Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Daniel Ruiz Ballesteros.
PRIMERO.-La parte demandante formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 31 de mayo de 2021, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números 28-04597-2019 y 28-07237-2019, que tiene por objeto el Acuerdo desestimatorio del recurso de reposición presentado contra la Liquidación Provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido, cuarto trimestre de 2017, que no admite la devolución interesada por la parte actora en su autoliquidación por importe de 52.613,40 euros.
La Resolución del TEAR de Madrid desestima la reclamación presentada contra la Liquidación Provisional y anula el Acuerdo sancionador por falta de motivación.
La parte recurrente interesa la declaración de nulidad de la decisión administrativa impugnada.
La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora.
SEGUNDO. -La Liquidación Provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido, cuarto trimestre de 2017, que no admite la devolución interesada por la parte actora en su autoliquidación por importe de 52.613,40 euros, motiva lo siguiente:
"HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN
Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:
- PRIMERO: La empresa se constituye en el ejercicio 2017, concretamente el día 19 de diciembre.
Consta de alta en el I.A.E, desde 22-12-2017, epígrafe 854.1 'Alquiler de vehículos sin conductor'.
No constan trabajadores de alta, ni existe comunicación de local afecto a la actividad.
El único vehículo que constaba a nombre de la empresa, un Seat Exeo, matrícula NUM000, que se da de baja el 27-04-2018.
No existe IVA devengado en el 4T del ejercicio 2017, y prácticamente inexistente en los trimestrales presentados en 2018.
La única operación realizada por la empresa es una Ampliación de Capital no dineraria, por la que la empresa Cibeles Comfort Cars S.L, de alta en el IAE desde 22/12/2017 y que aporta un paquete de licencias VTC.
SEGUNDO: De acuerdo con la Ley del Impuesto Sobre el Valor Añadido, Ley 37/1992, son empresarios o profesionales las personas o entidades que realizan las actividades de tal naturaleza.
El empresario es titular de una actividad empresarial, que se manifiesta en la realización habitual de entregas de bienes y prestaciones de servicios.
La actividad empresarial o profesional es la que implica ordenación por cuenta propia de factores de producción, materiales o humanos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Si bien la actividad se considera iniciada desde que se realizan las adquisiciones de bienes y servicios con la intención confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de las mismas, esta fase preparatoria exige que la intención se pruebe por quien las realice.
- TERCERO: De acuerdo con lo establecido en la Ley 16/1987 de Ordenación de los Transportes Terrestres (LOTT) y Orden FOM/36/2008 en la que se regula el arrendamiento de vehículos con conductor, el titular de las autorizaciones para el arrendamiento de vehículo con conductor exige:
- Las personas jurídicas para el ejercicio de la actividad necesitan que el transporte público forme parte de su objeto Social.
- Los vehículos adscritos a las autorizaciones deberán ser turismos (capacidad máxima de 9 plazas incluido el conductor), un motor con potencia igual o superior a 12 CVF y longitud igual o superior a 4,60 metros.
- El uso o servicio de los vehículos que figure en el permiso de circulación, deberá ser 'alquiler con conductor' (ACC).
- Disponer de dirección y firma electrónica, así como el equipo informático necesario para documentar el contrato a distancia y otras formalidades mercantiles con sus clientes.
- Las autorizaciones se conceden a vehículo, por lo que el cambio de vehículo se comunicará a la DGT mediante la referencia de la correspondiente autorización al nuevo vehículo.
- Las autorizaciones podrán ser objeto de transmisión siempre que el adquirente cumpla los requisitos para el originario otorgamiento de autorizaciones, o bien ser previamente titular de autorizaciones para el arrendamiento de vehículos con conductor.
Las autorizaciones transmitidas podrán continuar referidas a los mismos vehículos siempre que se verifiquen los requisitos del artículo 181.2 del ROTT.
La transmisión de la autorización exige escrito de cesión de la autorización firmado digitalmente por el cedente, o en caso de firma manuscrita, acompañar copia del DNI o firma reconocida en fecha no anterior a un mes.
Se aportarán así mismo las tarjetas originales del transporte, y acreditación del alta en el epígrafe 721.2, ficha técnica de los vehículos o en su caso contratos de arrendamiento financiero firmados sobre los mismos.
- CUARTO: A la vista de lo expuesto la empresa deberá aportar la documentación que justifique su condición de cesionario ante la Dirección General de Transporte, aportando los elementos de prueba que demuestren que efectivamente ha existido la transferencia, así como las fichas técnicas de los vehículos a que corresponda cada una de las Licencias.
Una vez probada la veracidad de la transmisión de las autorizaciones, debe acreditar que verifica los requisitos para la explotación de las licencias VTC, y que consta de alta en el epígrafe que corresponde, o el destino que dará a las mismas, dado que no parece que efectivamente las explote como instrumento de trabajo.
- QUINTO: En fecha 08/11/2018, la empresa presenta escrito de alegaciones, manifestando disconformidad con la propuesta de liquidación provisional formulada por esta Oficina.
Alega que no se transmite la titularidad de las licencias, sino 'la posición contractual que la sociedad aportante ostenta para su explotación', y que la actividad no se ha iniciado dado que se encuentra recurrida la resolución que permite su explotación.
- SEXTO: Las alegaciones vertidas vienen a confirmar lo que esta Administración enuncia en su Propuesta de Liquidación, que no existe ninguna transmisión efectiva de bienes ni derechos ante la Dirección General de Transportes, ni existe flujo dinerario que le de soporte a la operación.
Si bien el artículo 8.dos.2º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , establece que se consideran entregas de bienes las aportaciones y adjudicaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto a sociedades, comunidades de bienes, o cualquier otro tipo de entidad, en este caso lo que recibe la sociedad adquirente es un 'derecho' sobre un contrato del que nadie tiene conocimiento más allá de las partes afectadas, lo que hace dudar a esta Oficina, teniendo en cuenta la legislación y exigencia de tramitación administrativa del sector en cuestión.
- Que la valoración de la supuesta 'cesión de posición contractual' en lo que dicen son 40 licencias VTC, es muy superior al coste de las licencias obtenidas en su día por la aportante, y a cuyo nombre siguen las licencias. Sorprende a esta Oficina la valoración de las licencias (290.400 euros) teniendo en cuenta su coste unitario original, y sin aportar justificación alguna, ni prueba, de que son en concreto 'derechos sobre 40 Licencias'.
No existe inicio de actividad, ni se dispone de medios materiales ni humanos para su ejercicio, y aunque la empresa lo ponga en duda, existe intercambio de información, y esta Oficina tiene acceso a la Dirección General de Tráfico, y puede afirmar que no existen vehículos de su titularidad, ni así personal contratado ni por cuenta propia ni ajena.
Que lo que plantean en su escrito de alegaciones es que la empresa de reciente creación, tiene intención de ejercer la actividad, sin licencias a su nombre, ni vehículos ni conductores, y que el derecho de explotación de licencias de la empresa aportante se encuentra recurrido y por lo tanto en suspenso".
TERCERO. -El Acuerdo desestimatorio del recurso de reposición presentado contra la Liquidación Provisional del IVA expone lo siguiente:
"SEGUNDO. De acuerdo con:
La normativa tributaria aplicable, documentación aportada y efectuadas comprobaciones oportunas en la base de datos de esta Administración, procede desestimar las alegaciones sin perjuicio de las siguientes aclaraciones:
Antecedentes:
PRIMERO: La empresa se constituye en el ejercicio 2017, concretamente el día 19 de diciembre. Consta de alta en el I.A.E, desde 22-12-2017, epígrafe 854.1 "Alquiler de vehículos sin conductor".
No constan trabajadores de alta, ni existe comunicación de local afecto a la actividad.
El único vehículo que constaba a nombre de la empresa, un Seat Exeo, matrícula NUM000, que se da de baja el 27-04-2018.
No existe IVA devengado en el 4T del ejercicio 2017, y prácticamente inexistente en los trimestrales presentados en 2018.
La única operación realizada por la empresa es una Ampliación de Capital no dineraria, por la que la empresa Cibeles Comfort Cars S.L, de alta en el IAE desde 22/12/2017 y que aporta un paquete de licencias VTC.
SEGUNDO: De acuerdo con la Ley del Impuesto Sobre el Valor Añadido, Ley 37/1992, son empresarios o profesionales las personas o entidades que realizan las actividades de tal naturaleza.
El empresario es titular de una actividad empresarial, que se manifiesta en la realización habitual de entregas de bienes y prestaciones de servicios.
La actividad empresarial o profesional es la que implica ordenación por cuenta propia de factores de producción, materiales o humanos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Si bien la actividad se considera iniciada desde que se realizan las adquisiciones de bienes y servicios con la intención confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de las mismas, esta fase preparatoria exige que la intención se pruebe por quien las realice.
TERCERO: De acuerdo con lo establecido en la Ley 16/1987 de Ordenación de los Transportes Terrestres (LOTT) y Orden FOM/36/2008 en la que se regula el arrendamiento de vehículos con conductor, el titular de las autorizaciones para el arrendamiento de vehículo con conductor exige:
- Las personas jurídicas para el ejercicio de la actividad necesitan que el transporte público forme parte de su objeto Social.
- Los vehículos adscritos a las autorizaciones deberán ser turismos (capacidad máxima de 9 plazas incluido el conductor), un motor con potencia igual o superior a 12 CVF y longitud igual o superior a 4,60 metros.
- El uso o servicio de los vehículos que figure en el permiso de circulación, deberá ser "alquiler con conductor" (ACC).
- Disponer de dirección y firma electrónica, así como el equipo informático necesario para documentar el contrato a distancia y otras formalidades mercantiles con sus clientes.
- Las autorizaciones se conceden a vehículo, por lo que el cambio de vehículo se comunicará a la DGT mediante la referencia de la correspondiente autorización al nuevo vehículo.
- Las autorizaciones podrán ser objeto de transmisión siempre que el adquirente cumpla los requisitos para el originario otorgamiento de autorizaciones, o bien ser previamente titular de autorizaciones para el arrendamiento de vehículos con conductor.
Las autorizaciones transmitidas podrán continuar referidas a los mismos vehículos siempre que se verifiquen los requisitos del artículo 181.2 del ROTT.
La transmisión de la autorización exige escrito de cesión de la autorización firmado digitalmente por el cedente, o en caso de firma manuscrita, acompañar copia del DNI o firma reconocida en fecha no anterior a un mes.
Se aportarán así mismo las tarjetas originales del transporte, y acreditación del alta en el epígrafe 721.2, ficha técnica de los vehículos o en su caso contratos de arrendamiento financiero firmados sobre los mismos.
CUARTO: A la vista de lo expuesto la empresa deberá aportar la documentación que justifique su condición de cesionario ante la Dirección General de Transporte, aportando los elementos de prueba que demuestren que efectivamente ha existido la transferencia, así como las fichas técnicas de los vehículos a que corresponda cada una de las Licencias.
Una vez probada la veracidad de la transmisión de las autorizaciones, debe acreditar que verifica los requisitos para la explotación de las licencias VTC, y que consta de alta en el epígrafe que corresponde, o el destino que dará a las mismas, dado que no parece que efectivamente las explote como instrumento de trabajo.
QUINTO: En fecha 10/12/2018, la empresa presenta escrito de alegaciones, manifestando disconformidad con la propuesta de liquidación provisional formulada por esta Oficina.
Alega que no se transmite la titularidad de las licencias, sino "la posición contractual que la sociedad aportante ostenta para su explotación", y que la actividad no se ha iniciado dado que se encuentra recurrida la resolución que permite su explotación.
SEXTO: Las alegaciones vertidas vienen a confirmar lo que esta Administración enuncia en su Propuesta de Liquidación, que no existe ninguna transmisión efectiva de bienes ni derechos ante la Dirección General de Transportes, ni existe flujo dinerario que le de soporte a la operación.
Resolución:
Si bien el artículo 8.dos.2º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , establece que se consideran entregas de bienes las aportaciones y adjudicaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto a sociedades, comunidades de bienes, o cualquier otro tipo de entidad, en este caso lo que recibe la sociedad adquirente es un "derecho" sobre un contrato del que nadie tiene conocimiento más allá de las partes afectadas.
Sostiene el recurrente que la valoración inicial de las licencias de VTC suscritas entre la compañía matriz Cibeles Comfort Cars SL y las diversas partes poseedoras de dichas licencias es irrelevante a efectos de la deducibilidad del gasto en el IVA, sin embargo la constatación de la realidad jurídica del gasto a efectos de su deducibilidad según la Dirección General de Tributos ha manifestado en diversas Consultas Vinculantes, al declarar que la competencia para la comprobación de los medios de prueba aportados como justificación de las deducciones y gastos y para la valoración de las mismas, corresponde a los servicios de Gestión e Inspección de la A.E.A.T.
El artículo 58 de la Ley de Sociedades de Capital sólo admite la aportación de los bienes o derechos patrimoniales susceptibles de valoración económica. Aunque en la escritura de ampliación de capital aportada por el recurrente está la certificación del Administrador dando fe de la valoración, no la justifica, no aporta ningún informe de los criterios de valoración de dichas autorizaciones. Si se hubieran revalorizado como afirma en sus alegaciones se podría haber aportado como medio de prueba algún informe que certifique dicha revalorización.
Estando recurrida la concesión de esas licencias VTC en los tribunales españoles, pero pudiendo explotarse las mencionadas licencias pendientes de resolución judicial por sus titulares, el ejercicio de la actividad económica es cuestionable desde el momento en el único vehículo con el que cuenta la empresa AUTOS AGRIMONY BACH TRANSPORTATION, SL un Seat Exeo, matrícula NUM000 se da de baja el 27-04- 2018.
TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso".
CUARTO. -Una vez conocido lo anterior, partimos en la resolución de este proceso de que al tratarse de motivos de impugnación que versan sobre la deducción de cuotas soportadas del IVA, la carga de la prueba corresponde a la parte actora y no a la Agencia Tributaria. Se trata de la alegación y acreditación de hechos constitutivos del derecho en el que la parte recurrente basa su pretensión anulatoria sobre la existencia de cuotas deducibles, de modo que tanto en vía administrativa como dentro del presente juicio contencioso-administrativo a ella le corresponde acreditar sin género de dudas que las cuotas que pretende deducirse lo son por la actividad profesional que dice desarrollar.
El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
El artículo 106.4 LGT recoge lo siguiente:
"Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".
Asimismo, dentro de un proceso judicial a las partes corresponde la iniciativa de la prueba, rigiendo el principio civil de que el que afirma es el que debe probar los hechos, de acuerdo con al artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que establece que incumbe a la parte actora la carga de probar la certeza de los hechos de los que se desprenda el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda, y al demandado la carga de probar los hechos extintivos o impeditivos de las pretensiones deducidas en la demanda, de tal forma que sobre la parte demandante recae la carga de probar los hechos en los que fundamenta su demanda.
QUINTO.-La controversia planteada en este proceso contencioso-administrativo fue objeto de resolución en sentido desestimatorio en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 20 de junio de 2024 ( ROJ: STSJ M 7615/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:7615, Nº de Resolución: 469/2024, Nº Recurso: 1711/2021) y en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 3 de abril de 2024 ( ROJ: STSJ M 3608/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:3608, Nº de Resolución: 214/2024, Nº Recurso: 1486/2021), cuyo contenido damos por reproducido al tratarse de operaciones de ampliación de capital mediante aportaciones no dinerarias similares a la que es objeto de análisis en este proceso contencioso-administrativo.
SEXTO. -También la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 20 de marzo de 2024 ( Roj: STSJ M 3394/2024, ECLI:ES: TSJM:2024:3394, Nº de Recurso: 1485/2021, Nº de Resolución: 204/2024), cuya fundamentación es la siguiente:
"SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en la demanda que se tenga por formalizado escrito de demanda en el recurso contencioso-administrativo frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid bajo número de reclamación NUM004 relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2017.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que se reitera en todas las alegaciones manifestadas ante la Administración tributaria y ante el TEARM, y que se encuentran en el expediente facilitado a esta Sala. En la escritura que se aportó en un inicio se incluyen como anexo los contratos a los que el TEARM hace referencia y además, ya se han aportado las copias de las facturas de adquisición de los vehículos. Por el mero negocio del que se trata, puede existir cierto descompás en el tiempo entre la aportación de las licencias (o derechos judiciales, más bien), el inicio en la actividad formal o la adquisición de vehículos, pero ello no quiere decir que todos y cada uno de los distintos trámites que se han efectuado ha sido con un único fin: explotar las licencias adquiridas en el ejercicio de su actividad económica. En su momento, realizaron diversas inversiones, que permitieron la obtención de ingresos de la explotación de las licencias. El hecho de no obtener un beneficio inmediato no conlleva que el gasto que se efectuara para poder iniciar esa misma actividad no pudiera entenderse soportado. De hecho, a día de presentación de la demanda la Sociedad continúa en pleno funcionamiento, basta con chequear los modelos del Impuesto sobre Sociedades o los resúmenes anuales del IVA. Esta fue y continúa siendo su intención, desde su creación.
Afirma en el cumplimiento de todos los requisitos marcados por la Ley del IVA para la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado durante el último trimestre del ejercicio 2017: condición de empresario o profesional; se realiza una operación que genera derecho a la deducción, sin que resulte aplicable limitación alguna; existencia de documentos justificativos de las transacciones llevadas a cabo, ya se han aportado el documento mercantil oportuno (principal y anexos) y las facturas de adquisición de vehículos afectos a la actividad; la deducción se practicó en la declaración correspondiente al periodo en el cual se soportaron las cuotas deducibles o en los sucesivos, sin que hubiesen transcurrido más de cuatro años contados desde el nacimiento del referido derecho.
Considera que la Administración no ha hecho más que negar un derecho del contribuyente sin justificación alguna. Esta parte sí ha probado suficientemente la realidad de las cuotas soportadas de IVA y la afectación del gasto a la actividad económica de la Sociedad, con los documentos y justificantes que ha entendido oportunos. En cambio, la Administración tributaria, a pesar de tener a su alcance toda clase de herramientas informativas (declaraciones informativas de operaciones con terceros, por ejemplo) y facultades tributarias, no ha tenido ni el intento de desdecir ninguna de los documentos aportados o explicaciones vertidas. Se ha limitado a indicar lo que no ha aportado la Sociedad, en vez de centrarse en lo aportado o bien, aportar otra información que contradiga lo aportado por esta parte. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha determinado que, aunque la Administración tributaria mantenga sospechas -más o menos fundadas- sobre la realidad de un servicio prestado, no puede denegar la deducción del IVA cuando existan facturas / otros documentos soporte que lo soporten. La Administración está vulnerando el pretendido principio de neutralidad del IVA, además de poner en duda el principio de seguridad jurídica que debe acompañar a cada uno de los obligados tributarios.
TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que la impugnación de la liquidación tributaria objeto del presente recurso contencioso-administrativo carece de toda razonabilidad porque la sociedad demandante no ejerció actividad económica alguna en el ejercicio 2017, al que se refiere la liquidación. De hecho, se dio de alta en el IAE el día 22 de diciembre de 2017. Como consta en la Resolución del TEAR y en la documentación que obra en el expediente administrativo, la sociedad obligada tributaria no tuvo ningún trabajador de alta en ese ejercicio, ni local afecto a la actividad, disponiendo de un único vehículo. Lo cual ya es muy ilustrativo respecto de la ausencia de actividad empresarial cuando se trata de una empresa supuestamente dedicada al arrendamiento de vehículos sin conductor. Hay que añadir la falta de IVA devengado (es decir, ausencia de operaciones comerciales sujetas al impuesto). La clave reside en determinar si esa adquisición de licencias se produjo con la intencionalidad de destinarlas de forma efectiva al ejercicio de la correspondiente actividad empresarial o profesional. Correspondiendo en este sentido la carga de la prueba al obligado tributario de acuerdo con el art. 105 LGT . Prueba que deberá basarse en los elementos objetivos que exterioricen la voluntad interna del sujeto.
Manifiesta la ausencia de trámites orientados a cumplir con la normativa sectorial en materia de transporte terrestre que pudiera permitir el ejercicio de la actividad en cuestión. Así como la absoluta ausencia de medios materiales y humanos. Igualmente, son ilustrativos los datos mencionados por el TEAR: alta en el IAE el mismo día de la ampliación de capital, ausencia de voluntad de inscripción en el registro mercantil, y mecanismo de contraprestación fijado en la escritura altamente dudoso en cuanto a su realidad efectiva...
QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, en cuanto a la deducibilidad pretendida por la demandante de las cuotas de IVA soportado que la Administración no admite, hay que partir de lo dispuesto en la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que en su art. 4.Uno establece que "Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."...
Por otra parte, en art. 111 Uno de la Ley 37/1992 establece:
"Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad."
En el apartado Seis del mismo artículo 111 dispone que "A efectos de lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 de esta Ley, se considerará primer año de realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios en el desarrollo de actividades empresariales o profesionales, aquél durante el cual el empresario o profesional comience el ejercicio habitual de dichas operaciones, siempre que el inicio de las mismas tenga lugar antes del día 1 de julio y, en otro caso, el año siguiente."
El artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios --Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme--, se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".
El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva". Y el siguiente apartado dispone que "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29 , cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".
Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE : "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."
Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020 , en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales,..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."
En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.
Por otro lado, el artículo 105 LGT , dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto. Por su parte en art. 106.1 de la misma Ley determina que "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.", y en sus apartados 3 y 4 establece que "3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria."
En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.
Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
El artículo 108 en sus apartados 1 y 2 de la referida LGT dispone que "1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.".
De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .
Debiendo precisar que el art. 97 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido , que establece lo siguiente: "Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley , sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma". Por tanto, los requisitos formales para la procedencia de la deducción del IVA soportado, determina que los documentos a los que se refiere, entre los que se encuentran las facturas, únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en la propia Ley 37/1992 y en las normas reglamentarias dictadas en su desarrollo, entre las que se encuentra el Real Decreto citado, como se aprecia en el art. 1 del mismo, en relación con el art. 164 de la Ley 37/1992 .
La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2012 , analizando un supuesto de aplicación de la redacción anterior del citado art. 97.2 de la Ley 37/1992 , señala que "La respuesta que se ha de dar a la controversia aquí planteada debe partir necesariamente de la jurisprudencia que esta Sala viene manteniendo de forma constante, que recoge igualmente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en relación con el cumplimiento de los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación con el principio de neutralidad del impuesto. Y en este sentido hemos reiterado que "el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( Sentencias de 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 244) , Collée (C-146/05 , apartado 31) y de 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008, 105), Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y 96/07, apartados 62 y 63)" [véanse entre otras las Sentencias de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) (rec. cas. núm. 786/2009), FD Tercero ; de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3205) (rec. cas. para la unif. de doctrina núms. 300/2009 y 1560/2010 (RJ 2012, 3211)), FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente]; y de 26 de abril de 2012 (RJ 2012, 6284) ((rec. cas. para la unif. de doctrina, núm. 149/2010), FD Quinto.
Del mismo modo hemos mantenido que "todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988 (TJCE 1989, 31) , Comisión/Francia (50/87, apartado 15), 15 de enero de 1998 ( TJCE 1998, 1), Ghent Coal Terminal (C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000 ( TJCE 2000, 47), Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C- 110/98 a C-147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001 ( TJCE 2001, 296), Comisión/Italia (C-78/00, apartado 30)" [Sentencias de 10 de mayo de 2010 (RJ 2010, 4941), cit., FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011 (RJ 2011, 2544), cit., FD Quinto ; de 9 de mayo de 2011, cit., FD Quinto; de 3 de junio de 2011, cit., FD Segundo ; de 18 de julio de 2011 (RJ 2011, 6636) , cit., FD Tercero; de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) , cit., FD Tercero ; y de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3211), cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente]."
También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes de IVA soportados que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre la recurrente, que es la que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.
En cuanto a los gastos, cuya deducibilidad de los importes de IVA soportado no es admitida por la Administración, como se ha dicho, correspondía a la recurrente la prueba de justificar la entrega de bienes y prestaciones de servicios, así como su afectación a la actividad y su correlación con los ingresos y que se trata de una actividad sujeta y no exenta.
Pues bien, hemos de indicar que esta Sala ya se ha manifestado reiteradamente respecto del límite temporal para la devolución de IVA soportado antes de inicio de la actividad, siguiendo la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en interpretación de la Sexta Directiva 77/388, que, a su vez, se ha pronunciado en reiteradas ocasiones.
Así, sobre el derecho a deducir cuotas soportadas antes del inicio de la actividad, se ha pronunciado la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 21 de marzo de 2000 (asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98 , Gabalfrisa y otros), recaída en la cuestión prejudicial planteada por el TEAR de Cataluña en relación con el art. 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios. Esta sentencia declara, en esencia, que el principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como actividades económicas, siendo contrario a dicho principio el que las referidas actividades económicas sólo empezarán en el momento en que se explotara efectivamente la empresa, es decir, cuando se produjera el ingreso sujeto al impuesto, añadiendo que quien tiene la intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar con carácter independiente una actividad económica en el sentido del art. 4 de la Sexta Directiva y realiza los primeros gastos de inversión, debe ser considerado como sujeto pasivo y tiene derecho a deducir de inmediato el IVA devengado o ingresado por esos gastos de inversión, sin necesidad de esperar al inicio de la explotación efectiva de su empresa, señalando por último que el art. 111 de la Ley 37/1992 va más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos de asegurar la exacta percepción del impuesto y evitar el fraude.
Como consecuencia de la reseñada sentencia, la redacción original del art. 111.Uno de la Ley 37/1992 se modificó por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, pasando a tener la siguiente redacción: "Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes ... ".
Así pues, con la redacción dada al art. 111 de la Ley 37/1992 por la Ley 14/2000 se requiere para la deducibilidad de las cuotas de I.V.A. soportado con anterioridad al inicio de actividad, la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza.
Por su parte, el art. 27 del Reglamento del IVA , aprobado por Real Decreto 1624/1992 y modificado por el Real Decreto 1082/2001, establece:
"1. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones tenían esa intención, pudiendo serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria.
2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.
A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:
a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.
b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.
c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.
A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones:
a') La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1.º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9 del Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio , por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.
b') La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el Título IX de este Reglamento, y, en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.
d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.
e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.
3. Si el adquirente o importador de los bienes o servicios a que se refiere el apartado 1 de este artículo no puede acreditar que en el momento en que adquirió o importó dichos bienes o servicios lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales, dichas adquisiciones o importaciones no se considerarán efectuadas en condición de empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción las cuotas del Impuesto que soporte o satisfaga con ocasión de dichas operaciones, ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición o importación de los referidos bienes o servicios decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
4. Lo señalado en los apartados anteriores de este artículo será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad."
Por su parte, la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea en sentencia de su Sala 6°, de 8 de junio de 2000, n° C- 400/1998 , y las sentencias que en ella se citan (sentencias de 15 de enero de 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95 , Rec. p. 1- 1, apartado 17, y de 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros, asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98 , de 14 de febrero de 1985, Rompelman, 268/83, Rec. p. 655, apartado 23) ha precisado que "42. Procede responder, por tanto, a la primera cuestión que los artículos 4 y 17 de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que el derecho a deducir el IVA soportado en las operaciones efectuadas para la realización de un proyecto de actividad económica subsiste aun cuando la Administración Tributaria sepa, desde la primera liquidación del impuesto, que la actividad económica proyectada, que debía dar lugar a operaciones imponibles, no se realizará", teniendo en cuenta tal y como se expresa en la referida sentencia, que sólo en el caso de que "En las situaciones de abuso o de fraude en las que este último ha fingido querer desplegar una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración Tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas, puesto que tales deducciones se concedieron basándose en declaraciones falsas (sentencias, antes citadas, Rompelman, apartado 24, INZO, apartados 23 y 24, y Gabalfrisa y otros, apartado 46) " Concretamente la sentencia de 21 de marzo de 2000 (Asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98 ), concluye que, quien tenga la intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar una actividad y realice los primeros gastos de inversión, debe ser considerado sujeto pasivo con derecho a deducir las cuotas soportadas sin necesidad de esperar al inicio de la explotación efectiva de su empresa. El art. 17 Sexta Directiva 77/388/CEE se opone a que una normativa nacional condicione el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado con anterioridad al inicio de la actividad, a la presentación de una declaración previa y a que no transcurra el plazo de un año desde su presentación hasta el inicio efectivo de las operaciones, como acontece con el art. 111 Ley Impuesto sobre el Valor Añadido . Nos recuerda la citada sentencia, que resulta importante subrayar que el artículo 22, apartado 1, de la Sexta Directiva únicamente establece la obligación de los sujetos pasivos de declarar la iniciación, la modificación y el cese de sus actividades, pero no autoriza en absoluto a los Estados miembros, en caso de que no se presente dicha declaración, a retrasar el ejercicio del derecho a deducir hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas o a privar del ejercicio de este derecho al sujeto. Los Estados miembros están facultados para establecer con arreglo al artículo 22, apartado 8, de la Sexta Directiva en orden a asegurar la exacta percepción del impuesto y evitar el fraude no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos. En consecuencia, no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria en la materia.
Así, de las sentencias citadas y de los preceptos reseñados se desprende que el derecho a la deducción reconocido en los arts. 92 y siguientes de la Ley 37/1992 no se puede condicionar a la realización de operaciones que producen ingresos sujetos al IVA, siendo suficiente la intención real de comenzar una actividad empresarial sujeta al impuesto y no exenta, confirmada por elementos objetivos. Partiendo de la doctrina expuesta, nada impediría en un plano teórico considerar deducible las cuotas de IVA pretendidas, por cuanto el importe de IVA soportado se halla ligado a un gasto de inversión dirigido al desarrollo de la actividad económica de la actora, siempre que dicha sociedad hubiera realizado las gestiones oportunas que en su mano están a fin de realizar la actividad inmobiliaria para la que se dio de alta en el IAE.
El Tribunal Supremo, en la sentencia de 19 de julio de 2017, dictada en el recurso de casación número 3017/2016 , expresa lo siguiente:
"CUARTO. - Para resolver este recurso debe tenerse en cuenta que no nos encontramos ante un problema de prueba acerca de sí el sujeto pasivo había o no iniciado el ejercicio efectivo de su actividad empresarial.
La controversia debe centrarse en precisar si el contribuyente tiene derecho a la deducción por las cuotas soportadas por la realización de actos preparatorios de su actividad. Se trata de determinar si tales cuotas pueden deducirse y obtener, en su caso, la devolución antes incluso de que comiencen las entregas de bienes en que consiste aquella.
Aunque el lapso de tiempo entre la adquisición y el inicio de la actividad es distinto en los supuestos comparados, lo decisivo a la hora de resolver el presente recurso es determinar si el criterio que defiende la sentencia impugnada, que niega que existiese intención de ejercicio efectivo de la actividad porque el inicio no había tenido lugar después de transcurrido el plazo de seis años, contradice la doctrina de las sentencias de contraste, que se apoyan en la sentencia Gabalfrisa, de 21 de Marzo de 2000, del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas , que consideró que el art. 111 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido no se ajustaba a la normativa y jurisprudencia comunitaria, en cuanto exigía para el ejercicio efectivo del derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas, además del requisito formal de presentación de una declaración previa de inicio de la actividad, el comienzo efectivo de la entrega de bienes o de la prestación de servicios antes de un año, salvo que la Administración prorrogase dicho plazo, sancionando el incumplimiento de dichos requisitos con un retraso del ejercicio del derecho a deducir hasta el momento del inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas.
QUINTO. - Esta Sala en su sentencia de 16 de abril de 2009 recoge el marco legal en el que debe encuadrarse la cuestión suscitada. En ella se expresó: ""La Ley 30/1985, de 2 de agosto, del IVA, reguló la materia de deducción de cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad en su artículo 46 -con modificaciones introducidas por las Leyes 48/1985, de 27 de diciembre y 29/1991, de 14 de diciembre-, desarrollado por los artículos 77 a 79 del Reglamento aprobado por Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre , estableciéndose como única limitación la de no estimar deducibles las cuotas soportadas antes de la presentación de una declaración previa al inicio de la actividad empresarial o profesional.
La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, en su artículo 111. Uno , no solo siguió manteniendo el requisito de la existencia de una solicitud, sino que introdujo uno nuevo, consistente en "que desde la presentación de la correspondiente declaración de solicitud hasta el inicio de las actividades indicadas no haya transcurrido un período de tiempo superior a un año", si bien que el mismo párrafo también estableció: "No obstante, la Administración podrá prorrogar el mencionado plazo cuando la naturaleza de las actividades a desarrollar en el futuro o las circunstancias concurrentes en la puesta en marcha de la actividad lo justifiquen".
Una reforma importante se produjo por la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, que dio nueva redacción al artículo 111 de la Ley del IVA .
En efecto, en primer lugar, se dispuso en el apartado Uno: "Los empresarios o profesionales podrán deducir las cuotas que hayan soportado con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales a partir del momento en que se inicien efectivamente las referidas actividades o, en su caso, las del sector diferenciado, siempre y cuando el derecho a deducir las referidas cuotas no hubiera caducado por el transcurso del plazo establecido en el artículo 100 de esta Ley, (esta posibilidad no existía con anterioridad). Pero, además, el apartado Quinto recogió la posibilidad existente anteriormente, al señalar: "Por excepción a lo dispuesto en el apartado uno de este artículo, los empresarios o profesionales que pretendan deducir las cuotas que hayan soportado con anterioridad al comienzo de sus actividades con arreglo a lo previsto en el artículo 93, apartado tres de esta Ley, deberán cumplir los siguientes requisitos:
1° Haber presentado antes de soportar las cuotas una declaración previa al inicio de las actividades empresariales o profesionales o de las del sector diferenciado, en la forma que se determine reglamentariamente, en la que el sujeto pasivo propondrá el porcentaje provisional de deducción aplicable a dichas cuotas. La Administración, no obstante, podrá fijar uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales o sectores diferenciados.
2° Iniciar las actividades empresariales o profesionales dentro del plazo de un año a contar desde la presentación de la declaración indicada en el número 1° anterior. No obstante, la Administración podrá, en la forma que se determine reglamentariamente, prorrogar el mencionado plazo de un año cuando la naturaleza de las actividades a desarrollar en el futuro o las circunstancias concurrentes en la puesta en marcha de la actividad lo justifiquen...".
Por su parte, la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 13/1996 estableció: "El procedimiento de deducción de las cuotas soportadas con, anterioridad al comienzo de las actividades empresariales o profesionales, que se hubiese iniciado antes de la entrada en vigor de la presente Ley, se adecuará a lo establecido en la misma.
Lo previsto en esta disposición transitoria se aplicará exclusivamente a las cuotas soportadas durante los cinco años anteriores a la entrada en vigor de la presente Ley".
... la Sentencia del TJCE de 21 marzo 2000 (Asuntos acumulados C110/98 a C-14/98 , Gabalfrisa, S.L. y otros contra la Agencia Estatal de Administración Tributaria), resolvió una cuestión prejudicial planteada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, relativa a la interpretación del art. 17 de la Directiva 77/388/ CEE , de 17 de mayo, Sexta Directiva, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros sobre el volumen de negocios, sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En dicha Sentencia se afirma que el artículo 22, apartado 1, de la Sexta Directiva, en materia de IVA, únicamente establece la obligación de los sujetos pasivos de declarar la iniciación, la modificación y el cese de sus actividades, pero no autoriza en absoluto a los Estados miembros, en caso de que no se presente dicha declaración, a retrasar el ejercicio del derecho a deducir hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas o a privar del ejercicio de este derecho al sujeto pasivo, añadiendo que las medidas que los Estados miembros están facultados para establecer con arreglo al artículo 22, apartado 8, de dicha Directiva en orden a asegurar la exacta percepción del impuesto y evitar el fraude no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos, por lo que, en suma, no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común de este Impuesto establecido por la legislación comunitaria en la materia.
De esta forma, en los apartados 53 y 54 de esta Sentencia de 21 marzo 2000 se vino a señalar, respectivamente, que "resulta obligado reconocer que la normativa nacional que se discute en el litigio principal no sólo condiciona el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado por un sujeto pasivo antes del inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas a la presentación de una solicitud expresa y al respeto de un plazo de un año entre dicha solicitud y el inicio efectivo de las operaciones gravadas, sino que sanciona igualmente el incumplimiento de dichos requisitos con un retraso sistemático del ejercicio del derecho a deducir hasta el momento del inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas. Dicha normativa puede incluso dar lugar a la pérdida de este derecho, si tales operaciones no se inician o si el derecho a deducir no se ejercita en un plazo de cinco años a partir del nacimiento del derecho", y que, por consiguiente, "tal normativa va más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos de asegurar la exacta percepción del impuesto y evitar el fraude".
La conclusión de todo ello es la siguiente parte dispositiva de la sentencia:
"El Tribunal de Justicia, pronunciándose sobre la cuestión planteada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña mediante resoluciones de 19 de diciembre de 1997 ( C-110/98 a C-115/98 , C-117/98 , C-120/98 y C-125/98 a C-146/98 ), de 30 de enero de 1998 ( C121/98 a C-124/98 y C-147/98 ) y de 25 de febrero de 1998 ( C-116/98 , C118/98 y C-119/98 ), declara: El artículo 17 de la Sexta Directiva se opone a una normativa nacional que condiciona el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado por un sujeto pasivo con anterioridad al inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas al cumplimiento de determinados requisitos, tales como la presentación de una solicitud expresa al efecto antes de que el impuesto sea exigible y el respeto del plazo de un año entre dicha presentación y el inicio efectivo de las operaciones gravadas, y que sanciona el incumplimiento de dichos requisitos con la pérdida del derecho a la deducción o con el retraso del ejercicio del derecho hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas".
Como consecuencia de dicha Sentencia, la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, modificó la redacción de los artículos 111 , 112 y 113 de la Ley y en concreto, el apartado 1 del primero de los indicados reza desde entonces así: "Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.""
Como hizo notar la sentencia de esta Sala de 20 de abril de 2009 (cas. 624/2003 ) de forma más completa y recogiendo todos los matices de la jurisprudencia comunitaria, la Sentencia de esta Sala de 31 de octubre de 2007, (casación núm. 4156/2002 ) ya había dicho:
"Es cierto que son deducibles las cuotas soportadlas o satisfechas con carácter previo al inicio de la realización habitual de entregas o prestaciones de servicios correspondientes a las actividades empresariales o profesionales, como reconoce la doctrina sentada por el TJCE en sus sentencias, entre otras, de 14 de Febrero de 1985, As. 268/83, Rompelman; 11 de Julio de 1991 , As. C-97/90, Lennartz ; 29 de Febrero de 1996 , As. C-110/94 , lnzo, y 21 de Marzo de 2000, Asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98 , Gabalrisa y otros,
Ahora bien esta última sentencia, que motivó un cambio de la Ley 37/1992, tras establecer que "el principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como actividades económicas, y sería contrario a dicho principio el que las referidas actividades económicas sólo empezaran en el momento en que se explotara efectivamente la empresa, es decir, cuando se produjera el ingreso sujeto al Impuesto", añade además la posibilidad de que exigen al empresario o profesional la acreditación de la concurrencia de elementos objetivos que prueben su intención de iniciar una actividad económica, estableciendo que "En este contexto, es importante subrayar que la condición de sujeto pasivo sólo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar las actividades económicas previstas ha sido hecha de buena fe por el interesado. En las situaciones de abuso o de fraude en las que, por ejemplo, este último ha fingido querer ejercer una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración Tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas, puesto que tales deducciones se concedieron basándose en declaraciones falsas (sentencias Rompelman, apartado 24, e Inzo apartados 23 y 24, antes citadas."
En definitiva, así como la condición de sujeto pasivo se adquiere cuando existen indicios suficientes de que los bienes adquiridos se van a destinar al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, de igual manera dicha condición se pierde cuando concurren circunstancias igualmente objetivas que indican que no va a desarrollarse actividad empresarial o profesional alguna. Entre estas circunstancias, y como señala la sentencia de 11 de julio de 1991, asunto Lennartz; se encuentran, entre otras, <
Como ha puesto de relieve la sentencia de esta Sala de 7 de marzo de 2014 (unifica. doctrina 61/2012 ), la sentencia Gabalfrisa, de 21 de marzo de 2000 , vino a consolidar la regla según la cual para reconocer la condición de sujeto pasivo del IVA a un empresario o profesional no era necesario esperar al inicio efectivo de su actividad, al establecer que bastaba, a estos efectos, con la mera intención, confirmada por elementos objetivos, de querer comenzar con carácter independiente una actividad económica, con independencia del lapso temporal transcurrido entre el inicio de las actividades preparatorias y el comienzo efectivo de la actividad empresarial.
En efecto, dicha sentencia sienta, por un lado, las bases para llenar de contenido el carácter inmediato de la deducción del IVA soportado, proclamando que la inmediatez tiene como referente temporal el momento de la adquisición de los bienes que se han de destinar a la actividad empresarial, aun cuando ésta no haya comenzado efectivamente y, por otro, dispone, en la medida en que el derecho a la deducción surge cuando se adquieren bienes o servicios que se van a destinar a una actividad sujeta, que la deducción se practica atendiendo al destino previsible, expresado por una intención que se pone de manifiesto a través de hechos objetivos, al señalar en el apartado 47 de la sentencia, que quien tiene intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar con carácter independiente una actividad económica en el sentido del art. 4 de la Sexta Directiva, y realiza con este objeto los primeros gastos de inversión, debe ser considerado sujeto pasivo, y al actuar como tal, tendrá derecho a deducir de inmediato el IVA devengado o ingresado por los gastos de inversión efectuados por las necesidades de las operaciones que pretende realizar y que conlleven derecho a deducción, sin necesidad de esperar al inicio de la explotación efectiva.
SEXTO. - Del pronunciamiento del TJUE de 21 de marzo de 2000 en el asunto Gabalfrisa se derivan dos conclusiones relevantes para la resolución del presente recurso. De un lado, los sujetos pasivos tienen derecho a la deducción inmediata de las cuotas soportadas por razón de los actos preparatorios de su actividad, sin necesidad de aguardar a que ésta comience de manera efectiva. De otro lado, tal derecho puede condicionarse a que la intención de comenzar efectivamente una actividad empresarial sujeta al impuesto venga confirmada por elementos objetivos.
La jurisprudencia comunitaria ha señalado expresamente, en concreto en la STJUE de 11 de julio de 1991 (Asunto C- 97/90 ) Lennartz), algunos de los elementos objetivos relevantes o circunstancias que es posible tener en cuenta para analizar la intención del sujeto pasivo. Son las siguientes:
- La naturaleza de los bienes o servicios adquiridos.
- El período transcurrido entre la adquisición de los mismos y su utilización en dichas actividades.
- El cumplimiento de los requisitos administrativos y contables exigidos a los empresarios y profesionales por la normativa reguladora del Impuesto.
En cuanto al elemento temporal, debe tenerse en cuenta que se trata de una actividad de promoción inmobiliaria, cuyo periodo de maduración es inevitablemente largo, tanto por razones jurídicas como por la propia realidad de las cosas.
La doctrina expuesta nos impide- como en el caso resuelto por la sentencia de 7 de marzo de 2014 -considerar que el lapso temporal transcurrido entre el inicio de las actividades preparatorias y el comienzo efectivo de la actividad empresarial, a efectos de no permitir la deducción, lo que nos lleva a la necesidad de estimar el recurso de casación, ya que la sentencia impugnada no se atiene a los parámetros establecidos por la jurisprudencia comunitaria, en cuanto la falta o carencia de la intención inicial de afectación empresarial no pudo ser negada por la sentencia recurrida al darse los elementos objetivos que acreditan tal intención, como son que la entidad recurrente se constituyó como sociedad el 5 de marzo de 2010 y su objeto social era la de destinarla a la promoción inmobiliaria y que por lo tanto, se iba a realizar una actividad empresarial que haría posible la deducción de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de terrenos, adquirió una parcela en la Fuente (Castropol) en escritura otorgada el 29 de marzo de 2010( el precio de la compraventa fue de 300000 euros y se repercutió un IVA DE 48.455, 45 ?); el 8 de marzo de 2010 presentó el modelo 036 solicitando número de identificación fiscal y el 8 de abril de 2010 encargó a una arquitecta un estudio acerca del aprovechamiento urbanístico de los terrenos de la finca adquirida; el 16 de abril de 2010 presentó modelo 036 solicitando el alta en el censo de empresarios profesionales y retenedores; durante el ejercicio 2010 cumplió con sus obligaciones fiscales presentando regularmente las correspondientes auto-liquidaciones trimestrales y en el cuarto trimestre del ejercicio 2010 solicitó la devolución de los 48.455,45 euros correspondientes al IVA soportado en la adquisición de la finca de referencia; con posterioridad aportó el proyecto básico de ejecución para la organización de la parcela y posteriormente, en escrito de 22 de mayo de 2015, aportó el proyecto visado por el Colegio Oficial de Arquitectos de Asturias en mayo de 2015.
Aunque la sentencia recurrida diga que el tiempo no es factor determinante pero sí un elemento a tener en cuenta, lo cierto es que la sentencia formula como primer reparo a la solicitud de deducción de la actora el tiempo transcurrido hasta el inicio de la actividad empresarial, lo que era insuficiente, ya que ni el art. 111. uno de la Ley del IVA tras la redacción de la ley 14/2000, ni el art. 27 del Reglamento del IVA , según la redacción dada por el Real Decreto 1083/2001, señalan un plazo preclusivo para el comienzo de la actividad, siendo el criterio preferente a la hora de proceder a la deducción del IVA soportado antes del efectivo inicio de las operaciones gravadas la intención de destinar los bienes o servicios adquiridos o recibidos a una determinada actividad empresarial, por lo que nacido el derecho sigue existiendo aunque la actividad económica considerada no diera lugar a operaciones sujetas a gravamen o aunque el sujeto pasivo no hubiera podido utilizar los bienes en operaciones sujetas al impuesto a causa de circunstancias ajenas a su voluntad."
En el presente caso, la Administración no invocado la existencia de fraude.
Por tanto, a los efectos de valorar el cumplimiento de los requisitos fijados por las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y del Tribunal Supremo referidas, no basta con indicar que no ha acreditado el ejercicio de la actividad, ni que no se han declarado operaciones sujetas al impuesto, cuando no se precisa ni se justifica que haya habido fraude en la conducta de la demandante, ni tampoco puede considerarse suficiente el paso de un determinado lapso de tiempo. Se debe destacar que, conforme a las sentencias citadas, la circunstancia de que aún no se ha producido IVA devengado, no constituye por sí solo el elemento determinante para la procedencia o no de la deducibilidad de las cuotas soportadas en el inicio de la actividad.
De acuerdo con los preceptos y la doctrina del Tribunal Supremo y de TJUE, el derecho a la deducción puede condicionarse a que la intención de comenzar efectivamente una actividad empresarial sujeta al impuesto venga confirmada por elementos objetivos.
En el presente caso, como se indica en la liquidación la recurrente, consta de alta en el I.A.E, desde 22-12-2017, epígrafe 854.1 "Alquiler de vehículos sin conductor", de lo que se debe partir a efectos de determinar si están o no justificada la intención, confirmada por elementos objetivos, de comenzar efectivamente una actividad empresarial sujeta al impuesto.
En preciso tener en cuenta que la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su art. 8 Dos 2 º establece que también se considerarán entregas de bienes "2.º Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En particular, se considerará entrega de bienes la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes realizada en favor de los comuneros, en proporción a su cuota de participación."
En el presente caso, la demandante declaró en su autoliquidación, en la casilla correspondiente a "Por cuotas soportadas en operaciones interiores con bienes de inversión" un importe de Base de 450.000,00 y una cuota de 94.500,00, que es el resultado de aplicar el 21% a la primera cantidad, solicitando la devolución del importe resultante de la autoliquidación.
Hay que puntualizar que tanto en el escrito de alegaciones ante la Administración tributaria, como en el alega un importe de 420.000,00 euros que no se corresponde con el que se refleja en la autoliquidación presentada ni en la valoración que se hace en el acta de ampliación de capital.
Sobre la justificación de dicho importe de 450.000,00 euros, la demandante aportó escritura pública de 21 de diciembre de 2017 de elevación a público de decisiones sociales (ampliación de capital y modificación del art. 5º de los estatutos sociales) en la que se incorporó el certificado del administrador único de la demandante en el que se transcribe el acta del socio único de 21 de diciembre de 2017 en la que se decide el "AUMENTO DEL CAPITAL SOCIAL MEDIANTE LA CREACIÓN DE NUEVAS PARTICIPACIONES SOCIALES CON CARGO A APORTACIONES NO DINERARIAS V CON PRIMA DE ASUNCIÓN Y CONSIGUIENTE MODIFICACIÓN DEL ARTÍCULO 5 DE LOS ESTATUTOS SOCIALES DE LA SOCIEDAD"...
Pues bien, la recurrente alega que la actividad que pretende realizar es la de explotar las licencias adquiridas en el ejercicio de su actividad económica.
Sin embargo, como se razona tanto en la resolución recurrida del TEAR como en las que le preceden, la demandante no ha acreditado la adquisición de las licencias, ya que la escritura de aumento de capital no puede considerarse suficiente para demostrar que se ha producido la transferencia de licencias, pues lo que se aporta en la ampliación de capital es la posición contractual de la sociedad que las aporta en contratos relativos a la cesión de derechos sobre tres solicitudes de 50 autorizaciones de transporte de la clase VTC-N (arrendamiento de vehículos con conductor) formuladas ante la Dirección General de Transportes de la Comunidad de Madrid. Es decir, de las propias expresiones del acta de aumento de capital no se desprende que las licencias hubiesen sido adquiridas por la demandante, al referirse a la cesión de derechos sobre las solicitudes de autorización.
Por otra parte, no consta contrato de cesión de las licencias o una inscripción en la Dirección General de Tráfico de los vehículos a los que afecta, es decir, la demandante no aporta ningún documento que justifique que dispone de las licencias. De tal manera que la demandante no justifica el cumplimiento de los requisitos de la Ley 16/1987 de Ordenación de los Transportes Terrestres (LOTT) y Orden FOM/36/2008 en la que se regula el arrendamiento de vehículos con conductor, como se razona en la liquidación.
La demandante alegó que no se transmiten las licencias sino la posición contractual que la sociedad aportante ostenta para su explotación, pero esa manifestación no puede considerarse que constituya un elemento objetivo de la intención de iniciar la actividad empresarial que pretende, al contar con un solo vehículo que transmitió a los pocos meses, no contar con empleados, ni local afecto a la actividad, por lo que no puede considerarse probada de forma objetiva intención de iniciar la actividad empresarial en el cuarto trimestre de 2107. Lo cual no queda desvirtuado por la alegación de que finalmente desarrolla la actividad en el momento de presentar la demanda, ya que no constan las concretas circunstancias que puedan haber surgido con posterioridad, pues lo que se valora es lo ocurrido en el cuarto trimestre de 2017, indicando la Administración que tampoco consta el inicio de la actividad en 2018.
De otro lado, las manifestaciones de la demandante respecto a las actuaciones seguidas a la sociedad que efectuó la aportación en la ampliación de capital, no inciden en la valoración de las cuestiones suscitadas en este recurso, por un lado, porque la demandante no ha aportado resoluciones en las que en relación con la demandante se reconozca la intención de iniciar la actividad en 2017 y, por otra parte, lo que hubiera actuado la Administración en relación con la otra sociedad no vincula a esta Sala, teniendo en cuenta que el precedente administrativo no sancionado judicialmente no resulta vinculante, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional.
También debe señalarse que la demandante se encuentra dada de alta en el epígrafe 854.1 "Alquiler de vehículos sin conductor", mientras que en el acta de ampliación de capital se refiere a arrendamiento de vehículos con conductor, es decir, un supuesto diferente.
Hay que destacar que, como se indica por la Administración, que la circunstancia de estar recurrida la concesión de esas licencias VTC en los tribunales españoles, pero pudiendo explotarse las mencionadas licencias pendientes de resolución judicial por sus titulares, la intención de iniciar la actividad empresarial no se justifica por elementos objetivos, porque no consta que la recurrente adquiriera las licencias ni que tuviera vehículos para cada licencia, pues disponía un único vehículo que no consta asignado a ninguna licencia y fue transmitido pocos meses después.
Lo expresado determina que no puede considerarse probado por la demandante la intención, confirmada por elementos objetivos, de comenzar efectivamente una actividad empresarial sujeta al impuesto.
Debe añadirse, al igual que se razona por la Administración, que la recurrente no ha justificado en forma alguna la valoración que hace de la aportación, pues, por un lado, como se indica en la liquidación, no prueba la diferencia entre el importe que manifiesta de 450.000,00 euros y el de los contratos de la sociedad que realiza la aportación y los terceros de los que adquiere loa derechos que aporta, pero es que, en todo caso, la valoración no se encuentra amparada por ningún documento.
Finalmente, puede indicarse, aunque no se menciona por la Administración, que la recurrente no alega ni justifica que el importe de IVA cuya deducibilidad y devolución pretende, fuera ingresado por la entidad obligada a su ingreso.
Debe añadirse que no puede confundirse la neutralidad del impuesto con la pretensión de sean deducibles en los importes de IVA soportados, pues de acuerdo con los preceptos citados de la Sexta Directiva y de la Ley 37/1992, interpretados siguiendo la doctrina del TJUE y del Tribunal Supremo, sólo son deducibles los importes de IVA soportados que cumplen los requisitos indicados.
Hay que señalar que tanto la resolución recurrida del TEAR como la resolución del recurso de reposición y la liquidación se encuentran debidamente motivadas, expresándose los elementos determinantes de las mismas, cumpliendo los requisitos de los art. 239 y 102 de la Ley General Tributaria , respectivamente, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión a la recurrente, que conoce perfectamente los elementos de discrepancia y frente a ellos formulado las alegaciones y presentado las pruebas que ha considerado oportunas.
En consecuencia, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid".
SÉPTIMO. -Los razonamientos reproducidos son igualmente aplicables a este supuesto de hecho. La parte demandante no ha acreditado la adquisición de las licencias, ya que la escritura de aumento de capital no puede considerarse suficiente para demostrar que se ha producido la transferencia de licencias, pues lo que se cede en la ampliación de capital es la posición contractual de la sociedad que los cede en contratos relativos a la cesión de derechos sobre solicitudes de 33 y 50 autorizaciones de transporte de la clase VTC-N (arrendamiento de vehículos con conductor) formuladas ante la Dirección General de Transportes de la Comunidad de Madrid. Es decir, de las propias expresiones de la operación de aumento de capital no se desprende que las licencias hubiesen sido adquiridas por la parte demandante, al referirse a la cesión de derechos sobre las solicitudes de autorización de transporte.
Por otra parte, no consta contrato de cesión de las licencias o una inscripción en la Dirección General de Tráfico de los vehículos a los que afecta, es decir, la parte demandante no aporta ningún documento que justifique que dispone de las licencias. De tal manera que la demandante no justifica el cumplimiento de los requisitos de la Ley 16/1987 de Ordenación de los Transportes Terrestres (LOTT) y Orden FOM/36/2008 en la que se regula el arrendamiento de vehículos con conductor.
La parte actora alegó que no se transmiten las licencias sino la posición contractual que la sociedad aportante ostenta para su explotación, pero esa manifestación no puede considerarse que constituya un elemento objetivo de la intención de iniciar la actividad empresarial que pretende, al contar con un solo vehículo que transmitió a los pocos meses, no contar con empleados, ni local afecto a la actividad, por lo que no puede considerarse probada de forma objetiva intención de iniciar la actividad empresarial en el cuarto trimestre de 2017. Lo cual no queda desvirtuado por la alegación de que finalmente desarrolla la actividad en el momento de presentar la demanda, ya que no constan las concretas circunstancias que puedan haber surgido con posterioridad, pues lo que se valora es lo ocurrido en el cuarto trimestre de 2017, indicando la Administración que tampoco consta el inicio de la actividad en 2018.
De otro lado, las manifestaciones de la parte recurrente respecto a las actuaciones seguidas a la sociedad que efectuó la aportación en la ampliación de capital, no inciden en la valoración de las cuestiones suscitadas en este recurso, por un lado, porque la demandante no ha aportado resoluciones en las que en relación con la demandante se reconozca la intención de iniciar la actividad en 2017 y, por otra parte, lo que hubiera actuado la Administración en relación con la otra sociedad no vincula a esta Sala, teniendo en cuenta que el precedente administrativo no sancionado judicialmente no resulta vinculante, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional.
También debe señalarse que la demandante se encuentra dada de alta en el epígrafe 854.1 "Alquiler de vehículos sin conductor", mientras que en la escritura pública de ampliación de capital se refiere a arrendamiento de vehículos con conductor, es decir, un supuesto diferente.
Hay que destacar que, como se indica por la Administración, que la circunstancia de estar recurrida la concesión de esas licencias VTC en los Tribunales españoles, pero pudiendo explotarse las mencionadas licencias pendientes de resolución judicial por sus titulares, la intención de iniciar la actividad empresarial no se justifica por elementos objetivos, porque no consta que la recurrente adquiriera las licencias ni que tuviera vehículos para cada licencia, pues disponía un único vehículo que no consta asignado a ninguna licencia y fue transmitido pocos meses después.
Lo expresado determina que no puede considerarse probado por la demandante la intención, confirmada por elementos objetivos, de comenzar efectivamente una actividad empresarial sujeta al impuesto.
Finalmente, puede indicarse que la parte recurrente no justifica que el importe de IVA, cuya deducibilidad y devolución pretende, fuera ingresado por la entidad obligada a su ingreso.
Debe añadirse que no puede confundirse la neutralidad del impuesto con la pretensión de que sean deducibles en los importes de IVA soportados, pues de acuerdo con los preceptos citados de la Sexta Directiva y de la Ley 37/1992, interpretados siguiendo la doctrina del TJUE y del Tribunal Supremo, sólo son deducibles los importes de IVA soportados que cumplen los requisitos indicados.
La conclusión es que no existe prueba que demuestre que la sociedad demandante dispusiera de elementos materiales y personales para desarrollar la actividad que alega pensaba iniciar.
Hay que señalar que la Resolución del TEAR de Madrid, el Acuerdo desestimatorio del recurso de reposición y la Liquidación Provisional se encuentran debidamente motivadas, expresándose los elementos determinantes de las mismas, cumpliendo los requisitos de los art. 239 y 102 de la Ley General Tributaria, respectivamente, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión a la parte recurrente, que conoce perfectamente los elementos de discrepancia y frente a ellos ha formulado alegaciones y presentado las pruebas que ha considerado oportunas.
Todo lo anterior conduce a esta Sala de Justicia a la desestimación íntegra del recurso contencioso-administrativo, confirmando la Resolución del TEAR de Madrid.
OCTAVO. -En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte actora al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.
Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.
En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandada, la verdadera trascendencia económica del proceso, la fundamentada contestación a la demanda que se centra en el verdadero problema a resolver y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan las costas por todos los conceptos al importe máximo de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la Administración General del Estado.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,
