Sentencia Contencioso-Administrativo 204/2025 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 29/2025 de 18 de noviembre del 2025

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PRIMERO.- Resolución impugnada y posiciones de las partes.

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La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid de 31.01.2025 desestimó las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000; NUM001 y NUM002 interpuestas contra el acuerdo con nº de referencia: NUM003, que contiene la liquidación provisional practicada por el concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF en adelante) del ejercicio 2022, del que resulta una cantidad a ingresar de 43.150,49, contra el acuerdo sancionador con nº de referencia: NUM004, derivado de la liquidación provisional citada, por un importe de 21.066,64 euros y contra el acuerdo con nº de referencia: NUM005, que contiene la liquidación provisional practicada por el concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF en adelante) del ejercicio 2022, del que resulta una cantidad a devolver de 1.165,68 euros. La base de su decisión fue considerar motivada aquella liquidación y entender acreditado que Dª Sabina no realizaba una actividad económica diferenciada de la de D. Borja, por lo que la consideración de los rendimientos económicos debía hacerse conjuntamente. El sustento fáctico de su decisión se situó, entre otras consideraciones en la realización de las mismas actividades, que ambos venden sus animales, básicamente, a los mismos clientes Comercializadora de Vacuno Selecto Avileño Negro Ibérico SCL y Vacuno Avileño de Calidad SAT, en las mismas fechas,, que trasladan los animales de una explotación a otra, que utilizan para el pago de sus facturas y el cobro, de entre otros ingresos las ayudas de la PAC las mismas cuentas bancarias de forma indistinta, inexistencia de maquinaria a nombre de la esposa y sí a nombre de D. Borja (camión Toyota Hilux y Citroën, maquinaria agrícola arrastrada, matrículas NUM006, NUM007, pala Cargadora). Consideró correctamente motivada y proporcionada la resolución sancionadora.

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Frente a este acuerdo, la parte actora deduce pretensión anulatoria, oponiendo las siguientes argumentaciones:

1) Que Doña Sabina y Don Borja desarrollan actividades empresariales diferenciadas, como se colige del hecho de que la explotación ganadera de D. Borja es de "raza avileña negra ibérica" y por el contrario la explotación de Dª Sabina se componía de ganado bovino de las razas "bociblancas" "jardas" y "bardinas", es decir, no devienen de igualdad o de similitud las actividades de ambos cónyuges, ya que, y ello podría decirse que es de común conocimiento, el mantenimiento de la pureza de raza, reconocida por la Asociación facultada al efecto, comporta una serie de obligaciones así como diferente forma de manejo del ganado.

2) Que cada titular dirige su explotación y nada empece a ello el hecho de que algunas ventas, las realizadas bien por D. Borja o las realizadas por Dª Sabina, se encuentren próximas en el tiempo.

3) Que la titularidad única de la maquinaria es algo habitual.

4) Que el total de ingresos de ambas explotaciones en el año 2021 ascendió a la suma de 270.610,95 euros, y deducida la venta de los animales reseñados como inmovilizado, la cantidad de 244.334,33 euros, es decir inferior a los 250.000 euros.

5) Que ha de excluirse de esa cifra el Importe del 10,5% de compensación del REAGP, como refiere la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, de Sevilla, Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Tercera, nº 874/2024 de 27 de septiembre.

6) Que han de incluirse los gastos derivados del pago de pastos.

7) Que la resolución sancionadora no está motivada en relación con su elemento subjetivo.

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La administración demandada, como es legalmente preceptivo ( art. 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas), defiende la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada.

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SEGUNDO.-Sobre la existencia de una única actividad.

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En el presente caso, ciertamente habitual (vgr. nuestra STSJCyL Burgos nº 149/2025, de 12.09.2025, PO 11/2025) y como indicábamos más arriba, lo que defiende la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria es la existencia de una única actividad económica agrícola, basando tal afirmación en un grupo de hechos que interpreta, lo que obliga a computar la totalidad de los rendimientos percibidos por el actor y su esposa, por lo que no procede la aplicación del régimen de estimación objetiva para la actividad Agrícola Ganadera desarrollada, al concurrir la causa de exclusión establecida en el artículo 31.1.3ª.b).a') de la Ley del IRPF -modificada por la Disposición Transitoria 32ª de la misma norma-, relativa al volumen de rendimientos íntegros, desarrollado a su vez en el artículo 32.2.a).a) del Reglamento del Impuesto y en el artículo 3.1 letra a) de la Orden HFP/1335/2021, de 1 de diciembre.

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La STS (Contencioso), sec. 2ª, S 18-03-2013, rec. 392/2011, si bien dictada en relación con la simulación tributaria, nos recuerda que la prueba de presunciones se admite en el ámbito tributario ( artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima de 2003). La doctrina reiterada sobre la prueba indiciaria o de presunciones, conforme a la que la válida utilización de esta clase de prueba requiere la concurrencia de los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero), al señalar que «en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción».

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Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba (véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección el 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09, FJ 6º) EDJ 2011/283570, 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07, FJ 3 º) EDJ 2011/281170 y 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2º) EDJ 2012/221487).

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Es criterio reiterado del Tribunal Supremo que la legitimidad de la llamada economía de opción está fuera de duda, porque no afecta al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria. Cuestión diferente es que, bajo la apariencia de esa legítima opción, en realidad se pacten negocios jurídicos anómalos, esto es, acuerdos con los que se persigue la obtención de resultados o de fines distintos a los previstos por la ley para la fórmula utilizada.

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La prueba indiciaria aportada por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y validada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León es, a juicio de esta Sala más que suficiente, tal y como refiere, por ejemplo, la liquidación de D. Borja ref. NUM003 (la de la esposa es sustancialmente igual):

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1.- D. Borja viene declarando una actividad ganadera acogida a Estimación Objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), y el Régimen Especial de Agricultura, Ganadería y Pesca (REAGP) del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), por la que consta dado de alta en el epígrafe B01, actividad agrícola, del IAE, desde el 1 de enero de 2009, es titular de una explotación de bovino de reproducción para producción de carne en la provincia de Ávila, CEA NUM008.

Por su parte, su esposa, Doña Sabina, es titular de otra explotación de bovino con la misma clasificación, reproducción para producción de carne, CEA NUM009, por la que consta dada de alta en el epígrafe B02, actividad ganadera dependiente, del Impuesto de Actividades Económicas (IAE), desde el 21 de diciembre de 2016.

2.- Ambos contribuyentes venden sus productos a Comercializadora de Vacuno Selecto Avileño Negro Ibérico SCL y Vacuno Avileño de Calidad SAT.

3.- Prácticamente lo hacen siempre en las mismas fechas (el 12 de enero, el 28 de febrero, el 12 de marzo, el 30 de junio, el 7 de julio, el 14 de julio, el 1 de agosto, el 12 de agosto, el 1 de septiembre, el 14 de septiembre, el 21 de septiembre, el 23 de octubre, el 30 de noviembre y el 17 de diciembre de 2022).

4.- En el ejercicio 2022, el 20 de mayo, hasta un total de 9 animales pasan de una explotación a otra, concretamente se trasladan de la explotación de D. Borja a la de Doña Sabina, sin que ello venga justificado por venta alguna; lo mismo sucede el 2 de junio, cuando hasta 26 animales vuelven a pasar de la explotación de D. Borja a la de Doña Sabina, sin ninguna transacción que lo justifique. Se adjunta detalle de cada uno de los animales.

5.- Los dos cónyuges utilizan en el desarrollo de su actividad económica varias cuentas bancarias indistintamente, de las que ambos son titulares en pleno dominio. Así sucede con la cuenta NUM010 de la entidad Unicaja Banco, en la que el contribuyente solicita las ayudas de la PAC del año 2022, y de la que se pagan gastos de ambos contribuyentes, aunque mayoritariamente sea utilizada por D. Borja que es el que más volumen mueve, se pagan facturas de ambos, a título de ejemplo, el 28 de abril pagan sendas facturas de Avigase, la de 242,19 euros de Sabina, la de 354,77 euros de Borja, el 7 de junio se paga una prima de seguro de Generali por importe de 450,97 euros deducida por Sabina,, el 10 de noviembre se vuelve a pagar una factura de Sabina de SAT Vacuno Avileño de calidad por importe de 5.2411,03 euros, el día inmediatamente anterior se paga una del mismo proveedor de Borja por importe de 9.238,28 euros. Igual sucede con la cuenta del BBVA, NUM011, en la que la contribuyente solicita las ayudas de la PAC, y en la que de forma mayoritaria cobra sus ventas, también se pagan facturas a nombre del contribuyente, así sucede por ejemplo el 19 de octubre.

6.- D. Borja dispone de abundante maquinaria, entre otra, camión Toyota Hilux y Citroën, maquinaria agrícola arrastrada, matrículas NUM006, NUM007, pala cargadora. Con facturas de reparaciones por importe de 1.118,65 euros y compras de 10.833 litros de gasóleo agrícola, obteniendo devoluciones por gasóleo profesional durante el ejercicio. Su esposa no dispone de maquinaria alguna.

7.- D. Borja adquirió hasta 485 toneladas de pienso, para una media de 400 animales a lo largo del año. Su esposa 14,96 toneladas para aproximadamente 125 animales de media a lo largo del año.

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No cuestiona la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria las labores de ayuda y asistencia que pueda prestarle su esposa, pero sí la existencia de dos actividades independientes y por ello procedió a acumular los ingresos y gastos de ambas actividades en D. Borja, en aplicación del artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio y en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, en relación con el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, por la que se aprueba el Impuesto sobre Sociedades, que dispone que 'en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

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Sobre la base de estos hechos, cabe decir que las pruebas aportadas por los actores no son más que demostrativas de una apariencia formal pero no acreditan lo contrario. Así, tener dos Registros de explotación Agrarias inscritos en la Junta de Castilla y León, presentar dos solicitudes de ayudas PAC, no bastan para acreditar direcciones y medios de producción diferenciados en las actividades suya y del cónyuge. La facilidad probatoria de los recurrentes es evidente y más allá de una mera titularidad formal, nada indica. La diferencia de razas queda como argumento meramente anecdótico pues más allá de referir que "es de común conocimiento, el mantenimiento de la pureza de raza, reconocida por la Asociación facultada al efecto, comporta una serie de obligaciones así como diferente forma de manejo del ganado", afirmación huérfana de prueba, la confusión del ganado resta verosimilitud a tal aserto.

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La titularidad de la maquinaria en D. Borja, la confusión de cuentas corrientes, ingresos y pagos, o la confusión de animales es ciertamente demostrativa, de un modo pleno y no simplemente indiciario que se trata de una única actividad. O dicho de otro modo, frente a estas pruebas, la defensa de la parte recurrente no hace sino, en el mejor de los casos, tratar de explicar individualmente cada uno de ellos, de un modo ciertamente insostenible conforme a la mera racionalidad. Sus argumentos no hacen sino supuesto de hecho indiscutible de lo que sí es la cuestión controvertida; así, por mucho que afirme que son dos explotaciones, las mismas son meramente aparentes siendo una en verdad. Asumiendo las palabras de nuestro Tribunal Supremo (v. STS Sala 3ª, sec. 2ª, S 10-7-2012, rec. 4802/2009. Pte: Trillo Torres, Ramón), "Tanta casualidad no ha sido explicada de manera siquiera razonable por la entidad recurrente...".

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Se desestima el motivo.

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TERCERO.-Sobre la superación de los 250.000€ de volumen de rendimientos íntegros como límite de aplicación del régimen de estimación objetiva para la actividad Agrícola Ganadera desarrollada, como causa de exclusión establecida en el artículo 31.1.3ª.b).a') de la Ley del IRPF -modificada por la Disposición Transitoria 32ª de la misma norma-.

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Seguidamente plantea la parte recurrente tres consideraciones que, a su juicio, permitirían afirmar que, aun admitiendo que se trata de una única actividad la desarrollada por ambos -lo que ya se ha confirmado-, no se superaría el volumen de rendimientos íntegros legalmente previsto. Tales argumentos son 1) que el total de ingresos de ambas explotaciones en el año 2021 ascendió a la suma de 270.610,95 euros, y deducida la venta de los animales reseñados como inmovilizado, la cantidad sería de 244.334,33 euros, es decir inferior a los 250.000 euros, 2) que ha de excluirse de esa cifra el Importe del 10,5% de compensación del REAGP, como refiere la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, de Sevilla, Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Tercera, nº 874/2024 de 27 de septiembre y que han de incluirse los gastos derivados del pago de pastos.

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No es controvertido que en el año 2021 D. Borja procedió a la venta de las siguientes cabezas de ganado vacuno:

-El 2/06/2021 dos vacas de raza avileña ibérica, código NUM012, por un importe de 876,29 euros.

-El 30/06/2021 cuatro vacas y dos toros de raza avileña negra, código NUM013, por un importe de 4.022,86 euros.

-El 14/07/2021 dos toros y una vaca de raza avileña negra ibérica, código NUM014, por un importe de 8.353,96 euros. -El 29/10/2021 dos vacas de raza avileña negra ibérica, código NUM015, por un importe de 1.898,98 euros.

-El 29/10/2021 tres vacas de raza avileña negra ibérica, código NUM016, por un importe de 1.703,29 euros.

-El 5/11/2021 tres toros raza avileña negra ibérica, código NUM017, por un importe de 9.421,24 euros.

Suma total de la venta del ganado, animales reproductores, 26.276,62 euros, suprimido el tipo del 10,50%, siendo inmovilizado ese ganado y vendidos la final de su vida útil, por lo que ex. consulta vinculante nº V2260-22 de 27 de octubre de 2022 no sería computables esos ingresos a efectos de rendimientos de sus actividades económicas.

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Frente a este alegato, la defensa de la Agencia Estatal de Administración Tributaria opone que si se examina el libro de ingresos no figura ninguna venta de pretendidos elementos del inmovilizado. Tampoco coinciden todas las fechas de venta, de modo que el posible lapsus calami debe descartarse y se debe concluir que las ventas de elemento de inmovilizado tuvieron lugar en dos mil veintiuno (2021) y, el ejercicio comprobado es dos mil veintidós (2022). Objeción que no es compartida por la Sala.

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Lo que la parte actora plantea es que, en el año inmediatamente anterior al liquidado, no se superaron los 250.000 € de rendimientos, por lo que no cabe acudir al régimen de estimación directa.

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Es lo que determina el art. 31.1.3ª.b) LIRPF: "b) Que el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior supere cualquiera de los siguientes importes: ... b?) Para el conjunto de sus actividades agrícolas, ganaderas y forestales, 250.000 euros anuales.

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A estos efectos, sólo se computarán las operaciones que deban anotarse en el Libro registro de ventas o ingresos previsto en el artículo 68.7 del Reglamento de este Impuesto.

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No obstante, a efectos de lo previsto en esta letra b), deberán computarse no solo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las siguientes circunstancias:

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- Que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares. A estos efectos, se entenderán que son idénticas o similares las actividades económicas clasificadas en el mismo grupo en el Impuesto sobre Actividades Económicas.

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- Que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales.

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Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año.".

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Y si la parte actora planteó tal hecho en sus alegaciones, lo que no es asumible es que la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, cuando se le pone de manifestó tal hecho, se escude en la previa declaración del IRPF de la actora de 2021, en la que declaró esas ventas como ingresos de su actividad económica (literalmente refirió: "Es el propio contribuyente el que ha declarado las ventas de las facturas NUM012, NUM013, NUM014, NUM015, NUM016 y NUM017 del año 2021, de Comercializadora de Vacuno Selecto Avileño Negro Ibérico Sociedad Cooperativa, en los ingresos de su actividad económica. Además, tal y como se comprueba en dichas facturas, aportadas por el contribuyente en sus alegaciones, en todas y cada una de ellas se ha incluido la compensación del 10,50% del REAGP."). Si el recurrente las declaró incorrectamente, no puede la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria utilizar ese error del actor en su perjuicio, en el seno de una comprobación limitada, sin rectificar esa cuestión, esencial, y convenientemente alegada por este. Téngase presente que no es controvertido que las vacas reproductoras o nodrizas y los toros destinados a sementales que una vez concluida la fase reproductora se destinan a la venta para carne, tienen la consideración de inmovilizado y no pueden considerarse ingresos de la actividad. Cuestión diferente podría ser si la parte actora hubiera ocultado tales ventas, pero es lo evidente que tales ventas fueron declaradas (erróneamente).

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No se comparte la falta de prueba planteada por la recurrente, pues la propia Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria no negó tal hecho, sólo su correcta declaración.

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Y, finalmente, sobre la pretendida exclusión de esa cifra de rendimientos del Importe del 10,5% de compensación del Régimen Especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca, con invocación de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, de Sevilla, Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Tercera, nº 874/2024 de 27 de septiembre, la defensa de la Agencia Estatal de Administración Tributaria opone otra STSJ de Andalucía, esta vez de la Sala de Granada, anterior, de 12.04.2016, rec. 985/11.

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Esta Sala puede citar también la STSJ Castilla-La Mancha, Contencioso sección 1 del 17 de junio de 2025 (ROJ: STSJ CLM 1561/2025 - ECLI:ES:TSJCLM:2025:1561 Sentencia: 174/2025 Recurso: 614/2021) que es contraria a tal exclusión.

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Y sobre esta controversia entre las Salas de Andalucía; esto es, si para calcular el volumen de operaciones determinante de la causa de exclusión del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca contenida en el artículo 124.Dos.3º LIVA, debe computarse o no la compensación a tanto alzado prevista en el artículo 130 LIVA, precisamente por sendos ATS Contencioso sección 1 del 08 de octubre de 2025 (ROJ: ATS 9010/2025 - ECLI:ES:TS:2025:9010A Recurso: 6523/2024 y ROJ: ATS 9032/2025 ECLI:ES:TS:2025:9032A Sala de lo Contencioso Nº Recurso: 7896/2024 Sección: 1) se ha admitido a trámite sendos recursos de casación interpuestos contra los criterios contrapuestos de esas dos salas del TSJ de Andalucía.

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Pero no puede desconocerse, a fin de cerrar el debate que tal cuestión pende de recurso desde el ATS, Contencioso sección 1 del 06 de noviembre de 2024 (ROJ: ATS 13280/2024 - ECLI:ES:TS:2024:13280A Recurso: 9048/2023) o el ATS, a 03 de octubre de 2024 - ROJ: ATS 11948/2024 ECLI:ES:TS:2024:11948A Sala de lo Contencioso Nº Recurso: 6173/2023 Sección: 1.

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No se considera conveniente la suspensión del presente recurso hasta que nuestro Alto Tribunal aclare la cuestión en tanto que, por mor de la cuestión referente a la venta del inmovilizado en 2021, la causa de exclusión para 2022 no concurre ya. No obstante, aún a riesgo de que por el Tribunal Supremo se resuelva lo contrario, en tanto que ese régimen especial participa de la misma naturaleza que el IVA, y que para otros supuestos de estimación objetiva, no insertos en ese régimen especial sí que se prevé la exclusión, como es el caso del art. 121.Uno LIVA que, integrando el Capítulo I "Normas generales" del Título IX, regulador de los regímenes especiales del IVA, establece: "Uno. A efectos de lo dispuesto en esta Ley , se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto. [...]",la posición de la Sala es contraria a tal inclusión.

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Al anularse las liquidaciones, decae la validez de la sanción impuesta por su dependencia causal de las anteriores.

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Se estima el recurso

ÚLTIMO.-De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, procede la imposición de costas a la demandada que se limitan a 1.000 € por todos los conceptos, IVA excluido.

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Vistos los artículos precedentes y demás de pertinente aplicación, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, en nombre de S.M. el Rey y por la autoridad que le confiere el Pueblo Español dicta el siguiente

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PRIMERO.- Resolución impugnada y posiciones de las partes.

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La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid de 31.01.2025 desestimó las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000; NUM001 y NUM002 interpuestas contra el acuerdo con nº de referencia: NUM003, que contiene la liquidación provisional practicada por el concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF en adelante) del ejercicio 2022, del que resulta una cantidad a ingresar de 43.150,49, contra el acuerdo sancionador con nº de referencia: NUM004, derivado de la liquidación provisional citada, por un importe de 21.066,64 euros y contra el acuerdo con nº de referencia: NUM005, que contiene la liquidación provisional practicada por el concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF en adelante) del ejercicio 2022, del que resulta una cantidad a devolver de 1.165,68 euros. La base de su decisión fue considerar motivada aquella liquidación y entender acreditado que Dª Sabina no realizaba una actividad económica diferenciada de la de D. Borja, por lo que la consideración de los rendimientos económicos debía hacerse conjuntamente. El sustento fáctico de su decisión se situó, entre otras consideraciones en la realización de las mismas actividades, que ambos venden sus animales, básicamente, a los mismos clientes Comercializadora de Vacuno Selecto Avileño Negro Ibérico SCL y Vacuno Avileño de Calidad SAT, en las mismas fechas,, que trasladan los animales de una explotación a otra, que utilizan para el pago de sus facturas y el cobro, de entre otros ingresos las ayudas de la PAC las mismas cuentas bancarias de forma indistinta, inexistencia de maquinaria a nombre de la esposa y sí a nombre de D. Borja (camión Toyota Hilux y Citroën, maquinaria agrícola arrastrada, matrículas NUM006, NUM007, pala Cargadora). Consideró correctamente motivada y proporcionada la resolución sancionadora.

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Frente a este acuerdo, la parte actora deduce pretensión anulatoria, oponiendo las siguientes argumentaciones:

1) Que Doña Sabina y Don Borja desarrollan actividades empresariales diferenciadas, como se colige del hecho de que la explotación ganadera de D. Borja es de "raza avileña negra ibérica" y por el contrario la explotación de Dª Sabina se componía de ganado bovino de las razas "bociblancas" "jardas" y "bardinas", es decir, no devienen de igualdad o de similitud las actividades de ambos cónyuges, ya que, y ello podría decirse que es de común conocimiento, el mantenimiento de la pureza de raza, reconocida por la Asociación facultada al efecto, comporta una serie de obligaciones así como diferente forma de manejo del ganado.

2) Que cada titular dirige su explotación y nada empece a ello el hecho de que algunas ventas, las realizadas bien por D. Borja o las realizadas por Dª Sabina, se encuentren próximas en el tiempo.

3) Que la titularidad única de la maquinaria es algo habitual.

4) Que el total de ingresos de ambas explotaciones en el año 2021 ascendió a la suma de 270.610,95 euros, y deducida la venta de los animales reseñados como inmovilizado, la cantidad de 244.334,33 euros, es decir inferior a los 250.000 euros.

5) Que ha de excluirse de esa cifra el Importe del 10,5% de compensación del REAGP, como refiere la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, de Sevilla, Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Tercera, nº 874/2024 de 27 de septiembre.

6) Que han de incluirse los gastos derivados del pago de pastos.

7) Que la resolución sancionadora no está motivada en relación con su elemento subjetivo.

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La administración demandada, como es legalmente preceptivo ( art. 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas), defiende la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada.

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SEGUNDO.-Sobre la existencia de una única actividad.

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En el presente caso, ciertamente habitual (vgr. nuestra STSJCyL Burgos nº 149/2025, de 12.09.2025, PO 11/2025) y como indicábamos más arriba, lo que defiende la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria es la existencia de una única actividad económica agrícola, basando tal afirmación en un grupo de hechos que interpreta, lo que obliga a computar la totalidad de los rendimientos percibidos por el actor y su esposa, por lo que no procede la aplicación del régimen de estimación objetiva para la actividad Agrícola Ganadera desarrollada, al concurrir la causa de exclusión establecida en el artículo 31.1.3ª.b).a') de la Ley del IRPF -modificada por la Disposición Transitoria 32ª de la misma norma-, relativa al volumen de rendimientos íntegros, desarrollado a su vez en el artículo 32.2.a).a) del Reglamento del Impuesto y en el artículo 3.1 letra a) de la Orden HFP/1335/2021, de 1 de diciembre.

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La STS (Contencioso), sec. 2ª, S 18-03-2013, rec. 392/2011, si bien dictada en relación con la simulación tributaria, nos recuerda que la prueba de presunciones se admite en el ámbito tributario ( artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima de 2003). La doctrina reiterada sobre la prueba indiciaria o de presunciones, conforme a la que la válida utilización de esta clase de prueba requiere la concurrencia de los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero), al señalar que «en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción».

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Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba (véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección el 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09, FJ 6º) EDJ 2011/283570, 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07, FJ 3 º) EDJ 2011/281170 y 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2º) EDJ 2012/221487).

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Es criterio reiterado del Tribunal Supremo que la legitimidad de la llamada economía de opción está fuera de duda, porque no afecta al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria. Cuestión diferente es que, bajo la apariencia de esa legítima opción, en realidad se pacten negocios jurídicos anómalos, esto es, acuerdos con los que se persigue la obtención de resultados o de fines distintos a los previstos por la ley para la fórmula utilizada.

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La prueba indiciaria aportada por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y validada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León es, a juicio de esta Sala más que suficiente, tal y como refiere, por ejemplo, la liquidación de D. Borja ref. NUM003 (la de la esposa es sustancialmente igual):

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1.- D. Borja viene declarando una actividad ganadera acogida a Estimación Objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), y el Régimen Especial de Agricultura, Ganadería y Pesca (REAGP) del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), por la que consta dado de alta en el epígrafe B01, actividad agrícola, del IAE, desde el 1 de enero de 2009, es titular de una explotación de bovino de reproducción para producción de carne en la provincia de Ávila, CEA NUM008.

Por su parte, su esposa, Doña Sabina, es titular de otra explotación de bovino con la misma clasificación, reproducción para producción de carne, CEA NUM009, por la que consta dada de alta en el epígrafe B02, actividad ganadera dependiente, del Impuesto de Actividades Económicas (IAE), desde el 21 de diciembre de 2016.

2.- Ambos contribuyentes venden sus productos a Comercializadora de Vacuno Selecto Avileño Negro Ibérico SCL y Vacuno Avileño de Calidad SAT.

3.- Prácticamente lo hacen siempre en las mismas fechas (el 12 de enero, el 28 de febrero, el 12 de marzo, el 30 de junio, el 7 de julio, el 14 de julio, el 1 de agosto, el 12 de agosto, el 1 de septiembre, el 14 de septiembre, el 21 de septiembre, el 23 de octubre, el 30 de noviembre y el 17 de diciembre de 2022).

4.- En el ejercicio 2022, el 20 de mayo, hasta un total de 9 animales pasan de una explotación a otra, concretamente se trasladan de la explotación de D. Borja a la de Doña Sabina, sin que ello venga justificado por venta alguna; lo mismo sucede el 2 de junio, cuando hasta 26 animales vuelven a pasar de la explotación de D. Borja a la de Doña Sabina, sin ninguna transacción que lo justifique. Se adjunta detalle de cada uno de los animales.

5.- Los dos cónyuges utilizan en el desarrollo de su actividad económica varias cuentas bancarias indistintamente, de las que ambos son titulares en pleno dominio. Así sucede con la cuenta NUM010 de la entidad Unicaja Banco, en la que el contribuyente solicita las ayudas de la PAC del año 2022, y de la que se pagan gastos de ambos contribuyentes, aunque mayoritariamente sea utilizada por D. Borja que es el que más volumen mueve, se pagan facturas de ambos, a título de ejemplo, el 28 de abril pagan sendas facturas de Avigase, la de 242,19 euros de Sabina, la de 354,77 euros de Borja, el 7 de junio se paga una prima de seguro de Generali por importe de 450,97 euros deducida por Sabina,, el 10 de noviembre se vuelve a pagar una factura de Sabina de SAT Vacuno Avileño de calidad por importe de 5.2411,03 euros, el día inmediatamente anterior se paga una del mismo proveedor de Borja por importe de 9.238,28 euros. Igual sucede con la cuenta del BBVA, NUM011, en la que la contribuyente solicita las ayudas de la PAC, y en la que de forma mayoritaria cobra sus ventas, también se pagan facturas a nombre del contribuyente, así sucede por ejemplo el 19 de octubre.

6.- D. Borja dispone de abundante maquinaria, entre otra, camión Toyota Hilux y Citroën, maquinaria agrícola arrastrada, matrículas NUM006, NUM007, pala cargadora. Con facturas de reparaciones por importe de 1.118,65 euros y compras de 10.833 litros de gasóleo agrícola, obteniendo devoluciones por gasóleo profesional durante el ejercicio. Su esposa no dispone de maquinaria alguna.

7.- D. Borja adquirió hasta 485 toneladas de pienso, para una media de 400 animales a lo largo del año. Su esposa 14,96 toneladas para aproximadamente 125 animales de media a lo largo del año.

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No cuestiona la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria las labores de ayuda y asistencia que pueda prestarle su esposa, pero sí la existencia de dos actividades independientes y por ello procedió a acumular los ingresos y gastos de ambas actividades en D. Borja, en aplicación del artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio y en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, en relación con el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, por la que se aprueba el Impuesto sobre Sociedades, que dispone que 'en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

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Sobre la base de estos hechos, cabe decir que las pruebas aportadas por los actores no son más que demostrativas de una apariencia formal pero no acreditan lo contrario. Así, tener dos Registros de explotación Agrarias inscritos en la Junta de Castilla y León, presentar dos solicitudes de ayudas PAC, no bastan para acreditar direcciones y medios de producción diferenciados en las actividades suya y del cónyuge. La facilidad probatoria de los recurrentes es evidente y más allá de una mera titularidad formal, nada indica. La diferencia de razas queda como argumento meramente anecdótico pues más allá de referir que "es de común conocimiento, el mantenimiento de la pureza de raza, reconocida por la Asociación facultada al efecto, comporta una serie de obligaciones así como diferente forma de manejo del ganado", afirmación huérfana de prueba, la confusión del ganado resta verosimilitud a tal aserto.

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La titularidad de la maquinaria en D. Borja, la confusión de cuentas corrientes, ingresos y pagos, o la confusión de animales es ciertamente demostrativa, de un modo pleno y no simplemente indiciario que se trata de una única actividad. O dicho de otro modo, frente a estas pruebas, la defensa de la parte recurrente no hace sino, en el mejor de los casos, tratar de explicar individualmente cada uno de ellos, de un modo ciertamente insostenible conforme a la mera racionalidad. Sus argumentos no hacen sino supuesto de hecho indiscutible de lo que sí es la cuestión controvertida; así, por mucho que afirme que son dos explotaciones, las mismas son meramente aparentes siendo una en verdad. Asumiendo las palabras de nuestro Tribunal Supremo (v. STS Sala 3ª, sec. 2ª, S 10-7-2012, rec. 4802/2009. Pte: Trillo Torres, Ramón), "Tanta casualidad no ha sido explicada de manera siquiera razonable por la entidad recurrente...".

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Se desestima el motivo.

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TERCERO.-Sobre la superación de los 250.000€ de volumen de rendimientos íntegros como límite de aplicación del régimen de estimación objetiva para la actividad Agrícola Ganadera desarrollada, como causa de exclusión establecida en el artículo 31.1.3ª.b).a') de la Ley del IRPF -modificada por la Disposición Transitoria 32ª de la misma norma-.

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Seguidamente plantea la parte recurrente tres consideraciones que, a su juicio, permitirían afirmar que, aun admitiendo que se trata de una única actividad la desarrollada por ambos -lo que ya se ha confirmado-, no se superaría el volumen de rendimientos íntegros legalmente previsto. Tales argumentos son 1) que el total de ingresos de ambas explotaciones en el año 2021 ascendió a la suma de 270.610,95 euros, y deducida la venta de los animales reseñados como inmovilizado, la cantidad sería de 244.334,33 euros, es decir inferior a los 250.000 euros, 2) que ha de excluirse de esa cifra el Importe del 10,5% de compensación del REAGP, como refiere la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, de Sevilla, Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Tercera, nº 874/2024 de 27 de septiembre y que han de incluirse los gastos derivados del pago de pastos.

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No es controvertido que en el año 2021 D. Borja procedió a la venta de las siguientes cabezas de ganado vacuno:

-El 2/06/2021 dos vacas de raza avileña ibérica, código NUM012, por un importe de 876,29 euros.

-El 30/06/2021 cuatro vacas y dos toros de raza avileña negra, código NUM013, por un importe de 4.022,86 euros.

-El 14/07/2021 dos toros y una vaca de raza avileña negra ibérica, código NUM014, por un importe de 8.353,96 euros. -El 29/10/2021 dos vacas de raza avileña negra ibérica, código NUM015, por un importe de 1.898,98 euros.

-El 29/10/2021 tres vacas de raza avileña negra ibérica, código NUM016, por un importe de 1.703,29 euros.

-El 5/11/2021 tres toros raza avileña negra ibérica, código NUM017, por un importe de 9.421,24 euros.

Suma total de la venta del ganado, animales reproductores, 26.276,62 euros, suprimido el tipo del 10,50%, siendo inmovilizado ese ganado y vendidos la final de su vida útil, por lo que ex. consulta vinculante nº V2260-22 de 27 de octubre de 2022 no sería computables esos ingresos a efectos de rendimientos de sus actividades económicas.

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Frente a este alegato, la defensa de la Agencia Estatal de Administración Tributaria opone que si se examina el libro de ingresos no figura ninguna venta de pretendidos elementos del inmovilizado. Tampoco coinciden todas las fechas de venta, de modo que el posible lapsus calami debe descartarse y se debe concluir que las ventas de elemento de inmovilizado tuvieron lugar en dos mil veintiuno (2021) y, el ejercicio comprobado es dos mil veintidós (2022). Objeción que no es compartida por la Sala.

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Lo que la parte actora plantea es que, en el año inmediatamente anterior al liquidado, no se superaron los 250.000 € de rendimientos, por lo que no cabe acudir al régimen de estimación directa.

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Es lo que determina el art. 31.1.3ª.b) LIRPF: "b) Que el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior supere cualquiera de los siguientes importes: ... b?) Para el conjunto de sus actividades agrícolas, ganaderas y forestales, 250.000 euros anuales.

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A estos efectos, sólo se computarán las operaciones que deban anotarse en el Libro registro de ventas o ingresos previsto en el artículo 68.7 del Reglamento de este Impuesto.

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No obstante, a efectos de lo previsto en esta letra b), deberán computarse no solo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las siguientes circunstancias:

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- Que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares. A estos efectos, se entenderán que son idénticas o similares las actividades económicas clasificadas en el mismo grupo en el Impuesto sobre Actividades Económicas.

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- Que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales.

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Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año.".

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Y si la parte actora planteó tal hecho en sus alegaciones, lo que no es asumible es que la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, cuando se le pone de manifestó tal hecho, se escude en la previa declaración del IRPF de la actora de 2021, en la que declaró esas ventas como ingresos de su actividad económica (literalmente refirió: "Es el propio contribuyente el que ha declarado las ventas de las facturas NUM012, NUM013, NUM014, NUM015, NUM016 y NUM017 del año 2021, de Comercializadora de Vacuno Selecto Avileño Negro Ibérico Sociedad Cooperativa, en los ingresos de su actividad económica. Además, tal y como se comprueba en dichas facturas, aportadas por el contribuyente en sus alegaciones, en todas y cada una de ellas se ha incluido la compensación del 10,50% del REAGP."). Si el recurrente las declaró incorrectamente, no puede la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria utilizar ese error del actor en su perjuicio, en el seno de una comprobación limitada, sin rectificar esa cuestión, esencial, y convenientemente alegada por este. Téngase presente que no es controvertido que las vacas reproductoras o nodrizas y los toros destinados a sementales que una vez concluida la fase reproductora se destinan a la venta para carne, tienen la consideración de inmovilizado y no pueden considerarse ingresos de la actividad. Cuestión diferente podría ser si la parte actora hubiera ocultado tales ventas, pero es lo evidente que tales ventas fueron declaradas (erróneamente).

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No se comparte la falta de prueba planteada por la recurrente, pues la propia Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria no negó tal hecho, sólo su correcta declaración.

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Y, finalmente, sobre la pretendida exclusión de esa cifra de rendimientos del Importe del 10,5% de compensación del Régimen Especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca, con invocación de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, de Sevilla, Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Tercera, nº 874/2024 de 27 de septiembre, la defensa de la Agencia Estatal de Administración Tributaria opone otra STSJ de Andalucía, esta vez de la Sala de Granada, anterior, de 12.04.2016, rec. 985/11.

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Esta Sala puede citar también la STSJ Castilla-La Mancha, Contencioso sección 1 del 17 de junio de 2025 (ROJ: STSJ CLM 1561/2025 - ECLI:ES:TSJCLM:2025:1561 Sentencia: 174/2025 Recurso: 614/2021) que es contraria a tal exclusión.

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Y sobre esta controversia entre las Salas de Andalucía; esto es, si para calcular el volumen de operaciones determinante de la causa de exclusión del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca contenida en el artículo 124.Dos.3º LIVA, debe computarse o no la compensación a tanto alzado prevista en el artículo 130 LIVA, precisamente por sendos ATS Contencioso sección 1 del 08 de octubre de 2025 (ROJ: ATS 9010/2025 - ECLI:ES:TS:2025:9010A Recurso: 6523/2024 y ROJ: ATS 9032/2025 ECLI:ES:TS:2025:9032A Sala de lo Contencioso Nº Recurso: 7896/2024 Sección: 1) se ha admitido a trámite sendos recursos de casación interpuestos contra los criterios contrapuestos de esas dos salas del TSJ de Andalucía.

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Pero no puede desconocerse, a fin de cerrar el debate que tal cuestión pende de recurso desde el ATS, Contencioso sección 1 del 06 de noviembre de 2024 (ROJ: ATS 13280/2024 - ECLI:ES:TS:2024:13280A Recurso: 9048/2023) o el ATS, a 03 de octubre de 2024 - ROJ: ATS 11948/2024 ECLI:ES:TS:2024:11948A Sala de lo Contencioso Nº Recurso: 6173/2023 Sección: 1.

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No se considera conveniente la suspensión del presente recurso hasta que nuestro Alto Tribunal aclare la cuestión en tanto que, por mor de la cuestión referente a la venta del inmovilizado en 2021, la causa de exclusión para 2022 no concurre ya. No obstante, aún a riesgo de que por el Tribunal Supremo se resuelva lo contrario, en tanto que ese régimen especial participa de la misma naturaleza que el IVA, y que para otros supuestos de estimación objetiva, no insertos en ese régimen especial sí que se prevé la exclusión, como es el caso del art. 121.Uno LIVA que, integrando el Capítulo I "Normas generales" del Título IX, regulador de los regímenes especiales del IVA, establece: "Uno. A efectos de lo dispuesto en esta Ley , se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto. [...]",la posición de la Sala es contraria a tal inclusión.

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Al anularse las liquidaciones, decae la validez de la sanción impuesta por su dependencia causal de las anteriores.

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Se estima el recurso

ÚLTIMO.-De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, procede la imposición de costas a la demandada que se limitan a 1.000 € por todos los conceptos, IVA excluido.

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Vistos los artículos precedentes y demás de pertinente aplicación, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, en nombre de S.M. el Rey y por la autoridad que le confiere el Pueblo Español dicta el siguiente

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PRIMERO.- Resolución impugnada y posiciones de las partes.

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La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid de 31.01.2025 desestimó las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000; NUM001 y NUM002 interpuestas contra el acuerdo con nº de referencia: NUM003, que contiene la liquidación provisional practicada por el concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF en adelante) del ejercicio 2022, del que resulta una cantidad a ingresar de 43.150,49, contra el acuerdo sancionador con nº de referencia: NUM004, derivado de la liquidación provisional citada, por un importe de 21.066,64 euros y contra el acuerdo con nº de referencia: NUM005, que contiene la liquidación provisional practicada por el concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF en adelante) del ejercicio 2022, del que resulta una cantidad a devolver de 1.165,68 euros. La base de su decisión fue considerar motivada aquella liquidación y entender acreditado que Dª Sabina no realizaba una actividad económica diferenciada de la de D. Borja, por lo que la consideración de los rendimientos económicos debía hacerse conjuntamente. El sustento fáctico de su decisión se situó, entre otras consideraciones en la realización de las mismas actividades, que ambos venden sus animales, básicamente, a los mismos clientes Comercializadora de Vacuno Selecto Avileño Negro Ibérico SCL y Vacuno Avileño de Calidad SAT, en las mismas fechas,, que trasladan los animales de una explotación a otra, que utilizan para el pago de sus facturas y el cobro, de entre otros ingresos las ayudas de la PAC las mismas cuentas bancarias de forma indistinta, inexistencia de maquinaria a nombre de la esposa y sí a nombre de D. Borja (camión Toyota Hilux y Citroën, maquinaria agrícola arrastrada, matrículas NUM006, NUM007, pala Cargadora). Consideró correctamente motivada y proporcionada la resolución sancionadora.

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Frente a este acuerdo, la parte actora deduce pretensión anulatoria, oponiendo las siguientes argumentaciones:

1) Que Doña Sabina y Don Borja desarrollan actividades empresariales diferenciadas, como se colige del hecho de que la explotación ganadera de D. Borja es de "raza avileña negra ibérica" y por el contrario la explotación de Dª Sabina se componía de ganado bovino de las razas "bociblancas" "jardas" y "bardinas", es decir, no devienen de igualdad o de similitud las actividades de ambos cónyuges, ya que, y ello podría decirse que es de común conocimiento, el mantenimiento de la pureza de raza, reconocida por la Asociación facultada al efecto, comporta una serie de obligaciones así como diferente forma de manejo del ganado.

2) Que cada titular dirige su explotación y nada empece a ello el hecho de que algunas ventas, las realizadas bien por D. Borja o las realizadas por Dª Sabina, se encuentren próximas en el tiempo.

3) Que la titularidad única de la maquinaria es algo habitual.

4) Que el total de ingresos de ambas explotaciones en el año 2021 ascendió a la suma de 270.610,95 euros, y deducida la venta de los animales reseñados como inmovilizado, la cantidad de 244.334,33 euros, es decir inferior a los 250.000 euros.

5) Que ha de excluirse de esa cifra el Importe del 10,5% de compensación del REAGP, como refiere la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, de Sevilla, Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Tercera, nº 874/2024 de 27 de septiembre.

6) Que han de incluirse los gastos derivados del pago de pastos.

7) Que la resolución sancionadora no está motivada en relación con su elemento subjetivo.

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La administración demandada, como es legalmente preceptivo ( art. 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas), defiende la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada.

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SEGUNDO.-Sobre la existencia de una única actividad.

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En el presente caso, ciertamente habitual (vgr. nuestra STSJCyL Burgos nº 149/2025, de 12.09.2025, PO 11/2025) y como indicábamos más arriba, lo que defiende la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria es la existencia de una única actividad económica agrícola, basando tal afirmación en un grupo de hechos que interpreta, lo que obliga a computar la totalidad de los rendimientos percibidos por el actor y su esposa, por lo que no procede la aplicación del régimen de estimación objetiva para la actividad Agrícola Ganadera desarrollada, al concurrir la causa de exclusión establecida en el artículo 31.1.3ª.b).a') de la Ley del IRPF -modificada por la Disposición Transitoria 32ª de la misma norma-, relativa al volumen de rendimientos íntegros, desarrollado a su vez en el artículo 32.2.a).a) del Reglamento del Impuesto y en el artículo 3.1 letra a) de la Orden HFP/1335/2021, de 1 de diciembre.

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La STS (Contencioso), sec. 2ª, S 18-03-2013, rec. 392/2011, si bien dictada en relación con la simulación tributaria, nos recuerda que la prueba de presunciones se admite en el ámbito tributario ( artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima de 2003). La doctrina reiterada sobre la prueba indiciaria o de presunciones, conforme a la que la válida utilización de esta clase de prueba requiere la concurrencia de los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero), al señalar que «en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción».

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Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba (véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección el 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09, FJ 6º) EDJ 2011/283570, 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07, FJ 3 º) EDJ 2011/281170 y 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2º) EDJ 2012/221487).

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Es criterio reiterado del Tribunal Supremo que la legitimidad de la llamada economía de opción está fuera de duda, porque no afecta al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria. Cuestión diferente es que, bajo la apariencia de esa legítima opción, en realidad se pacten negocios jurídicos anómalos, esto es, acuerdos con los que se persigue la obtención de resultados o de fines distintos a los previstos por la ley para la fórmula utilizada.

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La prueba indiciaria aportada por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y validada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León es, a juicio de esta Sala más que suficiente, tal y como refiere, por ejemplo, la liquidación de D. Borja ref. NUM003 (la de la esposa es sustancialmente igual):

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1.- D. Borja viene declarando una actividad ganadera acogida a Estimación Objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), y el Régimen Especial de Agricultura, Ganadería y Pesca (REAGP) del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), por la que consta dado de alta en el epígrafe B01, actividad agrícola, del IAE, desde el 1 de enero de 2009, es titular de una explotación de bovino de reproducción para producción de carne en la provincia de Ávila, CEA NUM008.

Por su parte, su esposa, Doña Sabina, es titular de otra explotación de bovino con la misma clasificación, reproducción para producción de carne, CEA NUM009, por la que consta dada de alta en el epígrafe B02, actividad ganadera dependiente, del Impuesto de Actividades Económicas (IAE), desde el 21 de diciembre de 2016.

2.- Ambos contribuyentes venden sus productos a Comercializadora de Vacuno Selecto Avileño Negro Ibérico SCL y Vacuno Avileño de Calidad SAT.

3.- Prácticamente lo hacen siempre en las mismas fechas (el 12 de enero, el 28 de febrero, el 12 de marzo, el 30 de junio, el 7 de julio, el 14 de julio, el 1 de agosto, el 12 de agosto, el 1 de septiembre, el 14 de septiembre, el 21 de septiembre, el 23 de octubre, el 30 de noviembre y el 17 de diciembre de 2022).

4.- En el ejercicio 2022, el 20 de mayo, hasta un total de 9 animales pasan de una explotación a otra, concretamente se trasladan de la explotación de D. Borja a la de Doña Sabina, sin que ello venga justificado por venta alguna; lo mismo sucede el 2 de junio, cuando hasta 26 animales vuelven a pasar de la explotación de D. Borja a la de Doña Sabina, sin ninguna transacción que lo justifique. Se adjunta detalle de cada uno de los animales.

5.- Los dos cónyuges utilizan en el desarrollo de su actividad económica varias cuentas bancarias indistintamente, de las que ambos son titulares en pleno dominio. Así sucede con la cuenta NUM010 de la entidad Unicaja Banco, en la que el contribuyente solicita las ayudas de la PAC del año 2022, y de la que se pagan gastos de ambos contribuyentes, aunque mayoritariamente sea utilizada por D. Borja que es el que más volumen mueve, se pagan facturas de ambos, a título de ejemplo, el 28 de abril pagan sendas facturas de Avigase, la de 242,19 euros de Sabina, la de 354,77 euros de Borja, el 7 de junio se paga una prima de seguro de Generali por importe de 450,97 euros deducida por Sabina,, el 10 de noviembre se vuelve a pagar una factura de Sabina de SAT Vacuno Avileño de calidad por importe de 5.2411,03 euros, el día inmediatamente anterior se paga una del mismo proveedor de Borja por importe de 9.238,28 euros. Igual sucede con la cuenta del BBVA, NUM011, en la que la contribuyente solicita las ayudas de la PAC, y en la que de forma mayoritaria cobra sus ventas, también se pagan facturas a nombre del contribuyente, así sucede por ejemplo el 19 de octubre.

6.- D. Borja dispone de abundante maquinaria, entre otra, camión Toyota Hilux y Citroën, maquinaria agrícola arrastrada, matrículas NUM006, NUM007, pala cargadora. Con facturas de reparaciones por importe de 1.118,65 euros y compras de 10.833 litros de gasóleo agrícola, obteniendo devoluciones por gasóleo profesional durante el ejercicio. Su esposa no dispone de maquinaria alguna.

7.- D. Borja adquirió hasta 485 toneladas de pienso, para una media de 400 animales a lo largo del año. Su esposa 14,96 toneladas para aproximadamente 125 animales de media a lo largo del año.

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No cuestiona la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria las labores de ayuda y asistencia que pueda prestarle su esposa, pero sí la existencia de dos actividades independientes y por ello procedió a acumular los ingresos y gastos de ambas actividades en D. Borja, en aplicación del artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio y en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, en relación con el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, por la que se aprueba el Impuesto sobre Sociedades, que dispone que 'en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

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Sobre la base de estos hechos, cabe decir que las pruebas aportadas por los actores no son más que demostrativas de una apariencia formal pero no acreditan lo contrario. Así, tener dos Registros de explotación Agrarias inscritos en la Junta de Castilla y León, presentar dos solicitudes de ayudas PAC, no bastan para acreditar direcciones y medios de producción diferenciados en las actividades suya y del cónyuge. La facilidad probatoria de los recurrentes es evidente y más allá de una mera titularidad formal, nada indica. La diferencia de razas queda como argumento meramente anecdótico pues más allá de referir que "es de común conocimiento, el mantenimiento de la pureza de raza, reconocida por la Asociación facultada al efecto, comporta una serie de obligaciones así como diferente forma de manejo del ganado", afirmación huérfana de prueba, la confusión del ganado resta verosimilitud a tal aserto.

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La titularidad de la maquinaria en D. Borja, la confusión de cuentas corrientes, ingresos y pagos, o la confusión de animales es ciertamente demostrativa, de un modo pleno y no simplemente indiciario que se trata de una única actividad. O dicho de otro modo, frente a estas pruebas, la defensa de la parte recurrente no hace sino, en el mejor de los casos, tratar de explicar individualmente cada uno de ellos, de un modo ciertamente insostenible conforme a la mera racionalidad. Sus argumentos no hacen sino supuesto de hecho indiscutible de lo que sí es la cuestión controvertida; así, por mucho que afirme que son dos explotaciones, las mismas son meramente aparentes siendo una en verdad. Asumiendo las palabras de nuestro Tribunal Supremo (v. STS Sala 3ª, sec. 2ª, S 10-7-2012, rec. 4802/2009. Pte: Trillo Torres, Ramón), "Tanta casualidad no ha sido explicada de manera siquiera razonable por la entidad recurrente...".

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Se desestima el motivo.

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TERCERO.-Sobre la superación de los 250.000€ de volumen de rendimientos íntegros como límite de aplicación del régimen de estimación objetiva para la actividad Agrícola Ganadera desarrollada, como causa de exclusión establecida en el artículo 31.1.3ª.b).a') de la Ley del IRPF -modificada por la Disposición Transitoria 32ª de la misma norma-.

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Seguidamente plantea la parte recurrente tres consideraciones que, a su juicio, permitirían afirmar que, aun admitiendo que se trata de una única actividad la desarrollada por ambos -lo que ya se ha confirmado-, no se superaría el volumen de rendimientos íntegros legalmente previsto. Tales argumentos son 1) que el total de ingresos de ambas explotaciones en el año 2021 ascendió a la suma de 270.610,95 euros, y deducida la venta de los animales reseñados como inmovilizado, la cantidad sería de 244.334,33 euros, es decir inferior a los 250.000 euros, 2) que ha de excluirse de esa cifra el Importe del 10,5% de compensación del REAGP, como refiere la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, de Sevilla, Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Tercera, nº 874/2024 de 27 de septiembre y que han de incluirse los gastos derivados del pago de pastos.

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No es controvertido que en el año 2021 D. Borja procedió a la venta de las siguientes cabezas de ganado vacuno:

-El 2/06/2021 dos vacas de raza avileña ibérica, código NUM012, por un importe de 876,29 euros.

-El 30/06/2021 cuatro vacas y dos toros de raza avileña negra, código NUM013, por un importe de 4.022,86 euros.

-El 14/07/2021 dos toros y una vaca de raza avileña negra ibérica, código NUM014, por un importe de 8.353,96 euros. -El 29/10/2021 dos vacas de raza avileña negra ibérica, código NUM015, por un importe de 1.898,98 euros.

-El 29/10/2021 tres vacas de raza avileña negra ibérica, código NUM016, por un importe de 1.703,29 euros.

-El 5/11/2021 tres toros raza avileña negra ibérica, código NUM017, por un importe de 9.421,24 euros.

Suma total de la venta del ganado, animales reproductores, 26.276,62 euros, suprimido el tipo del 10,50%, siendo inmovilizado ese ganado y vendidos la final de su vida útil, por lo que ex. consulta vinculante nº V2260-22 de 27 de octubre de 2022 no sería computables esos ingresos a efectos de rendimientos de sus actividades económicas.

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Frente a este alegato, la defensa de la Agencia Estatal de Administración Tributaria opone que si se examina el libro de ingresos no figura ninguna venta de pretendidos elementos del inmovilizado. Tampoco coinciden todas las fechas de venta, de modo que el posible lapsus calami debe descartarse y se debe concluir que las ventas de elemento de inmovilizado tuvieron lugar en dos mil veintiuno (2021) y, el ejercicio comprobado es dos mil veintidós (2022). Objeción que no es compartida por la Sala.

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Lo que la parte actora plantea es que, en el año inmediatamente anterior al liquidado, no se superaron los 250.000 € de rendimientos, por lo que no cabe acudir al régimen de estimación directa.

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Es lo que determina el art. 31.1.3ª.b) LIRPF: "b) Que el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior supere cualquiera de los siguientes importes: ... b?) Para el conjunto de sus actividades agrícolas, ganaderas y forestales, 250.000 euros anuales.

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A estos efectos, sólo se computarán las operaciones que deban anotarse en el Libro registro de ventas o ingresos previsto en el artículo 68.7 del Reglamento de este Impuesto.

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No obstante, a efectos de lo previsto en esta letra b), deberán computarse no solo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las siguientes circunstancias:

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- Que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares. A estos efectos, se entenderán que son idénticas o similares las actividades económicas clasificadas en el mismo grupo en el Impuesto sobre Actividades Económicas.

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- Que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales.

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Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año.".

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Y si la parte actora planteó tal hecho en sus alegaciones, lo que no es asumible es que la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, cuando se le pone de manifestó tal hecho, se escude en la previa declaración del IRPF de la actora de 2021, en la que declaró esas ventas como ingresos de su actividad económica (literalmente refirió: "Es el propio contribuyente el que ha declarado las ventas de las facturas NUM012, NUM013, NUM014, NUM015, NUM016 y NUM017 del año 2021, de Comercializadora de Vacuno Selecto Avileño Negro Ibérico Sociedad Cooperativa, en los ingresos de su actividad económica. Además, tal y como se comprueba en dichas facturas, aportadas por el contribuyente en sus alegaciones, en todas y cada una de ellas se ha incluido la compensación del 10,50% del REAGP."). Si el recurrente las declaró incorrectamente, no puede la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria utilizar ese error del actor en su perjuicio, en el seno de una comprobación limitada, sin rectificar esa cuestión, esencial, y convenientemente alegada por este. Téngase presente que no es controvertido que las vacas reproductoras o nodrizas y los toros destinados a sementales que una vez concluida la fase reproductora se destinan a la venta para carne, tienen la consideración de inmovilizado y no pueden considerarse ingresos de la actividad. Cuestión diferente podría ser si la parte actora hubiera ocultado tales ventas, pero es lo evidente que tales ventas fueron declaradas (erróneamente).

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No se comparte la falta de prueba planteada por la recurrente, pues la propia Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria no negó tal hecho, sólo su correcta declaración.

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Y, finalmente, sobre la pretendida exclusión de esa cifra de rendimientos del Importe del 10,5% de compensación del Régimen Especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca, con invocación de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, de Sevilla, Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Tercera, nº 874/2024 de 27 de septiembre, la defensa de la Agencia Estatal de Administración Tributaria opone otra STSJ de Andalucía, esta vez de la Sala de Granada, anterior, de 12.04.2016, rec. 985/11.

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Esta Sala puede citar también la STSJ Castilla-La Mancha, Contencioso sección 1 del 17 de junio de 2025 (ROJ: STSJ CLM 1561/2025 - ECLI:ES:TSJCLM:2025:1561 Sentencia: 174/2025 Recurso: 614/2021) que es contraria a tal exclusión.

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Y sobre esta controversia entre las Salas de Andalucía; esto es, si para calcular el volumen de operaciones determinante de la causa de exclusión del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca contenida en el artículo 124.Dos.3º LIVA, debe computarse o no la compensación a tanto alzado prevista en el artículo 130 LIVA, precisamente por sendos ATS Contencioso sección 1 del 08 de octubre de 2025 (ROJ: ATS 9010/2025 - ECLI:ES:TS:2025:9010A Recurso: 6523/2024 y ROJ: ATS 9032/2025 ECLI:ES:TS:2025:9032A Sala de lo Contencioso Nº Recurso: 7896/2024 Sección: 1) se ha admitido a trámite sendos recursos de casación interpuestos contra los criterios contrapuestos de esas dos salas del TSJ de Andalucía.

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Pero no puede desconocerse, a fin de cerrar el debate que tal cuestión pende de recurso desde el ATS, Contencioso sección 1 del 06 de noviembre de 2024 (ROJ: ATS 13280/2024 - ECLI:ES:TS:2024:13280A Recurso: 9048/2023) o el ATS, a 03 de octubre de 2024 - ROJ: ATS 11948/2024 ECLI:ES:TS:2024:11948A Sala de lo Contencioso Nº Recurso: 6173/2023 Sección: 1.

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No se considera conveniente la suspensión del presente recurso hasta que nuestro Alto Tribunal aclare la cuestión en tanto que, por mor de la cuestión referente a la venta del inmovilizado en 2021, la causa de exclusión para 2022 no concurre ya. No obstante, aún a riesgo de que por el Tribunal Supremo se resuelva lo contrario, en tanto que ese régimen especial participa de la misma naturaleza que el IVA, y que para otros supuestos de estimación objetiva, no insertos en ese régimen especial sí que se prevé la exclusión, como es el caso del art. 121.Uno LIVA que, integrando el Capítulo I "Normas generales" del Título IX, regulador de los regímenes especiales del IVA, establece: "Uno. A efectos de lo dispuesto en esta Ley , se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto. [...]",la posición de la Sala es contraria a tal inclusión.

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Al anularse las liquidaciones, decae la validez de la sanción impuesta por su dependencia causal de las anteriores.

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Se estima el recurso

ÚLTIMO.-De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, procede la imposición de costas a la demandada que se limitan a 1.000 € por todos los conceptos, IVA excluido.

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Vistos los artículos precedentes y demás de pertinente aplicación, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, en nombre de S.M. el Rey y por la autoridad que le confiere el Pueblo Español dicta el siguiente