Sentencia Contencioso-Administrativo 245/2024 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 95/2024 de 13 de diciembre del 2024

PRIMERO.- Resolución impugnada y posición de las partes.

;

Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional, la resolución del TEAR de Castilla y León, Sala de Burgos, de 9 de febrero de 2024, que desestima la reclamación nº NUM000, sobre la liquidación provisional en concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2020, del que resulta una cantidad a ingresar de 800,52 euros (740 € de cuota y 66,52 € de intereses).

;

Discrepa el recurrente de tal decisión, y esgrime que los ingresos que por actividades económicas corresponden a un contribuyente del IRPF son los que proceden de sus propias actividades, más aquellos que son atribuidos en base a sus participaciones en este tipo de entidades. Si la suma de todas las cifras de negocio, las que a cada contribuyente corresponde, asciende a 600.000 euros, quedara excluido del método simplificado de estimación directa, sin que resulte admisible determinar la renta resultante de la actividad en la sede de la entidad, como mantiene el TEAR, pues niega que la cifra de negocio de la entidad condicione el sistema de estimación que debe aplicar el socio, porque es en éste, en su condición de contribuyente, donde sus actividades deben superar esa cifra para tal exclusión. Y para defender su tesis aporta o cita una Consulta Vinculante donde se explica que los gastos de difícil justificación se aplican de manera individual, dado que el contribuyente es el comunero y no la entidad. Y requiere una aplicación por analogía de la norma que permita dicha deducción en el caso que nos ocupa.

;

Tales pretensiones son rebatidas puntual y detalladamente de contrario por la representación procesal de la Administración demandada, interesando la desestimación del recurso, oponiendo la inaplicabilidad de la modalidad simplificada, ya que el límite de 600.000 € no ha de aplicarse a cada uno de los socios - como propugna el recurrente - sino que debe aplicarse respecto del conjunto de la actividad, sin perjuicio de que las eventuales deducciones que puedan corresponder se apliquen a cada uno de los obligados tributarios, precisando que la aplicabilidad de la deducción de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación a que se refiere el art. 30.2.4ª LIRPF depende de la aplicabilidad de la modalidad simplificada del régimen de estimación directa, concluyendo que el régimen de estimación directa aplicable es el general y no el simplificado, impidiendo aplicar las deducciones interesadas por el demandante, debiendo confirmarse íntegramente el acto administrativo recurrido y desestimarse correlativamente sus pretensiones.

;

Por otro lado, reseñar que en la demanda se alude a la anulación de la sanción del IRPF de 2020, en cuantía de 370€, si bien no hay atisbo de ello en la resolución del TEAR que aquí se impugna, razón por la que se entiende que tal petición se debe a un mero error involuntario del recurrente, toda vez que el demandante tiene otros recursos interpuestos sobre esta misma cuestión y atinentes a otros ejercicios.

;

En consecuencia, nada se dirá sobre dicha sanción, respecto de la que nada sabemos en este proceso.

;

SEGUNDO.- Antecedentes de los que trae causa la resolución impugnada.

;

1) El demandante presentó declaración del IRPF 2020 en régimen de tributación individual donde después de deducir 2.000 € como gastos de difícil justificación, la liquidación arrojaba la cantidad a ingresar de 2.134,34 €.

;

2) Tras el inicio de un procedimiento de comprobación limitada sobre el citado IRPF 2020, acabó dictándose finalmente acuerdo de liquidación provisional con cantidad a ingresar de 800,52 €, de los que 740 € constituyen cuota y 66,52 € intereses de demora.

;

3) Frente a lo anterior se formuló recurso de reposición que fue desestimado; y posteriormente reclamación económico administrativa, que dio lugar a la resolución del TEAR, de 9 de febrero de 2024, también desestimatoria, y ahora impugnada en la vía judicial.

;

4) Reseñar que el recurrente posee una participación del 50% en la comunidad de bienes DIRECCION000, cuya cifra de negocios declarada para el año 2019 ascendió a 679.877,48 €.

;

TERCERO.- Normativa aplicable.

La cuestión controvertida es estrictamente jurídica, y por ello exige partir de la normativa aplicable, en concreto de lo dispuesto en el art. artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) conforme al cual "Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios", estableciendo el art. 28 de dicha Ley que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 28 para la estimación directa, resultando por tanto aplicable lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, conforme al cual "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas", así como los artículos 14.1.e) y 19.3 de dicha Ley que en cuanto a la deducibilidad de los gastos determinan que serán deducibles los que se hallen correlacionados con los ingresos hayan sido imputados contablemente.

;

Conforme a lo dispuesto en el art. 87 de la LIRPF:

;

"1. Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas aquellas a las que se refiere el artículo 8.3 de esta Ley y, en particular, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.

;

2. El régimen de atribución de rentas no será aplicable a las sociedades agrarias de transformación que tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.

;

3. Las entidades en régimen de atribución de rentas no estarán sujetas al Impuesto sobre Sociedades, a excepción de lo dispuesto en el apartado 12 del artículo 15 bis de la Ley del Impuesto sobre Sociedades".

Disponiend o el art. 8.3 de la Ley del Impuesto que:

"No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de esta Ley".

Por su parte, el art. 24 del RIRPF respecto a la atribución de rentas, dispone que:

"A efectos de determinar el resultado de las actividades económicas de las entidades a que se refiere el artículo 87 de la Ley del Impuesto , el importe neto de la cifra de negocios previsto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, tendrá en cuenta exclusivamente el conjunto de las actividades económicas ejercidas por dichas entidades".

;

Señalando el art. 28.1 de la LIRPF, relativo a las Reglas generales de cálculo del rendimiento neto.

;

"1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.

;

A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente".

;

En cuanto a la determinación de los rendimientos de actividades económicas, hemos de estar a lo previsto en los artículos 16, 28 y 30 de la LIRPF y a los artículos 28 y 30 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF).

;

Conforme al art. 16.2.a) de la LIRPF relativo a los métodos de determinación de la base imponible:

"La determinación de los rendimientos de actividades económicas se llevará a cabo en los términos previstos en el artículo 28 de esta Ley a través de los siguientes métodos: a) Estimación directa, que se aplicará como método general, y que admitirá dos modalidades, la normal y la simplificada".

En desarrollo de tal precepto, el art. 27.1 del RIRPF dispone que

"De acuerdo con lo previsto en el artículo 16.2 de la Ley del Impuesto, existirán los siguientes métodos de determinación de los rendimientos de actividades económicas:

1.º Estimación directa, que tendrá dos modalidades, normal y simplificada. 2.º Estimación objetiva".

El art. 30 de la LIRPF regula las normas para la determinación del rendimiento neto en estimación directa, disponiendo que:

;

"1. La determinación de los rendimientos de actividades económicas se efectuará, con carácter general, por el método de estimación directa, admitiendo dos modalidades, la normal y la simplificada.

;

La modalidad simplificada se aplicará para determinadas actividades económicas cuyo importe neto de cifra de negocios, para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente, no supere los 600.000 euros en el año inmediato anterior, salvo que renuncie a su aplicación, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

;

En los supuestos de renuncia o exclusión de la modalidad simplificada del método de estimación directa, el contribuyente determinará el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por la modalidad normal de este método durante los tres años siguientes, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan".

;

Por su parte el art. 28 del RIRPF relativo al ámbito de aplicación del método de estimación directa simplificada, establece que:

;

"1. Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas determinarán el rendimiento neto de todas sus actividades por la modalidad simplificada del método de estimación directa, siempre que:

;

a) No determinen el rendimiento neto de estas actividades por el método de estimación objetiva.

;

b) El importe neto de la cifra de negocios del conjunto de estas actividades, definido de acuerdo al artículo 191 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, no supere los 600.000 euros anuales en el año inmediato anterior.

;

c) No renuncien a esta modalidad.

;

2. El importe neto de la cifra de negocios que se establece como límite para la aplicación de la modalidad simplificada del método de estimación directa, tendrá como referencia el año inmediato anterior a aquél en que deba aplicarse esta modalidad. Cuando en el año inmediato anterior no se hubiese ejercido actividad alguna, se determinará el rendimiento neto por esta modalidad, salvo que se renuncie a la misma en los términos previstos en el artículo siguiente. Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año."

;

Y el art. 31 del mismo Reglamento dispone que:

;

"1. La modalidad simplificada del método de estimación directa será aplicable para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas desarrolladas por las entidades a que se refiere el artículo 87 de la Ley del Impuesto, siempre que:

;

1.º Todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas contribuyentes por este Impuesto.

;

2.º La entidad cumpla los requisitos definidos en el artículo 28 de este Reglamento.

;

2. La renuncia a la modalidad deberá efectuarse por todos los socios, herederos, comuneros o partícipes, conforme a lo dispuesto en el artículo 29 de este Reglamento.

;

3. La aplicación de esta modalidad se efectuará con independencia de las circunstancias que concurran individualmente en los socios, herederos, comuneros o partícipes.

;

4. El rendimiento neto se atribuirá a los socios, herederos, comuneros o partícipes, según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración en forma fehaciente, se atribuirá por partes iguales."

;

En último término, el art. 89 de la LIRPF regula el cálculo de la renta atribuible y pagos a cuenta, disponiendo que:

;

"1. Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, se aplicarán las siguientes reglas:

;

1.ª Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta Ley, con las siguientes especialidades:

;

(...)

;

4ª. Los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean contribuyentes por este Impuesto podrán practicar en su declaración las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32.1 de esta Ley."

CUARTO.- Decisión de la Sala.

Consta en los autos y no se discute por las partes que la cifra de negocios de la comunidad de bienes DIRECCION000, de la que el recurrente posee un 50% de participación, declaró una cifra de negocios en el ejercicio 2019 de 679.877,48 €.

De este modo, procede determinar si el límite de 600.000 € ha de aplicarse a cada uno de los socios - tesis del recurrente - o debe aplicarse respecto del conjunto de la actividad de la entidad, sin perjuicio de que las eventuales deducciones que puedan corresponder se apliquen a cada uno de los obligados tributarios, significando que la aplicabilidad de la deducción de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación a que se refiere el art. 30.2.4ª LIRPF depende de la aplicabilidad de la modalidad simplificada del régimen de estimación directa.

Las sociedades civiles sin objeto mercantil no son contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ni sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades (sí lo son cuando tienen objeto mercantil), sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.º 3 de la LIRPF, ya que como señala el art. 88 del mismo texto legal, las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, para cada uno de los socios, lo que supone que si una entidad en régimen de atribución de rentas desarrolla una actividad, los rendimientos obtenidos por ésta se imputarán a los miembros que la integran como rendimientos de esa misma naturaleza.

Sin embargo, como aclara la STSJ de Madrid nº 496/2015, de 8 de abril:

"una cosa es que el artículo 87 LIRPF en relación con el art. 8 3 del mismo texto legal determine que las comunidades en régimen de atribución de rentas no tendrán la consideración de contribuyente y que las rentas de las citadas comunidades se atribuyan a los socios en la proporción que corresponda, de la que, a su vez, se podrán deducir los gastos soportados para obtener los rendimientos, y otra diferente, y es por lo que no puede estarse de acuerdo con la actora, es la forma de determinar el rendimiento neto de las citadas entidades que, conforme a los preceptos más abajo reproducidos, será el método de estimación objetiva o directa, dependiendo del volumen de ingresos de las mismas, y que por ello es aplicable a los rendimientos de la propia comunidad, según las normas del Impuesto Sobre Sociedades, sin que sea de recibo la pretensión de la actora de que al rendimiento atribuido por la sociedad, de forma individualizada, se aplique el régimen de estimación directa simplificada, sin que ni tan siquiera se haya acreditado si la propia entidad ejercía también actividades propias o la condición de personas físicas de todos los socios.

;

De todo ello se deduce que no es posible entender, que en este caso, como la actora no superaba un volumen de ingresos de 600.000 €, era posible que tributase por el régimen de estimación directa simplificada, tal como pretende, ya que el volumen de ingresos a tener en cuenta es el de la sociedad civil y ese sí superaba tal límite, por lo que no era posible que por la actora se dedujese el 5% en concepto de gastos de difícil justificación."

;

En efecto, atendido al régimen jurídico reflejado, coincidimos con la Administración demandada en considerar que el límite de 600.000 € de la modalidad simplificada del régimen de estimación directa, se refiere al conjunto de la actividad realizada por la sociedad, y no al rendimiento neto ulteriormente atribuible a cada uno de los socios o partícipes, y no puede confundirse -como razona el TEAR - el importe del conjunto de la actividad económica de la entidad con el resultado neto de la misma que se atribuye finalmente a cada uno de los obligados tributarios, pues aunque el importe de las reducciones y provisiones se aplique a cada socio o comunero del impuesto, sin embargo, el cálculo y determinación de la renta resultante de la actividad ha de determinarse en la sede de la entidad.

;

En efecto, una interpretación conjunta de los artículos 31.1.2º y 28.1.b) LIRPF, en conexión con los artículos 89 y 30 LIRPF, nos lleva a entender que el límite de 600.000 € se refiere al conjunto de la actividad realizada por la entidad en régimen de atribución de rentas y no a cada uno de los socios, partícipes o comuneros de la misma. Y aunque el art. 30.1 de la LIRPF y art. 28 del RIRPF se refieran a contribuyentes, no podemos obviar que el artículo 31 del Reglamento es claro al exigir que la entidad del art. 87 de la LIRPF sea la que cumpla los requisitos del artículo 28 del RIRPF.

;

Esta interpretación, nos parece coherente con el espíritu de la norma, y evita, a modo de ejemplo y llevado al límite, como ya se ha puesto de manifiesto por la Abogacía del Estado en otros casos similares habidos en esta Sala, que una entidad cuyo volumen de actividad sea de 50.000.000 € anuales se acoja a la modalidad simplificada por el mero hecho de que cuente con cien partícipes, socios o comuneros con igual participación.

;

A mayor abundamiento, como señala la STSJ del País Vasco de 24 de febrero de 2021 (rec. 782/2018):

;

"No puede obviarse que la tesis sostenida por la parte recurrente llevaría a la paradoja de que tuviera que calcularse el rendimiento neto de las actividades económicas desarrolladas por la entidad por ambos métodos, si uno de los comuneros p.e. supera los 600.000 euros, y el otro comunero no, según el importe y la participación que pudieran tener en la C.B. (p.e. CB rendimiento neto 1.000.000 y participación al 39 y 61 por ciento cada comunero)."

;

En definitiva, coincidimos con la resolución impugnada y con las sentencias reseñadas en considerar que no es posible estimar que, como el obligado tributario no superaba un volumen de ingresos de 600.000 €, era posible que tributase por el régimen de estimación directa simplificada, tal como pretende, ya que el volumen de ingresos a tener en cuenta es el de la sociedad civil/comunidad, y ese sí superaba tal límite, por lo que no era posible que el actor se dedujese 2.000 € en concepto de gastos de difícil justificación, conforme a lo establecido en los art. 28 y 30.2 4º de la Ley del Impuesto.

;

A tenor de lo preceptuado en los art. 31.1 y 29 del RIRPF será causa de exclusión de la modalidad simplificada el hecho de que el importe neto de la cifra de negocios correspondiente al conjunto de las actividades desarrolladas por el contribuyente supere la cuantía de 600.000 euros anuales, y la exclusión producirá efectos desde el inicio del año inmediato posterior a aquel en que se produzca dicha circunstancia.

;

Asimismo, la Consulta Vinculante V1195-16 que se invoca por la recurrente no resuelve el caso que aquí nos ocupa, razón por la que no resulta de aplicación.

;

Y en lo que respecta a la aplicación analógica de las normas, la tributaria cuenta con una especialidad en lo que respecta a la analogía, que es el artículo 14 de la Ley General Tributaria. De este modo, la STS nº 1.454/2022, de 10 de noviembre de 2022 (rec. 2691/2021), dice:

;

"Del citado artículo 14 se deduce -cómo antes del 23 de 1963- que una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias, en los términos que venimos expresando".

;

Por tanto, esa deducción no puede mantenerse por una aplicación analógica de la norma. Consecuentemente, dado que las ventas de la entidad superan los 600.000 euros en el ejercicio 2019, no procede la aplicación de dicho método y tal exclusión supone además que el contribuyente deberá determinar durante un período mínimo de los 3 años siguientes el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por la modalidad normal de este método, por lo que resulta claro que no procede la aplicabilidad de la deducción del art. 30.2.4º de la LIRPF, no pudiendo deducirse en concepto de provisiones y gastos de difícil justificación por no ser aplicable el régimen simplificado, por lo que habiéndolo entendido así la resolución impugnada, procede desestimar el recurso interpuesto.

;

Mismo criterio hemos mantenido en nuestras sentencias de 22 de noviembre de 2024 (rec. 94/2024); así como de 4 de noviembre de 2024 (rec. 63/2024), entre otras.

;

QUINTO.- Costas.

;

De conformidad con lo establecido el artículo 139.1 LJCA, tratándose de una cuestión jurídica que presenta serias dudas de derecho, entendemos que no procede hacer pronunciamiento alguno respecto de las costas procesales originadas en el presente recurso.

;

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente: