Sentencia Contencioso-Administrativo 357/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1568/2021 de 06 de mayo del 2025

PRIMERO.- Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de 28 de abril de 2021 del TEAR por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta contra la liquidación en concepto de IRPF, ejercicio 2017, por importe de 3.958,20 euros.

La AEAT inició procedimiento de comprobación limitada que concluye con la liquidación practicada, en la que se revisan los gastos deducidos aplicados al ejercicio de su actividad profesional, lo que conlleva modificar los rendimientos de actividades económicas y aumentar la base imponible general. En concreto, se rechaza la deducción de gastos de desplazamiento, hostelería, restauración y atenciones a clientes. Se reducen los gastos a deducir de los 48.280,18 euros consignados en la autoliquidación a 35.191,74 euros.

El TEAR desestima la reclamación económico-administrativa presentada. Considera que no se ha probado la vinculación de los gastos con la actividad profesional ni la necesidad del aquéllos para la obtención de ingresos.

En su escrito de demanda, la parte demandante, partiendo de su condición de agente comercial, que a su juicio queda perfectamente acreditada, defiende la deducibilidad de los gastos presentados ante el órgano de gestión.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso por falta de prueba de la vinculación de los gastos cuya deducibilidad reclama con la actividad profesional ni la necesidad de los mismos, remitiéndose a lo argumentado en la liquidación provisional practicada.

SEGUNDO.- Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión resulta aplicable lo dispuesto en el art. 10.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 2014, según el cual «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

También resulta de aplicación el art. 19.1 y 3:

«1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada».

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Respecto de la carga de la prueba ( art. 105 LGT) , cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen: la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. En concreto, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, recurso 3780/2008), debiendo probar «la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos»( STS de 22 de mayo de 2015, recurso 202/2013).

TERCERO.- Gastos deducibles reclamados por el recurrente.

A) Condición de agente comercial.

Como esta Sala ha dicho, a la hora de determinar si se tiene o no la condición de agente comercial no es determinante el epígrafe en el que se está dado de alta sino la efectiva realización de las funciones propias de esta profesión.

En la sentencia de esta Sala, Sección 5ª, de 27 de febrero de 2020, recurso 973/2018, reproducida en la de 11 de marzo de 2020, recurso 976/2018, se expone lo siguiente:

«La actora afirma que en ese ejercicio fiscal desarrolló la actividad de agente comercial, hecho que niega la AEAT por no acreditar estar inscrita en el Colegio de Agentes Comerciales y por figurar de alta en el epígrafe 599 del IAE y no en el epígrafe 511, si bien la resolución del TEAR invoca otros argumentos para desestimar la reclamación: (i) que la interesada no había aportado la declaración de alta en el censo de profesionales con el alta en el epígrafe 599 del IAE, en el que se clasifican los mediadores mercantiles (agentes comerciales) no colegiados; (ii) que no se había aportado prueba alguna de los presumibles desplazamientos realizados.

Difieren, pues, los argumentos del TEAR y de la AEAT, aunque tienen como base común que ambos consideran que para ejercer la actividad de agente comercial hay que figurar de alta en el censo de profesionales y en el IAE.

El epígrafe 511 del IAE comprende los "agentes comerciales", mientras que el 599 incluye "otros profesionales relacionados con el comercio y la hostelería, n.c.o.p.". Los dos epígrafes pertenecen a la División 5 (profesionales relacionados con el comercio y la hostelería), clasificándose en el grupo 511 o en el 599 el mediador mercantil que sea, respectivamente, colegiado o no colegiado, que se limite a ofrecer al comercio o a los particulares, por medio de catálogos, muestrarios o anuncios, los artículos o efectos de las casas representadas sin que, en ningún caso, el mediador pueda almacenar mercancía, exponerla en establecimiento abierto al público, entregarla o cobrar su importe.

La Administración tributaria no puede exigir la colegiación para admitir el desarrollo de la actividad económica de mediador comercial. Así, la contestación no vinculante de la Dirección General de Tributos, 1131-01 de 30 de abril de 2004, dice en lo que ahora importa: "(...) el mediador mercantil, para darse de alta por el ejercicio de su actividad lo realizará en la rúbrica que corresponda, sin necesidad de visado del Colegio correspondiente o de que acredite que cumple las disposiciones vigentes aplicables a su profesión, quedando la certeza del cumplimiento de los requisitos exigidos por la normativa ajena al tributo en el ámbito de la responsabilidad administrativa, e incluso penal, de aquél.

Por tanto, si la persona física que ejerce la actividad en cuestión, se limitase a poner en relación a compradores y vendedores, sin adquirir los productos que le son solicitados, y sin almacenar, entregar y cobrar los mismos en el momento de su venta, la actividad deberá clasificarse en una de las rúbricas señaladas de la Sección Segunda (Grupo 511 si tiene la condición de agente comercial y Grupo 599 en caso contrario)."

Y en la respuesta a la consulta vinculante V1497/2914, de 9 de junio, relativa a un agente comercial dado de alta en el epígrafe 599 de las tarifas del IAE, en la que se planteaba la deducibilidad de las cuotas de IVA por la adquisición y el mantenimiento de un vehículo turismo destinado a la actividad profesional de representante comercial, la Dirección General de Tributos afirma:

"(...) la normativa del Impuesto no ha establecido la necesidad de que la condición de representante o agente comercial precise de la colegiación de dichas personas como requisito necesario (...)".

Así pues, lo decisivo para apreciar que una persona ejerce la actividad de agente comercial no es su colegiación, sino que lleve a cabo las labores propias de los agentes o representantes comerciales.

En relación con el epígrafe del IAE, el debate sobre la inclusión de la actora en el 511 o en el 599 resulta irrelevante a los efectos que aquí nos ocupan, pues si bien la AEAT exigió en principio la inclusión de la actora en el epígrafe 511 del IAE, el TEAR admite el alta en el epígrafe 599 para aplicar la excepción que regula el art. 22.4 del Reglamento del IRPF, aunque aduce que la interesada no ha aportado la declaración de alta en el censo de profesionales».

No siendo determinante el epígrafe en el que esté incluido el contribuyente, sí lo es probar que tiene la condición de agente comercial o, mejor dicho, que realiza las funciones propias de agente comercial. Y estos extremos deben ser acreditados por el interesado, recayendo sobre él la carga de la prueba. Con ello no se contradice lo dispuesto en el art. 22.4 RIRPF, ni se invierte la carga de la prueba a favor de la Administración. Lo que se desprende del citado artículo es que, acreditada la condición de agente comercial, será la Administración quien tenga que probar que, no obstante, el vehículo no está destinado a la actividad profesional, o que el uso privado que pueda hacerse del mismo no es ni «accesorio» ni «notoriamente irrelevante».

En el caso de autos, la condición de agente comercial ha sido analizada por esta Sala y Sección 5ª en la sentencia de 10 de noviembre de 2022, recurso 473/2020, en sentido contrario a lo pretendido por el recurrente. Razones de seguridad jurídica y unidad de doctrina obligan a resolver en el mismo sentido, reproduciendo los razonamientos contenidos en la sentencia:

«El recurrente no está dado de alta en el epígrafe 511 ni en el 599, pertenecientes ambos a la División 5 (profesionales relacionados con el comercio y la hostelería), sino en el epígrafe 631 (intermediarios del comercio), si bien, como se ha dicho, lo decisivo es determinar si lleva a cabo las labores propias de los agentes o representantes comerciales.

Los agentes comerciales son los profesionales que se limitan a ofrecer al comercio o a los particulares, por medio de catálogos, muestrarios o anuncios, los artículos o efectos de las casas representadas, sin que, en ningún caso, el mediador pueda almacenar mercancía, exponerla en establecimiento abierto al publico, entregarla o cobrar su importe.

El agente comercial actúa por cuenta de las empresas a las que representa y ofrece sus productos a terceros, pero ni entrega la mercancía ni cobra al cliente, tareas que desarrolla la empresa por él representada.

Cuando la persona actúa por cuenta propia y vende las mercancías a otros, la actividad es de intermediación comercial y de naturaleza empresarial.

En este sentido, la Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V2281-10, de 22 de octubre de 2010, analiza la diferencia entre el intermediario de comercio y el agente comercial en estos términos:

"En relación con la cuestión planteada debe exponerse con carácter previo la distinción existente entre las actividades realizadas por mediadores mercantiles y las actividades realizadas por comerciantes, calificando aquéllas como profesionales y a éstas como comerciales, en base a los siguientes elementos caracterizadores de una y de otra.

A) Resulta irrelevante a los efectos de calificar una determinada actividad como propia de un mediador mercantil, percibir los ingresos derivados del ejercicio de la misma en forma de comisión, mediante cantidad fija o en cualquier otro modo, y, asimismo resulta irrelevante, a los mismos efectos, responder o no del buen fin de las operaciones en que se intervenga.

B) Se califica como profesional la actividad realizada por el mediador mercantil cuando se limita a ofrecer al comercio o a los particulares, por medio de muestrarios, catálogos o anuncios, los artículos o efectos de las casas representadas, sin que, en ningún caso, el mediador pueda almacenar mercancía, exponerla en establecimiento abierto al público, entregarla o cobrar su importe.

C) Se niega la calificación profesional al mediador mercantil que realice alguna de las operaciones expresamente exceptuadas en el apartado B) anterior, pasando desde ese momento a ser calificada su actividad como de carácter comercial.

En el supuesto objeto de consulta, el sujeto pasivo consultante (persona física), si realiza su actividad sobre la base del apartado B) anterior, podrá darse de alta en el grupo 511 (agentes comerciales) de la sección segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto a su Instrucción, por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.

Por el contrario no se podría considerar como profesional al mediador mercantil, (según el contenido del apartado C) anterior), cuando el mismo realice alguna de las operaciones expresamente exceptuadas en el apartado B) anterior, pasando desde ese momento a ser clasificada su actividad como de carácter comercial, debiendo darse en dicho caso de alta en el epígrafe correspondiente a la actividad efectivamente realizada (sección primera de las Tarifas)."

Así las cosas, las pruebas que figuran en el expediente administrativo no acreditan que el recurrente desarrolle la actividad de agente comercial, prueba que le incumbe por aplicación del art. 105 de la Ley General Tributaria .

En efecto, el contrato suscrito el día 1 de abril de 2014 por el actor y la entidad Industrias Lasser S.A., fabricante de mamparas de baño y productos relacionados con la decoración del hogar, contrato denominado "de colaboración comercial para el mercado francés", atribuye al Sr. Julio unas funciones que exceden de las que corresponden a los agentes comerciales, ya que se le asignan, entre otras, tareas para intermediar y concluir negocios de venta, buscar nuevos clientes, nombrar representantes libres a comisión por zonas, actuar con funciones propias de un representante de ventas, prestar ayuda en incidencias y posibles gestiones para agilizar los procesos de cobros fallidos, etc.

Por otro lado, tanto el contrato suscrito el año 2012 por el actor con Ceramica Cielo S.p.A., como la carta remitida al Sr. Efrain por la entidad Vismaravetro s.r.l. en fecha 10 de septiembre de 2004, están redactados en idioma italiano y no se ha acompañado su traducción al castellano, como exige el art.144.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , por lo que esos documentos no pueden ser valorados.

Por último, la inclusión del actor en el epígrafe del IAE que corresponde a los intermediarios de comercio (alta que no consta sea debida a un error), no avala su tesis, llegándose a la misma conclusión a la vista de una parte de los argumentos que el recurrente invoca en la demanda, en cuya página 15 alude a una factura que fue expedida por "material de baño industrial Lasser", respecto de la cual expresa que "Lasser es una empresa cliente, a la que en ocasiones tiene que adquirir algún producto para promocionarlo y se lo compra el mismo".Y ya se ha dicho que las operaciones de compra de productos son ajenas a la actividad que desarrolla un agente comercial».

B) Gastos reclamados.

El recurrente sostiene la deducibilidad de los gastos incluidos en su autoliquidación sobre la base de los documentos aportados, ya examinados por el órgano de gestión. Digamos, en primer lugar, que no es función de la Sala actuar como un órgano liquidador, menos aún cuando el órgano tributario ha analizado pormenorizadamente todos los gastos, detallando en su acuerdo de liquidación los distintos apuntes y explicando las razones por las que procede o se rechaza la deducción. Sobre ello nada ha expuesto el recurrente de forma específica, remitiéndose a generalidades sobre la necesidad de los gastos reclamados y la validez de los documentos presentados para su acreditación.

Con respecto a las pruebas aportadas, esta Sala tiene señalado que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no nominativa impide la deducción del gasto, pues de lo contrario se posibilitaría que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el ticket en una especie de justificante de gasto «al portador» que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018).

En sentencias de 27 de junio de 2018, recurso 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso 1126/2015, en relación con tiques aportados a los efectos de justificar gastos, se señala que «sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad».

Además, no debe olvidarse que el art. 2.2.a) del Real Decreto 1496/2003 exige en todo caso expedir facturas en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación (en este sentido, se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en la sentencia de 10 diciembre de 2018, recurso 332/2017).

Es más, para que tales tickets fueran deducibles, no solo deberían cumplir todos los requisitos de las facturas, reflejando los servicios prestados y la identificación de quién es el destinatario del servicio, sino que tendría que quedar acreditada su vinculación a la actividad. En efecto, la exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de efectuar gastos para la obtención de los ingresos, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las concretas circunstancias económicas o profesionales que exigen su realización en cada caso, lo que resulta inadmisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

Y tampoco basta con alegar que los gastos cuya deducción se pretende son razonables y proporcionados, toda vez que la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad económica no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos, para lo que es necesario su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con el ejercicio de la actividad (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias probatorias que no pueden sustituirse con presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos, pues una mera atención social no supone una necesidad para la obtención de los ingresos (véanse las sentencias de la Sección 5ª de esta Sala de 29 de enero de 2019, recurso 349/2017, y de 28 de junio de 2017, recurso 1333/2015).

En el mismo sentido, sentencia de la Sección 4ª de 30 de octubre de 2023, recurso 33/2022, que se hace eco de todo lo anterior.

Con respecto a las comidas de trabajo, se exige acreditar que los gastos de comidas y atenciones con los clientes están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidas a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente, extremos cuya prueba recae en el contribuyente.

No existe un derecho general a la deducción de gastos por el mero hecho de desarrollar una actividad profesional en la que sea frecuente incurrir en gastos de representación. Ni existe tampoco un derecho a deducir gastos en un determinado porcentaje en función de los ingresos, pues los gastos a deducir no pueden quedar al margen de su correcta acreditación. Así lo hemos dicho en sentencias de la Sección 5ª de 25 de septiembre de 2023, recurso 22/2021, de la Sección 4ª 30 de octubre de 2023, recurso 33/2022, recordando que la Ley ya prevé una reducción automática para los llamados «gastos de difícil justificación», tal y como dice el art. 30.2.4º LIRPF, hasta un máximo de 2.000 euros.

Por lo expuesto, procede desestimar el recurso.

CUARTO.- Costas procesales.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación