PRIMERO.- Dirige la actora el presente recurso contencioso, como quedó expuesto, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo de la Región de Murcia de 30 de septiembre de 2021 desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativa núm. NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 interpuestas por la mercantil Higuera Trading S.L. contra el acuerdo de liquidación de 8/09/2020 derivado del acta de disconformidad nº A02- NUM004 correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, periodos 2016 y 2017, del que deriva un importe a ingresar de 0€ y de las reclamaciones económico-administrativa núm. NUM001, NUM005, NUM006 y NUM007 contra el acuerdo sancionador de 23/11/2020 derivado del acta anterior, por el mismo concepto y periodos, del que deriva una sanción a ingresar de 14.827,77€.
Alega la parte recurrente que hay un cierto paralelismo entre este recurso y el que es objeto del 731/21, al versar sobre la correcta valoración de la retribución en especie, a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a D. Victoriano en relación con los inmuebles propiedad de la mercantil ahora recurrente, en concreto una vivienda sita en la DIRECCION000 y con relación con la vivienda en DIRECCION001 con garaje.
Y, como motivos de impugnación, tal y como hizo en el recurso 731/21 y respecto a la liquidación, esgrime los siguientes:
1) La inadecuación del método de valoración de la operación vinculada de arrendamiento de vivienda de la DIRECCION000, en Murcia, propiedad de Higuera Trading S.L. a D. Victoriano, administrador de esta.
Mantien e que no está motivada la elección del método de valoración elegido para valorar las rentas por la cesión de los inmuebles por el del coste incrementado previsto en el artículo 16.4 del TRLIS y artículo 18.4 b de la LIS, destacando que en la valoración del precio de mercado se incluyen las cuotas de amortización de los inmuebles, e intereses de financiación de la inversión, así como el IBI, siendo que el precio de mercado de alquiler de viviendas no se fija en función del ritmo o coeficiente de amortización decidido por la sociedad propietaria del inmueble, sino del mercado de la oferta y demanda y considera no existe un margen de mercado, en el de arrendamiento de viviendas, sino solo un precio de mercado que si es posible absorberá todos los costes y si o es posible solo permitirá recuperar una parte de ellos.
Y, de la misma manera el precio del arrendamiento de un inmueble no se determina en la forma en que se ha financiado el mismo.
Y, en todo caso, la norma establece la aplicación de un coeficiente de mercado, el cual no se obtiene en el acuerdo de liquidación.
2) La inadecuación del método de valoración al omitir la afectación parcial del uso del inmueble de la DIRECCION000, en Murcia para actividades económicas, por parte de la Sociedad Higuera Trading S.L.
Refiere que el citado inmueble está afectado al uso de otras actividades, al ser la sede de la actividad declarada y de acuerdo con los ingresos y gastos de la actividad, ya que la sociedad necesita y usa activos para el ejercicio de sus actividades declaradas, en concreto intermediación en la compra y venta de fincas rústicas y urbanas, explotación en régimen de arrendamiento u otras formas de cesión de bienes inmuebles adquiridos, promociones inmobiliarias.
3) La inadecuación del método de valoración en relación con la vivienda sita en DIRECCION001 de Águilas.
Reitera que tanto el IBI como las amortizaciones son gastos de la propiedad no repercutibles al arrendatario, siendo que ha pagado el recurrente todos los gastos de suministros, reparación y mantenimiento de la vivienda.
Además, entiende que se incurre en el mismo error para el cálculo del valor de mercado que para el uso de la otra vivienda, reiterando que no aparece determinado en la liquidación un precio de mercado que justifique la necesidad de liquidar una cantidad adicional a la ya pagada.
4) En relación a la imputación de la renta por el uso de los vehículos.
Mantien e que, para la actividad de intermediación de la mercantil hace falta un vehículo, el cual es un activo reconocido, siendo que en la normativa del Iva se reconoce su deducción y, este es todo terreno, ya que la actividad comercial es de productos hortofrutícolas y para realizar desplazamientos a distancias elevadas.
En cuanto a la sanción, descarta su improcedencia, al haber ido cambiando de criterio la Administración.
SEGUNDO. - La Abogacía del Estado, por su parte, se opone a la demanda, destacando que los períodos objeto de regularización el Sr. Victoriano carecía de inmuebles y vehículos a su nombre. Sin embargo, la sociedad recurrente, y otras, de las cuales el obligado tributario es socio o administrador poseen diversos inmuebles y vehículos que han sido utilizados por el Sr. Victoriano a título de propietario.
Entiende que se tratan de operaciones vinculadas y debe acudirse a la aplicación del art. 18.4 LIS (16.4 TRLIS), considerando que, de los métodos previstos, el contenido en la letra b) era el más acertado, no imponiendo la norma motivación para la aplicación de uno u otro, ni indicando en qué le ha podido perjudicar.
En cualquier caso, dado que la regularización del administrador de la recurrente realizada casi el mismo día de la firma determinó que la regularización de la AEAT quedara limitada a incluir los gastos que las sociedades se habían deducido como rendimientos en especie del socio/administrador.
En cuanto a la sanción, dado que no se formuló alegaciones ante la AEAT y el TEAR, entiende que debe confirmarse.
TERCERO. - Dada la vinculación de este recurso al seguido contra el administrador de esta mercantil bajo el número 731/21 y siendo que nos encontramos ante operaciones vinculadas el criterio adoptado en esta debe ser, por unidad de criterio y teniendo en cuenta que en aquel recayó sentencia firme el 15 de diciembre de 2023, el mismo y debe de reproducirse en esta.
Así, sobre la existencia de operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas, decíamos: "su valoración, conforme al artículo 41 de la misma ley se realizará por su valor de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y, tras el 1 de enero de 2015, a la entrada en vigor de ley 27/2014, debe entenderse referida al artículo 18 de este.
Uno y otro precepto disponen que se valorarán por su valor de mercado, añadiendo que "se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia", considerando, entre otras, su apartado segundo, personas o entidades vinculadas, según su letra a una entidad y sus socios y partícipes.
Para la determinación del valor del mercado, el artículo 18.4 de la misma ley establece que se aplicara cualquiera de los siguientes métodos: a) método del precio libre comparable, b) precio del coste incrementado, c) método del precio de reventa, d) precio de la distribución del resultado, e) método del margen neto operacional, para añadir que "la elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas".
En el apartado undécimo del mismo artículo se dice que "en aquellas operaciones en las que se determine que el valor convenido es distinto del valor de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá, para las personas o entidades vinculadas, el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.
En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, con carácter general, el siguiente tratamiento:
a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la misma que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad y como participación en beneficios para el socio. La parte de la diferencia que no se corresponda con aquel porcentaje, tendrá para la entidad la consideración de retribución de fondos propios y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
(...)
No se aplicará lo dispuesto en este apartado cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas en los términos que reglamentariamente se establezcan. Esta restitución no determinará la existencia de renta en las partes afectadas".
En este caso, no se ofrece dudas que el recurrente es administrador y socio mayoritario de la sociedad Higuera Trading S.L., de la que forman parte su cónyuge e hijo, como también lo es de la sociedad Accord Internacional Development S.L. y de ahí que las operaciones que pudiera efectuar el recurrente con estas sociedades tienen el carácter de vinculadas, de acuerdo con la letra a del artículo 16.3 de la Ley 35/2006 .
La cuestión que surge en relación con la Sociedad Higuera Trading S.L. se centra en la valoración de la utilización por parte del recurrente de las viviendas de la que es titular esta sitas, una en la DIRECCION000 de Murcia y otras que se encuentran en la DIRECCION001 de Águilas, respecto de las cuales no abona renta alguna a aquella sociedad, a salvo y en el año 2017 para la ubicada en Murcia.
En la primera acta de disconformidad, se valoró como rendimiento del trabajo y se atendió al criterio contemplado en el artículo 43.1. letra a de la Ley del Impuesto sobre la renta de las personas físicas , que fija este, en el caso de utilización de viviendas que sea propiedad del pagador en un 10% o 5% de su valor catastral, criterio que abandona, a raíz del acuerdo de Inspector Jefe de completar el expediente, que al considerarla, como rendimiento íntegro del capital mobiliario, dada la condición de socio y administrador la obtención de renta en especie que constituye la utilización de la vivienda propiedad de la mercantil, la cual califica como operación vinculada lo hace en función de los métodos que recoge el artículo 18.4 de la Ley del Impuesto de Sociedades , en concreto, al del coste incrementado, pretendiendo valorar, a coste de mercado, el arrendamiento de aquellas viviendas.
El método del coste incrementado es aquel "por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación".
A tal efecto, procede a determinar todos aquellos costes derivados de las viviendas en el periodo que nos ocupa que son soportados por la sociedad, siendo que únicamente respecto de la vivienda sita en la DIRECCION000 para el año 2017 justifica un arriendo por 9.600€ anuales, pero, a continuación no procede, y así reconoce, a determinar el margen habitual de este tipo de operaciones, es decir, el que hubiera obtenido de haber alquilado estas viviendas a un tercero, en vez de ponerlas a disposición del administrador, sin coste alguno.
Se refleja en el acuerdo de liquidación, que al haber procedido a través de escritura pública de compensación de créditos de 19 de junio de 2020 a restituir a la mercantil la totalidad de los consumos que la Administración considera de uso particular de las viviendas de DIRECCION000 y DIRECCION001, en concreto, gastos de comunidad, electricidad, agua, vigilancia, seguros, comunicaciones solo restaría para que pudiera considerarse satisfecho aquel precio del arriendo conforme a mercado, incluir el coste de amortización de adquisición de las viviendas de uso del socio y el impuesto sobre bienes inmuebles de estos, salvo la de 2017 por entender que se ha declarado alquiler que cubre estos conceptos, así como otras reparaciones varias que se efectuaron, a cargo de la sociedad en aquellas viviendas, cuyo abono, en principio, no se cuestiona que pudiera ser de un arrendatario.
Conforme al citado artículo 20 del Real Decreto 634/2015 ,tras declarar en su apartado primero que "en aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia, de acuerdo con lo establecido en el artículo 18.11 de la Ley del Impuesto " agrega que en el segundo que "no se aplicará lo dispuesto en el apartado anterior cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas. Para ello, el contribuyente deberá justificar dicha restitución antes de que se dicte la liquidación que incluya la aplicación de lo señalado en el apartado anterior."
En base a ello, tenemos examinar si la Administración ha llevado a cabo una determinación del valor del mercado, en base al método que invoca y si con el abono de los gastos que realizó la sociedad en relación con las viviendas que ocupaba, satisfacía el valor de mercado que correspondería al alquiler de los inmuebles, que es lo que se trata.
La conclusión a la que llegamos es que difícilmente puede entenderse limitado el valor de la cesión en uso de aquellos inmuebles al pago de unos gastos, que, por su naturaleza (luz, agua, gas...) corresponden al usuario de la vivienda, no al titular de la misma, tal y como pretende el actor, más tampoco como sostiene la Administración, en aplicación de aquel método, valorar a precio de mercado de alquiler de las viviendas sitas en DIRECCION000 y DIRECCION001, equivalente al coste por el uso gratuito de las viviendas que le han sido cedidas, incrementando aquellos con parámetros que difícilmente pueden utilizarse para fijar un valor de uso de un bien, como es la amortización del préstamo que corresponde a las mismas y el pago del IBI, lo que determina lo infundado de la valoración y proceda la anulación de estas operaciones vinculadas relacionadas con el uso de aquellas viviendas, al menos en los años 2015 y 2016, en que no consta contrato de alquiler, dado que la Inspección estimó que el celebrado en el 2017, al cubrir aquellos conceptos, sería conforme a su valor en mercado.
Lo que, en cualquier caso, no podía mantenerse es que se trataría una afectación parcial el uso de la vivienda sita en la DIRECCION000 por cuanto, como se ha justificado por la Administración y asimismo aparece en la documentación aportada por la recurrente, la mercantil tenía otro domicilio social, en la calle Juan Ramón Jiménez número uno, el cual coincide con el domicilio fiscal y donde estaba depositada la documentación.
En relación con la imputación de rentas en especie, en cuanto a puesta a disposición de la vivienda sita el DIRECCION002 y otra de Águilas, cuya titularidad corresponde a otra de las sociedades de la que es administrador, en concreto, Accord Internacional Development, la Inspección la reputa como tal percepción de renta en las dos anualidades, 2015 y 2016, en que no estuvo arrendada a un tercero la del Portón y en las tres anualidades (2015 a 2017), la de Águilas.
La solución no puede ser la misma respecto de la adoptada en el recurso 761/2021 respecto de su hermano Carmelo y en relación con la vivienda de la que era titular en la misma urbanización en el Portón de los Jerónimos la mercantil Abacom, puesto que si en aquel caso, se excluyó que pudiera reputarse como tal retribución en especie por el simple hecho de ser la mercantil de la que era administrador propietaria de esta, lo fue al no constar en la contabilidad de esta reflejados gastos alguno de los que deducir aquel uso, circunstancia no acontece en este caso en el que incluso se hizo una regularización respecto a consumos. En cuanto a la vivienda y plazas de garaje situadas en Águilas, al reflejarse consumos, igualmente cabrá conceptuar que estaban a su disposición y pudiera valorarse la operación como retribución en especie por su puesta a disposición. Debe hacerse notar que, como se puso de manifiesto en la demanda formulada por la mercantil Accord que ha dado lugar al recurso 760/2021, que no fue hasta el año 2017 cuando afirma que la sociedad amplió su actividad, con la adquisición de dos inmuebles que destinó a arrendamiento de terceros.
De este modo, aunque no se hubiera procedido a restituir cantidad alguna por aquella puesta a disposición de las de Águilas y solo el abono de gastos específicos por consumos, respecto de la ubicada en el DIRECCION002, en modo alguno, equivalentes a una cesión de uso, debemos llegar a la misma conclusión de estimar infundada la valoración a mercado que se efectúa respecto de estas al incluir no solo aquellos gastos, como en las de que es titular Higuera Trading, la amortización e IBI.
Y, debemos recordar que esta Sala en los recursos 732/2021 y 733/2021, seguidos a instancia de otros hermanos se excluyó por infundada aquella valoración de la renta en especie de aquella cesión de uso, al incluir aquellos parámetros, afirmando, en la sentencia 607/23 recaída en el recurso 733/2021 que "puesto que la operación vinculada a valorar es calificada como cesión de uso y se ha utilizado el método del coste incrementado, entendemos que existe un error en el método empleado toda vez que si de lo que se trata es de valorar una operación calificada como cesión de un uso, ya suscita dudas acudir a un método en el que se parte del valor de producción o adquisición del bien o servicio y se incrementa el margen de beneficio en esa operación o en otras similares.
Es decir, creemos que se están utilizando dos parámetros de comparación que son diferentes, uno relativo a la propiedad (adquisición o producción como recoge el artículo 18 LIS ), pero ello se extrapola a una relación jurídica calificada por la Administración como cesión de uso, que no tiene por qué comprender (en especial si no se motivan con suficiencia) todos los aspectos vinculados a la adquisición de un bien o servicio.
Reflejo de esta discordancia lo encontramos en la valoración efectuada de la cesión de uso de la vivienda sita en (...), cuando además de incorporar conceptos propios del uso del inmueble, tales como gastos de suministros, comunidad, etc., se incorporan otros como los intereses de amortización del inmueble o el IBI.
Respecto de la amortización (referida en esta vivienda exclusivamente a los intereses y no a la amortización de capital) consideramos que es un gasto propio de la adquisición de la propiedad y que en nada está relacionada con el uso de la misma.
Es un elemento propio de la adquisición o producción de un bien o servicio, como indicaba el artículo 18 LIS , pero no podemos olvidar que dicho método se aplicaba para calificar una operación que fue calificada expresamente por la Administración como cesión de uso, que en nada tiene que ver con aspectos o gastos propios o vinculados a la propiedad. Como señala el recurrente, el precio del arrendamiento de un inmueble no se fija en función de la amortización decidida por la sociedad propietaria del inmueble, sino que depende de la oferta y la demanda, del sitio donde se encuentre, de su superficie, etc."
Dicho criterio debe reproducirse en relación con la liquidación del impuesto de sociedades de la que el Sr. Victoriano era administrador y, a pesar de las alegaciones que se efectúan sobre uso de vehículo, no consta tal respecto a esta sociedad.
CUARTO.- En cuanto a la resolución sancionadora siendo que se ha estimado el recurso contra la liquidación la consecuencia será la anulación de la sanción.
QUINTO.- De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, no procede la imposición de costas ante la complejidad del supuesto y manteniendo el mismo criterio que en la Sentencia vinculada.
En atención a todo lo expuesto y por la autoridad que nos confiere la Constitución de la Nación Española,
