PRIMERO.-Objeto del recurso contencioso administrativo.
Dirige la parte actora el presente recurso contencioso-administrativo, como ya hemos anticipado en el encabezamiento, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 28 de febrero de 2022, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. 30-02614-2021, formulada contra liquidación por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2019 con número de referencia 201920073500078B, practicada por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la AEAT Delegación Especial de Murcia, de la que resulta una minoración de 16.671,68 € del saldo de bases imponibles negativas provenientes de períodos impositivos anteriores pendiente de aplicación en períodos futuros
Señala el TEAR, en primer lugar, que en el presente caso la Oficina Gestora inició un procedimiento de comprobación limitada con el siguiente alcance:
"Comprobar las bases imponibles negativas pendientes del ejercicio anterior, que están siendo regularizadas vía propuesta de liquidación.
- Comprobar el ajuste derivado de la amortización del fondo de comercio."
Y añade que el mismo TEAR ha resuelto la reclamación tramitada con el n.º 30/1706/2021 planteada por la propia interesada contra acuerdo de liquidación A23 73261956 que regulariza el Impuesto sobre Sociedades períodos 2015 a 2016, en el que se modifica la base imponible declarada en los ejercicios 2015 y 2016 en el importe de la amortización correspondiente al activo intangible "Marca Gemuese Garten" y ajustes practicados por este motivo y, así mismo, se minoran las bases imponibles negativas procedentes de los ejercicios 2012 a 2014 en el importe de la amortización del activo intangible indicado, al haberse adquirido a una entidad que forma parte del mismo grupo de sociedades. Así mismo, la regularización modifica la base imponible declarada en el ejercicio 2016 en el importe de la amortización correspondiente al activo intangible "Fondo de Comercio" ya que el fondo de comercio se ha generado en una operación acogida al régimen especial de fusiones, escisiones y canjes regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS y, por tanto, a efectos fiscales su valor es nulo.
Trascribe el TEAR su resolución desestimatoria de la reclamación n.º 30/1706/2021; y concluye que respecto de la reclamación n.º 30/2614/2021 interpuesta frente a la liquidación practicada en relación con el ejercicio 2019, fundamentándose la regularización en ella contenida en la aplicación de los motivos de regularización expuestos en los referidos ejercicios, procede igualmente la confirmación de la liquidación correspondientes a 2019.
SEGUNDO.-Alegaciones de la parte actora.
Alega la parte recurrente, como motivos de impugnación, los siguientes.
1. La discrepancia en la amortización de la compra de la marca GEMUESE GARTEN a la mercantil Agrar Systems, S.A.
Mantiene que ambas sociedades no forman un grupo de sociedades conforme a lo previsto en el artículo 42 del Código de Comercio y ello por cuanto, de acuerdo con la legislación alemana por la que se regirá la matriz, esta otorga una noción de grupo de empresas en torno a un único concepto, el de la dirección unificada, distinguiendo entre grupos por subordinación y por coordinación en función de la concurrencia o ausencia de una relación de dominio entre las empresas que la componen; y, en este caso, no existe esta relación de dirección unificada entre ambas empresas, ya que realizan actividades distintas dentro de la actividad general de la matriz, gozando de una amplia autonomía para el desarrollo de sus fines, pues Agrar Systems se dedica a la actividad de asesoramiento y calidad respecto a los agricultores productores vinculados con el grupo, y BEHR IBERIA, SLU se dedica a la comercialización de productos al mercado no alemán, sea nacional o de terceros países.
Al no existir esta dirección unificada considera que no puede entenderse que constituyan grupo conforme a la legislación alemana y, por tanto, tampoco pueden serlo conforme a la legislación española, precisamente porque el elemento de dependencia que se resalta en la liquidación impugnada no es, según la citada legislación, un elemento caracterizador de la existencia de grupo.
Y, al no tratarse de un grupo, se dan los requisitos establecidos en el artículo 12 apartados 6 y 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades.
2. La discrepancia en cuanto a la amortización del fondo de comercio por la absorción de la mercantil VEG por parte de la recurrente. La liquidación sostiene que no existe fondo de comercio.
La cuestión en este punto es una referencia contable; cuando se produjo la fusión por absorción, el activo de la sociedad absorbida era inferior al pasivo de la misma, y la ahora recurrente tuvo que hacer frente a la totalidad de las deudas, y esa diferencia constituye el fondo de comercio según las normas contables.
Por tanto, sí hubo un fondo de comercio que, además, sí ha sido adquirido a título oneroso como consecuencia de la fusión; y sí cumple los requisitos establecidos en el artículo 12.2 del texto legal para considerarse un inmovilizado intangible amortizable.
TERCERO.-Alegaciones de la parte Demandada.
La Abogacía del Estado recoge la argumentación contenida en la resolución del TEAR impugnada, trascribiendo literalmente esta. Y en atención a todo lo expuesto concluye que en relación a la presente demanda que se presenta respecto de la liquidación practicada en relación con el ejercicio 2018, fundamentándose la regularización en ella contenida en el ajuste de las bases imponibles negativas pendientes de compensar con origen en los ejercicios regularizados en las liquidaciones que han sido confirmadas, así como en la aplicación de los motivos de regularización expuestos en los referidos ejercicios, procede igualmente la confirmación de la liquidación correspondiente a 2018.
CUARTO.-Grupo de empresas.
La resolución de este procedimiento debe partir del hecho de que por esta Sala, se ha resuelto previamente la controversia respecto de otras anualidades en los procedimientos ordinarios 282/22; 283/2022 y 284/2022 deliberados todos ellos el mismo día.
Respecto de este procedimiento, correspondiente al impuesto de sociedades de otra anualidad, 2019, no podemos sino por seguridad y coherencia jurídica mantener el mismo criterio que ya sostuvo esta Sala en los procedimientos previos.
La Sentencia dictada en el procedimiento Ordinario 284/2022 correspondiente a las liquidaciones del año 2018, explicaba la vinculación existente entre estos procedimientos y la resolución de la controversia. En ella, concluíamos la desestimación del recurso con la siguiente argumentación.
"Debemos comenzar poniendo de manifiesto que este recurso ha sido deliberado conjuntamente con los seguidos en esta Sala bajo los núms. 282/22 y 283/22 que tienen por objeto resoluciones del TEAR que desestiman reclamaciones económico administrativas formuladas, en el caso del primer recurso citado, contra el acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2015 y 2016 y contra las resoluciones dictadas en el procedimiento sancionador; y en el presente recurso y en el 283/2022 lo que se impugna son las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2018 y 2017, respectivamente. En estas liquidaciones se minoran el saldo de las bases imponibles negativas provenientes de periodos impositivos anteriores pendientes de aplicación en periodos futuros, que había sido notificada el 20/06/2021 y derivadas de acta de inspección correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2015 y 2016, cuyo acuerdo de liquidación es, a su vez, objeto de la reclamación económico-administrativa de la resolución del TEAR impugnada en el recurso 282/22.
Es importante destacar este hecho porque, como señala la resolución del TEAR, la reclamación que aquí nos ocupa se fundamenta en el ajuste de las bases imponibles negativas pendientes de compensar con origen en los ejercicios regularizados en las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 2015 y 2016; y en los motivos de regularización expuestos en la resolución objeto de impugnación en el PO 282/22. Además, en el expediente del presente recurso sí constan el acta de disconformidad y las liquidaciones correspondientes a dichos ejercicios.
En cualquier caso, debemos reiterar los motivos y razonamientos jurídicos contenidos en la sentencia dictada en el día de hoy con el n.º 512/24 (PO 282/22 ).
Como señala la entidad recurrente, su demanda se centra en la discrepancia de carácter jurídico sobre la amortización de la compra de la marca GEMUESE GARTEN a la mercantil AGRAR SYSTEMS, SA, y a la amortización del fondo de comercio por la absorción de la mercantil VEG por parte de BEHR IBERIA, SLU; esto es, sin cuestionar los datos fácticos en los que se funda el acuerdo de liquidación impugnado en el PO 282/2022.
De acuerdo con el art. 144 de la LGT , las actas extendidas por la inspección de los tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario; y en este caso la recurrente no formuló alegaciones, como se refleja en el acuerdo de liquidación A02 73261956 relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2015 y 2016, del que trae causa la regularización aquí impugnada. Tampoco en este recurso ni en el 282/22 se ha practicado prueba alguna para desvirtuarlo.
Como señala la sentencia 512/24 (PO 282/22 ), la compra de la marca GEMUESE GARTEN a la mercantil AGRAR SYSTEMS, S.A. figura como activo intangible por un importe de 500.000 €; habiéndose deducido el obligado tributario, tanto contable como fiscalmente, un importe anual de 20.000 € (4%, vida útil de 25 años) en concepto de amortización del citado activo en los ejercicios 2012 a 2014, 2015 y 2016, utilizando para ello, como indica el TEAR con la resolución objeto de impugnación. la cuenta contable de gastos 68009900002 Amortización Inmovilizado Inmaterial.
El activo "MARCA GEMUESE GARTEN" fue adquirida por la recurrente el 01/08/2007 a AGRAR SYSTEMS, S.A., fecha en la que se formalizó entre ambas un contrato de licencia de marca relativa a productos agrícolas en fresco para el uso no exclusivo de dicha marca en territorio europeo por un periodo inicial de 25 años; y, como manifestó el representante del obligado tributario, este activo había sido adquirido por AGRAR SYSTEMS, S.A. a su matriz alemana BEHR AG mediante cesión gratuita. Y la propia recurrente indica en su demanda, al final del fundamento de derecho IX, que la transmitente tributó en el año 2007 por tal adquisición en el Impuesto sobre Sociedades.
El acuerdo de liquidación de los ejercicios 2015 y 2016, que, como hemos indicado, es el origen de la regularización practicada en la liquidación de 2018, diferencia sobre la amortización de este activo intangible los ejercicios anteriores al 2015 y los ejercicios 2015 y 2016. En los anteriores a 2015 entiende aplicable el artículo 11.4 Real Decreto 4/2004 , y rechaza dicha amortización ya que la entidad adquirente y transmitente forman parte de un grupo, y la entidad transmitente lo había adquirido a una entidad vinculada, aparte de no haber justificado que la dotación a la amortización contabilizada y deducida fiscalmente de dicho activo en los ejercicios 2012 y 2014, respondan a una pérdida irreversible del activo.
Respecto a los ejercicios 2015 y 2016, entiende aplicable la Disposición Transitoria trigésimo-quinta de la Ley 27/2014 , relativa a al régimen fiscal aplicable a los activos intangibles adquiridos con anterioridad a 1 de enero de 2015, en virtud de la cual la descarta al haberse adquirido a una entidad que forma parte del mismo grupo de sociedades.
La discrepancia de la recurrente se centra, en cualquier caso, en negar que AGRAR SYSTEMS, S.A. y BEHR IBERIA SLU constituyan un grupo de empresas, a los efectos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio , que es, para ambos periodos de tiempo, la razón por la que se descarta que pudiera llevarse a cabo aquella amortización, de acuerdo con la normativa en vigor en uno y otro periodo.
Al respecto cabe señalar que el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, contemplaban en los artículos 11 y 12 supuestos de correcciones de valor ya sea por amortizaciones, ya por pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales que permitían la deducción al objeto de calcular la base imponible.
En concreto y, en lo que aquí inicialmente interesa, el apartado cuarto del artículo 11 dice que sería deducible con un límite máximo de la décima parte de su importe las dotaciones para la amortización del inmovilizado con vida útil definida, y el apartado sexto del artículo 12 establecía que sería deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite máximo de la veinteava parte de su importe siempre que se cumplieran en ambos casos los requisitos que se contemplaban en la misma.
En ambos casos se requiere que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
El citado artículo 42.1 del Código de Comercio , tras la redacción dada por el apartado dos del artículo primero de la Ley 16/2007, de 4 de julio , de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base a la normativa de la Unión Europea, establece que "existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
a) Posea la mayoría de los derechos de voto.
b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.
A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre, pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona".
Y, en este caso, como destaca la resolución del TEAR haciéndose eco de la documentación existente en el expediente, la sociedad matriz BEHR AG ostenta el control de ambas sociedades, tanto de la sociedad mercantil AGRAR SYSTEMS, S.A. como de BEHR IBERIA S.L.U. al poseer el 100% del capital social de cada una de ellas y, por tanto, forman un grupo de sociedades en los términos del artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de que las actividades que puedan desempeñar ambas sociedades integradas dentro de un mismo grupo sean distintas o que la sociedad matriz sea alemana, por cuanto los criterios que contempla la norma española no son sino en aras de adaptar la legislación española a la normativa de la Unión Europea de la que forma parte aquella sociedad matriz.
Nada cuestiona la recurrente acerca de la participación de la matriz alemana respecto de las filiales AGRAR SYSTEMS S.A. y BEHR IBERIA S.L.U.
La consecuencia, según la sentencia 512/14 de esta Sala , es la correcta regularización practicada por la Inspección al no admitir la deducibilidad fiscal de la amortización del activo intangible consistente en la marca GEMUSE GARTEN. Y, por tanto, es correcto el ajuste de las bases imponibles negativas pendientes de compensar a que se refiere la regularización objeto del presente recurso".
QUINTO.-Fondo de comercio.
Sobre esta misma cuestión, la Sentencia de esta Sala dictada en el PO 284/2022 disponía,
"La segunda cuestión que plantea la recurrente frente a la liquidación, referida a si procede modificar la base imponible declarada en el importe de la amortización correspondiente al activo intangible "Fondo de Comercio" por la absorción de la mercantil VEG por parte de la recurrente, también debe rechazarse.
Sostiene la recurrente que cuando se produjo la fusión por absorción, el activo de la sociedad absorbida era inferior al pasivo de la misma y que tuvo que hacer frente a la totalidad de las deudas; y esa diferencia constituye el Fondo de Comercio según las normas contables.
Se aportó escritura de fusión por absorción de fecha 19/12/2008 de la entidad VEG ESPAÑA, S.L., y figura la mención en la Memoria de las Cuentas Anuales de 2016 que el Fondo de Comercio contabilizado por importe de 166.723,23 € y amortizado en 2016 en 16.672,32 € "surge como consecuencia de la absorción de VEG ESPAÑA S.L., sin que apareciera mencionado el Fondo de Comercio como activo transmitido.
El Capítulo VIII, del Título VII del Texto Refundido de la Ley de Sociedades, al que, como hemos indicado, se acogió la operación, relativo al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio de una sociedad europea o una sociedad cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, establecía en su artículo 85.1 que "los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior (Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores) se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.9 de esta Ley . Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación". En términos semejantes de pronuncia el art. 78 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades . De todo lo cual resulta que corresponde acreditar el valor que tenían los bienes y derechos de la sociedad transmitida antes de materializarse esta, y si este no constaba su valor cabrá entenderlo nulo, cuando, además, en ejercicios anteriores, pese a haberse producido la fusión en el ejercicio 2008, no había practicado deducción alguna por este concepto.
Ni tampoco justificó ante la Inspección, ni en esta vía, que, en realidad, aquel Fondo de Comercio proviniera de haber hecho frente a las deudas de la absorbida, cuando tampoco constaba que se hubiera deducido fiscalmente en los años posteriores a la fusión cantidades por amortización del fondo de comercio.
Por tanto, en la regularización del ejercicio 2018 que nos ocupa, como en la cuestión anterior, debemos entender que es correcta la regularización practicada fundada en el ajuste de las bases imponibles negativas pendientes de compensar con origen en los ejercicios regularizados 2015 y 2016 a que se refiere la sentencia 512/24 de esta Sala y fechada en el día de hoy".
SEXTO.- Siguiendo el criterio mantenido en otras resoluciones de igual objeto de esta Sala, consideramos que no procede imponer las costas a ninguna de las partes de modo que cada una abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.
En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,
