Sentencia Contencioso-Administrativo 16/2026 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 121/2025 de 10 de febrero del 2026

PRIMERO.- Resolución administrativa recurrida y pretensión deducida.

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El recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 26 de junio de 2025, por la que se acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativa nº NUM000 y nº NUM001 frente al acuerdo de liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2023 de D. Everardo, de la que resulta una cantidad a devolver de 1.010,11 euros, habiendo el reclamante solicitado una devolución de 5.951,73 euros, siendo la cuantía de la reclamación la diferencia, esto es, 4.941,62 euros. Y contra el acuerdo que contiene la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del mismo ejercicio correspondiente a Dª Carlota, de la que resulta una cantidad a ingresar de 4.993,24 euros, de los cuales 4.936,38 corresponden a la cuota del impuesto y 56,86 a los intereses de demora.

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La demandante, en el suplico del escrito de demanda, solicita que se anule la Resolución del TEAC y los actos de la AEAT de los que procede y se reconozca la procedencia de las deducciones solicitadas y la corrección de las declaraciones de IRPF 2023 de los cónyuges solicitantes con su consecuente repercusión económica en el resultado de las mismas, con lo demás que proceda en derecho

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En fundamentación de la pretensión que deduce, alega los siguientes motivos: la indeterminación de las razones por las que la AEAT rechaza la aplicación de las deducciones tributarias incurriendo en una insuficiente motivación, al no justificarse la decisión de no admitir las deducciones aplicadas, ya que respecto de la deducción autonómica, el motivo de rechazo de esta deducción por el TEAC es que las obras acometidas cuenten con el previo reconocimiento por el órgano competente de que la actuación de rehabilitación haya sido calificada o declarada como actuación protegida, lo que estaba vigente en 2023 según la redacción del artículo 7.2 del Decreto Legislativo de Castilla y León 1/2013, sin olvidar su incongruencia con la propia Normativa autonómica de aplicación, ya que, dicha exigencia desapareció, en beneficio del administrado, en la reforma de la Norma por Ley 4/2024, por lo que tras el análisis de la normativa de aplicación y al no ser necesario el previo reconocimiento por el órgano competente, se examina el certificado energético previo, de lo que resulta que es anterior al fin de la obra, por lo que debe reconocerse la deducción.

Y en cuanto a la deducción estatal que procede la misma, puesto que conforme el artículo 6 del Real Decreto 390/2021, de 1 de junio, sobre la fecha de emisión del certificado energético previo, que la contratación y pago de los materiales y de la instalación no supone la ejecución de la obra, como sostiene la Administración y que de los datos que se recogen al efecto, se concluye que el certificado energético previo es anterior al fin de la obra de instalación y, en consecuencia, debe reconocerse la deducción estatal solicitada.

La Administración demandada, representada y defendida por la Abogacía del Estado, se ha opuesto a la demanda alegando la conformidad a derecho de la resolución administrativa, ya que las resoluciones se encuentran debidamente motivadas al conocerse el razonamiento de la Administración y los motivos de denegación de la aplicación de la deducción, que fueron la falta de obtención de la calificación de la actuación de rehabilitación como protegida en el ámbito autonómico, al amparo del Decreto 54/2010 y el certificado anterior a las obras de eficiencia energética inscrito con posterioridad al inicio de las obras.

Y respecto de la procedencia de los referidos motivos para rechazar las deducciones aplicadas, se sostiene la procedencia de su inaplicabilidad por obras de mejora de eficiencia energética en viviendas.

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SEGUNDO. Antecedentes de interés que resultan del expediente administrativo y de las actuaciones del recurso contencioso-administrativo.

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La actuación administrativa impugnada es una resolución del TEAR de Castilla y León, Sala desconcentrada de Burgos, por la que se desestima una reclamación económico-administrativa interpuesta por los ahora recurrentes contra los acuerdos de liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2023 a cada uno de los cónyuges.

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En la resolución administrativa se desestima la reclamación económico-administrativa en base a los argumentos que se recogen en su Fundamento de Derecho Séptimo, respecto de la deducción autonómica en los siguientes términos:

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SÉPTIMO.- Pues bien, en primer lugar, por lo que respecta a la exigencia de que la actuación de rehabilitación haya sido calificada o declarada actuación protegida en materia de rehabilitación de viviendas hace referencia a la deducción autonómica de la Comunidad de Castilla y León. A este respecto, conviene señalar que únicamente las actuaciones de rehabilitación de viviendas subvencionadas en el marco de programas regulados pueden ser objeto de deducción, y en concreto, han de realizarse dentro de los siguientes Planes Estatales:

"Plan Estatal de Vivienda 2018-2021 gestionado por la Dirección General de Vivienda, Arquitectura, Ordenación del Territorio y Urbanismo de la Junta de Castilla y León, con las siguientes finalidades:

Rehabilitación energética (instalación de paneles solares exclusivamente para la producción de agua caliente sanitaria, mejora en los sistemas de instalaciones térmicas y en las de suministro y vertido de agua, conforme al art. 7.2 del Decreto Legislativo 1/2013, de 12 de septiembre).

Adecuación a la discapacidad de la vivienda (conforme al art. 7.2 citado anteriormente).

Plan Estatal de Vivienda 2022-2025 gestionado por la Dirección General de Vivienda, Arquitectura, Ordenación del Territorio y Urbanismo de la Junta de Castilla y León, con la siguiente finalidad:

Adecuación a la discapacidad de la vivienda (conforme al art. 7.2 citado anteriormente)."

La parte reclamante no ha acreditado que las obras acometidas cuenten con el previo reconocimiento por el órgano competente de que la actuación de rehabilitación haya sido calificada o declarada actuación protegida en materia de rehabilitación de viviendas. Por lo tanto, no procede la aplicación de la citada deducción autonómica.

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Y en cuanto a la deducción estatal en el Fundamento de Derecho Octavo se razona:

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OCTAVO.- Por lo que respecta a la deducción estatal, la Oficina gestora no admite la aplicación de las mismas, al ser el certificado de eficiencia energética "anterior" a las obras de fecha posterior a la fecha de la instalación.

El Real Decreto 390/2021, de 1 de junio, por el que se aprueba el procedimiento básico para la certificación de la eficiencia energética de los edificios, establece en su artículo 6 lo siguiente:

Artículo 6. Certificación de la eficiencia energética de un edificio.

1. El promotor o propietario del edificio o de parte del mismo, ya sea de nueva construcción o existente, será el responsable de encargar la realización de la certificación de eficiencia energética del edificio, o de su parte, en los casos que venga obligado por este real decreto. También será responsable de conservar la correspondiente documentación. La obligación de obtener un certificado de eficiencia energética no aplicará en caso de disponer ya de un certificado en vigor.

(...)

6. El certificado de eficiencia energética del edificio, junto con el informe de evaluación energética del edificio en formato electrónico (XML) deben presentarse, por el promotor, propietario, o la persona autorizada por los mismos, al órgano competente de la comunidad autónoma en materia de certificación energética de edificios, para el registro de estas certificaciones en su ámbito territorial. Para que el certificado de eficiencia energética del edificio tenga validez legal tiene que estar debidamente registrado. El plazo para la presentación del certificado será el establecido por la comunidad autónoma o las ciudades de Ceuta y Melilla donde se ubique el edificio, o en su defecto, de un mes a contar desde su fecha de emisión.

El citado registro permitirá realizar las labores de control técnico y administrativo e inspección recogidas en los artículos 11 y 12. Asimismo, el órgano competente de la comunidad autónoma en materia de certificación energética de edificios podrá poner a disposición del público registros actualizados periódicamente de técnicos competentes o de empresas que ofrezcan los servicios de expertos de este tipo y servirá de acceso a la información sobre los certificados a los ciudadanos. Estos registros deberán incluir mención expresa de que la calificación energética podrá realizarse por técnicos competentes o empresas incluidas en los registros de los respectivos órganos competentes de otras comunidades autónomas.

Es clara la norma al establecer como requisitos para el derecho a la deducción pretendida, que el primero de los certificados debía ser expedido con anterioridad al inicio de las obras, y siempre que no hubiera transcurrido un plazo de dos años entre la fecha de su expedición y la del inicio de las mismas.

Consta en el expediente copia de dos facturas, una de fecha 27 de marzo de 2023 por el concepto "Instalación de aerotermia modelo Arotherm 12 Plus básico con sensocomfort acometido a la instalación existente" y una segunda, de fecha 28 de marzo de 2023 por diversos conceptos, entre los que figura el "Suministro y montaje de 17 paneles solares, Suministro y montaje de 1 inversor de red marca HUAWEI, modelo SUN2000-6-KTL, Suministro y montaje de sistema de estructura fija de aluminio coplanar taco, Suministro y montaje de instalación eléctrica del sistema fotovoltaico, de corriente continua y alterna incluido protecciones..."

En el presente caso, considerando que las facturas aportadas por el reclamante relativas a las obras efectuadas son de fecha 27 y 28 de marzo de 2023, siendo que el certificado de eficiencia energética "anterior" a las obras es emitido por el técnico en fecha 17 de mayo de 2023, con fecha de registro 19 de mayo de 2023, es decir, con posterioridad a la realización de la obra, sin que la parte reclamante haya aportado prueba alguna que acredite que las mismas se hayan realizado, como afirma, en "mayo de 2023".

Así las cosas, este Tribunal entiende, con arreglo a los principios que rigen la valoración y apreciación de las pruebas, que, sin negar que las obras realizadas tengan encaje en el ámbito objetivo de la deducción controvertida y, en coincidencia con lo convenido por la Oficina Gestora, acreditado debidamente con los certificados aportados, que el primero de ellos fue expedido con posterioridad a la realización de las obras, han de desestimarse las alegaciones de la parte reclamante, pues este certificado debió ser expedido antes de la realización de las mismas.

En el Acuerdo de la Jefa de la Dependencia de Gestión Tributaria de fecha 12 de febrero de 2025 se contiene la siguiente motivación:

Se ha procedido a la comprobación de su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, habiéndose detectado que no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se motivan a continuación:

La deducción por obras para la reducción de la demanda de calefacción y refrigeración es incorrecta, según establece la disposición adicional quincuagésima 1, 4 y 5 de la Ley del Impuesto.

La deducción por obras para la mejora en el consumo de energía primaria no renovable. es incorrecta, según establece la disposición adicional quincuagésima 2, 4 y 5 de la Ley del Impuesto.

La deducción practicada por inversión en instalaciones medioambientales y de adaptación a discapacitados en vivienda habitual es incorrecta, según establece el artículo 7.2 del Decreto Legislativo 1/2013.

En contestación al requerimiento emitido respecto del IRPF 2023, el 25-10-2024 con RGE117064812024, aporta documentación justificativa de la deducción estatal para la aplicación de la deducción por obras de mejora de la eficiencia energética de viviendas. Sin embargo, no se justifica la deducción autonómica de la Comunidad de Castilla y León por inversión en instalaciones medioambientales y adaptación a personas con discapacidad en vivienda habitual.

En este caso en concreto la contribuyente aporta resolución del SERVICIO TERRITORIAL DE INDUSTRIA, COMERCIO Y ECONOMÍA de Segovia, por la que se autoriza la explotación de la instalación fotovoltaica de producción de energía eléctrica conectada a la red de baja tensión pero NO APORTA el previo reconocimiento por el órgano competente de que la actuación de rehabilitación haya sido calificada o declarada como actuación protegida en materia de rehabilitación de viviendas, en los términos previstos en la normativa, estatal o autonómica, que regule los planes de FOMENTO de la rehabilitación edificatoria según el Decreto 54/2010, de 2 de diciembre, por el que se regula el procedimiento para el reconocimiento previo de actuaciones de rehabilitación incluidas en planes de rehabilitación de vivienda a efectos de la deducción por inversión en instalaciones de recursos energéticos renovables y de ahorro de agua en la vivienda habitual y para la aplicación de tal deducción (BOCyL 3-12-2010).

Por lo tanto, se emite propuesta de liquidación provisional del IRPF 2023 eliminando dicha deducción autonómica.

Asimismo, respecto a las deducciones por eficiencia energética no se pueden considerar puesto que el certificado de eficiencia energética 'anterior' a las obras es del 17/05/2023, las obras del 28/03/2023 y 27/03/2023 y el certificado de eficiencia posterior es del 30/11/2023, por tanto, al no tener certificado de eficiencia anterior a la realización de las obras, no cumple los requisitos para aplicar las deducciones de la disposición adicional quincuagésima de la Ley IRPF.

En caso de disconformidad con la presente propuesta de liquidación, deberá aportar, en el trámite de alegaciones que se inicia con esta notificación, cuantos documentos considere oportunos.

El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, señala que 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'. Es decir, cada parte debe probar los hechos cuyas consecuencias jurídicas le benefician o favorecen. Así corresponde a la Administración la determinación del hecho imponible, su cuantificación y atribución a un sujeto pasivo concreto y corresponde a los contribuyentes la justificación de los gastos, las deducciones, beneficios fiscales, supuestos de exención o de no sujeción y las bonificaciones.

Don Everardo con NIF NUM002 ha recibido propuesta de liquidación en fecha 10 de enero del 2025. Presenta alegaciones en fecha 23 de enero del 2025 con número de entrada en el registro de la Administración RGE294003852025.

Presenta escrito explicativo donde manifiesta las siguientes fechas:

02/03/23 Reserva máquina aerotermia.

28/03/23 Pago reserva máquina aerotermia.

28/03/23 Provisión instalación placas.

03/04/23 Pago material aerotermia.

30/04/23 CEE previo (registro 17/05/23). FECHAS EN EL DOCUMENTO.

16/05/23 Obra instalación placas solares.

19/05/23 Solicitud explotación instalación eléctrica.

19/05/23 Certificado instalación eléctrica puesta en marcha.

14/11/23 Boletín instalación calefacción puesta en marcha (aerotermia).

30/11/23 CEE final.

Las fechas a las que hace referencia no corresponden con la instalación, otra cosa es cuando se solicita a la autoridad competente la autorización para la puesta en funcionamiento de la nueva instalación, que siempre es con posterioridad a la instalación misma.

Todo ello con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria.

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Del examen del expediente administrativo, resultan los siguientes antecedentes de interés:

1.- El 21 de mayo de 2024, los cónyuges don Everardo y doña Carlota presentaron sendas autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

2.- El 11 de octubre de 2024, la dependencia de gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria formuló un requerimiento a los dos contribuyentes de comprobación limitada y concreto la finalidad del requerimiento de documentación formulado en relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2023.

3.- El día 25 de octubre de 2024, don Everardo, aportó la documentación consistente en:

- Certificado de eficiencia energética fechado el día diecisiete de mayo de dos mil veintitrés (17/05/2023) -aunque exprese que la fecha de la visita tuvo lugar el día diez de marzo de dos mil veintitrés (10/03/2023)-.

- Certificado de eficiencia energética fechado el día treinta de noviembre de dos mil veintitrés (30/11/2023).

- Resolución de la Dirección General de Energía y Minas de la Administración Regional relativa a la actualización de un certificado de edificio de fecha de treinta de noviembre de dos mil veintitrés (siendo el inmueble la vivienda unifamiliar pareada sita en la DIRECCION000, de San Rafael).

4.- Con fecha 8 de enero de 2025 se dicta propuesta de liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el ejercicio 2023 para Don Everardo y con fecha 13 de enero la relativa a Doña Carlota, siendo formuladas alegaciones por Don Everardo el 23 de enero de 2025.

5.- Con fecha 12 de febrero de 2025 se dictaron las correspondientes liquidaciones provisionales que ponían fina al procedimiento de comprobación limitada contra las que se interpuso la reclamación económico administrativo en la que recayó la resolución objeto de impugnación en el presente recurso jurisdiccional.

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TERCERO. Sobre la normativa de aplicación.

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Para la resolución de las cuestiones suscitadas en el presente recurso hemos de partir de la normativa que resulta de aplicación en el enjuiciamiento del presente recurso, teniendo en cuenta el ejercicio tributario que resulta objeto de examen que es el correspondiente al 2023.

Así respecto de la deducción al amparo de lo establecido en el artículo 7.2 del Decreto Legislativo 1/2013 por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad de Castilla y León en materia de tributos propios y cedidos se precisa que:

Los contribuyentes que realicen actuaciones de rehabilitación de viviendas situadas en la Comunidad de Castilla y León que constituyan o vayan a constituir su vivienda habitual podrán deducirse el 15% de las siguientes inversiones:

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a) Instalación de paneles solares, a fin de contribuir a la producción de agua caliente sanitaria demandada por las viviendas, en un porcentaje, al menos, del 50 por ciento de la contribución mínima exigible por la normativa técnica de edificación aplicable.

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b) Cualquier mejora en los sistemas de instalaciones térmicas que incrementen su eficiencia energética o la utilización de energías renovables.

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c) La mejora de las instalaciones de suministro e instalación de mecanismos que favorezcan el ahorro de agua, así como la realización de redes de saneamiento separativas en el edificio que favorezcan la reutilización de las aguas grises en el propio edificio y reduzcan el volumen de vertido al sistema público de alcantarillado.

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d) Las obras e instalaciones de adecuación necesarias para la accesibilidad y comunicación sensorial que facilite el desenvolvimiento digno y adecuado de uno o varios ocupantes de la vivienda que sean discapacitados, siempre que éstos sean el contribuyente o su cónyuge o un pariente, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive.

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La base de esta deducción estará constituida por las cantidades realmente satisfechas por el contribuyente para la realización de las inversiones, con el límite máximo de 20.000 euros.

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La aplicación de esta deducción requerirá el previo reconocimiento por el órgano competente de que la actuación de rehabilitación haya sido calificada o declarada como actuación protegida en materia de rehabilitación de viviendas, en los términos previstos en la normativa, estatal o autonómica, que regule los planes de fomento de la rehabilitación edificatoria.

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Y respecto de la deducción estatal por obras de mejora de la eficiencia energética la normativa de aplicación establece en la Disposición Adicional Quincuagésima. Deducción por obras de mejora de la eficiencia energética de viviendas de la Ley 35/2006, en su redacción vigente a fecha 1 de enero de 2023, establece que:

1. Los contribuyentes podrán deducirse el 20 por ciento de las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, hasta el 31 de diciembre de 2023 por las obras realizadas durante dicho período para la reducción de la demanda de calefacción y refrigeración de su vivienda habitual o de cualquier otra de su titularidad que tuviera arrendada para su uso como vivienda en ese momento o en expectativa de alquiler, siempre que en este último caso, la vivienda se alquile antes de 31 de diciembre de 2024.

A estos efectos, únicamente se entenderá que se ha reducido la demanda de calefacción y refrigeración de la vivienda cuando se reduzca en al menos un 7 por ciento la suma de los indicadores de demanda de calefacción y refrigeración del certificado de eficiencia energética de la vivienda expedido por el técnico competente después de la realización de las obras, respecto del expedido antes del inicio de las mismas.

La deducción se practicará en el período impositivo en el que se expida el certificado de eficiencia energética emitido después de la realización de las obras. Cuando el certificado se expida en un período impositivo posterior a aquél en el que se abonaron cantidades por tales obras, la deducción se practicará en este último tomando en consideración las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, hasta el 31 de diciembre de dicho período impositivo. En todo caso, dicho certificado deberá ser expedido antes de 1 de enero de 2024.

La base máxima anual de esta deducción será de 5.000 euros anuales.

2. Los contribuyentes podrán deducirse el 40 por ciento de las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, hasta el 31 de diciembre de 2023 por las obras realizadas durante dicho período para la mejora en el consumo de energía primaria no renovable de su vivienda habitual o de cualquier otra de su titularidad que tuviera arrendada para su uso como vivienda en ese momento o en expectativa de alquiler, siempre que en este último caso, la vivienda se alquile antes de 31 de diciembre de 2024.

A estos efectos, únicamente se entenderá que se ha mejorado el consumo de energía primaria no renovable en la vivienda en la que se hubieran realizado tales obras cuando se reduzca en al menos un 30 por ciento el indicador de consumo de energía primaria no renovable, o bien, se consiga una mejora de la calificación energética de la vivienda para obtener una clase energética ''A'' o ''B'', en la misma escala de calificación, acreditado mediante certificado de eficiencia energética expedido por el técnico competente después de la realización de aquéllas, respecto del expedido antes del inicio de las mismas.

La deducción se practicará en el período impositivo en el que se expida el certificado de eficiencia energética emitido después de la realización de las obras. Cuando el certificado se expida en un período impositivo posterior a aquél en el que se abonaron cantidades por tales obras, la deducción se practicará en este último tomando en consideración las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, hasta el 31 de diciembre de dicho período impositivo. En todo caso, dicho certificado deberá ser expedido antes de 1 de enero de 2024.

La base máxima anual de esta deducción será de 7.500 euros anuales.

3. Los contribuyentes propietarios de viviendas ubicadas en edificios de uso predominante residencial en el que se hayan llevado a cabo desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, hasta el 31 de diciembre de 2024 obras de rehabilitación energética, podrán deducirse el 60 por ciento de las cantidades satisfechas durante dicho período por tales obras. A estos efectos, tendrán la consideración de obras de rehabilitación energética del edificio aquéllas en las que se obtenga una mejora de la eficiencia energética del edificio en el que se ubica la vivienda, debiendo acreditarse con el certificado de eficiencia energética del edificio expedido por el técnico competente después de la realización de aquéllas una reducción del consumo de energía primaria no renovable, referida a la certificación energética, de un 30 por ciento como mínimo, o bien, la mejora de la calificación energética del edificio para obtener una clase energética ''A''o''B'', en la misma escala de calificación, respecto del expedido antes del inicio de las mismas.

Se asimilarán a viviendas las plazas de garaje y trasteros que se hubieran adquirido con estas.

No darán derecho a practicar esta deducción por las obras realizadas en la parte de la vivienda que se encuentre afecta a una actividad económica.

La deducción se practicará en los períodos impositivos 2021, 2022, 2023 y 2024 en relación con las cantidades satisfechas en cada uno de ellos, siempre que se hubiera expedido, antes de la finalización del período impositivo en el que se vaya a practicar la deducción, el citado certificado de eficiencia energética. Cuando el certificado se expida en un período impositivo posterior a aquél en el que se abonaron cantidades por tales obras, la deducción se practicará en este último tomando en consideración las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, hasta el 31 de diciembre de dicho período impositivo. En todo caso, dicho certificado deberá ser expedido antes de 1 de enero de 2025.

La base máxima anual de esta deducción será de 5.000 euros anuales.

Las cantidades satisfechas no deducidas por exceder de la base máxima anual de deducción podrán deducirse, con el mismo límite, en los cuatro ejercicios siguientes, sin que en ningún caso la base acumulada de la deducción pueda exceder de 15.000 euros.

4. No darán derecho a practicar las deducciones previstas en los apartados 1 y 2 anteriores, cuando la obra se realice en las partes de las viviendas afectas a una actividad económica, plazas de garaje, trasteros, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y otros elementos análogos.

En ningún caso, una misma obra realizada en una vivienda dará derecho a las deducciones previstas en los apartados 1 y 2 anteriores. Tampoco tales deducciones resultarán de aplicación en aquellos casos en los que la mejora acreditada y las cuantías satisfechas correspondan a actuaciones realizadas en el conjunto del edificio y proceda la aplicación de la deducción recogida en el apartado 3 de esta disposición.

La base de las deducciones previstas en los apartados 1, 2 y 3 anteriores estará constituida por las cantidades satisfechas, mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito, a las personas o entidades que realicen tales obras, así como a las personas o entidades que expidan los citados certificados, debiendo descontar aquellas cuantías que, en su caso, hubieran sido subvencionadas a través de un programa de ayudas públicas o fueran a serlo en virtud de resolución definitiva de la concesión de tales ayudas. En ningún caso, darán derecho a practicar deducción las cantidades satisfechas mediante entregas de dinero de curso legal.

A estos efectos, se considerarán como cantidades satisfechas por las obras realizadas aquellas necesarias para su ejecución, incluyendo los honorarios profesionales, costes de redacción de proyectos técnicos, dirección de obras, coste de ejecución de obras o instalaciones, inversión en equipos y materiales y otros gastos necesarios para su desarrollo, así como la emisión de los correspondientes certificados de eficiencia energética. En todo caso, no se considerarán en dichas cantidades los costes relativos a la instalación o sustitución de equipos que utilicen combustibles de origen fósil.

Tratándose de obras llevadas a cabo por una comunidad de propietarios la cuantía susceptible de formar la base de la deducción de cada contribuyente a que se refiere el apartado 3 anterior vendrá determinada por el resultado de aplicar a las cantidades satisfechas por la comunidad de propietarios, a las que se refiere el párrafo anterior, el coeficiente de participación que tuviese en la misma.

5. Los certificados de eficiencia energética previstos en los apartados anteriores deberán haber sido expedidos y registrados con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto 390/2021, de 1 de junio, por el que se aprueba el procedimiento básico para la certificación de la eficiencia energética de los edificios.

A los efectos de acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la práctica de estas deducciones serán válidos los certificados expedidos antes del inicio de las obras siempre que no hubiera transcurrido un plazo de dos años entre la fecha de su expedición y la del inicio de estas.

6. El importe de estas deducciones se restará de la cuota íntegra estatal después de las deducciones previstas en los apartados 1, 2, 3, 4, y 5 del artículo 68 de esta ley.

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El artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece: 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

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CUARTO. - Carga de la prueba.

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Partiendo de estas premisas fácticas y legales, procede a determinar si como sostiene la parte recurrente, resulta procedente la deducción aplicada o si por el contrario resulta procedente el criterio mantenido por la Administración al respecto y previo al análisis de la argumentación de la parte actora, hemos de significar que nuestro legislador ya optó, en materia de la carga de la prueba en el Derecho Tributario por el Principio Dispositivo en lugar del Principio Inquisitivo. Este último impone a la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario, pues se considera que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino general -efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución Española.

Evidentemente este principio implica la inexistencia de hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el Principio Dispositivo y plasmada ya en el artículo 114 de la LGT de 1963, opción reiterada en el artículo 105.1 LGT de 2003, según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Esta y no otra es la conclusión a la que ha de llegarse tras la simple lectura del art. 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, como antes prevenía el art. 114 de la LGT? 1963 impone que:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria",o incluso del art. 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil.

Y tal principio no queda desnaturalizado por la matización jurisprudencial del rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 [RJ 1992\7068] y 14 de diciembre de 1999 [RJ 1999\9322]), criterio ya positivizado por el art. 217.6 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil: "6. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".(V. por todas la STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 11 de octubre de 2004, Rec. Cas. Núm. 7938/1999).

Por tanto, con base en mencionados argumentos debe ser los recurrentes, en cuanto aplican la deducción pretendida en materia de vivienda, a quienes le corresponde probar su derecho y por ello probar los hechos que pudieran amparar dicha deducción.

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QUINTO.- Motivación suficiente de la resolución dictada por el TEAR y de las liquidaciones tributarias practicadas.

Establecidas las precedentes premisas fácticas y jurídicas, procede entrar a examinar el motivo de impugnación que se alega en la demanda y que consiste en invocar la falta de motivación de los acuerdos de liquidación y de la resolución del TEAR impugnada atendidas las pruebas aportadas.

Con carácter general hay que recordar que, conforme a la Sentencia del Tribunal Constitucional 100/1987 de 12 de junio, la exigencia de motivar las resoluciones administrativas que se impone a quien las adopta no implica "una exhaustiva descripción del proceso intelectual que la ha llevado a resolver en un determinado sentido, ni le impone una determinada extensión, intensidad o alcance en el razonamiento empleado, sino que para su cumplimiento es suficiente que conste de modo razonablemente claro cuál ha sido el fundamento en derecho de la decisión adoptada, criterio de razonabilidad que ha de medirse caso por caso, en atención a la finalidad que con la motivación ha de lograrse".

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Consiguientemente podemos decir que "no es exigible una pormenorizada respuesta a todas las alegaciones de las partes, sino que basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permitir su eventual control jurisdiccional" ( Sentencias del Tribunal Constitucional 26/1989, de 14 de febrero; 70/1990, de 5 de abril, 14/1991, 116/1991 y 109/1992).

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En el mismo sentido cabe recordar que la doctrina jurisprudencial viene sosteniendo que la motivación ha de ser suficientemente indicativa, lo que significa que su extensión estará en función de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, lo que implica que pueda ser sucinta o escueta, sin necesidad de amplias consideraciones cuando no son precisas en orden a la cuestión que se plantea y resuelve ( SSTS 3ª, 31.10.95, 12.01 y 10.07.98); admitiendo la motivación por referencias a informes, dictámenes o memorias, señalando que las consideraciones jurídicas generales o estandarizadas no pueden obstar por sí solas a una clara y congruente motivación ( STC 122/94) y, por último, que la falta de motivación o la motivación defectuosa pueden comportar la anulación del acto o bien constituir una mera irregularidad no invalidante ( art. 63.2 de la Ley 30/1992), lo cual habrá de determinarse en función de la naturaleza del acto y de si realmente se constata una situación de indefensión material del administrado que no se produce en el supuesto de que la motivación, aunque sucinta, cumpla con las finalidades de proporcionar los elementos necesarios para una adecuada defensa frente al acto de que se trata y para su revisión en vía de recurso.

Pues bien, desde la perspectiva que nos da la jurisprudencia que acabamos de reseñar, hemos de decir que en el presente caso no cabe entender que se haya producido infracción de lo dispuesto en el precepto invocado, entendiendo por "motivación" la causa jurídica tenida en cuenta como base de la decisión adoptada por la Administración, ya que el cumplimiento del requisito de la motivación, no exige una argumentación extensa, bastando con que sea "racional y suficiente" y contenga una referencia de hechos y fundamentos de derecho, lo que se ha cumplido en el caso que nos ocupa, donde la recurrente ha tenido conocimiento cumplidamente de las razones que justifican la decisión del TEAR adoptada, así como la motivación de los acuerdos de liquidación, de hecho resulta de la propia demanda el conocimiento por los recurrentes del motivo de la denegación de la deducción que, no es otro que, la falta del previo reconocimiento por el órgano competente de que la actuación de rehabilitación haya sido declarada como actuación protegida en materia de rehabilitación de viviendas y en el caso de la deducción estatal, la fecha de emisión del certificado energético previo a la realización de las obras, como se subraya y desarrolla en la demanda, que rechaza los argumentos considerados por la Administración para no admitir las deducciones aplicadas por los recurrentes, por lo que es evidente la existencia de motivación y la discrepancia con la misma.

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SEXTO.- Aplicación al presente supuesto.

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Y ya en cuanto al fondo del asunto y respecto de la deducción autonómica al amparo del Decreto Legislativo 1/2013 exigía en su redacción original y que resulta aquí aplicable, por lo que luego diremos el previo reconocimiento por el órgano competente de la calificación de la actuación de rehabilitación, es cierto que la exposición de motivos de la Ley de Castilla y León 4/2024 precisa respecto de la modificación que se introduce del artículo 7.2, cuyo último párrafo ahora dice que:

La deducción se practicará en el ejercicio en el que se perciba el pago de la subvención concedida para la actuación de rehabilitación de la vivienda habitual, en los términos previstos en la normativa reguladora de la citada subvención.

Que la modificación del artículo 7 del texto refundido «Deducciones en el IRPF en materia de vivienda» se realiza con la finalidad de clarificar el contenido del artículo. En primer lugar, se considera más adecuado introducir subtítulos por cada apartado del mismo en función del objeto y destinatarios de la deducción. En relación con la modificación de la letra d) del apartado 1 del artículo, el concepto de rehabilitación de vivienda ya se recoge expresamente en el apartado 6 (anterior apartado 5) del propio artículo, por lo que resulta innecesaria la parte final de la redacción de la citada letra d). Adicionalmente, para reforzar la seguridad jurídica del contribuyente, en la deducción del apartado 2 del artículo por inversiones en actuaciones de rehabilitación en la vivienda habitual para la mejora de la eficiencia energética, la sostenibilidad y la adecuación de la discapacidad, se recoge tanto en el subtítulo como en el propio texto, que el marco en el que se tienen que realizar estas actuaciones para que generen el derecho a la deducción son los planes estatales y autonómicos de vivienda. Por último, también respecto de la aplicación de la deducción del apartado 2 del artículo, las citadas actuaciones de rehabilitación de la vivienda habitual, se concreta que el ejercicio en el que se podrá practicar la deducción será aquel en el que se perciba el pago de la subvención concedida para la rehabilitación de la vivienda, ya que las bases reguladoras de las subvenciones que desarrollan los planes estatales o autonómicos de vivienda que financian estas actuaciones han eliminado el previo requisito de calificación o declaración de la rehabilitación como actuación protegible, sustituyéndolo por la aportación por el beneficiario de cuenta justificativa del cumplimiento de la finalidad de la subvención, como paso previo para el pago de la subvención.

Pero si bien ello es así, lo cierto es que dicha modificación entro en vigor el 15 de mayo de 2024, conforme su disposición final tercera, por lo que no resulta la misma aplicable al ejercicio fiscal cuestionado, ya que conforme la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en su artículo 12 relativo a la regla general del periodo impositivo:

1. El período impositivo será el año natural.

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2. El Impuesto se devengará el 31 de diciembre de cada año, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente.

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Por lo que es claro que a la fecha de dicho devengo se encontraba vigente la redacción del artículo 7.2 del Decreto Legislativo 1/2013 que exigía el previo reconocimiento por el órgano competente, de que la actuación de rehabilitación hubiera sido calificada o declarada actuación protegida en materia de rehabilitación de viviendas, por lo que procede confirmar en este extremo la resolución impugnada cuando ha concluido de igual forma.

Y por lo que respecta a la deducción por obras de mejora de la eficiencia energética de la vivienda, en este punto no existe discusión respecto de la exigencia contenida en la Disposición Adicional Quincuagésima, relativa a la deducción por obras de mejora de la eficiencia energética de viviendas de la Ley 35/2006, de que es necesario disponer de un certificado de eficiencia energético previo que haya sido expedido dentro del plazo de los dos años anteriores al inicio de las obras, ya que en otro caso no sería posible acreditar la eficiencia energética de la vivienda con carácter previo al inicio de las obras mediante un certificado emitido con fecha posterior a la ejecución de las mismas, ya que en ese caso, dicho certificado no habría sido expedido dentro del plazo de los dos años anteriores al inicio de las obras conforme a lo previsto en el apartado 5 de la disposición adicional 50ª de la LIRPF, por lo que, a efectos de acreditar el cumplimiento de los requisitos señalados para la aplicación de la deducción, no resultaría de aplicación la referida deducción y en este caso pese a que los recurrentes sostienen en su demanda que el certificado energético previo es anterior al fin de la obra de instalación y que la correlación temporal de la tramitación administrativa de las obras y su ejecución solo puede concluirse la corrección de sus declaraciones por el IRPF, pero lo cierto es que de los documentos aportado en vía administrativa, por Don Everardo con fecha 25 de octubre de 2024, aparece que el certificado de eficiencia energética que fue inscrito el 17 de mayo de 2023, aun cuando en el mismo se refiera a la declaración del técnico responsable de 30 de abril de 2023, lo cierto es que de la factura también aportada de la empresa instaladora de fecha 28 de marzo de 2023 en la que se recoge como descripción de los conceptos de la misma el suministro y montaje de los paneles y las demás partidas en todas ellas se recoge el suministro y montaje, sin que exista dato alguno que permita compartir la afirmación del recurrente de que en esa fecha no se habían ejecutado las obras y que la AEAT no pueda presuponer de dichas facturas la automática ejecución de las obras, cuando lo difícil es presuponer que no se habían ejecutado, cuando la factura comprende el suministro e instalación y lo mismo ocurre con la factura de 27 de marzo de 2023 de la empresa Instalaciones ACM de fecha 27 de marzo de 2023, cuyo concepto es la instalación de la aerotermia siendo de un importe superior al ingreso de la reserva de máquina de fecha 2 de marzo, por lo que en ambos casos la reserva y la factura de la instalación resultan ser de fecha anterior al certificado de eficiencia energética incluso teniendo en cuenta la fecha de 30 de abril de 2023 y no la de su registro, no existiendo dato alguno que permita afirmar que las obras se realizaron con posterioridad al registro de dicho certificado el 17 de mayo de 2023, no siendo razonable que se facture y page un suministro y montaje si no se ha realizado el mismo, apareciendo el abono de la factura el 3 de abril, sin que exista ninguna prueba que permita compartir las alegaciones del recurrente de que las obras se ejecutaran el 16 de mayo de 2023, procediendo por todo ello la desestimación del presente recurso, ya que como afirma la Administración demanda la finalidad de la deducción es la mejora energética de la vivienda lo que necesariamente pasa por acreditar la situación energética de la misma, antes y después de las obras, para comprobar el cumplimiento de dicha finalidad, requisitos que en este caso no aparecen cumplidos debidamente a la vista de lo expuesto, procediendo por ello la desestimación del presente recurso jurisdiccional al ser conforme a derecho la resolución impugnada.

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ULTIMO.- Sobre las costas procesales.

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De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de la JCA, no obstante estimarse el recurso contencioso-administrativo, al considerar la Sala que el asunto plantea dudas de derecho, no procede hacer una condena costas.

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VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

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