de cinco años de duración (se aporta como documento número 1). Con motivo de la crisis económica del sector, se aplicó un nuevo modelo de negocio que consistía en la prestación de los mismos servicios a través de una sociedad que debía ser constituida por el propio piloto, quien lo aceptó so pena de quedarse sin trabajo a la fecha de expiración del reseñado contrato.
Es decir, las condiciones de la prestación de servicios fueron impuestas unilateralmente por BROOKFIELD (aporta correo electrónico, un documento de preguntas frecuentes, una nota de prensa del Sindicato Español de Pilotos de Líneas Aéreas (SEPLA) de 2015, un correo electrónico de 2015 del director de marketing de BROOKFIELD negando las acusaciones de mala praxis y un comunicado del SEPLA de 2017).
Por tanto, se dice, no existe simulación habida cuenta que la utilización de TANGONUEVE responde a una razón económica válida, pues era un requisito contractual indispensable para poder seguir prestando los servicios de pilotaje de avión. En su caso, la situación debía regularizarse a través de la normativa de las operaciones vinculadas y, además, no existe ninguna ventaja fiscal para el socio único.
SEGUNDO.-La entidad TANGONUEVE se constituye mediante escritura pública de 9 de julio de 2012. Su administrador y socio único es D. Jaime y tiene su domicilio fiscal en la calle Río Adaja número 1, Boadilla del Monte (Madrid).
Según el artículo 2 de sus Estatutos, la sociedad tiene por objeto:
a) Servicios aeronáuticos.
b) Contratación de personal aeronáutico (Bróker aeronáutico).
Figura de alta en los siguientes epígrafes del IAE: 742.3, "Transporte Aéreo Internac. Viajeros chárter" (entre el 13/09/12 y el 01/10/2015) y 753.9, "Otros Serv. Anexos Al Tte. Aereo Ncop" (desde el 02/10/15).
El 30/03/2015 amplía su objeto social a "Servicios inmobiliarios".
Durante los ejercicios 2012 a 2015 la sociedad tiene un único empleado, D. Jaime.
Los ingresos de explotación proceden únicamente de la entidad BROOKFIELD, residente en Reino Unido; se abonan en cuentas bancarias titularidad del obligado tributario, en las que figura como único autorizado su socio y administrador único D. Jaime.
En el contrato, de fecha 20 de junio de 2012 (firmado el 10 de julio), suscrito entre BROOKFIELD, como "contratista" y TANGONUEVE, como "Sociedad de servicios", aparece D. Jaime como "Representante de la sociedad" y, a su vez, es el piloto contratado por la Sociedad de Servicios con el fin de que esta última cumpla con lo estipulado en el contrato; RYANAIR PLC figura como "Arrendatario", sociedad constituida con arreglo a la legislación de Irlanda y con oficinas registradas en el aeropuerto de Dublín, Irlanda.
Según el apéndice 1 de dicho contrato, el cargo de D. Jaime es el de capitán de un Boeing 737-800, que desempeñará las funciones de piloto según lo requiera el Arrendatario, de conformidad con los Manuales y el Sistema de Gestión de la Seguridad del Arrendatario, en sus versiones vigentes (dado que podrán ser modificados, según la discrecionalidad exclusiva del Arrendatario, cuando proceda). Se establece una duración del contrato de cinco años.
También constan los contratos de prestación de servicios suscritos por D. Jaime y TANGONUEVE, de fechas 1 de enero de 2012, 2013, 2014 y 2015.
Como se ha avanzado, la Inspección declara la existencia de simulación negocial al apreciar que el contrato de prestación de servicios de capitán de aeronave, de fecha 10 de julio de 2012, tiene por objeto los servicios de D. Jaime y no los de TANGONUEVE, ello con base en la interpretación conjunta de los siguientes indicios:
- TANGONUEVE carece de medios materiales para el desarrollo de la actividad en la que se encuentra dada de alta, relativa al transporte aéreo de viajeros. Además, en el contrato suscrito con BROOKFIELD señalan de forma específica que "se trabaja en las aeronaves del arrendatario" (RYANAIR).
- TANGONUEVE tampoco dispone de medios humanos para el desarrollo de la actividad, a excepción de D. Jaime. En los ejercicios objeto de comprobación no hay más empleados aptos para la prestación de servicios de transporte aéreo de viajeros.
A lo que cabe añadir que en el precitado contrato, de fecha 10 de julio de 2012, suscrito con BROOKFIELD, se identifica a D. Jaime como capitán de un Boeing 737-800, que desempeñará las funciones de piloto según lo requiera el Arrendatario, tal como se ha expuesto.
- Dado que el único socio, administrador y autorizado en las cuentas bancarias de la sociedad TANGONUEVE es D. Jaime, él controla la entidad.
- Los únicos ingresos de TANGONUEVO proceden de BROOKFIELD y se abonan en cuentas bancarias de las que el Sr. Jaime es el único autorizado quien, además manifiesta que la constitución de la sociedad se debe a las exigencias contractuales de RYANAIR.
Por todo ello la Inspección concluye que TANGONUEVE no se ha utilizado para la prestación de servicios y tampoco dispone de medios materiales y personales que produzcan ningún valor añadido o servicio. Se configura únicamente como una sociedad interpuesta entre el auténtico prestador del servicio (D. Jaime) y el prestatario (BROOKFIELD), de forma que D. Jaime, ocultando la realidad de los hechos acaecidos (percepción de rendimientos del trabajo de BROOKFIELD) y mediante la realización de un negocio simulado, traslada los rendimientos derivados de su actividad como piloto a la sociedad TANGONUEVE, que él controla.
TERCERO.-En lo que hace a la normativa aplicable, ha de traerse a colación el artículo 16 de la LGT, según el cual:
"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."
La Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre la simulación en el ámbito tributario, siendo exponente de su doctrina la Sentencia de 29 de junio de 2011 (recurso de casación 4499/2007), que en su Sexto Fundamento Jurídico afirma:
"La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.
Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.
Sin embargo el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados»
Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .
La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.
En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."
Por otra parte, la Sentencia del mismo Alto Tribunal, de 6 de octubre de 2010, enlaza en el Fundamento Quinto la simulación con la prueba de las presunciones y señala lo siguiente:
"En el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad."
La STS de 26 de septiembre de 2012, recurso de casación 5861/2009, se refiere a la simulación en los siguientes términos:
"«la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC) . En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).
La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].
En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa de la simulación" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 )."
Por último, la STS, Sala Tercera, Sección Segunda, 1628/2019, de 25 de noviembre de 2019, determina los requisitos que han de reunir las presunciones a la hora de tener por acreditada la simulación:
"SEXTO.- Así las cosas, a juicio de la Sala, de los hechos acreditados se deduce sin dificultad que, en efecto, concurren en el caso examinado los requisitos de la prueba de presunciones antes expresados para tener por acreditada la simulación negada por la parte recurrente, a saber: 1;°) Seriedad, existiendo auténtico nexo o relación entre los numerosos hechos conocidos y la consecuencia extraída, que permita, considerar ésta en un orden lógico como extremadamente probable; 2.°) Precisión, pues los hechos conocidos están plena y completamente acreditados y son claramente reveladores del hecho desconocido que se pretende demostrar; y 3.°) Concordancia, que se produce entre todos los hechos conocidos, los cuales conducen todos ellos a la misma conclusión, esto es, la existencia de una simulación subjetiva de actividad económica en realidad inexistente de la Sra. Regina, con meros fines defraudatorios a la Hacienda Pública, tal como se explica detalladamente en los fundamentos de los acuerdos de liquidación tributaria recurridos que la Sala comparte en lo esencial.
De tal manera que, ciertamente, aunque formalmente la persona física cumplía los requisitos relativos a la realización de la actividad económica declarada por la misma y por la que ésta facturó, lo cierto es que Ia parte recurrente, al entender del Tribunal, ni en sede administrativa o económico administrativa, primero, ni tampoco en esta sede jurisdiccional, después, ha conseguido desvirtuar eficazmente la presunción acreditada por la inspección actuante mediante un conjunto de indicios que, aunque individualmente considerados podrían no ser concluyentes, analizados en su conjunto nos indican, consistentemente, que la actividad económica declarada por la persona física sólo integraba una mera formalidad simulada por motivos meramente fiscales, a efectos de obtener las indicadas ventajas fiscales de la tributación por el régimen de estimación objetiva por módulos en el IRPF y por el régimen simplificado en el IVA, pues dicha persona física lograba disminuir así la progresividad del IRPF al declarar tan solo parte de los rendimientos obtenidos y, por otra parte, la sociedad se deducía como gastos en IS y cómo cuotas, en IVA soportado cantidades que, en realidad, no eran sino rentas del trabajo."
También el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributario en la Sentencia 120/2005, de 10 de mayo, según la cual "la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes. Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación."
Finalmente, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006, asunto C-255/02, emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:
"74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.
75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.
76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40)."
El mismo TJUE señala en la sentencia de 21 de febrero de 2008:
"58 Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada."
CUARTO.-De cuanto antecede se colige sin dificultad que la simulación debe suponer un ahorro fiscal, tanto para el socio y administrador, como para las entidades que intervienen en la operación y, además, no ha de concurrir una causa legal para el entramado societario, siendo carga de la Administración la prueba de tales extremos a través de los medios pertinentes, entre los que revisten gran importancia las presunciones, dadas las características de este tipo de operativas.
Llegados a este punto es obligado tener en cuenta que, efectivamente, los cambios en el modelo de negocio del sector han motivado la tramitación de otros recursos ante esta Sala y Sección en los que se platean idénticas cuestiones (entre otros, los recursos contencioso-administrativos números 1450/2021, 1531/2021, 1446/2021, 1815/2021 y 1827/2021).
Es por ello que razones de coherencia, igualdad en la aplicación de la norma y el principio de seguridad jurídica nos obligan a resolver los pleitos en análogo sentido, por lo que reproducimos aquí y hacemos nuestros los fundamentos de nuestra primera Sentencia 161/2024, de 7 de marzo (ponente: Ilma. Sra. Magistrada Dª. M. Antonia de la Peña Elías) por la que resolvimos el precitado recurso 1450/2021 en los siguientes términos:
"SEXTO.-Concurrencia de simulación relativa
En el supuesto de autos, consideramos correcta la calificación jurídica que hace la Inspección sobre la concurrencia de simulación relativa del artículo 16 de la Ley 58/2003 , con fundamento en los hechos debidamente constatados a lo largo de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación seguidas al efecto y conforme a la prueba de las presunciones no establecidas en las leyes del artículo 108.2 de la Ley 58/2003 , no desvirtuada de contrario, ya que de acuerdo con el contrato la sociedad recurrente Tobek SLL en los ejercicios comprobados debía prestar servicios de transporte aéreo internacional de viajeros a favor de la entidad Brookfield Aviation International Ltd, en su condición de bróker de la compañía aérea de "low cost" de nacionalidad irlandesa, Ryanair, cuando en realidad se trataba de un verdadero contrato de pilotaje con asunción de responsabilidad y los mismos servicios fueron prestados por el socio y administrador y apoderado de la cuenta, donde se efectuaron los ingresos, que era el único empleado que por su aptitud y cualificación profesional como piloto aéreo y capitán de aeronave Boeing 734-800 los podía prestar y sin que la sociedad tuviera infraestructura para poder prestarlos ni añadiera valor alguno sobre tales servicios limitándose a facturarlos.
Así la sociedad Tobek SLL, constituida el 11/05/2012, en 2012 tenía como empleados a su socio fundador y administrador único Don ... y su mujer Doña ....
El objeto social de Tobek estaba constituido por servicios aeronáuticos, bróker aéreo e intermediación y asesoramiento en el sector aeronáutico, que se encontraba dada de alta en los epígrafes del IAE 742.3 de transporte aéreo internacional de viajeros y 753.9 de otros servicios anexos al transporte aéreo ncop, sin embargo los ingresos de la explotación sólo procedían de los servicios facturados a Brookfield Aviation International Ltd de transporte aéreo internacional de viajeros prestados por el socio, administrador y empleado Don ..., que era el único que, como piloto aéreo profesional, podía prestarlos.
La sociedad carecía por ello de medios personales más allá de este señor para prestar tales servicios.
La mercantil recurrente tampoco tenía medios materiales para su prestación y en el contrato se estableció que las aeronaves eran de la titularidad de Ryanair y su domicilio social era coincidente con la vivienda habitual, sita en Madrid, del piloto y su mujer.
De manera que Tobek, sin añadir nada a los servicios prestados por el socio Sr ..., se limitó a facturarlos.
Los importes percibidos por Tobek procedentes de Broofield Aviation fueron ingresados en la cuenta bancaria de la que era autorizado el Sr ....
Según el contrato de 15/12/2011 entre Tobek SLL, representada por Don ... y Brookfield Aviation International Ltd. , la primera contrató al piloto para que cumpliera con lo estipulado a favor del arrendatario que era Ryanair, el servicio se prestaría en nombre del contratista Brookfield para el arrendatario bajo las directrices y manuales de operaciones y seguridad de este último debidamente actualizado en su conocimiento y formación y la responsabilidad no la asumía el arrendatario, que incluso podía apartar al piloto en caso de un suceso traumático con independencia de que se certificase que era apto para el vuelo.
-En cuanto a las alegaciones de la parte recurrente en contra de la regularización practicada por la Inspección en primer lugar afirma que el Sr ... ante su situación de desempleo dentro de la crisis económica nacional, se vio obligado a constituir la sociedad Tobek para que Ryanair a través de su broker contratase los servicios de trasporte aéreo de los pilotos y que fueron numerosas las quejas de varios profesionales ante su sindicato y ante las autoridades aéreas sobre esta imposición.
Pues bien, aunque esto fuera así, la interposición de una sociedad como mera pantalla para facturar servicios profesionales, en este caso de pilotaje aéreo, en realidad prestados por el socio persona física, que era el único empleado de la sociedad que por sus conocimientos y experiencia podía prestar, sin añadir nada a estos servicios, desde el punto de vista fiscal carece de motivo económico válido y se encamina a eludir los tipos impositivos más altos en el IRPF que el tipo general del Impuesto sobre Sociedades y a la deducción de gastos que no eran fiscalmente deducibles como han puesto de manifiesto las actuaciones inspectoras.
E incluso aunque la persona física piloto aéreo de profesión sin la mediación de la sociedad y mediante su contratación laboral directa, hubiera gozado de derechos que no tenía, tales como vacaciones, derecho a paro y la exención del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 , con su límite legal, que según afirma, el TEAR de Madrid reconoce que sería aplicable a las rentas de trabajo y que no se ha tenido en cuenta para comparar la tributación global del socio en el PF y de la sociedad en el Impuesto sobre sociedades.
La ventaja fiscal es evidente como se ha puesto de manifiesto en el párrafo anterior y resulta correcta la imputación de los ingresos a quien realmente los obtuvo como fruto de los servicios que fueron prestados exclusivamente por él.
- Dice también la parte actora que no se ha ocultado la intervención del Sr ..., pero, aunque haya sido así, se ha dado una apariencia negocial de que los servicios los prestaba la sociedad y que la persona física era sólo un empleado profesional, cuando la realidad era que la sociedad carecía de infraestructura y sólo se interpuso para la facturación y cobro de los ingresos generados por los servicios únicamente prestados por la persona física sin añadir a los mismos valor alguno.
- Por otra parte, no procedía la aplicación de las normas sobre operaciones vinculadas al no discrepar la Inspección del valor económico asignado por las partes vinculadas a los servicios prestados por el socio y empleado, piloto aéreo de profesión y si procedía la declaración de simulación ante la discrepancia entre la realidad negocial y la que reflejaba el contrato, con independencia de como regularizase la Inspección la situación tributaria de otros pilotos aéreos y sus sociedades.
- Sostiene también la parte recurrente que la calificación de la conducta del piloto por la Inspección como meramente negligente excluye la simulación de acuerdo con la doctrina jurisprudencial.
En el supuesto de autos la conducta a efectos sancionadores del Sr de ... no es objeto de impugnación ni de revisión y aunque es cierto que según la sentencia del Tribunal Supremo que se cita en la demanda, el dolo está ínsito en la simulación, el hecho de que aquella haya sido calificada sólo de negligente por la Inspección no excluye la simulación negocial relativa apreciada y que deriva de los hechos debidamente constatados por la Inspección de los Tributos del Estado expuestos.
- Y por último, como ya ha señalado esta Sección en casos similares en sentencias de esta misma ponencia:
"No hay economía de opción cuando mediante la sociedad interpuesta y mediante una simulación negocial, se ha puesto de manifiesto la ventaja fiscal perseguida como única finalidad con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública.
Se ha producido un remansamiento de rentas, en expresión de la Inspección, ya que el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre Sociedades en sede de la sociedad es muy inferior al tipo impositivo marginal en el IRPF que correspondería a la persona física, que es la verdadera prestadora de los servicios de administración y contabilidad, en función del importe de todas las rentas obtenidas en el ejercicio de su actividad económico profesional y también en la deducción de gastos por la sociedad no relacionados con la actividad social e incluso de carácter privado, por lo que no se ha producido, en ningún caso, un supuesto de economía de opción, conforme a la doctrina jurisprudencial más arriba expuesta.
En otro orden de cosas, la misma parte recurrente lo reconoce, no se discute que un despacho o sociedad integrada por uno o varios profesionales pueda adoptar alguna de las formas societarias para actuar en el tráfico mercantil, el ordenamiento jurídico lo permitía y lo sigue permitiendo, con su sistema de tributación en régimen de transparencia fiscal hasta la supresión por el artículo 37 de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y modificación de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de No Residentes y en la Ley 2/2007 de Sociedades Profesionales, pero lo que no está amparado es que con una apariencia de prestación de determinados servicios por una sociedad, los servicios se presten en realidad por el socio sin que la sociedad tenga medios para dicha prestación y sin que añada nada a dichos servicios con una finalidad de elusión fiscal como mera pantalla o sociedad instrumental interpuesta.""
QUINTO.-Las consideraciones anteriores son plenamente aplicables al supuesto que nos ocupa en el que, como se ha expuesto, se plantean idénticas cuestiones habida cuenta que el entramado societario es exactamente igual, coinciden asimismo los servicios prestados y la sociedad destinataria de los mismos, así como los documentos aportados, los cuales tampoco nos permiten alcanzar distintas conclusiones.
Por consiguiente, las pretensiones de la parte actora no pueden tener acogida y dado que no se discute la regularización de gastos efectuada por la Inspección, el acuerdo de liquidación ha de ser íntegramente confirmado.
En definitiva, el recurso contencioso-administrativo ha de ser íntegramente desestimado.
SEXTO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en su redacción vigente ratione temporis,dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso se imponen a la parte actora las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 2.000 euros - más IVA, si fuera procedente - como importe máximo en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
