Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías.
PRIMERO:La representación procesal de la entidad recurrente y en nombre de esta impugna la resolución de 21/12/2021, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que de manera acumulada estimó en parte la reclamación económico administrativa número NUM000, interpuesta contra la resolución del recurso de reposición, referencia NUM006, deducido contra liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los cuatro periodos impositivos trimestrales de 2015, por importe de 64.158,92 euros y estimó las reclamaciones económico administrativas números NUM007, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, interpuestas contra los acuerdos sancionadores y exigencia de reducción de sanción derivados de la misma liquidación provisional por falta de motivación.
En esta resolución se confirmó el acto administrativo de liquidación provisional recurrido, ya que no se ha acreditado la prestación real de los servicios documentados en las facturas recibidas de las entidades Inversia 2010 SL por asesoramiento jurídico, laboral y contable, A y C Aldar SL por servicios prestados en el mes y de Electrum GER SL por servicios prestados, de carácter genérico y lo son también los contratos aportados por lo que no permite determinar si son deducibles.
Las facturas no hacen prueba de los servicios, son imprecisas y genéricas, por lo que no describen el servicio como exige el Reglamento de facturación y pasa lo mismo con los contratos.
Las transferencias bancarias no justifican fehacientemente el pago de las facturas y además algunas son por importe superior al precio pactado de 3000 euros, más IVA/mes y 36.000 euros/año.
Las tres empresas forman parte de un grupo con los mismos representantes que la reclamante, cuyos únicos clientes son Watim SL y Electrum Grupo de Energía con el mismo administrador que Fibonacci.
Electrum Grupo de Energía, está dada de alta en el IAE en el epígrafe 659.9 para el comercio menor de productos que no tienen nada que ver con los servicios que se describen en el contrato de estudio, análisis, coordinación, control, ejecución de programas actividades.
A y C Aldar SL está dada de alta en servicios de propiedad inmobiliaria e industrial ajenos a los servicios presuntamente prestados a la reclamante.
Por otra parte, no existe vulneración de la doctrina de los actos propios. Según la reclamante se trata de los mismos servicios de 2012 y 2014 en la regularización del IVA, pero se desconoce las actuaciones concretas y si se trataba de las mismas situaciones y además opera el límite de las situaciones contrarias al ordenamiento jurídico.
Y por último, el órgano revisor acogió la pretensión de la reclamante relativa a que se realicen las necesarias comprobaciones para determinar si el mismo sujeto tiene derecho a la devolución de las cuotas que le fueron indebidamente repercutidas en virtud del principio de íntegra regularización.
SEGUNDO:La parte recurrente solicita sentencia por la que se anule el acuerdo recurrido y la liquidación de la que procede con devolución de los importes abonados por liquidación y sanciones con intereses e imposición de costas y subsidiariamente, ordene a la AEAT que cumpla lo ordenado por el TEAR de Madrid en el acuerdo recurrido sobre el derecho a obtener la devolución de las cuotas indebidamente soportadas y repercutidas por las entidades Inversia 2010 SL, A y C Aldar SL y Electrum GER SL y sobra la anulación de las sanciones en aplicación del principio de neutralidad y de no enriquecimiento injusto y para respaldar esta pretensión alega, en síntesis:
Según la motivación de la resolución recurrida no se niegan los servicios, sino que su descripción es insuficiente para su deducción, prueba de la prueba y en su contra no existe grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio.
Se justifica la factura, el personal contratado, la necesidad del servicio, los contratos y no puede negarse la deducibilidad porque el emisor no ingresara el impuesto.
La sociedad visitada comparte el administrador, lo que es demostración de que los servicios se han prestado con medios y personal suficiente.
TERCERO:El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte recurrente, ya que todas las sociedades implicadas tienen el mismo representante, los servicios y los contratos que los respaldan son genéricos, los únicos clientes Electrum GER está dada de alta en otro epígrafe y actividad que no tiene nada que ver con los servicios y contrato y en relación a Watium no se acredita ni la realidad ni la necesidad de los servicios al tener el mismo representante.
Watim SL que factura el 90% de sus ingresos comparte administrador y no se han aportado pruebas de la prestación de los servicios facturados.
Por otra parte, no existe vulneración de la doctrina de los actos propios. Según la reclamante se trata de los mismos servicios de 2012 y 2014 en la regularización del IVA, pero se desconoce las actuaciones concretas, si se trataba de las mismas situaciones y además opera el límite de las situaciones contrarias al ordenamiento jurídico.
Y el TEAR de Madrid no ha reconocido el derecho a la devolución del IVA sino a que se comprueba si esta procede.
CUARTO:La Administración de Suroeste (recursos y rectificación de IVA), de la Delegación Especial de Madrid, de la AEAT, mediante resolución de 12/09/2018, desestimó el recurso de reposición deducido contra la liquidación provisional, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, de los periodos impositivos trimestrales de 2015, por importe de 64.158,92 euros, girada a la recurrente a resultas de un procedimiento de comprobación limitada.
Esta resolución, que fue confirmada por el acuerdo del TEAR de Madrid recurrido, contiene la siguiente motivación:
A) El recurrente consta en el ejercicio objeto de comprobación de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas, englobado en el Grupo/Epígrafe: 861.2 Alquiler Locales Industriales.
El recurrente aportó Libro Registro de Facturas Recibidas en el que figuran las anotaciones, cuya deducibilidad es inadmitida en la liquidación provisional que se recurre.
Total servicios facturados por AYC ALDAR, SL, base imponible de 57.225,60 euros y cuota de IVA de 12.017,38 euros.
Total servicios facturados por INVERSIA 2010, SL, base imponible de 51.000 euros y cuota de IVA de 10.710,00 euros.
Total servicios facturados por ELECTRUM GRUPO ENERGÍA REUNIDO, SL, base imponible de 166.169, 42 euros, cuota de IVA de 34.895,58 euros.
Dichas facturas recogen conceptos recurrentes y genéricos tales como:
En las facturas emitidas por AYC ALDAR, SL: "Honorarios por servicios prestados en gestión documental, laboral y/o contable mes de...".
En las facturas emitidas por INVERSIA 2010, SL: "Prestación de servicios de asesoramiento jurídico, laboral y contable".
En las facturas emitidas por ELECTRUM GRUPO ENERGÍA REUNIDO, SL: "Compensación económica por colaboración en el envío de contratos de electricidad, mes..."
B) El recurrente aporta tres contratos, firmados con las tres entidades en los que se hacen constar las siguientes cláusulas:
- Contrato de 1/10/2012, en el que se hace constar que FIBONACCI INVERSIONES, SL está interesada en los servicios que puede prestarle la empresa AYC ALDAR, SL de carácter general consistente en el asesoramiento económico, financiero, comercial, técnico y jurídico, así como el estudio, análisis, propuestas de fijación, coordinación y control de ejecución, en su caso de programas, objetos y actividades. Por lo que llevan a cabo el presente contrato de prestación de servicios, cuyo objeto se estipula en la cláusula I del contrato, consistiendo en el "asesoramiento económico, comercial y de gestión de la empresa
FIBONACCI INVERSIONES, SL, y sociedades filiales, de acuerdo a las actividades definidas en el objeto social de AYC ALDAR, SL". En la cláusula III se pacta una cantidad mensual de 3.000 euros mensuales más IVA, pagaderos en facturas mensuales.
La sociedad AYC ALDAR SL, durante el ejercicio 2015, se encontraba de alta en el IAE en el Grupo/Epígrafe: 834 Serv. Propiedad Inmobiliaria e Industrial. Participa en un 50% en el capital social de FIBONACCI INVERIONES, SL y comparte con ella el administrador, D. Eliseo, NUM008.
- Contrato de 02/01/2013, en el que se hace constar que FIBONACCI INVERSIONES, SL está interesada en los servicios que puede prestarle la empresa ELECTRUM GRUPO ENERGÍA REUNIDO, SL de carácter general consistente en el servicio de Call Center y atención al cliente, así como el estudio, análisis, propuestas de fijación, coordinación y control de ejecución, en su caso de programas, objetos y actividades. Por lo que llevan a cabo el presente contrato de prestación de servicios, cuyo objeto se estipula en la cláusula I del contrato, consistiendo en el "servicios de prestación de Call center y atención al cliente de la empresa FIBONACCI INVERSIONES, SL, y sociedades filiales, de acuerdo a las
actividades definidas en el objeto social de ELECTRUM GRUPO ENERGÍA REUNIDO, SL". En la cláusula III se pacta que la cantidad a percibir en concepto de los servicios prestados será en función del personal aportado y debidamente justificado. Por este importe
se emitirá una factura mensual.
La sociedad ELECTRUM GRUPO ENERGÍA REUNIDO, SL, durante el ejercicio 2015, se encontraba de alta en el IAE en el Grupo/Epígrafe: 659.9 Com.Men.Otros Ptos. Ncop. Está participada en un 98% por FIBONACCI INVERIONES, SL y comparte con ella los mismos administradores, D. Eliseo, NUM008 y D. Candido, NUM009.
- Contrato de 1/10/2012, en el que se hace constar que FIBONACCI INVERSIONES, SL está interesada en los servicios que puede prestarle la empresa INVERSIA 2010, SL de carácter general consistente en el asesoramiento económico, financiero, comercial, técnico y jurídico, así como el estudio, análisis, propuestas de fijación, coordinación y control de ejecución, en su caso de programas, objetos y actividades. Por lo que llevan a cabo el presente contrato de prestación de servicios, cuyo objeto se estipula en la cláusula I del contrato, consistiendo en el "asesoramiento económico, comercial y de gestión de la empresa
FIBONACCI INVERSIONES, SL, y sociedades filiales, de acuerdo a las actividades definidas en el objeto social de INVERSIA 2010, SL". En la cláusula III se pacta una cantidad mensual de 3.000 euros mensuales más IVA, pagaderos en facturas mensuales.
La sociedad INVERSIA 2010 SL, durante el ejercicio 2015, se encontraba de alta en el IAE en el Grupo/Epígrafe: 842 Servicios Financieros y Contables. Participa en un 50% de la entidad FIBONACCI INVERSIONES SL y es participada en un 100% de su capital social por D. Candido, NUM009, administrador de FINONACCI INVERSIONES, junto a D. Eliseo, NUM008.
C) A este respecto, cabe destacar que FIBONACCI INVERSIONES, SL, dedicada a la actividad de locales industriales según consta en el IAE, declara ventas en su modelo 347 a los dos únicos clientes
que se detallan a continuación:
- 403.838,00 euros de ventas a la entidad WATIUM, SL, B86459260, en la que participa en el 13,60% de su capital social y con la que comparte los administradores D. Eliseo, NUM008 y D. Candido, NUM009.
- 15.972,00 euros de ventas a la entidad ELECTRUM GRUPO ENERGÍA REUNIDO, SL, B86385028, participada en un 98% por FIBONACCI INVERIONES, SL y con la que comparte los mismos administradores, D. Eliseo, NUM008 y D.
Candido, NUM009.
D) Teniendo en cuenta la naturaleza de los servicios que presta FINOBACCI INVERSIONES, SL y la vinculación que mantiene con los únicos clientes que tuvo durante el ejercicio 2015, este órgano no considera acreditada la necesidad de incurrir en los servicios facturados por la entidad A Y C ALDAR, SL, por importe de 57.225,60 euros, por la entidad INVERSIA 2010, SL, por importe de
51.000 euros, y por la entidad ELECTRUM GRUPO ENERGÍA REUNIDO, SL, por importe de 166.169,42 euros.
Por otra parte, con respecto al contenido de los servicios descritos en las facturas controvertidas, emitidas por AYC ALDAR, SL e INVERSIA 2010, SL, y en los contratos aportados, este órgano considera que no se ha aportado prueba suficiente que permita analizar la concreción de los servicios prestados, mediante la aportación de los estudios, informes, propuestas o análisis efectuados por las entidades emisoras de las mismas. Tampoco se ha aportado prueba que permita determinar los motivos por los cuales la facturación emitida por dichas entidades supera las remuneraciones que fueron pactadas en los contratos aportados, en los que se fijó un importe mensual de 3.000 euros, que equivale a un importe de 36.000 euros en cómputo anual.
Adicionalmente, en relación con las facturas emitidas por INVERSIA 2010, SL, por un importe total de 51.000 euros, en las que se facturan servicios de "Prestación de servicios de asesoramiento jurídico, laboral y contable", este órgano entiende que resulta materialmente imposible su prestación, teniendo en cuenta que, durante el ejercicio 2015, según la información que obra en poder de la administración, no consta que dicha entidad mantuviera personal asalariado, ni que satisficiera rendimientos a profesionales o efectuara compras a terceros que le permitieran prestar dichos servicios.
Por último, en relación con la facturación recibida de la entidad ELECTRUM GRUPO ENERGÍA REUNIDO, SL sobre servicios de Call Center, en el contrato aportado se hace constar que "la cantidad a percibir en concepto de los servicios prestados será en función del personal aportado y debidamente justificado", circunstancia que no ha quedado acreditada en el presente procedimiento.
Adicionalmente, no queda acreditada la relación existente entre los servicios de Call Center, que se describen en el contrato suscrito con ELECTRUM GRUPO ENERGÍA REUNIDO, SL, y los servicios prestados por FIBONACCI INVERSIONES a sus clientes, WATIUM, SL y la propia ELECTRUM GRUPO ENERGÍA REUNIDO.
E) Según determina el artículo 105. 1 LGT , en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien quiera hacer valer su derecho, habrá de probar los elementos constitutivos del mismo.
Según establece el artículo 106. 4 LIVA los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán
justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.
En este sentido se pronunció el Tribunal económico administrativo Central en la resolución 0/358/2009, de la vocalía décima, de fecha 03/02/2010, del recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AEAT.
En dicha resolución se acuerda estimar el recurso y unificar el criterio en el sentido de que la factura no es un medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones y que, una vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto pasivo probar su realidad.
En relación con los requisitos de deducibilidad establecidos por la ley de IVA, según establece el artículo 94 Uno 1º a) LIVA , los sujetos pasivos que tengan la condición de empresarios o profesionales podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto.
Por su parte, según establece el artículo 95 Uno Ley 37/1992 , los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Por último, el artículo 97 Uno. 1º LIVA , determina que sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su
nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
F) En el presente caso, el recurrente aporta facturas, emitidas por las entidades INVERSIA 2010, SL, ELECTRUM GRUPO ENERGÍA REUNIDO, SL y AYC ALDAR, SL, que no reúnen los requisitos establecidos sobre el contenido de la factura en el artículo 6 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de
facturación.
En particular, ninguna de las facturas emitidas por INVERSIA 2010, SL, ELECTRUM GRUPO ENERGÍA REUNIDO, SL y AYC ALDAR, SL cumple el requisito establecido en el artículo 6. 1 f) del Real Decreto 1619/2012 , según el cual, toda factura y sus copias contendrá la descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto , correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.
Adicionalmente, a la vista de los antecedentes expuestos, esta administración entiende que existen indicios fundados de que los apuntes correspondientes a las facturas emitidas por INVERSIA 2010, SL, ELECTRUM GRUPO ENERGÍA REUNIDO, SL y AYC ALDAR, SL objeto de la controversia, no obedecen a una contraprestación efectiva, careciendo de justificación real, por lo que no puede ser admitida la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en las mismas, en aplicación de la normativa expuesta y del criterio sentado por el Tribunal Económico administrativo Central.
En concreto, en base a los criterios anteriormente expuestos, se incumplen los requisitos formales exigidos por la normativa de facturación y los requisitos materiales de deducibilidad exigidos por la normativa de IVA vigente, al no haber resultado acreditada la naturaleza y efectividad de los servicios prestados por las entidades mencionadas a la recurrente, de manera que no es posible verificar que dichos servicios sean utilizados por el sujeto pasivo en la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, según exige el artículo 94 LIVA .
Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, este órgano acuerda desestimar la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado reflejadas en las facturas emitidas por las entidades INVERSIA 2010, SL, ELECTRUM GRUPO ENERGÍA REUNIDO, SL y AYC ALDAR, SL."
QUINTO:La cuestión de fondo consiste en determinar si son fiscalmente deducibles las cuotas soportadas declaradas por la recurrente en sus autoliquidaciones de los periodos impositivos trimestrales de IVA de 2015 y rechazadas por el órgano gestor en la liquidación provisional resultante del correspondiente procedimiento de comprobación limitada.
En cuanto a la normativa aplicable, según el artículo 92 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, sobre el Valor Añadido, sobre Cuotas tributarias deducibles:
Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:
1.o Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
(...)
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley."
Por su parte, el art. 94 del mismo texto legal, regula las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, en estos términos:
"Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.
Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior, podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.o Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(...)
Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho."
El art. 95 de la Ley 37/1992 que establece las limitaciones del derecho a deducir, dispone:
"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.o Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.o Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.o Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.o Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.o Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante, lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1.a Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2.a Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep''.
No obstante, lo dispuesto en esta regla 2.a, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.?(...)?4.a El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o
profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5.a A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.o y 4.o del apartado dos de este artículo.
Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
1.o Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
2.o Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
3.o Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje. 4.o Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos."
Además, el art. 96 de la Ley 37/1992 que regula las exclusiones y restricciones del derecho a deducir, preceptúa:
"Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
1.o Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.
A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.
2.o (Suprimido)3.o Los alimentos, las bebidas y el tabaco.4.o Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.5.o Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas. No tendrán esta consideración: a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley. b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
6.o Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades. (...)"
Y el artículo 97 de la misma Ley que regula los requisitos formales de la deducción dispone:
"Artículo 97. Requisitos formales de la deducción.
Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1.o La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. (...)"
Las normas transcritas, en especial el art. 97 de la Ley del IVA, nos remiten al Real Decreto 1619/2012 (Reglamento que regula las obligaciones de facturación), que establece en el art. 1 que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquellos. El art. 2.2.a) dispone que deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentra acogido el empresario o profesional que realice la operación. Por último, en lo que ahora importa, el art. 6 declara que toda factura deberá contener, entre otros datos o requisitos, el número, fecha de expedición, nombre y apellidos o razón social completa del obligado a expedir la factura y del destinatario, domicilio de ambos, número de identificación fiscal, descripción de la operación, tipo impositivo aplicado, cuota tributaria repercutida (que deberá ser consignada por separado), fecha en que se haya efectuado la operación si es distinta a la de expedición de la factura, etc.
Por otro lado, el artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme), se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".
El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva".Y el siguiente apartado dispone que "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29 , cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".
Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE: "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."
Además, corresponde al obligado tributario demostrar que las cuotas que pretende deducir han sido soportadas en el ámbito de aplicación del impuesto.
La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 10 de diciembre de 2021 (recurso de casación no 5204/2020), sobre la carga de la prueba declara:
"SEGUNDO. - Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).
Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ). (...)
La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de una cuota de IVA no basta con la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso además que el sujeto pasivo demuestre la afectación directa a la actividad económica del bien adquirido o del servicio prestado. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero no basta por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.
Por otro lado, el art. 106.1 de la Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".
Así, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario. Y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a la prueba de los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional (sentencia no 3/1984, de 20 de enero).
En este sentido, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que, a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.
También hay que destacar que es obligación del empresario o profesional documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes, así como su vinculación con la actividad desarrollada, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tenerse en cuenta que la Administración tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el destinatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, y por ello, para que tenga efectos la deducibilidad frente a terceros, como lo es la Administración, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y/o la entrega de los bienes, y también que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.
-En este caso pese a lo sostenido por la recurrente, no resultan deducibles las cuotas de IVA soportadas declaradas por ella en sus autoliquidaciones trimestrales del Impuesto sobre el Valor Añadido de 2015 no admitidas por la AEAT al no acreditarse la realidad de los servicios facturados, tal como puede inferirse, conforme al criterio de la lógica, de los indicios constatados por el funcionario encargado del órgano gestor.
La mercantil recurrente se encontraba dada de alta en el epígrafe 861.2 del Impuesto sobre Actividades Económicas de alquiler de locales industriales y según las correspondientes facturas recibió servicios de las entidades:
- A y C Aldar SL por importe de 57.225,60 euros de base imponible y de 12.017,38 euros de cuota de IVA, por gestión laboral y/o contable mes de.
-Inversia 2010, SL por importe de 51.000euros y 10.710 euros de cuota de IVA, por servicios de asesoramiento jurídico, laboral y contable.
-Electrum GER, SL por importe de 166.169,42 euros de base imponible y 34.895,58 euros de cuota de IVA por compensación económica por colaboración envío de contratos de electricidad del mes de.
Se aportaron las facturas, que estaban apuntadas en el Libro Registro de Facturas Recibidas, contratos y justificantes de transferencias bancarias para acreditar el pago.
Sin embargo y pese a esta apariencia sobre la correcta deducibilidad, resulta que las facturas y los contratos aportados son genéricos y poco específicos y no se ha acreditado los servicios concretos que se han prestado mediante informes o estudios y en el caso de la tercera entidad el personal que fue cedido para establecer el "call center" a que se refería el contrato.
La primera entidad se encontraba dada de alta en el epígrafe del IAE, 834 de servicios de propiedad inmobiliaria e industrial que no encaja con la prestación de los servicios por ella facturados, la segunda entidad no tenia personal ni se imputó compras de terceros y la tercera entidad estaba dada de alta en la actividad de comercio al menor de otros productos ncop, incluida en el epígrafe 659.9 del IAE, que nada tienen que ver con el establecimiento de un centro de llamadas ni se ha justificado que empleados de los que disponía, dados de alta en la Seguridad Social, fueron cedidos para llevar a cabo los servicios presuntamente contratados y prestados.
Además, todas las entidades comparten administrador o administradores y algunas se encuentran participadas entre sí en distintos porcentajes.
En los contratos con las dos primeras entidades figuraba un precio por la prestación de los servicios de 3.000 euros al mes más IVA, lo que representaba la suma de 36.000 euros anuales, pero entre las transferencias bancarias figuran importes superiores que no se han justificado.
Y por último, los dos clientes de la sociedad actora, las mercantiles Watium SL y Electrum GER, SL, estaban participadas por Fibonacci Inversiones en unos porcentajes del 13,60% y del 98% respectivamente y con los mismos administradores, por lo que en consideración a esta vinculación, no se prueba la necesidad de los servicios facturados por las tres entidades emisoras de las facturas.
SEXTO:La parte recurrente solicita de forma subsidiaria que se le devuelva el IVA soportado que le fue repercutido indebidamente, pero esta pretensión no puede ser atendida, puesto que el órgano revisor de la Administración ya había reconocido su derecho a que se comprobase por la AEAT si procede dicha devolución, que es lo correcto de acuerdo con la doctrina jurisprudencial expuesta entre otras en la sentencia del Tribunal Supremo número 736 de 21/05/2021 ECLI:ES:TS:2021:2242, según la cual:
"(...) en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de comprobación, la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó."
Por todo lo expuesto el presente recurso debe desestimarse.
SÉPTIMO:Se hace expresa imposición de costas a la parte actora a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA.
A los efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 2.000 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la L.E.C., atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran impuesto a las partes durante la sustanciación del procedimiento.
