Sentencia Contencioso-Administrativo 149/2025 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 11/2025 de 12 de septiembre del 2025

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PRIMERO.- Resolución impugnada y posiciones de las partes.

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La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos de 29.11.2024 desestimó las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000; NUM001 y NUM002 interpuestas contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo que contiene la liquidación provisional practicada a D. Fulgencio por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2022, de la que resulta una cantidad a ingresar de 30.552,58 euros, de los cuales 29.835,59 corresponden a la cuota del impuesto y 716,99 a los intereses de demora, contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, derivado de la liquidación provisional anteriormente citada, por importe de 14.917,79 euros y contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo que contiene la liquidación provisional practicada a Dª Rosaura por el concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF en adelante) del ejercicio 2022, del que resulta una cantidad a devolver de 1.368,90 euros. La base de su decisión fue considerar motivada aquella liquidación y entender acreditado que la esposa del actor no realizaba una actividad económica diferenciada de este, por lo que la consideración de los rendimientos económicos debía hacerse conjuntamente. El sustento fáctico de su decisión se situó, entre otras consideraciones en la realización de sus actividades en el mismo término municipal (Muñotello), que ambos venden sus animales, básicamente, al mismo cliente, Mozárbez SA, que utilizan para el pago de sus facturas y el cobro, de entre otros ingresos las ayudas de la PAC las mismas cuentas bancarias de forma indistinta, escasos gastos de Dª Rosaura o ventas entre ambos abajo precio. Consideró correctamente motivada y proporcionada la resolución sancionadora.

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Frente a este acuerdo, la parte actora, en un innecesariamente desmesurado escrito de demanda deduce pretensión anulatoria, oponiendo las siguientes argumentaciones:

1) Que Doña Rosaura y Don Fulgencio desarrollan actividades empresariales diferenciadas, con códigos de explotación diferentes, con diferentes epígrafes de IAE, en fincas diferenciadas, con una cuenta de explotación y resultados diferenciada, con pagos y cobros diferenciados, con maquinaria diferenciada y con clientes diferenciados. Asimismo, cada uno realiza su trabajo personal en las dos actividades diferenciadas, sin que exista ni una sola prueba en el expediente que permita inferir una confusión entre ambas actividades.

2) La vulneración de los límites del alcance del procedimiento de comprobación limitada y exceso competencial por parte de los órganos de gestión de la Administración Tributaria.

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La administración demandada, como es legalmente preceptivo ( art. 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas), defiende la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada.

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SEGUNDO.-Sobre la vulneración de los límites del alcance de la comprobación limitada.

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Aún cuando la defensa de los recurrentes plantea en segundo lugar la incompetencia de la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria para realizar las actuaciones cuestionadas, toda vez que este es un defecto de naturaleza formal, procede su análisis en primer lugar.

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Más detalladamente, la actora advierte que habiéndose seguido un procedimiento de comprobación limitada contra Dª Rosaura, con la finalidad de constatar que los datos que figuran en los libros registros se ajusten a lo consignado en su declaración, y así, procedió a la eliminación de los rendimientos declarados por Dª Rosaura y a la acumulación de estos en la actividad económica desarrollada por su cónyuge, D. Fulgencio, al considerar que ambos realizan una misma actividad y al existir una dirección común, en base a lo dispuesto en el artículo 3.1 de la Orden HFP/1335/2021, de 1 de diciembre, por la que se desarrollan para el año 2022 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por ello, concluye que la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria se ha excedido en el alcance del procedimiento al no limitarse a la comprobación de la transcripción de los libros registros en las declaraciones presentadas, sino que procede a valorar la actividad económica realizada, llegando a considerar la inexistencia de una actividad económica por parte de Dª Rosaura y en la acumulación de los rendimientos en la declaración de su cónyuge. Entiende que se trata de una vulneración del art. 136.2 de la Ley 58/2023, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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Frente a este vicio, la administración demandada opone previamente que no se discuten otras correcciones en la liquidación, sino sólo la integración de todos los ingresos y gastos de la actividad en el régimen de estimación directa del esposo por lo que estas correcciones no cuestionadas deben ser confirmadas.

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Respecto de la imputación de incompetencia, advierte esa administración que con fecha 2 de noviembre de 2023 se acordó ampliar el alcance de la comprobación (documentos 36 y 245 del expediente, respectivamente para cada uno de los esposos)

"Es por ello que, por medio del presente escrito se acuerda y se le notifica la ampliación del alcance del presente procedimiento de comprobación limitada inicialmente notificado, y se extiende a la comprobación de que se cumplen los límites recogidos en los artículos 31 LIRPF y 32 RIFPF para la aplicación del método de estimación objetiva de rendimientos para determinadas actividades económicas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.".Nótese que la defensa de los recurrentes ocultó este hecho en su demanda.

Así las cosas, junto a la doctrina invocada por la administración, por ejemplo la STSJ Andalucía de 6 de marzo de 2024, Sala de Málaga, Rec. 298/2023, la cuestión queda sin posibilidad de debate toda vez que nuestro Tribunal Supremo, en STS, Contencioso sección 2 del 05 de febrero de 2024 ( ROJ: STS 487/2024 - ECLI:ES:TS:2024:487 Sentencia: 189/2024 Recurso: 6559/2022) fijó como doctrina "Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión de interés casacional que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.

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La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que en el marco de un procedimiento de comprobación limitada en el que se detecte, sirviéndose de los datos que constaban a la Administración y sin examen de la contabilidad del obligado tributario, la improcedencia de aplicación del método de estimación objetiva para la determinación de la base imponible de un impuesto, los órganos de gestión están facultados para fijar este elemento mediante la estimación directa y emitir la liquidación tributaria resultante.".

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Y efectivamente, esta Sala entiende que este motivo ha de ser desestimado, pues del contenido de la liquidación se desprende que la administración no ha acudido ni al instituto del fraude de ley, ni a la simulación para practicar la liquidación, sino a la aplicación del artículo 31 LIRPF y de los artículos 32 y 34 RIRPF , a tenor de las cuales entiende que en los supuestos en que concurra única dirección y se compartan medios materiales, el cómputo para determinar si el obligado tributario cumple con los límites establecidos para la aplicación del método de estimación objetiva del IRPF, habrá que considerar las magnitudes de la actividad de los dos esposos (Orden HFP/1335/2021, de 1 de diciembre, por la que se desarrollan para el año 2022 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido).

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La administración no se ha excedido en sus límites sino que tan sólo ha verificado que no procede la consideración de la actividad desarrollada por Dª Rosaura como una actividad diferenciada sino que ella, junto con su esposo, desarrollan una única actividad; ello en aplicación de la aplicación del criterio fijado por la Orden HFP/1335/2021, de 1 de diciembre, imputando, seguidamente lo por ella percibido a la actividad de su esposo.

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TERCERO.-Sobre la corrección de las liquidaciones efectuadas. Existencia de una única actividad.

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En el presente caso, ciertamente habitual y como indicábamos más arriba, lo que defiende la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria es la existencia de una única actividad económica agrícola, basando tal afirmación en un grupo de hechos que interpreta, lo que obliga a computar la totalidad de los rendimientos percibidos por el actor y su esposa, por lo que no procede la aplicación del régimen de estimación objetiva para la actividad Agrícola Ganadera desarrollada, al concurrir la causa de exclusión establecida en el artículo 31.1.3ª.b).a') de la Ley del IRPF -modificada por la Disposición Transitoria 32ª de la misma norma-, relativa al volumen de rendimientos íntegros, desarrollado a su vez en el artículo 32.2.a).a) del Reglamento del Impuesto y en el artículo 3.1 letra a) de la Orden HFP/1335/2021, de 1 de diciembre.

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La STS (Contencioso), sec. 2ª, S 18-03-2013, rec. 392/2011, si bien dictada en relación con la simulación tributaria, nos recuerda que la prueba de presunciones se admite en el ámbito tributario ( artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima de 2003). La doctrina reiterada sobre la prueba indiciaria o de presunciones, conforme a la que la válida utilización de esta clase de prueba requiere la concurrencia de los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero), al señalar que «en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción».

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Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba (véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección el 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09, FJ 6º) EDJ 2011/283570, 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07, FJ 3 º) EDJ 2011/281170 y 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2º) EDJ 2012/221487).

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Es criterio reiterado del Tribunal Supremo que la legitimidad de la llamada economía de opción está fuera de duda, porque no afecta al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria. Cuestión diferente es que, bajo la apariencia de esa legítima opción, en realidad se pacten negocios jurídicos anómalos, esto es, acuerdos con los que se persigue la obtención de resultados o de fines distintos a los previstos por la ley para la fórmula utilizada.

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La prueba indiciaria aportada por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y validada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León es, a juicio de esta Sala más que suficiente, tal y como refiere, por ejemplo, la liquidación de D. Fulgencio ref. NUM003 (la de la esposa es sustancialmente igual):

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1.- D. Fulgencio desarrolla una actividad ganadera acogida a Estimación Directa Simplificada en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y el Régimen General del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando dado de alta en el epígrafe 012, explotación intensiva de ganado bovino de leche del Impuesto de Actividades Económicas (IAE). Su esposa está dada de alta el epígrafe B01, actividad agrícola, del IAE, acogidas a Estimación Objetiva en el IRPF y el Régimen Especial de la Agricultura Ganadería y Pesca en el IVA (REAGP).

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2.- Es titular de una explotación ganadera, en Muñotello, provincia de Ávila, CEA ES051431100111, en el Paraje de El Corralón. Allí también desarrolla y se localizan las explotaciones CEA ES051431100381 y ES051431100382 de su esposa Doña Rosaura.

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En determinados lugares, la separación es por unas teleras (en puridad palos y estacas).

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3.- Con excepción de las ventas de leche de D. Fulgencio, ambos venden sus animales, básicamente, al mismo cliente, Mozárbez SA, y en fechas que normalmente coinciden. Los recurrentes refieren que la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria está considerando la existencia de una única actividad en base a que el 6,08% de las ventas de D. Fulgencio se produce al mismo cliente al que Dª. Rosaura factura el 65,86% de sus ingresos, objeción correcta, pero que no elimina el hecho de que otras ventas de ganado se realizan entre ellos o a su hijo. Por otro lado, si se trata de una explotación conjunta, esta abarca tanto la venta de ganado como la de leche.

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4.- Esencialmente (a juicio de la Sala), ambos utilizan las mismas cuentas bancarias de forma indistinta para el pago de sus facturas y el cobro, de entre otros ingresos las ayudas de la PAC. Así, la contribuyente solicita la ayuda de la PAC del ejercicio en la cuenta de Caixabank NUM004, cuenta en la que tanto Don Fulgencio como su esposa domicilian el pago de las cuotas del Régimen de Trabajadores Autónomos de la Seguridad Social, y otros gastos como los pagos de 'tránsito de ganado' del Ayuntamiento de Muñotello, tanto de uno como del otro contribuyente, así como facturas de New Holland, DIRECCION000, emitidas a nombre de D. Fulgencio, y las de primas de seguro de Agroseguro de ambos, o las correspondientes a la maquinaria de Plus Ultra Seguros, a nombre de D. Fulgencio. Ambos contribuyentes son titulares en pleno dominio de dicha cuenta. Desde otra cuenta de la misma entidad bancaria, número NUM005, de la que ambos son titulares en pleno dominio, pagan el resto de los gastos de ambos contribuyentes, incluyendo la compra de bienes de inversión por parte de D. Fulgencio, y las compras de piensos y alimentación a Alta Moraña Sociedad Cooperativa, principal proveedor de ambos.

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Refieren los recurrentes que tal cotitularidad no está prohibida; algo evidente, pero sí es anómalo si se tratase de explotaciones plenamente independientes. Refieren que ello no les impide discriminar ingresos y gastos, pero de nuevo es una operativa carente de toda lógica, y ajena a la más elemental de las eficiencias.

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5.- Doña Rosaura, (doc. 98 que ella misma cita) no aporta más gasto que el de dos compras de piensos, y otra de pienso para gatos, un porte de paja. Ello es absolutamente incompatible con la existencia de una actividad diferenciada.

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6.- Lo mismo ocurre con la prima de seguros por importe de 44,05 euros, no tiene gastos sanitarios, ni de maquinaria, ni de otros suministros, tales como el agua o la electricidad de las explotaciones. Correlativamente esos gastos están a nombre y se deduce enteramente su esposo.

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No cuestiona la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria las labores de ayuda y asistencia que pueda prestarle su esposa, pero sí la existencia de dos actividades independientes y por ello procedió a acumular los ingresos y gastos de ambas actividades en D. Fulgencio, en aplicación del artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio y en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, en relación con el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, por la que se aprueba el Impuesto sobre Sociedades, que dispone que 'en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

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Sobre la base de estos hechos, cabe decir que las pruebas aportadas por los actores no son más que demostrativas de una apariencia formal pero no acreditan lo contrario. Así, tener dos Registros de explotación Agrarias inscritos en la Junta de Castilla y León, presentar dos solicitudes de ayudas PAC, firma de algunos albaranes o facturas, y tener a su nombre ciertos bienes de inversión, no bastan para acreditar direcciones y medios de producción diferenciados en las actividades suya y del cónyuge. La facilidad probatoria del recurrente es evidente y más allá de una mera titularidad formal, nada indica.

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O dicho de otro modo, frente a esta serie de indicios, la defensa de la recurrente no hace sino, en el mejor de los casos, tratar de explicar individualmente cada uno de ellos. Sus argumentos no hacen sino supuesto de hecho indiscutible de lo que sí es la cuestión controvertida; así, por mucho que afirme que son dos explotaciones, las mismas son meramente aparentes siendo una en verdad. Asumiendo las palabras de nuestro Tribunal Supremo (v. STS Sala 3ª, sec. 2ª, S 10-7-2012, rec. 4802/2009. Pte: Trillo Torres, Ramón), "Tanta casualidad no ha sido explicada de manera siquiera razonable por la entidad recurrente...".

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Se desestima el recurso

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ÚLTIMO.-De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, procede la imposición de costas a la actora que se limitan a 1500€ por todos los conceptos, IVA incluido.

Vistos los artículos precedentes y demás de pertinente aplicación, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, en nombre de S.M. el Rey y por la autoridad que le confiere el Pueblo Español dicta el siguiente