Sentencia Contencioso-Administrativo 126/2026 Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 348/2023 de 18 de marzo del 2026

PRIMERO.- Dirige la actora el presente recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 29 de junio de 2023, número de procedimiento NUM000 y acumulado NUM001, por la que se estima en parte la reclamación económico administrativa presentada contra el acuerdo de liquidación provisional dictado por la Administración de la AEAT de Murcia, con número de referencia NUM002, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017, del que se deriva un importe a ingresar de 29.559,29 euros ( NUM000), y acumulada NUM001, frente al acuerdo de imposición de sanción del mismo Órgano, con número de liquidación NUM003 por el concepto dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria derivada de la liquidación anterior, por importe de 21.570,86 euros; anulando parcialmente la sanción respecto al incremento por comisión repetida de infracciones tributarias que no se considera acreditado.

La parte actora fundamenta su demanda en los hechos y argumentos de Derecho que resumidamente se exponen:

1º) Que la iniciación del primer requerimiento fue sorprendente, por detectar un volumen de cobros con tarjeta anormalmente alto, en un porcentaje superior al 75%, para un sector del que se dice que prima el pago en metálico.

Posteriormente se emite un segundo requerimiento, interesando la aportación de los libros registro de ingresos. Tras aportar los libros, se origina una liquidación provisional por importe de 31.692.16€ a la que se presenta alegaciones y un recurso de reposición, aportando extractos de bancos que no son tenidos en cuenta. En trámite de recurso de reposición se solicita más información, en concreto los datáfonos. Con su aportación, se estima parcialmente, anula la liquidación y se retrotraen las actuaciones a la liquidación provisional inicial.

Se declara la caducidad del expediente.

2º) Se practica nueva liquidación provisional con las pruebas obtenidas ideando un sistema consistente en eliminar las manifestaciones contra los libros de albaranes referente al cobro por efectivo o datafono, para concluir que lo que no se encuentra en los datafonos son ingresos por datafono no declarados, invirtiendo el sentido inicial en que expresaba un circuito paralelo de cobro, en metálico, no declarado totalmente. De la que deriva una cuota a ingresar de 29.559,29€ y su correspondiente sanción. Presentada reclamación económico-administrativa se confirma la liquidación y se estima parcialmente frente a la sanción.

3º) Existe nulidad de actuaciones desde el inicio por vulnerar el derecho a la tutela judicial efectiva y la presunción de inocencia. El requerimiento inicial dice "Estos datos alertan a los órganos de comprobación de la existencia de un circuito paralelo de cobro en metálico no declarado totalmente". Infringe el art. 136-3 LGT. Se ha requerido información financiera a entidades financieras para conocer los movimientos de cobros por tarjetas, en datáfono. Para obtener esos datos, en aplicación del art. 57 del RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, necesita autorización del órgano competente o el consentimiento del obligado tributario, no constando en el expediente.

El contenido del primer requerimiento es incongruente. Se pide que se aporten "Documentos justificativos de la discrepancia existente entre lo declarado como rendimientos de actividades económicas en estimación directa y los datos de los que dispone la Administración". Había aportado el modelo 390 referente a IVA, el modelo 347 referente a la declaración anual de operaciones con terceras personas y la declaración del IRPF 2017, presentada el 29 de junio de 2018, siendo incongruente la solicitud de documento para justificar discrepancias.

4º) Existe nulidad de la actuación de la oficina gestora por actuar extramuros de la Ley. Refiere la normativa aplicable sobre llevanza de los libros por parte de personas físicas sometidas al régimen de estimación directa, regulada en Orden de 4 de mayo de 1993. Sostiene la Oficina gestora que "...De acuerdo con el articulo 68 RIPF ...además deberá consignar en los libros y registro de ingresos, la forma de cobro de las operaciones, si es en efectivo, deberá señalar si se ha Conrado en metálico. O mediante tarjeta bancaria, así como justificar documentalmente dichos cobros,".La normativa aplicable no dice eso.

5º) Vicio de nulidad por la no valoración de la prueba aportada tras el primer requerimiento. Los libros aportados no cumplen las exigencias de la Orden de 4 de marzo de 1993. No cumplen porque son registros internos y no están diligenciados como exige la Orden referida. No son los libros de ingresos de la actividad. Tras la primera liquidación provisional, se presenta el recurso de reposición y se acompañan los extractos de los bancos. Esa documentación no es analizada por la Oficina gestora. Se abstiene de resolver y solicita nuevas pruebas. Va en contra del artículo 225 LGT. Las pruebas obtenidas en sede del recurso de reposición son nulas. En vez de resolver con las pruebas aportadas, se requiere que aporte extractos de movimientos de cada uno de los datáfonos. Se complementa el expediente administrativo, lo que no está contemplado en la LGT. Concurre vicio de nulidad por actuaciones no previstas en el art. 223-4 LGT. Se aportaron los documentos por miedo a la sanción. Esa prueba nula vicia de nulidad el resto del expediente en virtud de la doctrina de "los frutos del árbol envenenado". Se han incumplido las normas del procedimiento de revisión de los tributos.

Hubo errores de hecho y de derecho al resolver el primer recurso de reposición. No se presentó libro de ingresos, sino doce libros, uno por mes, de la actividad de peluquería, en los que se expresa si el cobro es en efectivo o por tarjeta. Cuando dice que no está justificado el cobro por tarjeta, omite el órgano revisor por "error material" que esa documentación se aportó en la formulación de este recurso de reposición y consiste en los extractos bancarios que nunca, como tal, se habían requerido. Lo que ocurre es que no ha analizado esta prueba. Se aprecia la intencionalidad de la administración cuando considera que todo lo registrado en el libro son ingresos en efectivo y, por tanto, incrementa los mismos en el importe de las operaciones con tarjeta de crédito que constan en la base de datos de la Administración. Así, entiende que los datáfonos son el circuito no registrado. Este proceder lo continúa en la segunda liquidación provisional. Nunca se ha requerido el cobro en efectivo y nunca se ha analizado la prueba de los documentos de cobro mediante extractos bancarios.

6º) La declaración de caducidad no es ajustada a Derecho. Se limita a reseñar el transcurso del plazo de 6 meses, pero no realiza una motivación de los plazos desde el inicio del expediente, ni el conteo de las dilaciones, ocasionándole indefensión. Vulnera el artículo 101 .1 RD 1065/2007, por falta de motivación y el art. 104 de la misma norma por no realizar la advertencia previa. También la LGT, arts. 102 c); 215 2.f y 225 .2.

7º) El TEAR comete un error cuando considera que al contribuyente se le requirió la totalidad de las facturas emitidas, pese a que en la REA se alegaba que nunca habían sido requeridas.

Añade que el TEAR valora erróneamente la prueba, habiéndose aportado informe pericial referente a las conciliaciones de los libros de facturas expedidas y los datafonos; prueba que no ha sido tenido en cuenta por el Tribunal. El contribuyente ha aportado las pruebas de descargo, si bien no han sido analizadas ni valoradas. Transfiere el contenido del informe pericial aportado y concluye que ese informe contradice las conclusiones de la Oficina de Gestión.

El método empleado por la oficina gestora es intencional y omite una doble conciliación, realizando únicamente una conciliación del libro al datáfono, olvidando las operaciones de datafono a libro que no figuran por ningún lado. Los libros aportados de la actividad de peluquería nunca fueron calificados como de facturas expedidas, solo son libros sin nombre, de control interno.

Es erróneo el argumento de la Administración de que el libro aportado, si fuese de facturas emitidas, debería consignar en él los datos del destinatario, y no es así. En los tickets, permitidos en su actividad, no es necesario identificar al destinatario. No se han tenido en cuenta y le ocasiona indefensión. Existe una actitud predeterminada de considerar todo lo registrado en libros como efectivo y lo que no se encuentra en datafonos que coincida con los libros en ingresos no declarados. Previamente se deja sin contenido la manifestación de cobro y se omiten los extractos de banco aportados.

Considera que la forma de obtener conclusiones partiendo del documento analizado supone operar en fraude de ley, ya que se ha forzado las manifestaciones del demandante donde se expresa la forma de cobro, para determinar que todo el cobro es en efectivo, cuestión ésta concebida exclusivamente por la Administración, y lo que no se ha declarado son las tarjetas, operaciones por datafono. La conclusión final es contraria a las manifestaciones de inicio de expediente que se hacía en base a la existencia de un circuito paralelo de cobro en metálico no declarado totalmente y ahora resulta que el circuito no es de cobro en efectivo sino de cobro en datáfono. Las explicaciones ofrecidas por el contribuyente y las pruebas aportadas consistente en las tablas de conciliación y la prueba pericial contradicen el resultado obtenido por la administración. Aporta una nueva prueba pericial sobre las coincidencias de la cantidad de 13.90 euros, que el perito encuentra repetidas en 173 ocasiones, en tanto que la oficina gestora solo ha encontrado 59 coincidencias, siendo un signo de los errores cometidos en la determinación de las cantidades.

8º) Hace referencias al expediente de IVA 2017. No se finalizó el mismo, a su juicio, porque si lo hacía de forma expresa (139.1.a) contaminaría el expediente de IRPF, anulando los razonamientos esgrimidos por la oficina gestora.

9º) Respecto a la sanción, la conducta de don Sixto siempre ha sido colaboradora, no estando enmarcada en el fraude, el dolo ni la mala fe. Nunca se ha recurrido la liquidación de la sanción sino la metodología de

obtención de pruebas. No se trata de una interpretación razonable de la Ley por parte del contribuyente sino de una mala praxis de la Administración.

SEGUNDO.-La Abogacía del Estado se opone a la demanda argumentando, expuesto resumidamente:

1º) Respecto a los motivos de impugnación relativos al procedimiento de gestión iniciado mediante requerimiento de referencia NUM004, de fecha 15 de noviembre de 2018; el demandante se está refiriendo a un supuesto vicio de un procedimiento declarado caducado y, por tanto, inexistente. Aquel procedimiento no puede viciar de invalidez la resolución objeto de este proceso. Además, el demandante confunde las obligaciones generales de información con los requerimientos individualizados de información. Cita el art. 93 LGT y señala que el caso que nos ocupa se encuadra dentro de la obligación general de información a la que se refiere el art. 38 bis del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, que indica que "Las entidades bancarias o de crédito y demás entidades que, de acuerdo con la normativa vigente, presten el servicio de gestión de cobros a través de tarjetas de crédito o de débito a empresarios y profesionales establecidos en España vendrán obligadas a presentar una declaración informativa anual de las operaciones realizadas por los empresarios o profesionales adheridos a este sistema cuando el importe neto anual de los mencionados cobros exceda de 3.000 euros.(...)"No resultaba aplicable el art. 136.3 de la LGT, por referirse el mismo a requerimientos individualizados de información que aquí no han tenido lugar.

2º) El demandante está refiriendo vicios de un procedimiento caducado. La Administración no ha obrado "contra natura" sino que se ha limitado a comprobar los elementos de la relación jurídico-tributaria con base en la información de la que disponía y la que voluntariamente ha aportado el interesado, actuación esta que no solo no se sitúa "extramuros de la Ley" sino que resulta plenamente ajustada a Derecho.

El demandante relata el desarrollo de las actuaciones seguidas en el procedimiento declarado caducado, indicando que los libros son registros internos que no están diligenciados, que se interpuso recurso de reposición y que el mismo no fue resuelto y que los documentos aportados en sede de recurso no fueron analizados. Este procedimiento esta caducado y es inexistente. Además, las afirmaciones del demandante no se cohonestan con la realidad, pues lo cierto es que el recurso de reposición interpuesto fue estimado en parte precisamente sobre la base de los documentos aportados por el contribuyente en vía de recurso, acordándose la retroacción de actuaciones para la valoración de tal documentación con carácter previo al dictado de la liquidación provisional. Añade que parece contrario a la buena fe y a la doctrina de los actos propios negar ahora validez a unos libros registros que fueron aportados como válidos por el propio interesado, máxime cuando los sumatorios de los libros aportados coinciden con los importes declarados por el contribuyente en su autoliquidación del IRPF, como acertadamente indica la liquidación provisional.

3º) Denuncia el demandante la nulidad de la prueba obtenida, afirmando que el órgano que resolvió el recurso de reposición no podía requerirle documentación y que por ese motivo la prueba es nula de pleno derecho. Difícilmente puede hablarse de prueba nula de pleno derecho cuando el demandante ni siquiera identifica el derecho fundamental que ha sido presuntamente vulnerado con la obtención de dicha prueba. El argumento es contrario a la buena fe y a la doctrina de los actos propios dado que aporta la documentación atendiendo al requerimiento practicado por la Administración, para después rebelarse contra dicha aportación documental y negar validez a la misma. Además, de ningún modo puede hablarse de nulidad al amparo del art. 217.1.e) de la LGT toda vez que no se ha prescindido de trámites esenciales del procedimiento ni tampoco se ha dictado una resolución utilizando un procedimiento distinto al previsto al efecto. De ninguna manera puede afirmarse que el órgano revisor se arrogó las competencias del órgano de comprobación, toda vez que se limitó a considerar que en el procedimiento de comprobación limitada debió haberse incidido en la aportación de los documentos de cobro y, en consecuencia, acordar la retroacción de actuaciones al objeto de tener en cuenta la documentación aportada en sede de recurso.

4º) La denuncia de errores de hecho y de derecho en la resolución del recurso de reposición en nada afecta a la presente litis, pues ese procedimiento de gestión se declaró caducado.

5º) Respecto a la alegación de la contraparte relativa a que la declaración de caducidad no es ajustada a derecho, se remite al contenido de la resolución del TEAR, cuyos argumentos considera que no resultan desvirtuados de contrario.

6º) Si bien es cierto que el TEAR yerra cuando dice que se requirieron las facturas emitidas, este error material no incide en la validez de la resolución. El demandante ni siquiera se esfuerza en razonar porque motivo este error invalida la resolución o podría cambiar el sentido de la decisión del TEARM.

7º) Respecto a la alegación del demandante relativa a error en la valoración de la prueba, la resolución recurrida es ajustado a Derecho. La comparación entre los registros de ingresos aportados por el interesado y los extractos de los datáfonos de los que es titular el demandante pone de manifiesto que existen ingresos sin declarar procedentes de la actividad de peluquería y de comercio menor y correspondientes al ejercicio 2017.

La aportación de las facturas expedidas no era relevante al caso que nos ocupa pues, como manifiesta la liquidación provisional (ac. 287 del visor, página 20), el contribuyente desarrolla una actividad que no le obliga a repercutir factura de conformidad con el Real Decreto 1619/2012, por lo que carece de sentido lo alegado. A mayor abundamiento, el libro aportado, si se tratase de facturas expedidas, debería consignar los datos del destinatario, lo que no sucede.

Dice también el demandante que no se realiza una doble conciliación porque se concilian los datos del libro al datáfono, pero no a la inversa. Esta cuestión se aborda y desvirtúa con rotundidad en la liquidación (página 18), pues da igual el sentido en el que se efectué la conciliación siendo idéntico el resultado: existen operaciones cobradas a través de datáfono que no han sido reflejadas en el libro registro de ingresos y, por tanto, no han sido declaradas por el contribuyente.

No es cierto que los libros aportados fuesen únicamente libros para el control interno el personal contratado, dado que los sumatorios de los libros aportados coinciden con los importes declarados por el contribuyente en su autoliquidación del IRPF, de modo que eran utilizados por el demandante como registros de ingresos.

8º) Respecto a la sanción, de lo actuado se desprende que el recurrente ha dejado de declarar y autoliquidar ingresos efectivamente percibidos, actuando de esta manera como mínimo con negligencia pues un empresario -y todo ciudadano- conoce o debe conocer la obligación de declarar y autoliquidar ingresos, lo que a su juicio resulta suficiente para entender cubierto el elemento subjetivo del injusto.

Las alegaciones de que la Administración ha incurrido en mala praxis carecen de sentido y fundamento, pues esta se ha limitado a la comprobación de las circunstancias determinantes de la obligación tributaria y a la imposición de una sanción al apreciar la existencia de infracción, por lo que su actuación ha sido plenamente ajustada a Derecho.

TERCERO.- Expuesto como antecede el objeto de litigio, a fin de clarificar los argumentos de la partes, conviene realizar una resumida exposición de hechos de hechos:

1º) Existe un primer expediente de comprobación limitada de IRPF, ejercicio 2017, con número de referencia NUM004. En ese expediente se practica requerimiento de documentación "Documentos justificativos de la discrepancia existente entre lo declarado como rendimientos de actividades económicas en estimación directa y los datos de que dispone la Administración por dicho concepto". Se justifica el requerimiento en estos términos:

"En relación a los ingresos declarados en la determinación de los rendimientos netos de las actividades económicas (149.478,98 euros, IVA incluido), se ha detectado un volumen de cobros con tarjetas anormalmente alto (115.023,92 euros), lo que supone un porcentaje superior al 75%, para un sector donde prima el pago en metálico.

Estos datos alertan a los órganos de comprobación de la existencia de un circuito paralelo de cobro, en metálico, no declarado totalmente.

Se le ponen de manifiesto, estos hechos, para que aclare la discrepancia observada en los ingresos declarados.

En caso de no hacer aclaración alguna, o que la aclaración no despejara las dudas razonables acerca de la posible omisión de ingresos, en el ejercicio de la actividad, se podrá trasladar el expediente al órgano oportuno para que se inicie un procedimiento inspector, al objeto de comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias, así como la correcta comprobación de la veracidad y exactitud de los ingresos. (..)"

Existe un segundo requerimiento de documentación, fechado el 31 de enero de 2019, con este contendido:

"(..)

En particular, se requiere la aportación de los libros registro (L-R) de ingresos.

De acuerdo con el artículo 68 RIRPF y su normativa de desarrollo los L-R deben consignar el número de anotación, fecha de imputación temporal según el criterio adoptado, número de la factura emitida/recibida, NIF, nombre y apellidos o razón social del cliente/expedidor, y el concepto e importe del gasto con separación del IVA.

Además, deberá consignar en los libros registro de ingresos, la forma de cobro de las operaciones, si es en efectivo, deberá señalar si se ha cobrado en metálico, o mediante tarjeta bancaria, así como justificar documentalmente dichos cobros"(la negrita es nuestra)

El contribuyente, tras este segundo requerimiento, para la aportación de Libros registro de ingresos, aporta 12 libros de ingresos por la actividad de peluquería, uno por cada mes, con una tabla Excel que refleja la fecha de ticket de pago y al lado de cada apunte si es pago con tarjeta o en efectivo y la cantidad abonada, desglosando la base imponible y el IVA. También aporta un libro de ingresos de 2017 con la venta de productos al por menor y otro libro de ingresos de 2017 por los cursos de formación.

Tras esa prueba, se emite propuesta de liquidación con trámite de alegaciones. Se expresa en la misma que los Libros Registro reflejan ingresos totales de 115.402,41 euros, de los que manifiesta haber cobrado en metálico 22.604,17 euros y mediante tarjeta, 92.798,24 euros (con IVA 112.285,87 euros); otro libro registro correspondiente a la actividad de cursos, con unos ingresos totales de 5.822,48 euros, y otro libro de ingresos correspondiente a la actividad de comercio menor, con un importe de ingresos de 3.727,21 euros, IVA incluido. Se añade que no aporta el justificante de cobro de las operaciones reflejadas en los libros de registro de ingresos y que, por lo tanto, no se puede comprobar la forma de cobro de las operaciones. Ante la falta de prueba, el Órgano de gestión estima que todos los ingresos correspondientes a la actividad de peluquería y de comercio menor se han cobrado en metálico, de tal manera que los ingresos en metálico ascienden al importe registrado para esas dos actividades, en total 143.364,13 euros. Como los cobros por tarjeta bancaria, según la información de que dispone la AEAT ascienden a 115.023,92 euros, con datáfonos, se suma a los ingresos todos los correspondientes a los datos que constan en los datafonos, de modo que se elevan los ingresos de la actividad de peluquería en 90.739,63 euros y los de actividad de comercio menor en 2.300,48 euros.

El interesado presenta alegaciones en las que afirma que en contestación al requerimiento de 13 de febrero de 2019 se aportaron los libros de ingresos de las 3 actividades desarrolladas, diferenciando entre ingresos de peluquería, ingresos de cursos e ingresos de las ventas correspondiente al comercio menor. Expresa que se han duplicado ingresos, ya que en los libros registros aportados se distingue entre lo que es pago en efectivo y pago con tarjeta. Estas alegaciones se desestiman en la Resolución con Liquidación Provisional de 17 de junio de 2019, notificada el 25 de junio de 2019, con un primer intento de notificación el 24 de junio de 2019.

2º) El demandante presenta recurso de reposición frente a esa primera liquidación provisional. Aporta prueba documental de extractos bancarios de BANKIA y Banco de Sabadell; su cuenta personal en Banco Sabadell y la cuenta de póliza de crédito en Bankia, y los contratos de TPV y Adhesión a los Sistemas de Tarjetas.

En trámite del recurso de reposición, se practica al contribuyente un Requerimiento de Documentación, con este contendido:

"Para poder tramitar el presente procedimiento se le requiere para que remita a esta oficina la información que a continuación se detalla:

Se le requiere que aporte extractos de movimientos de cada uno de los datáfonos de que es titular donde figuren operación por operación los cobros realizados mediante tarjeta de crédito durante el ejercicio 2017.

En dichos extractos deberá aparecer la fecha de operación y el importe cobrado en cada una de ellas de forma individual". (el subrayado es nuestro)

Tras cumplimentarse este requerimiento, se dicta acuerdo de resolución del recurso de reposición en fecha 11 de marzo de 2020, donde se refiere que se considera que en el procedimiento de comprobación se debería haber incidido especialmente en la aportación de los justificantes documentales de cobro por lo que se ordena retrotraer actuaciones al momento de la propuesta de liquidación provisional y tener en cuenta la documentación aportada por el contribuyente en contestación al requerimiento efectuado en fase de recurso. Se notifica con pie de recurso y no es recurrida.

Aquella prueba aportada en fase de recurso determinará la liquidación provisional objeto de este procedimiento judicial.

Tras retrotraerse actuaciones al momento de la propuesta de liquidación provisional, el 9 de octubre de 2020 se declaró la caducidad del procedimiento, por excederse el plazo de seis meses. No obstante, se hace constar que las actuaciones realizadas en el curso del procedimiento, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en el mismo, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario. Se notifica con pie de recurso, no siendo recurrida.

3º) Mediante resolución de fecha 26 de octubre de 2020, con referencia NUM002, se inicia un nuevo procedimiento de comprobación limitada en relación con el concepto tributario y período impositivo IRPF 2017, habiéndose producido la terminación por caducidad del anterior procedimiento ( NUM004) respecto del mismo concepto y período. Se toman en consideración todas las actuaciones y los documentos del expediente anterior y se emite propuesta de liquidación provisional concediendo el trámite de alegaciones. Resulta una cantidad a pagar de 26.963,58 euros. El argumento central es el siguiente:

"Para el cálculo de la presente propuesta de liquidación provisional, se parte de los ingresos registrados.

El contribuyente aporta los extractos de movimientos de los datafonos de los que es titular en el ejercicio 2017, para atender requerimiento de documentación, notificado el 08/11/2019, en relación con el recurso de reposición presentado el 07/08/2019, contra la liquidación provisional derivada del expediente de comprobación limitada.

De acuerdo con la información que se desprende de los libros registro de ingresos y de los extractos de los datafonos, se observa que existen ingresos sin declarar procedentes de la actividad de peluquería y de comercio menor, con el siguiente desglose.

(..)·"

Se analiza mes a mes y cuando un apunte del libro de registro de ingresos aportado por el recurrente no coincide plenamente, cantidad y fecha, con el extracto bancario de los datafonos( operaciones con tarjeta), se considera que las operaciones realizadas con datafonos que no coinciden con la de los libros de ingresos, son ingresos por datáfono no declarados y, así, esos ingresos no declarados se presumen en la cantidad global de 99.596,53 euros, de los que 97.007,02 euros (97,40%), corresponden a la actividad de peluquería, 80.171,09 sin IVA y, 2.589,51 euros (2,60%) se corresponden con la actividad de comercio menor.

4º) En el trámite de alegaciones concedido, el contribuyente presenta alegaciones, que en buena parte coinciden con las del escrito de demanda, esto es, la relativa a la presentación de recurso de reposición en el expediente luego caducado; requerimiento de aportación de documentación nueva y resolución del recurso de reposición; caducidad de aquel expediente contraria a Derecho; y sobre el fondo del asunto hace crítica del método de cálculo, que considera arbitrario e intencionado, porque compara con los libros y a partir de ahí presume, sin motivación, que lo que no coincide con el datafono son ventas que faltan. Solo se analiza en el sentido de datafono a libro, pero no lo realiza de libro a datafono. Añade que los libros no reflejan las facturas expedidas, sino que son libros de prestación de servicio (libro de albaranes), para control de actividad. Aporta como prueba una Tabla Excel que hace referencia a facturas con un n.º de identificación, expresando fechas e importes, diferenciando pago en efectivo y con datafono y sin identificar al cliente.

Se emite resolución con liquidación provisional el 3 de febrero de 2021, desestimando las alegaciones del trámite de audiencia, liquidando una cuota de 26.963,58 euros, más 2.595,71 euros de intereses de demora, en total, 29.559,29 euros.

Presentada reclamación económico - administrativa frente a la misma, se desestima por el TEARM en la resolución objeto de este litigio.

CUARTO.- Una vez hemos expuesto el contendido que se extrae del expediente administrativo, estamos en condiciones de abordar las cuestiones procedimentales opuestas por el demandante.

Antes de ello conviene dejar sentado que el expediente de comprobación limitada inicial, con número de referencia NUM004, terminó con la declaración de caducidad del mismo y consiguiente archivo, tal y como argumenta la Abogacía del Estado. Buena parte de los argumentos del escrito de demanda, en realidad, se refieren a motivos de impugnación de este primer expediente administrativo, luego caducado y, por tanto, sin eficacia jurídica; obviando el demandante que la resolución de 11 de marzo de 2020 no fue recurrida, es firme; resuelve el recurso de reposición, anula la primera liquidación provisional y ordena retrotraer actuaciones para valorar la prueba practicada tras el requerimiento de documentación en fase de recurso de reposición. El demandante no solo cumplimentó el requerimiento, sino que admitió que la prueba obtenida en la fase de recurso de reposición se incorporase al procedimiento para su valoración antes de realizar una nueva propuesta de liquidación provisional en virtud de la retroacción de actuaciones. Los vicios de nulidad o anulación argumentados por el demandante respecto a actos procedimentales del expediente de comprobación limitada caducado no pueden tener eficacia jurídica para invalidar la resolución que puso fin al expediente de comprobación limitada con referencia NUM002, objeto de este proceso. Es verdad que el acuerdo que resuelve el recurso de reposición y ordena la retroacción de actuaciones de 11 de marzo de 2020 pudo no ser ajustado a derecho, en tanto que ordena una retroacción de actuaciones por motivos que no son formales y que también lo hace para valorar una prueba practicada en virtud de requerimiento en fase de revisión de la liquidación provisional y no dentro de la fase de investigación del procedimiento de comprobación limitada. Ahora bien, para enjuiciar los motivos de anulación de aquel acuerdo debería haber sido recurrido y no fue el caso.

Por otro lado, a mayor abundamiento, en el acuerdo de inicio del expediente de comprobación limitada, con número de referencia NUM004, luego caducado, ni se vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva ni a la presunción de inocencia. No es una resolución sancionadora, ni tampoco la resolución que pone término al procedimiento de comprobación limitada, de forma que en modo alguno vulnera el derecho a la presunción de inocencia. Lo que hace es motivar el acuerdo de inicio del procedimiento en atención al volumen de pagos mediante datafono. La motivación de la comprobación limitada que se va a iniciar no implica dar por probado ningún hecho sometido a investigación. En cuanto a la tutela judicial efectiva, se notifica debidamente al interesado concediéndole la posibilidad de ejercitar su derecho de defensa, siendo inconsistente este motivo de nulidad articulado.

Otro tanto acontece con la pretensión de nulidad de este acuerdo de inicio por vulneración del art. 136.3 de la LGT. Esta cuestión jurídica sí que tiene incidencia en la segunda propuesta de liquidación, objeto de este proceso judicial, puesto que el resultado de esa información es uno de los elementos determinantes de la liquidación aquí controvertida. Ahora bien, la información que maneja la AEAT respecto al cobro mediante tarjetas de crédito(datafono) no se obtuvo en un requerimiento individual de información a entidades financieras, sino que tiene su origen en las obligaciones generales de información previstas en el art. 93 LGT, encuadrándose, tal y como argumenta la parte demandada; dentro de la obligación general de información a la que se refiere el art. 38 bis del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, que dice:" Artículo 38 bis. Obligación de informar acerca de los cobros efectuados mediante cualquier tipo de tarjetas y mediante pagos asociados a números de teléfono móvil. 1. Vendrán obligadas a presentar una declaración informativa mensual de las operaciones realizadas por los empresarios o profesionales adheridos al sistema de gestión de cobros a través de cualquier tipo de tarjetas, así como asociados a números de teléfono móvil:a) "Las entidades bancarias o de crédito y demás entidades que, de acuerdo con la normativa vigente, presten el servicio de gestión de cobros a través de tarjetas de crédito o de débito a empresarios y profesionales establecidos en España vendrán obligadas a presentar una declaración informativa anual de las operaciones realizadas por los empresarios o profesionales adheridos a este sistema cuando el importe neto anual de los mencionados cobros exceda de 3.000 euros.(...)"

A lo anterior cabe añadir que la resolución que acordó la caducidad del primer procedimiento de comprobación limitada, respecto de la que se argumenta que no se justifica que se excediese el plazo de seis meses, no fue recurrida. No obstante, es correcto el argumento del TEARM para desestimar esta alegación cuando dice:

"Esta alegación se desestima pues, en primer lugar la única dilación que se ha tenido en cuenta en la tramitación del expediente caducado, por causas no imputables a la Administración, ha sido por el intento de notificación de la propuesta de liquidación provisional, dilación que se motivó en la liquidación provisional ("Por último, se captura un periodo de dilación, por causas no imputables a la Administración, desde el día siguiente al primer intento de notificación de la propuesta de liquidación provisional, desde el 03/04/19, hasta que se notifica el 24/05/19 ( artículo 104, letra e), del Real Decreto 1065/2007, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaría y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos)").

En segundo lugar, el procedimiento caducado se inicia con la notificación de un primer requerimiento el 10/12/2018 ( artículo 104.1 de la Ley 58/2003, General Tributaría), por lo que el plazo de 6 meses finalizaría el 10/06/2019, pero con la dilación de 52 días por el intento de notificación de la propuesta, finaliza el 01/08/2019 ( artículo 104.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria).

De conformidad con el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, General Tributaría, a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha producido un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

La resolución con la liquidación provisional se notifica el 11/07/2019, si bien, se había producido un intento de notificación de la misma el 24/06/2019, por lo que, el expediente finaliza el 24/06/2019, a efectos del cómputo del plazo de caducidad.

Por tanto, habiéndose iniciado el expediente el 10/12/2018 y habiendo finalizado el 24/06/19, con una dilación de 52 días, le quedaban para caducar 38 días.

Con posterioridad, el contribuyente presenta recurso de reposición contra la liquidación provisional, que se resuelve el 11/03/2020, notificándolo al contribuyente el 08/06/2020, en el que se anula la liquidación provisional y se ordena retrotraer actuaciones al momento de la propuesta de liquidación provisional.

Por tanto, se retrotraen las actuaciones al momento anterior a la emisión de la propuesta de liquidación, esto es, al 24/03/19, ya que se firma el 25/03/19. Teniendo en cuenta que el expediente se había iniciado el 10/12/2018 y las actuaciones se retrotraen al 24/03/19, le quedaban 77 días para que se cumpliese el plazo de 6 meses, esto es, hasta el 24/08/2020.

Por tanto, en la fecha de firma de la declaración de caducidad (09/10/2020), se había producido la caducidad del expediente."

Una vez caducado, toda la prueba que se había practicado hasta ese momento se traslada de forma inmediata al nuevo procedimiento de comprobación limitada que se inicia, hasta el punto de que el inicio lo es con propuesta de liquidación provisional y trámite de audiencia, al aprovechar el Órgano de gestión todas las actuaciones y la prueba que ya había acumulado y valorado en el expediente caducado. Este modo de proceder está previsto en el art. 104.5 de la Ley General Tributaria, que dispone que" Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario".

Es verdad que en trámite del recurso de reposición se practica al contribuyente un Requerimiento de Documentación, con este contendido:

"Para poder tramitar el presente procedimiento se le requiere para que remita a esta oficina la información que a continuación se detalla:

Se le requiere que aporte extractos de movimientos de cada uno de los datáfonos de que es titular donde figuren operación por operación los cobros realizados mediante tarjeta de crédito durante el ejercicio 2017.

En dichos extractos deberá aparecer la fecha de operación y el importe cobrado en cada una de ellas de forma individual".

Este requerimiento, en principio, no tiene encaje legal en el trámite de un recurso de reposición. Está amparado en los preceptos que regulan la tramitación del procedimiento de comprobación limitada, art. 136 a 140 de la LGT, pero carece de amparo legal practicar prueba, a instancias del Órgano de Gestión, cuando ha concluido la tramitación del procedimiento de comprobación limitada, con resolución de liquidación provisional. Los arts. 222 a 225 de la LGT, que regulan el recurso de reposición, no tienen previsto que se practique prueba a instancias del Órgano de gestión tributaria. El artículo 223. 4 dice literalmente que "La reposición somete a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho o de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas en el recurso, sin que en ningún caso se pueda empeorar la situación inicial del recurrente. Si el órgano competente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por los interesados, las expondrá a los mismos para que puedan formular alegaciones".Se está refiriendo al contenido posible de la resolución que resuelve el recurso de reposición, pero no autoriza abrir un nuevo trámite de prueba propio del procedimiento de comprobación limitada en fase de tramitación. Sí que puede aportar prueba documental el contribuyente, tal y como autoriza el art. 23.1 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa ("1. El escrito de interposición deberá incluir las alegaciones que el interesado formule tanto sobre cuestiones de hecho como de derecho. A dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite").Por tanto, esta prueba se obtiene de forma irregular, pero se practica en realidad para favorecer al contribuyente y no para perjudicarle, de forma que no le ocasiona indefensión. Desde el requerimiento de documentación de 31 de enero de 2019, se está requiriendo al interesado para que aporte los justificantes de cobro. No los aportó. Se practica propuesta de liquidación provisional con tramite de alegaciones y en la misma se deja claro que el criterio seguido para la liquidación parte de que el interesado acredita sus ingresos con el Libro de Ingresos, pero no ha presentado justificantes de cobro, de modo que se suman todos los cobros por tarjeta de crédito (datáfono) que le constan a la Administración tributaria. Cuando recurre en reposición, como aporta extractos bancarios y contratos TPV, se le requiere para que aporte documentos que en realidad permitirán completar la documental aportada por el recurrente, favoreciendo su argumentación. A la vista de esa prueba (justificantes de cobros por datafonos), se anula la liquidación practicada y se ordena retrotraer el procedimiento y practicar nueva liquidación a fin de valorar esos justificantes de cobro por tarjeta de crédito, siendo consentida esta resolución por el contribuyente, dado que le favorece, aun cuando no con el alcance que Él pretende.

Esta irregularidad en la obtención de la prueba no tiene en nuestro caso entidad para ser apreciada como motivo de anulación o nulidad del procedimiento. Se dictó resolución expresa el 11 de marzo de 2020 acordando retrotraer actuaciones a fin de valorar esa prueba documental, siendo consentida por el demandante, quien no ha sufrido indefensión por este hecho. Al contrario, su práctica ha permitido minorar la cuantía de la primera liquidación provisional.

Procede, en consecuencia, desestimar los motivos formales expuestos en el escrito de demanda, prácticamente todos ellos relativos al primer procedimiento de comprobación limitada que luego fue caducado

QUINTO.- En cuanto al fondo del asunto, la demanda también debe ser desestimada. Debemos partir del art. 68 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero ( RIRPF). En su apartado 1 establece que "1. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estarán obligados a conservar, durante el plazo máximo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones, a aportarlos juntamente con las declaraciones del Impuesto, cuando así se establezca y a exhibirlos ante los órganos competentes de la Administración tributaria, cuando sean requeridos al efecto".En nuestro caso, el ahora demandante, desde el requerimiento de 31 de enero de 2019, en que se le solicitaron los justificantes de cobro, esto es, los justificantes de los ingresos que declara, venía obligado a acreditar como cobró los ingresos declarados en su Libro de Ingresos, justificando los mismos.

A su vez, el art. 68.5 del RIRPF dispone que "Los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine en método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, estarán obligados a llevar los siguientes libros registros:

d) Libro registro de ingresos.

b) Libro registro de gastos.

c) Libro registro de bienes de inversión.

d) Libro registro de provisiones de fondos y suplidos."

Es verdad que el precepto no indica que el Libro Registro de ingresos debe diferenciar entre pagos en efectivo y pagos mediante tarjeta de crédito. Sin embargo, el demandante no excusó carecer de un Libro Registro de ingresos que contuviese esa diferenciación, sino que aportó un Libro Registro de Ingresos que discriminaba ambas formas de pago. Va contra sus propios actos el demandante cuando pretende restarle valor probatorio al Libro Registro de Ingresos que él mismo aportó. Esté o no diligenciado, coincide con su autoliquidación, de modo que es ajustado a Derecho darle el valor probatorio concedido por la Administración tributaria. Como no aporta justificantes de cobro, también exigidos, el método empleado por la AEAT para cuantificar lo que considera servicios de peluquería y venta de comercio al por menor no declarados en la autoliquidación del IRPF se basa en una presunción coherente con el resultado del requerimiento practicado. La AEAT ha presumido que los Libros registro de ingresos son veraces en cuanto a los ingresos que reflejan, pero faltan a la verdad respecto al modo de pago. Así, ha considerado que todos los pagos anotados fueron en efectivo y solo son mediante tarjeta de crédito (datafono), los que coincidan exactamente fecha y cantidad con la reflejada en la documentación bancaria que aportó el interesado tras ser requerido para ello en fase de recurso de reposición. El resto de cobros mediante datafono, los no coincidentes, no están en el libro de registro de ingresos y se suman para practicar la liquidación. Esos son los únicos justificantes de cobro presentados desde el requerimiento de 31 de enero de 2019. El interesado conoce este modo de proceder desde la primera propuesta de liquidación provisional. Ha argumentado que los libros registro de ingresos reflejan servicios prestados y su importe, que es un libro de albaranes, según refiere, de modo que si se prestan varios servicios a un mismo cliente el abono mediante tarjeta de crédito de todos los servicios determina que no coincidan las cifras del libro registro de ingresos y del cargo bancario. Con este argumento, para probar la afirmación del demandante sobre el contenido y alcance de sus libros registro, deberían examinarse los justificantes de cobro, esto es, la facturación por cada cliente, sean tickets o facturas simplificadas, aunque no sea exigible que identifiquen al cliente. Sí aparecerá la fecha, los servicios prestados y el importe total facturado a cada cliente, que debería coincidir, de ser cierta la afirmación del demandante, con los justificantes bancarios de cobros por datafono, fecha a fecha y cliente a cliente, en la relación de ingresos del Libro de ingresos. Esas facturas simplificadas o tickets son justificantes de cobro y no se aportan. El demandante lo que presenta es una tabla Excel de facturas, pero no las facturas/tickets. De haberlos presentado, se podría comprobar si coinciden con los extractos bancarios de pago mediante tarjeta de crédito y con los ingresos por pago en efectivo/tarjetas del libro registro de ingresos. El demandante omite presentar justificantes de cobro, que es lo requerido y practica prueba pericial, realizada a su instancia por el economista, Sr. José, que analiza los datos del Libro en Excel de facturas expedidas en 2017 y refiere que coincide con los datos de los libros registro de ingresos, pero sigue sin confrontarlos con los justificantes de cobro(facturas simplificadas/tickets por cada cliente), de modo que carece de virtualidad para contradecir la conclusión alcanzada por la Administración tributaria.

Procede, por tanto, desestimar las alegaciones sobre el fondo del asunto realizadas por la parte demandante. La Administración Tributaria está advirtiendo desde la primera propuesta de liquidación provisional que la falta de aportación de los justificantes de cobro la lleva a presumir que todos los ingresos que figuran en el libro registro de ingresos lo son en efectivo, salvo que se justifique que se abonaron mediante datafono. El demandante no ha aportado los justificantes de cobro que permitan correlacionar la veracidad de los ingresos mediante datafono que refleja el libro registro de ingresos, de modo que la liquidación practicada debe considerarse ajustada a Derecho.

Corolario de lo anterior es que debe desestimarse también la alegación del demandante frente a la sanción impuesta. Señala el demandante que no se trata de una interpretación razonable de la norma, sino de una mala praxis de la Administración. A nuestro juicio no es así. Desde el segundo requerimiento (31 de enero de 2019) se solicitaron justificantes de cobro y los únicos aportados, tras un segundo requerimiento para que aportase los justificantes bancarios de abono mediante tarjeta de crédito, operación por operación, no coinciden mayoritariamente con los ingresos por datafono reflejados en el libro registro de ingresos. Ello ha determinado la presunción aplicada como método de trabajo, siendo una presunción que solo el demandante podía desvirtuar aportando la documentación justificativa de los cobros, sean tickets o facturas simplificadas.

Procede, por tanto, la íntegra desestimación de la demanda.

SEXTO.- A tenor de lo establecido en el artículo 139 de la Ley de Jurisdicción Contencioso-administrativa no procede imponer las costas procesales causada al apreciar que el asunto enjuiciado presenta dudas de hecho y de Derecho.

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

PRIMERO.- Dirige la actora el presente recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 29 de junio de 2023, número de procedimiento NUM000 y acumulado NUM001, por la que se estima en parte la reclamación económico administrativa presentada contra el acuerdo de liquidación provisional dictado por la Administración de la AEAT de Murcia, con número de referencia NUM002, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017, del que se deriva un importe a ingresar de 29.559,29 euros ( NUM000), y acumulada NUM001, frente al acuerdo de imposición de sanción del mismo Órgano, con número de liquidación NUM003 por el concepto dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria derivada de la liquidación anterior, por importe de 21.570,86 euros; anulando parcialmente la sanción respecto al incremento por comisión repetida de infracciones tributarias que no se considera acreditado.

La parte actora fundamenta su demanda en los hechos y argumentos de Derecho que resumidamente se exponen:

1º) Que la iniciación del primer requerimiento fue sorprendente, por detectar un volumen de cobros con tarjeta anormalmente alto, en un porcentaje superior al 75%, para un sector del que se dice que prima el pago en metálico.

Posteriormente se emite un segundo requerimiento, interesando la aportación de los libros registro de ingresos. Tras aportar los libros, se origina una liquidación provisional por importe de 31.692.16€ a la que se presenta alegaciones y un recurso de reposición, aportando extractos de bancos que no son tenidos en cuenta. En trámite de recurso de reposición se solicita más información, en concreto los datáfonos. Con su aportación, se estima parcialmente, anula la liquidación y se retrotraen las actuaciones a la liquidación provisional inicial.

Se declara la caducidad del expediente.

2º) Se practica nueva liquidación provisional con las pruebas obtenidas ideando un sistema consistente en eliminar las manifestaciones contra los libros de albaranes referente al cobro por efectivo o datafono, para concluir que lo que no se encuentra en los datafonos son ingresos por datafono no declarados, invirtiendo el sentido inicial en que expresaba un circuito paralelo de cobro, en metálico, no declarado totalmente. De la que deriva una cuota a ingresar de 29.559,29€ y su correspondiente sanción. Presentada reclamación económico-administrativa se confirma la liquidación y se estima parcialmente frente a la sanción.

3º) Existe nulidad de actuaciones desde el inicio por vulnerar el derecho a la tutela judicial efectiva y la presunción de inocencia. El requerimiento inicial dice "Estos datos alertan a los órganos de comprobación de la existencia de un circuito paralelo de cobro en metálico no declarado totalmente". Infringe el art. 136-3 LGT. Se ha requerido información financiera a entidades financieras para conocer los movimientos de cobros por tarjetas, en datáfono. Para obtener esos datos, en aplicación del art. 57 del RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, necesita autorización del órgano competente o el consentimiento del obligado tributario, no constando en el expediente.

El contenido del primer requerimiento es incongruente. Se pide que se aporten "Documentos justificativos de la discrepancia existente entre lo declarado como rendimientos de actividades económicas en estimación directa y los datos de los que dispone la Administración". Había aportado el modelo 390 referente a IVA, el modelo 347 referente a la declaración anual de operaciones con terceras personas y la declaración del IRPF 2017, presentada el 29 de junio de 2018, siendo incongruente la solicitud de documento para justificar discrepancias.

4º) Existe nulidad de la actuación de la oficina gestora por actuar extramuros de la Ley. Refiere la normativa aplicable sobre llevanza de los libros por parte de personas físicas sometidas al régimen de estimación directa, regulada en Orden de 4 de mayo de 1993. Sostiene la Oficina gestora que "...De acuerdo con el articulo 68 RIPF ...además deberá consignar en los libros y registro de ingresos, la forma de cobro de las operaciones, si es en efectivo, deberá señalar si se ha Conrado en metálico. O mediante tarjeta bancaria, así como justificar documentalmente dichos cobros,".La normativa aplicable no dice eso.

5º) Vicio de nulidad por la no valoración de la prueba aportada tras el primer requerimiento. Los libros aportados no cumplen las exigencias de la Orden de 4 de marzo de 1993. No cumplen porque son registros internos y no están diligenciados como exige la Orden referida. No son los libros de ingresos de la actividad. Tras la primera liquidación provisional, se presenta el recurso de reposición y se acompañan los extractos de los bancos. Esa documentación no es analizada por la Oficina gestora. Se abstiene de resolver y solicita nuevas pruebas. Va en contra del artículo 225 LGT. Las pruebas obtenidas en sede del recurso de reposición son nulas. En vez de resolver con las pruebas aportadas, se requiere que aporte extractos de movimientos de cada uno de los datáfonos. Se complementa el expediente administrativo, lo que no está contemplado en la LGT. Concurre vicio de nulidad por actuaciones no previstas en el art. 223-4 LGT. Se aportaron los documentos por miedo a la sanción. Esa prueba nula vicia de nulidad el resto del expediente en virtud de la doctrina de "los frutos del árbol envenenado". Se han incumplido las normas del procedimiento de revisión de los tributos.

Hubo errores de hecho y de derecho al resolver el primer recurso de reposición. No se presentó libro de ingresos, sino doce libros, uno por mes, de la actividad de peluquería, en los que se expresa si el cobro es en efectivo o por tarjeta. Cuando dice que no está justificado el cobro por tarjeta, omite el órgano revisor por "error material" que esa documentación se aportó en la formulación de este recurso de reposición y consiste en los extractos bancarios que nunca, como tal, se habían requerido. Lo que ocurre es que no ha analizado esta prueba. Se aprecia la intencionalidad de la administración cuando considera que todo lo registrado en el libro son ingresos en efectivo y, por tanto, incrementa los mismos en el importe de las operaciones con tarjeta de crédito que constan en la base de datos de la Administración. Así, entiende que los datáfonos son el circuito no registrado. Este proceder lo continúa en la segunda liquidación provisional. Nunca se ha requerido el cobro en efectivo y nunca se ha analizado la prueba de los documentos de cobro mediante extractos bancarios.

6º) La declaración de caducidad no es ajustada a Derecho. Se limita a reseñar el transcurso del plazo de 6 meses, pero no realiza una motivación de los plazos desde el inicio del expediente, ni el conteo de las dilaciones, ocasionándole indefensión. Vulnera el artículo 101 .1 RD 1065/2007, por falta de motivación y el art. 104 de la misma norma por no realizar la advertencia previa. También la LGT, arts. 102 c); 215 2.f y 225 .2.

7º) El TEAR comete un error cuando considera que al contribuyente se le requirió la totalidad de las facturas emitidas, pese a que en la REA se alegaba que nunca habían sido requeridas.

Añade que el TEAR valora erróneamente la prueba, habiéndose aportado informe pericial referente a las conciliaciones de los libros de facturas expedidas y los datafonos; prueba que no ha sido tenido en cuenta por el Tribunal. El contribuyente ha aportado las pruebas de descargo, si bien no han sido analizadas ni valoradas. Transfiere el contenido del informe pericial aportado y concluye que ese informe contradice las conclusiones de la Oficina de Gestión.

El método empleado por la oficina gestora es intencional y omite una doble conciliación, realizando únicamente una conciliación del libro al datáfono, olvidando las operaciones de datafono a libro que no figuran por ningún lado. Los libros aportados de la actividad de peluquería nunca fueron calificados como de facturas expedidas, solo son libros sin nombre, de control interno.

Es erróneo el argumento de la Administración de que el libro aportado, si fuese de facturas emitidas, debería consignar en él los datos del destinatario, y no es así. En los tickets, permitidos en su actividad, no es necesario identificar al destinatario. No se han tenido en cuenta y le ocasiona indefensión. Existe una actitud predeterminada de considerar todo lo registrado en libros como efectivo y lo que no se encuentra en datafonos que coincida con los libros en ingresos no declarados. Previamente se deja sin contenido la manifestación de cobro y se omiten los extractos de banco aportados.

Considera que la forma de obtener conclusiones partiendo del documento analizado supone operar en fraude de ley, ya que se ha forzado las manifestaciones del demandante donde se expresa la forma de cobro, para determinar que todo el cobro es en efectivo, cuestión ésta concebida exclusivamente por la Administración, y lo que no se ha declarado son las tarjetas, operaciones por datafono. La conclusión final es contraria a las manifestaciones de inicio de expediente que se hacía en base a la existencia de un circuito paralelo de cobro en metálico no declarado totalmente y ahora resulta que el circuito no es de cobro en efectivo sino de cobro en datáfono. Las explicaciones ofrecidas por el contribuyente y las pruebas aportadas consistente en las tablas de conciliación y la prueba pericial contradicen el resultado obtenido por la administración. Aporta una nueva prueba pericial sobre las coincidencias de la cantidad de 13.90 euros, que el perito encuentra repetidas en 173 ocasiones, en tanto que la oficina gestora solo ha encontrado 59 coincidencias, siendo un signo de los errores cometidos en la determinación de las cantidades.

8º) Hace referencias al expediente de IVA 2017. No se finalizó el mismo, a su juicio, porque si lo hacía de forma expresa (139.1.a) contaminaría el expediente de IRPF, anulando los razonamientos esgrimidos por la oficina gestora.

9º) Respecto a la sanción, la conducta de don Sixto siempre ha sido colaboradora, no estando enmarcada en el fraude, el dolo ni la mala fe. Nunca se ha recurrido la liquidación de la sanción sino la metodología de

obtención de pruebas. No se trata de una interpretación razonable de la Ley por parte del contribuyente sino de una mala praxis de la Administración.

SEGUNDO.-La Abogacía del Estado se opone a la demanda argumentando, expuesto resumidamente:

1º) Respecto a los motivos de impugnación relativos al procedimiento de gestión iniciado mediante requerimiento de referencia NUM004, de fecha 15 de noviembre de 2018; el demandante se está refiriendo a un supuesto vicio de un procedimiento declarado caducado y, por tanto, inexistente. Aquel procedimiento no puede viciar de invalidez la resolución objeto de este proceso. Además, el demandante confunde las obligaciones generales de información con los requerimientos individualizados de información. Cita el art. 93 LGT y señala que el caso que nos ocupa se encuadra dentro de la obligación general de información a la que se refiere el art. 38 bis del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, que indica que "Las entidades bancarias o de crédito y demás entidades que, de acuerdo con la normativa vigente, presten el servicio de gestión de cobros a través de tarjetas de crédito o de débito a empresarios y profesionales establecidos en España vendrán obligadas a presentar una declaración informativa anual de las operaciones realizadas por los empresarios o profesionales adheridos a este sistema cuando el importe neto anual de los mencionados cobros exceda de 3.000 euros.(...)"No resultaba aplicable el art. 136.3 de la LGT, por referirse el mismo a requerimientos individualizados de información que aquí no han tenido lugar.

2º) El demandante está refiriendo vicios de un procedimiento caducado. La Administración no ha obrado "contra natura" sino que se ha limitado a comprobar los elementos de la relación jurídico-tributaria con base en la información de la que disponía y la que voluntariamente ha aportado el interesado, actuación esta que no solo no se sitúa "extramuros de la Ley" sino que resulta plenamente ajustada a Derecho.

El demandante relata el desarrollo de las actuaciones seguidas en el procedimiento declarado caducado, indicando que los libros son registros internos que no están diligenciados, que se interpuso recurso de reposición y que el mismo no fue resuelto y que los documentos aportados en sede de recurso no fueron analizados. Este procedimiento esta caducado y es inexistente. Además, las afirmaciones del demandante no se cohonestan con la realidad, pues lo cierto es que el recurso de reposición interpuesto fue estimado en parte precisamente sobre la base de los documentos aportados por el contribuyente en vía de recurso, acordándose la retroacción de actuaciones para la valoración de tal documentación con carácter previo al dictado de la liquidación provisional. Añade que parece contrario a la buena fe y a la doctrina de los actos propios negar ahora validez a unos libros registros que fueron aportados como válidos por el propio interesado, máxime cuando los sumatorios de los libros aportados coinciden con los importes declarados por el contribuyente en su autoliquidación del IRPF, como acertadamente indica la liquidación provisional.

3º) Denuncia el demandante la nulidad de la prueba obtenida, afirmando que el órgano que resolvió el recurso de reposición no podía requerirle documentación y que por ese motivo la prueba es nula de pleno derecho. Difícilmente puede hablarse de prueba nula de pleno derecho cuando el demandante ni siquiera identifica el derecho fundamental que ha sido presuntamente vulnerado con la obtención de dicha prueba. El argumento es contrario a la buena fe y a la doctrina de los actos propios dado que aporta la documentación atendiendo al requerimiento practicado por la Administración, para después rebelarse contra dicha aportación documental y negar validez a la misma. Además, de ningún modo puede hablarse de nulidad al amparo del art. 217.1.e) de la LGT toda vez que no se ha prescindido de trámites esenciales del procedimiento ni tampoco se ha dictado una resolución utilizando un procedimiento distinto al previsto al efecto. De ninguna manera puede afirmarse que el órgano revisor se arrogó las competencias del órgano de comprobación, toda vez que se limitó a considerar que en el procedimiento de comprobación limitada debió haberse incidido en la aportación de los documentos de cobro y, en consecuencia, acordar la retroacción de actuaciones al objeto de tener en cuenta la documentación aportada en sede de recurso.

4º) La denuncia de errores de hecho y de derecho en la resolución del recurso de reposición en nada afecta a la presente litis, pues ese procedimiento de gestión se declaró caducado.

5º) Respecto a la alegación de la contraparte relativa a que la declaración de caducidad no es ajustada a derecho, se remite al contenido de la resolución del TEAR, cuyos argumentos considera que no resultan desvirtuados de contrario.

6º) Si bien es cierto que el TEAR yerra cuando dice que se requirieron las facturas emitidas, este error material no incide en la validez de la resolución. El demandante ni siquiera se esfuerza en razonar porque motivo este error invalida la resolución o podría cambiar el sentido de la decisión del TEARM.

7º) Respecto a la alegación del demandante relativa a error en la valoración de la prueba, la resolución recurrida es ajustado a Derecho. La comparación entre los registros de ingresos aportados por el interesado y los extractos de los datáfonos de los que es titular el demandante pone de manifiesto que existen ingresos sin declarar procedentes de la actividad de peluquería y de comercio menor y correspondientes al ejercicio 2017.

La aportación de las facturas expedidas no era relevante al caso que nos ocupa pues, como manifiesta la liquidación provisional (ac. 287 del visor, página 20), el contribuyente desarrolla una actividad que no le obliga a repercutir factura de conformidad con el Real Decreto 1619/2012, por lo que carece de sentido lo alegado. A mayor abundamiento, el libro aportado, si se tratase de facturas expedidas, debería consignar los datos del destinatario, lo que no sucede.

Dice también el demandante que no se realiza una doble conciliación porque se concilian los datos del libro al datáfono, pero no a la inversa. Esta cuestión se aborda y desvirtúa con rotundidad en la liquidación (página 18), pues da igual el sentido en el que se efectué la conciliación siendo idéntico el resultado: existen operaciones cobradas a través de datáfono que no han sido reflejadas en el libro registro de ingresos y, por tanto, no han sido declaradas por el contribuyente.

No es cierto que los libros aportados fuesen únicamente libros para el control interno el personal contratado, dado que los sumatorios de los libros aportados coinciden con los importes declarados por el contribuyente en su autoliquidación del IRPF, de modo que eran utilizados por el demandante como registros de ingresos.

8º) Respecto a la sanción, de lo actuado se desprende que el recurrente ha dejado de declarar y autoliquidar ingresos efectivamente percibidos, actuando de esta manera como mínimo con negligencia pues un empresario -y todo ciudadano- conoce o debe conocer la obligación de declarar y autoliquidar ingresos, lo que a su juicio resulta suficiente para entender cubierto el elemento subjetivo del injusto.

Las alegaciones de que la Administración ha incurrido en mala praxis carecen de sentido y fundamento, pues esta se ha limitado a la comprobación de las circunstancias determinantes de la obligación tributaria y a la imposición de una sanción al apreciar la existencia de infracción, por lo que su actuación ha sido plenamente ajustada a Derecho.

TERCERO.- Expuesto como antecede el objeto de litigio, a fin de clarificar los argumentos de la partes, conviene realizar una resumida exposición de hechos de hechos:

1º) Existe un primer expediente de comprobación limitada de IRPF, ejercicio 2017, con número de referencia NUM004. En ese expediente se practica requerimiento de documentación "Documentos justificativos de la discrepancia existente entre lo declarado como rendimientos de actividades económicas en estimación directa y los datos de que dispone la Administración por dicho concepto". Se justifica el requerimiento en estos términos:

"En relación a los ingresos declarados en la determinación de los rendimientos netos de las actividades económicas (149.478,98 euros, IVA incluido), se ha detectado un volumen de cobros con tarjetas anormalmente alto (115.023,92 euros), lo que supone un porcentaje superior al 75%, para un sector donde prima el pago en metálico.

Estos datos alertan a los órganos de comprobación de la existencia de un circuito paralelo de cobro, en metálico, no declarado totalmente.

Se le ponen de manifiesto, estos hechos, para que aclare la discrepancia observada en los ingresos declarados.

En caso de no hacer aclaración alguna, o que la aclaración no despejara las dudas razonables acerca de la posible omisión de ingresos, en el ejercicio de la actividad, se podrá trasladar el expediente al órgano oportuno para que se inicie un procedimiento inspector, al objeto de comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias, así como la correcta comprobación de la veracidad y exactitud de los ingresos. (..)"

Existe un segundo requerimiento de documentación, fechado el 31 de enero de 2019, con este contendido:

"(..)

En particular, se requiere la aportación de los libros registro (L-R) de ingresos.

De acuerdo con el artículo 68 RIRPF y su normativa de desarrollo los L-R deben consignar el número de anotación, fecha de imputación temporal según el criterio adoptado, número de la factura emitida/recibida, NIF, nombre y apellidos o razón social del cliente/expedidor, y el concepto e importe del gasto con separación del IVA.

Además, deberá consignar en los libros registro de ingresos, la forma de cobro de las operaciones, si es en efectivo, deberá señalar si se ha cobrado en metálico, o mediante tarjeta bancaria, así como justificar documentalmente dichos cobros"(la negrita es nuestra)

El contribuyente, tras este segundo requerimiento, para la aportación de Libros registro de ingresos, aporta 12 libros de ingresos por la actividad de peluquería, uno por cada mes, con una tabla Excel que refleja la fecha de ticket de pago y al lado de cada apunte si es pago con tarjeta o en efectivo y la cantidad abonada, desglosando la base imponible y el IVA. También aporta un libro de ingresos de 2017 con la venta de productos al por menor y otro libro de ingresos de 2017 por los cursos de formación.

Tras esa prueba, se emite propuesta de liquidación con trámite de alegaciones. Se expresa en la misma que los Libros Registro reflejan ingresos totales de 115.402,41 euros, de los que manifiesta haber cobrado en metálico 22.604,17 euros y mediante tarjeta, 92.798,24 euros (con IVA 112.285,87 euros); otro libro registro correspondiente a la actividad de cursos, con unos ingresos totales de 5.822,48 euros, y otro libro de ingresos correspondiente a la actividad de comercio menor, con un importe de ingresos de 3.727,21 euros, IVA incluido. Se añade que no aporta el justificante de cobro de las operaciones reflejadas en los libros de registro de ingresos y que, por lo tanto, no se puede comprobar la forma de cobro de las operaciones. Ante la falta de prueba, el Órgano de gestión estima que todos los ingresos correspondientes a la actividad de peluquería y de comercio menor se han cobrado en metálico, de tal manera que los ingresos en metálico ascienden al importe registrado para esas dos actividades, en total 143.364,13 euros. Como los cobros por tarjeta bancaria, según la información de que dispone la AEAT ascienden a 115.023,92 euros, con datáfonos, se suma a los ingresos todos los correspondientes a los datos que constan en los datafonos, de modo que se elevan los ingresos de la actividad de peluquería en 90.739,63 euros y los de actividad de comercio menor en 2.300,48 euros.

El interesado presenta alegaciones en las que afirma que en contestación al requerimiento de 13 de febrero de 2019 se aportaron los libros de ingresos de las 3 actividades desarrolladas, diferenciando entre ingresos de peluquería, ingresos de cursos e ingresos de las ventas correspondiente al comercio menor. Expresa que se han duplicado ingresos, ya que en los libros registros aportados se distingue entre lo que es pago en efectivo y pago con tarjeta. Estas alegaciones se desestiman en la Resolución con Liquidación Provisional de 17 de junio de 2019, notificada el 25 de junio de 2019, con un primer intento de notificación el 24 de junio de 2019.

2º) El demandante presenta recurso de reposición frente a esa primera liquidación provisional. Aporta prueba documental de extractos bancarios de BANKIA y Banco de Sabadell; su cuenta personal en Banco Sabadell y la cuenta de póliza de crédito en Bankia, y los contratos de TPV y Adhesión a los Sistemas de Tarjetas.

En trámite del recurso de reposición, se practica al contribuyente un Requerimiento de Documentación, con este contendido:

"Para poder tramitar el presente procedimiento se le requiere para que remita a esta oficina la información que a continuación se detalla:

Se le requiere que aporte extractos de movimientos de cada uno de los datáfonos de que es titular donde figuren operación por operación los cobros realizados mediante tarjeta de crédito durante el ejercicio 2017.

En dichos extractos deberá aparecer la fecha de operación y el importe cobrado en cada una de ellas de forma individual". (el subrayado es nuestro)

Tras cumplimentarse este requerimiento, se dicta acuerdo de resolución del recurso de reposición en fecha 11 de marzo de 2020, donde se refiere que se considera que en el procedimiento de comprobación se debería haber incidido especialmente en la aportación de los justificantes documentales de cobro por lo que se ordena retrotraer actuaciones al momento de la propuesta de liquidación provisional y tener en cuenta la documentación aportada por el contribuyente en contestación al requerimiento efectuado en fase de recurso. Se notifica con pie de recurso y no es recurrida.

Aquella prueba aportada en fase de recurso determinará la liquidación provisional objeto de este procedimiento judicial.

Tras retrotraerse actuaciones al momento de la propuesta de liquidación provisional, el 9 de octubre de 2020 se declaró la caducidad del procedimiento, por excederse el plazo de seis meses. No obstante, se hace constar que las actuaciones realizadas en el curso del procedimiento, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en el mismo, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario. Se notifica con pie de recurso, no siendo recurrida.

3º) Mediante resolución de fecha 26 de octubre de 2020, con referencia NUM002, se inicia un nuevo procedimiento de comprobación limitada en relación con el concepto tributario y período impositivo IRPF 2017, habiéndose producido la terminación por caducidad del anterior procedimiento ( NUM004) respecto del mismo concepto y período. Se toman en consideración todas las actuaciones y los documentos del expediente anterior y se emite propuesta de liquidación provisional concediendo el trámite de alegaciones. Resulta una cantidad a pagar de 26.963,58 euros. El argumento central es el siguiente:

"Para el cálculo de la presente propuesta de liquidación provisional, se parte de los ingresos registrados.

El contribuyente aporta los extractos de movimientos de los datafonos de los que es titular en el ejercicio 2017, para atender requerimiento de documentación, notificado el 08/11/2019, en relación con el recurso de reposición presentado el 07/08/2019, contra la liquidación provisional derivada del expediente de comprobación limitada.

De acuerdo con la información que se desprende de los libros registro de ingresos y de los extractos de los datafonos, se observa que existen ingresos sin declarar procedentes de la actividad de peluquería y de comercio menor, con el siguiente desglose.

(..)·"

Se analiza mes a mes y cuando un apunte del libro de registro de ingresos aportado por el recurrente no coincide plenamente, cantidad y fecha, con el extracto bancario de los datafonos( operaciones con tarjeta), se considera que las operaciones realizadas con datafonos que no coinciden con la de los libros de ingresos, son ingresos por datáfono no declarados y, así, esos ingresos no declarados se presumen en la cantidad global de 99.596,53 euros, de los que 97.007,02 euros (97,40%), corresponden a la actividad de peluquería, 80.171,09 sin IVA y, 2.589,51 euros (2,60%) se corresponden con la actividad de comercio menor.

4º) En el trámite de alegaciones concedido, el contribuyente presenta alegaciones, que en buena parte coinciden con las del escrito de demanda, esto es, la relativa a la presentación de recurso de reposición en el expediente luego caducado; requerimiento de aportación de documentación nueva y resolución del recurso de reposición; caducidad de aquel expediente contraria a Derecho; y sobre el fondo del asunto hace crítica del método de cálculo, que considera arbitrario e intencionado, porque compara con los libros y a partir de ahí presume, sin motivación, que lo que no coincide con el datafono son ventas que faltan. Solo se analiza en el sentido de datafono a libro, pero no lo realiza de libro a datafono. Añade que los libros no reflejan las facturas expedidas, sino que son libros de prestación de servicio (libro de albaranes), para control de actividad. Aporta como prueba una Tabla Excel que hace referencia a facturas con un n.º de identificación, expresando fechas e importes, diferenciando pago en efectivo y con datafono y sin identificar al cliente.

Se emite resolución con liquidación provisional el 3 de febrero de 2021, desestimando las alegaciones del trámite de audiencia, liquidando una cuota de 26.963,58 euros, más 2.595,71 euros de intereses de demora, en total, 29.559,29 euros.

Presentada reclamación económico - administrativa frente a la misma, se desestima por el TEARM en la resolución objeto de este litigio.

CUARTO.- Una vez hemos expuesto el contendido que se extrae del expediente administrativo, estamos en condiciones de abordar las cuestiones procedimentales opuestas por el demandante.

Antes de ello conviene dejar sentado que el expediente de comprobación limitada inicial, con número de referencia NUM004, terminó con la declaración de caducidad del mismo y consiguiente archivo, tal y como argumenta la Abogacía del Estado. Buena parte de los argumentos del escrito de demanda, en realidad, se refieren a motivos de impugnación de este primer expediente administrativo, luego caducado y, por tanto, sin eficacia jurídica; obviando el demandante que la resolución de 11 de marzo de 2020 no fue recurrida, es firme; resuelve el recurso de reposición, anula la primera liquidación provisional y ordena retrotraer actuaciones para valorar la prueba practicada tras el requerimiento de documentación en fase de recurso de reposición. El demandante no solo cumplimentó el requerimiento, sino que admitió que la prueba obtenida en la fase de recurso de reposición se incorporase al procedimiento para su valoración antes de realizar una nueva propuesta de liquidación provisional en virtud de la retroacción de actuaciones. Los vicios de nulidad o anulación argumentados por el demandante respecto a actos procedimentales del expediente de comprobación limitada caducado no pueden tener eficacia jurídica para invalidar la resolución que puso fin al expediente de comprobación limitada con referencia NUM002, objeto de este proceso. Es verdad que el acuerdo que resuelve el recurso de reposición y ordena la retroacción de actuaciones de 11 de marzo de 2020 pudo no ser ajustado a derecho, en tanto que ordena una retroacción de actuaciones por motivos que no son formales y que también lo hace para valorar una prueba practicada en virtud de requerimiento en fase de revisión de la liquidación provisional y no dentro de la fase de investigación del procedimiento de comprobación limitada. Ahora bien, para enjuiciar los motivos de anulación de aquel acuerdo debería haber sido recurrido y no fue el caso.

Por otro lado, a mayor abundamiento, en el acuerdo de inicio del expediente de comprobación limitada, con número de referencia NUM004, luego caducado, ni se vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva ni a la presunción de inocencia. No es una resolución sancionadora, ni tampoco la resolución que pone término al procedimiento de comprobación limitada, de forma que en modo alguno vulnera el derecho a la presunción de inocencia. Lo que hace es motivar el acuerdo de inicio del procedimiento en atención al volumen de pagos mediante datafono. La motivación de la comprobación limitada que se va a iniciar no implica dar por probado ningún hecho sometido a investigación. En cuanto a la tutela judicial efectiva, se notifica debidamente al interesado concediéndole la posibilidad de ejercitar su derecho de defensa, siendo inconsistente este motivo de nulidad articulado.

Otro tanto acontece con la pretensión de nulidad de este acuerdo de inicio por vulneración del art. 136.3 de la LGT. Esta cuestión jurídica sí que tiene incidencia en la segunda propuesta de liquidación, objeto de este proceso judicial, puesto que el resultado de esa información es uno de los elementos determinantes de la liquidación aquí controvertida. Ahora bien, la información que maneja la AEAT respecto al cobro mediante tarjetas de crédito(datafono) no se obtuvo en un requerimiento individual de información a entidades financieras, sino que tiene su origen en las obligaciones generales de información previstas en el art. 93 LGT, encuadrándose, tal y como argumenta la parte demandada; dentro de la obligación general de información a la que se refiere el art. 38 bis del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, que dice:" Artículo 38 bis. Obligación de informar acerca de los cobros efectuados mediante cualquier tipo de tarjetas y mediante pagos asociados a números de teléfono móvil. 1. Vendrán obligadas a presentar una declaración informativa mensual de las operaciones realizadas por los empresarios o profesionales adheridos al sistema de gestión de cobros a través de cualquier tipo de tarjetas, así como asociados a números de teléfono móvil:a) "Las entidades bancarias o de crédito y demás entidades que, de acuerdo con la normativa vigente, presten el servicio de gestión de cobros a través de tarjetas de crédito o de débito a empresarios y profesionales establecidos en España vendrán obligadas a presentar una declaración informativa anual de las operaciones realizadas por los empresarios o profesionales adheridos a este sistema cuando el importe neto anual de los mencionados cobros exceda de 3.000 euros.(...)"

A lo anterior cabe añadir que la resolución que acordó la caducidad del primer procedimiento de comprobación limitada, respecto de la que se argumenta que no se justifica que se excediese el plazo de seis meses, no fue recurrida. No obstante, es correcto el argumento del TEARM para desestimar esta alegación cuando dice:

"Esta alegación se desestima pues, en primer lugar la única dilación que se ha tenido en cuenta en la tramitación del expediente caducado, por causas no imputables a la Administración, ha sido por el intento de notificación de la propuesta de liquidación provisional, dilación que se motivó en la liquidación provisional ("Por último, se captura un periodo de dilación, por causas no imputables a la Administración, desde el día siguiente al primer intento de notificación de la propuesta de liquidación provisional, desde el 03/04/19, hasta que se notifica el 24/05/19 ( artículo 104, letra e), del Real Decreto 1065/2007, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaría y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos)").

En segundo lugar, el procedimiento caducado se inicia con la notificación de un primer requerimiento el 10/12/2018 ( artículo 104.1 de la Ley 58/2003, General Tributaría), por lo que el plazo de 6 meses finalizaría el 10/06/2019, pero con la dilación de 52 días por el intento de notificación de la propuesta, finaliza el 01/08/2019 ( artículo 104.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria).

De conformidad con el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, General Tributaría, a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha producido un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

La resolución con la liquidación provisional se notifica el 11/07/2019, si bien, se había producido un intento de notificación de la misma el 24/06/2019, por lo que, el expediente finaliza el 24/06/2019, a efectos del cómputo del plazo de caducidad.

Por tanto, habiéndose iniciado el expediente el 10/12/2018 y habiendo finalizado el 24/06/19, con una dilación de 52 días, le quedaban para caducar 38 días.

Con posterioridad, el contribuyente presenta recurso de reposición contra la liquidación provisional, que se resuelve el 11/03/2020, notificándolo al contribuyente el 08/06/2020, en el que se anula la liquidación provisional y se ordena retrotraer actuaciones al momento de la propuesta de liquidación provisional.

Por tanto, se retrotraen las actuaciones al momento anterior a la emisión de la propuesta de liquidación, esto es, al 24/03/19, ya que se firma el 25/03/19. Teniendo en cuenta que el expediente se había iniciado el 10/12/2018 y las actuaciones se retrotraen al 24/03/19, le quedaban 77 días para que se cumpliese el plazo de 6 meses, esto es, hasta el 24/08/2020.

Por tanto, en la fecha de firma de la declaración de caducidad (09/10/2020), se había producido la caducidad del expediente."

Una vez caducado, toda la prueba que se había practicado hasta ese momento se traslada de forma inmediata al nuevo procedimiento de comprobación limitada que se inicia, hasta el punto de que el inicio lo es con propuesta de liquidación provisional y trámite de audiencia, al aprovechar el Órgano de gestión todas las actuaciones y la prueba que ya había acumulado y valorado en el expediente caducado. Este modo de proceder está previsto en el art. 104.5 de la Ley General Tributaria, que dispone que" Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario".

Es verdad que en trámite del recurso de reposición se practica al contribuyente un Requerimiento de Documentación, con este contendido:

"Para poder tramitar el presente procedimiento se le requiere para que remita a esta oficina la información que a continuación se detalla:

Se le requiere que aporte extractos de movimientos de cada uno de los datáfonos de que es titular donde figuren operación por operación los cobros realizados mediante tarjeta de crédito durante el ejercicio 2017.

En dichos extractos deberá aparecer la fecha de operación y el importe cobrado en cada una de ellas de forma individual".

Este requerimiento, en principio, no tiene encaje legal en el trámite de un recurso de reposición. Está amparado en los preceptos que regulan la tramitación del procedimiento de comprobación limitada, art. 136 a 140 de la LGT, pero carece de amparo legal practicar prueba, a instancias del Órgano de Gestión, cuando ha concluido la tramitación del procedimiento de comprobación limitada, con resolución de liquidación provisional. Los arts. 222 a 225 de la LGT, que regulan el recurso de reposición, no tienen previsto que se practique prueba a instancias del Órgano de gestión tributaria. El artículo 223. 4 dice literalmente que "La reposición somete a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho o de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas en el recurso, sin que en ningún caso se pueda empeorar la situación inicial del recurrente. Si el órgano competente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por los interesados, las expondrá a los mismos para que puedan formular alegaciones".Se está refiriendo al contenido posible de la resolución que resuelve el recurso de reposición, pero no autoriza abrir un nuevo trámite de prueba propio del procedimiento de comprobación limitada en fase de tramitación. Sí que puede aportar prueba documental el contribuyente, tal y como autoriza el art. 23.1 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa ("1. El escrito de interposición deberá incluir las alegaciones que el interesado formule tanto sobre cuestiones de hecho como de derecho. A dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite").Por tanto, esta prueba se obtiene de forma irregular, pero se practica en realidad para favorecer al contribuyente y no para perjudicarle, de forma que no le ocasiona indefensión. Desde el requerimiento de documentación de 31 de enero de 2019, se está requiriendo al interesado para que aporte los justificantes de cobro. No los aportó. Se practica propuesta de liquidación provisional con tramite de alegaciones y en la misma se deja claro que el criterio seguido para la liquidación parte de que el interesado acredita sus ingresos con el Libro de Ingresos, pero no ha presentado justificantes de cobro, de modo que se suman todos los cobros por tarjeta de crédito (datáfono) que le constan a la Administración tributaria. Cuando recurre en reposición, como aporta extractos bancarios y contratos TPV, se le requiere para que aporte documentos que en realidad permitirán completar la documental aportada por el recurrente, favoreciendo su argumentación. A la vista de esa prueba (justificantes de cobros por datafonos), se anula la liquidación practicada y se ordena retrotraer el procedimiento y practicar nueva liquidación a fin de valorar esos justificantes de cobro por tarjeta de crédito, siendo consentida esta resolución por el contribuyente, dado que le favorece, aun cuando no con el alcance que Él pretende.

Esta irregularidad en la obtención de la prueba no tiene en nuestro caso entidad para ser apreciada como motivo de anulación o nulidad del procedimiento. Se dictó resolución expresa el 11 de marzo de 2020 acordando retrotraer actuaciones a fin de valorar esa prueba documental, siendo consentida por el demandante, quien no ha sufrido indefensión por este hecho. Al contrario, su práctica ha permitido minorar la cuantía de la primera liquidación provisional.

Procede, en consecuencia, desestimar los motivos formales expuestos en el escrito de demanda, prácticamente todos ellos relativos al primer procedimiento de comprobación limitada que luego fue caducado

QUINTO.- En cuanto al fondo del asunto, la demanda también debe ser desestimada. Debemos partir del art. 68 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero ( RIRPF). En su apartado 1 establece que "1. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estarán obligados a conservar, durante el plazo máximo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones, a aportarlos juntamente con las declaraciones del Impuesto, cuando así se establezca y a exhibirlos ante los órganos competentes de la Administración tributaria, cuando sean requeridos al efecto".En nuestro caso, el ahora demandante, desde el requerimiento de 31 de enero de 2019, en que se le solicitaron los justificantes de cobro, esto es, los justificantes de los ingresos que declara, venía obligado a acreditar como cobró los ingresos declarados en su Libro de Ingresos, justificando los mismos.

A su vez, el art. 68.5 del RIRPF dispone que "Los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine en método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, estarán obligados a llevar los siguientes libros registros:

d) Libro registro de ingresos.

b) Libro registro de gastos.

c) Libro registro de bienes de inversión.

d) Libro registro de provisiones de fondos y suplidos."

Es verdad que el precepto no indica que el Libro Registro de ingresos debe diferenciar entre pagos en efectivo y pagos mediante tarjeta de crédito. Sin embargo, el demandante no excusó carecer de un Libro Registro de ingresos que contuviese esa diferenciación, sino que aportó un Libro Registro de Ingresos que discriminaba ambas formas de pago. Va contra sus propios actos el demandante cuando pretende restarle valor probatorio al Libro Registro de Ingresos que él mismo aportó. Esté o no diligenciado, coincide con su autoliquidación, de modo que es ajustado a Derecho darle el valor probatorio concedido por la Administración tributaria. Como no aporta justificantes de cobro, también exigidos, el método empleado por la AEAT para cuantificar lo que considera servicios de peluquería y venta de comercio al por menor no declarados en la autoliquidación del IRPF se basa en una presunción coherente con el resultado del requerimiento practicado. La AEAT ha presumido que los Libros registro de ingresos son veraces en cuanto a los ingresos que reflejan, pero faltan a la verdad respecto al modo de pago. Así, ha considerado que todos los pagos anotados fueron en efectivo y solo son mediante tarjeta de crédito (datafono), los que coincidan exactamente fecha y cantidad con la reflejada en la documentación bancaria que aportó el interesado tras ser requerido para ello en fase de recurso de reposición. El resto de cobros mediante datafono, los no coincidentes, no están en el libro de registro de ingresos y se suman para practicar la liquidación. Esos son los únicos justificantes de cobro presentados desde el requerimiento de 31 de enero de 2019. El interesado conoce este modo de proceder desde la primera propuesta de liquidación provisional. Ha argumentado que los libros registro de ingresos reflejan servicios prestados y su importe, que es un libro de albaranes, según refiere, de modo que si se prestan varios servicios a un mismo cliente el abono mediante tarjeta de crédito de todos los servicios determina que no coincidan las cifras del libro registro de ingresos y del cargo bancario. Con este argumento, para probar la afirmación del demandante sobre el contenido y alcance de sus libros registro, deberían examinarse los justificantes de cobro, esto es, la facturación por cada cliente, sean tickets o facturas simplificadas, aunque no sea exigible que identifiquen al cliente. Sí aparecerá la fecha, los servicios prestados y el importe total facturado a cada cliente, que debería coincidir, de ser cierta la afirmación del demandante, con los justificantes bancarios de cobros por datafono, fecha a fecha y cliente a cliente, en la relación de ingresos del Libro de ingresos. Esas facturas simplificadas o tickets son justificantes de cobro y no se aportan. El demandante lo que presenta es una tabla Excel de facturas, pero no las facturas/tickets. De haberlos presentado, se podría comprobar si coinciden con los extractos bancarios de pago mediante tarjeta de crédito y con los ingresos por pago en efectivo/tarjetas del libro registro de ingresos. El demandante omite presentar justificantes de cobro, que es lo requerido y practica prueba pericial, realizada a su instancia por el economista, Sr. José, que analiza los datos del Libro en Excel de facturas expedidas en 2017 y refiere que coincide con los datos de los libros registro de ingresos, pero sigue sin confrontarlos con los justificantes de cobro(facturas simplificadas/tickets por cada cliente), de modo que carece de virtualidad para contradecir la conclusión alcanzada por la Administración tributaria.

Procede, por tanto, desestimar las alegaciones sobre el fondo del asunto realizadas por la parte demandante. La Administración Tributaria está advirtiendo desde la primera propuesta de liquidación provisional que la falta de aportación de los justificantes de cobro la lleva a presumir que todos los ingresos que figuran en el libro registro de ingresos lo son en efectivo, salvo que se justifique que se abonaron mediante datafono. El demandante no ha aportado los justificantes de cobro que permitan correlacionar la veracidad de los ingresos mediante datafono que refleja el libro registro de ingresos, de modo que la liquidación practicada debe considerarse ajustada a Derecho.

Corolario de lo anterior es que debe desestimarse también la alegación del demandante frente a la sanción impuesta. Señala el demandante que no se trata de una interpretación razonable de la norma, sino de una mala praxis de la Administración. A nuestro juicio no es así. Desde el segundo requerimiento (31 de enero de 2019) se solicitaron justificantes de cobro y los únicos aportados, tras un segundo requerimiento para que aportase los justificantes bancarios de abono mediante tarjeta de crédito, operación por operación, no coinciden mayoritariamente con los ingresos por datafono reflejados en el libro registro de ingresos. Ello ha determinado la presunción aplicada como método de trabajo, siendo una presunción que solo el demandante podía desvirtuar aportando la documentación justificativa de los cobros, sean tickets o facturas simplificadas.

Procede, por tanto, la íntegra desestimación de la demanda.

SEXTO.- A tenor de lo establecido en el artículo 139 de la Ley de Jurisdicción Contencioso-administrativa no procede imponer las costas procesales causada al apreciar que el asunto enjuiciado presenta dudas de hecho y de Derecho.

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

PRIMERO.- Dirige la actora el presente recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 29 de junio de 2023, número de procedimiento NUM000 y acumulado NUM001, por la que se estima en parte la reclamación económico administrativa presentada contra el acuerdo de liquidación provisional dictado por la Administración de la AEAT de Murcia, con número de referencia NUM002, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017, del que se deriva un importe a ingresar de 29.559,29 euros ( NUM000), y acumulada NUM001, frente al acuerdo de imposición de sanción del mismo Órgano, con número de liquidación NUM003 por el concepto dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria derivada de la liquidación anterior, por importe de 21.570,86 euros; anulando parcialmente la sanción respecto al incremento por comisión repetida de infracciones tributarias que no se considera acreditado.

La parte actora fundamenta su demanda en los hechos y argumentos de Derecho que resumidamente se exponen:

1º) Que la iniciación del primer requerimiento fue sorprendente, por detectar un volumen de cobros con tarjeta anormalmente alto, en un porcentaje superior al 75%, para un sector del que se dice que prima el pago en metálico.

Posteriormente se emite un segundo requerimiento, interesando la aportación de los libros registro de ingresos. Tras aportar los libros, se origina una liquidación provisional por importe de 31.692.16€ a la que se presenta alegaciones y un recurso de reposición, aportando extractos de bancos que no son tenidos en cuenta. En trámite de recurso de reposición se solicita más información, en concreto los datáfonos. Con su aportación, se estima parcialmente, anula la liquidación y se retrotraen las actuaciones a la liquidación provisional inicial.

Se declara la caducidad del expediente.

2º) Se practica nueva liquidación provisional con las pruebas obtenidas ideando un sistema consistente en eliminar las manifestaciones contra los libros de albaranes referente al cobro por efectivo o datafono, para concluir que lo que no se encuentra en los datafonos son ingresos por datafono no declarados, invirtiendo el sentido inicial en que expresaba un circuito paralelo de cobro, en metálico, no declarado totalmente. De la que deriva una cuota a ingresar de 29.559,29€ y su correspondiente sanción. Presentada reclamación económico-administrativa se confirma la liquidación y se estima parcialmente frente a la sanción.

3º) Existe nulidad de actuaciones desde el inicio por vulnerar el derecho a la tutela judicial efectiva y la presunción de inocencia. El requerimiento inicial dice "Estos datos alertan a los órganos de comprobación de la existencia de un circuito paralelo de cobro en metálico no declarado totalmente". Infringe el art. 136-3 LGT. Se ha requerido información financiera a entidades financieras para conocer los movimientos de cobros por tarjetas, en datáfono. Para obtener esos datos, en aplicación del art. 57 del RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, necesita autorización del órgano competente o el consentimiento del obligado tributario, no constando en el expediente.

El contenido del primer requerimiento es incongruente. Se pide que se aporten "Documentos justificativos de la discrepancia existente entre lo declarado como rendimientos de actividades económicas en estimación directa y los datos de los que dispone la Administración". Había aportado el modelo 390 referente a IVA, el modelo 347 referente a la declaración anual de operaciones con terceras personas y la declaración del IRPF 2017, presentada el 29 de junio de 2018, siendo incongruente la solicitud de documento para justificar discrepancias.

4º) Existe nulidad de la actuación de la oficina gestora por actuar extramuros de la Ley. Refiere la normativa aplicable sobre llevanza de los libros por parte de personas físicas sometidas al régimen de estimación directa, regulada en Orden de 4 de mayo de 1993. Sostiene la Oficina gestora que "...De acuerdo con el articulo 68 RIPF ...además deberá consignar en los libros y registro de ingresos, la forma de cobro de las operaciones, si es en efectivo, deberá señalar si se ha Conrado en metálico. O mediante tarjeta bancaria, así como justificar documentalmente dichos cobros,".La normativa aplicable no dice eso.

5º) Vicio de nulidad por la no valoración de la prueba aportada tras el primer requerimiento. Los libros aportados no cumplen las exigencias de la Orden de 4 de marzo de 1993. No cumplen porque son registros internos y no están diligenciados como exige la Orden referida. No son los libros de ingresos de la actividad. Tras la primera liquidación provisional, se presenta el recurso de reposición y se acompañan los extractos de los bancos. Esa documentación no es analizada por la Oficina gestora. Se abstiene de resolver y solicita nuevas pruebas. Va en contra del artículo 225 LGT. Las pruebas obtenidas en sede del recurso de reposición son nulas. En vez de resolver con las pruebas aportadas, se requiere que aporte extractos de movimientos de cada uno de los datáfonos. Se complementa el expediente administrativo, lo que no está contemplado en la LGT. Concurre vicio de nulidad por actuaciones no previstas en el art. 223-4 LGT. Se aportaron los documentos por miedo a la sanción. Esa prueba nula vicia de nulidad el resto del expediente en virtud de la doctrina de "los frutos del árbol envenenado". Se han incumplido las normas del procedimiento de revisión de los tributos.

Hubo errores de hecho y de derecho al resolver el primer recurso de reposición. No se presentó libro de ingresos, sino doce libros, uno por mes, de la actividad de peluquería, en los que se expresa si el cobro es en efectivo o por tarjeta. Cuando dice que no está justificado el cobro por tarjeta, omite el órgano revisor por "error material" que esa documentación se aportó en la formulación de este recurso de reposición y consiste en los extractos bancarios que nunca, como tal, se habían requerido. Lo que ocurre es que no ha analizado esta prueba. Se aprecia la intencionalidad de la administración cuando considera que todo lo registrado en el libro son ingresos en efectivo y, por tanto, incrementa los mismos en el importe de las operaciones con tarjeta de crédito que constan en la base de datos de la Administración. Así, entiende que los datáfonos son el circuito no registrado. Este proceder lo continúa en la segunda liquidación provisional. Nunca se ha requerido el cobro en efectivo y nunca se ha analizado la prueba de los documentos de cobro mediante extractos bancarios.

6º) La declaración de caducidad no es ajustada a Derecho. Se limita a reseñar el transcurso del plazo de 6 meses, pero no realiza una motivación de los plazos desde el inicio del expediente, ni el conteo de las dilaciones, ocasionándole indefensión. Vulnera el artículo 101 .1 RD 1065/2007, por falta de motivación y el art. 104 de la misma norma por no realizar la advertencia previa. También la LGT, arts. 102 c); 215 2.f y 225 .2.

7º) El TEAR comete un error cuando considera que al contribuyente se le requirió la totalidad de las facturas emitidas, pese a que en la REA se alegaba que nunca habían sido requeridas.

Añade que el TEAR valora erróneamente la prueba, habiéndose aportado informe pericial referente a las conciliaciones de los libros de facturas expedidas y los datafonos; prueba que no ha sido tenido en cuenta por el Tribunal. El contribuyente ha aportado las pruebas de descargo, si bien no han sido analizadas ni valoradas. Transfiere el contenido del informe pericial aportado y concluye que ese informe contradice las conclusiones de la Oficina de Gestión.

El método empleado por la oficina gestora es intencional y omite una doble conciliación, realizando únicamente una conciliación del libro al datáfono, olvidando las operaciones de datafono a libro que no figuran por ningún lado. Los libros aportados de la actividad de peluquería nunca fueron calificados como de facturas expedidas, solo son libros sin nombre, de control interno.

Es erróneo el argumento de la Administración de que el libro aportado, si fuese de facturas emitidas, debería consignar en él los datos del destinatario, y no es así. En los tickets, permitidos en su actividad, no es necesario identificar al destinatario. No se han tenido en cuenta y le ocasiona indefensión. Existe una actitud predeterminada de considerar todo lo registrado en libros como efectivo y lo que no se encuentra en datafonos que coincida con los libros en ingresos no declarados. Previamente se deja sin contenido la manifestación de cobro y se omiten los extractos de banco aportados.

Considera que la forma de obtener conclusiones partiendo del documento analizado supone operar en fraude de ley, ya que se ha forzado las manifestaciones del demandante donde se expresa la forma de cobro, para determinar que todo el cobro es en efectivo, cuestión ésta concebida exclusivamente por la Administración, y lo que no se ha declarado son las tarjetas, operaciones por datafono. La conclusión final es contraria a las manifestaciones de inicio de expediente que se hacía en base a la existencia de un circuito paralelo de cobro en metálico no declarado totalmente y ahora resulta que el circuito no es de cobro en efectivo sino de cobro en datáfono. Las explicaciones ofrecidas por el contribuyente y las pruebas aportadas consistente en las tablas de conciliación y la prueba pericial contradicen el resultado obtenido por la administración. Aporta una nueva prueba pericial sobre las coincidencias de la cantidad de 13.90 euros, que el perito encuentra repetidas en 173 ocasiones, en tanto que la oficina gestora solo ha encontrado 59 coincidencias, siendo un signo de los errores cometidos en la determinación de las cantidades.

8º) Hace referencias al expediente de IVA 2017. No se finalizó el mismo, a su juicio, porque si lo hacía de forma expresa (139.1.a) contaminaría el expediente de IRPF, anulando los razonamientos esgrimidos por la oficina gestora.

9º) Respecto a la sanción, la conducta de don Sixto siempre ha sido colaboradora, no estando enmarcada en el fraude, el dolo ni la mala fe. Nunca se ha recurrido la liquidación de la sanción sino la metodología de

obtención de pruebas. No se trata de una interpretación razonable de la Ley por parte del contribuyente sino de una mala praxis de la Administración.

SEGUNDO.-La Abogacía del Estado se opone a la demanda argumentando, expuesto resumidamente:

1º) Respecto a los motivos de impugnación relativos al procedimiento de gestión iniciado mediante requerimiento de referencia NUM004, de fecha 15 de noviembre de 2018; el demandante se está refiriendo a un supuesto vicio de un procedimiento declarado caducado y, por tanto, inexistente. Aquel procedimiento no puede viciar de invalidez la resolución objeto de este proceso. Además, el demandante confunde las obligaciones generales de información con los requerimientos individualizados de información. Cita el art. 93 LGT y señala que el caso que nos ocupa se encuadra dentro de la obligación general de información a la que se refiere el art. 38 bis del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, que indica que "Las entidades bancarias o de crédito y demás entidades que, de acuerdo con la normativa vigente, presten el servicio de gestión de cobros a través de tarjetas de crédito o de débito a empresarios y profesionales establecidos en España vendrán obligadas a presentar una declaración informativa anual de las operaciones realizadas por los empresarios o profesionales adheridos a este sistema cuando el importe neto anual de los mencionados cobros exceda de 3.000 euros.(...)"No resultaba aplicable el art. 136.3 de la LGT, por referirse el mismo a requerimientos individualizados de información que aquí no han tenido lugar.

2º) El demandante está refiriendo vicios de un procedimiento caducado. La Administración no ha obrado "contra natura" sino que se ha limitado a comprobar los elementos de la relación jurídico-tributaria con base en la información de la que disponía y la que voluntariamente ha aportado el interesado, actuación esta que no solo no se sitúa "extramuros de la Ley" sino que resulta plenamente ajustada a Derecho.

El demandante relata el desarrollo de las actuaciones seguidas en el procedimiento declarado caducado, indicando que los libros son registros internos que no están diligenciados, que se interpuso recurso de reposición y que el mismo no fue resuelto y que los documentos aportados en sede de recurso no fueron analizados. Este procedimiento esta caducado y es inexistente. Además, las afirmaciones del demandante no se cohonestan con la realidad, pues lo cierto es que el recurso de reposición interpuesto fue estimado en parte precisamente sobre la base de los documentos aportados por el contribuyente en vía de recurso, acordándose la retroacción de actuaciones para la valoración de tal documentación con carácter previo al dictado de la liquidación provisional. Añade que parece contrario a la buena fe y a la doctrina de los actos propios negar ahora validez a unos libros registros que fueron aportados como válidos por el propio interesado, máxime cuando los sumatorios de los libros aportados coinciden con los importes declarados por el contribuyente en su autoliquidación del IRPF, como acertadamente indica la liquidación provisional.

3º) Denuncia el demandante la nulidad de la prueba obtenida, afirmando que el órgano que resolvió el recurso de reposición no podía requerirle documentación y que por ese motivo la prueba es nula de pleno derecho. Difícilmente puede hablarse de prueba nula de pleno derecho cuando el demandante ni siquiera identifica el derecho fundamental que ha sido presuntamente vulnerado con la obtención de dicha prueba. El argumento es contrario a la buena fe y a la doctrina de los actos propios dado que aporta la documentación atendiendo al requerimiento practicado por la Administración, para después rebelarse contra dicha aportación documental y negar validez a la misma. Además, de ningún modo puede hablarse de nulidad al amparo del art. 217.1.e) de la LGT toda vez que no se ha prescindido de trámites esenciales del procedimiento ni tampoco se ha dictado una resolución utilizando un procedimiento distinto al previsto al efecto. De ninguna manera puede afirmarse que el órgano revisor se arrogó las competencias del órgano de comprobación, toda vez que se limitó a considerar que en el procedimiento de comprobación limitada debió haberse incidido en la aportación de los documentos de cobro y, en consecuencia, acordar la retroacción de actuaciones al objeto de tener en cuenta la documentación aportada en sede de recurso.

4º) La denuncia de errores de hecho y de derecho en la resolución del recurso de reposición en nada afecta a la presente litis, pues ese procedimiento de gestión se declaró caducado.

5º) Respecto a la alegación de la contraparte relativa a que la declaración de caducidad no es ajustada a derecho, se remite al contenido de la resolución del TEAR, cuyos argumentos considera que no resultan desvirtuados de contrario.

6º) Si bien es cierto que el TEAR yerra cuando dice que se requirieron las facturas emitidas, este error material no incide en la validez de la resolución. El demandante ni siquiera se esfuerza en razonar porque motivo este error invalida la resolución o podría cambiar el sentido de la decisión del TEARM.

7º) Respecto a la alegación del demandante relativa a error en la valoración de la prueba, la resolución recurrida es ajustado a Derecho. La comparación entre los registros de ingresos aportados por el interesado y los extractos de los datáfonos de los que es titular el demandante pone de manifiesto que existen ingresos sin declarar procedentes de la actividad de peluquería y de comercio menor y correspondientes al ejercicio 2017.

La aportación de las facturas expedidas no era relevante al caso que nos ocupa pues, como manifiesta la liquidación provisional (ac. 287 del visor, página 20), el contribuyente desarrolla una actividad que no le obliga a repercutir factura de conformidad con el Real Decreto 1619/2012, por lo que carece de sentido lo alegado. A mayor abundamiento, el libro aportado, si se tratase de facturas expedidas, debería consignar los datos del destinatario, lo que no sucede.

Dice también el demandante que no se realiza una doble conciliación porque se concilian los datos del libro al datáfono, pero no a la inversa. Esta cuestión se aborda y desvirtúa con rotundidad en la liquidación (página 18), pues da igual el sentido en el que se efectué la conciliación siendo idéntico el resultado: existen operaciones cobradas a través de datáfono que no han sido reflejadas en el libro registro de ingresos y, por tanto, no han sido declaradas por el contribuyente.

No es cierto que los libros aportados fuesen únicamente libros para el control interno el personal contratado, dado que los sumatorios de los libros aportados coinciden con los importes declarados por el contribuyente en su autoliquidación del IRPF, de modo que eran utilizados por el demandante como registros de ingresos.

8º) Respecto a la sanción, de lo actuado se desprende que el recurrente ha dejado de declarar y autoliquidar ingresos efectivamente percibidos, actuando de esta manera como mínimo con negligencia pues un empresario -y todo ciudadano- conoce o debe conocer la obligación de declarar y autoliquidar ingresos, lo que a su juicio resulta suficiente para entender cubierto el elemento subjetivo del injusto.

Las alegaciones de que la Administración ha incurrido en mala praxis carecen de sentido y fundamento, pues esta se ha limitado a la comprobación de las circunstancias determinantes de la obligación tributaria y a la imposición de una sanción al apreciar la existencia de infracción, por lo que su actuación ha sido plenamente ajustada a Derecho.

TERCERO.- Expuesto como antecede el objeto de litigio, a fin de clarificar los argumentos de la partes, conviene realizar una resumida exposición de hechos de hechos:

1º) Existe un primer expediente de comprobación limitada de IRPF, ejercicio 2017, con número de referencia NUM004. En ese expediente se practica requerimiento de documentación "Documentos justificativos de la discrepancia existente entre lo declarado como rendimientos de actividades económicas en estimación directa y los datos de que dispone la Administración por dicho concepto". Se justifica el requerimiento en estos términos:

"En relación a los ingresos declarados en la determinación de los rendimientos netos de las actividades económicas (149.478,98 euros, IVA incluido), se ha detectado un volumen de cobros con tarjetas anormalmente alto (115.023,92 euros), lo que supone un porcentaje superior al 75%, para un sector donde prima el pago en metálico.

Estos datos alertan a los órganos de comprobación de la existencia de un circuito paralelo de cobro, en metálico, no declarado totalmente.

Se le ponen de manifiesto, estos hechos, para que aclare la discrepancia observada en los ingresos declarados.

En caso de no hacer aclaración alguna, o que la aclaración no despejara las dudas razonables acerca de la posible omisión de ingresos, en el ejercicio de la actividad, se podrá trasladar el expediente al órgano oportuno para que se inicie un procedimiento inspector, al objeto de comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias, así como la correcta comprobación de la veracidad y exactitud de los ingresos. (..)"

Existe un segundo requerimiento de documentación, fechado el 31 de enero de 2019, con este contendido:

"(..)

En particular, se requiere la aportación de los libros registro (L-R) de ingresos.

De acuerdo con el artículo 68 RIRPF y su normativa de desarrollo los L-R deben consignar el número de anotación, fecha de imputación temporal según el criterio adoptado, número de la factura emitida/recibida, NIF, nombre y apellidos o razón social del cliente/expedidor, y el concepto e importe del gasto con separación del IVA.

Además, deberá consignar en los libros registro de ingresos, la forma de cobro de las operaciones, si es en efectivo, deberá señalar si se ha cobrado en metálico, o mediante tarjeta bancaria, así como justificar documentalmente dichos cobros"(la negrita es nuestra)

El contribuyente, tras este segundo requerimiento, para la aportación de Libros registro de ingresos, aporta 12 libros de ingresos por la actividad de peluquería, uno por cada mes, con una tabla Excel que refleja la fecha de ticket de pago y al lado de cada apunte si es pago con tarjeta o en efectivo y la cantidad abonada, desglosando la base imponible y el IVA. También aporta un libro de ingresos de 2017 con la venta de productos al por menor y otro libro de ingresos de 2017 por los cursos de formación.

Tras esa prueba, se emite propuesta de liquidación con trámite de alegaciones. Se expresa en la misma que los Libros Registro reflejan ingresos totales de 115.402,41 euros, de los que manifiesta haber cobrado en metálico 22.604,17 euros y mediante tarjeta, 92.798,24 euros (con IVA 112.285,87 euros); otro libro registro correspondiente a la actividad de cursos, con unos ingresos totales de 5.822,48 euros, y otro libro de ingresos correspondiente a la actividad de comercio menor, con un importe de ingresos de 3.727,21 euros, IVA incluido. Se añade que no aporta el justificante de cobro de las operaciones reflejadas en los libros de registro de ingresos y que, por lo tanto, no se puede comprobar la forma de cobro de las operaciones. Ante la falta de prueba, el Órgano de gestión estima que todos los ingresos correspondientes a la actividad de peluquería y de comercio menor se han cobrado en metálico, de tal manera que los ingresos en metálico ascienden al importe registrado para esas dos actividades, en total 143.364,13 euros. Como los cobros por tarjeta bancaria, según la información de que dispone la AEAT ascienden a 115.023,92 euros, con datáfonos, se suma a los ingresos todos los correspondientes a los datos que constan en los datafonos, de modo que se elevan los ingresos de la actividad de peluquería en 90.739,63 euros y los de actividad de comercio menor en 2.300,48 euros.

El interesado presenta alegaciones en las que afirma que en contestación al requerimiento de 13 de febrero de 2019 se aportaron los libros de ingresos de las 3 actividades desarrolladas, diferenciando entre ingresos de peluquería, ingresos de cursos e ingresos de las ventas correspondiente al comercio menor. Expresa que se han duplicado ingresos, ya que en los libros registros aportados se distingue entre lo que es pago en efectivo y pago con tarjeta. Estas alegaciones se desestiman en la Resolución con Liquidación Provisional de 17 de junio de 2019, notificada el 25 de junio de 2019, con un primer intento de notificación el 24 de junio de 2019.

2º) El demandante presenta recurso de reposición frente a esa primera liquidación provisional. Aporta prueba documental de extractos bancarios de BANKIA y Banco de Sabadell; su cuenta personal en Banco Sabadell y la cuenta de póliza de crédito en Bankia, y los contratos de TPV y Adhesión a los Sistemas de Tarjetas.

En trámite del recurso de reposición, se practica al contribuyente un Requerimiento de Documentación, con este contendido:

"Para poder tramitar el presente procedimiento se le requiere para que remita a esta oficina la información que a continuación se detalla:

Se le requiere que aporte extractos de movimientos de cada uno de los datáfonos de que es titular donde figuren operación por operación los cobros realizados mediante tarjeta de crédito durante el ejercicio 2017.

En dichos extractos deberá aparecer la fecha de operación y el importe cobrado en cada una de ellas de forma individual". (el subrayado es nuestro)

Tras cumplimentarse este requerimiento, se dicta acuerdo de resolución del recurso de reposición en fecha 11 de marzo de 2020, donde se refiere que se considera que en el procedimiento de comprobación se debería haber incidido especialmente en la aportación de los justificantes documentales de cobro por lo que se ordena retrotraer actuaciones al momento de la propuesta de liquidación provisional y tener en cuenta la documentación aportada por el contribuyente en contestación al requerimiento efectuado en fase de recurso. Se notifica con pie de recurso y no es recurrida.

Aquella prueba aportada en fase de recurso determinará la liquidación provisional objeto de este procedimiento judicial.

Tras retrotraerse actuaciones al momento de la propuesta de liquidación provisional, el 9 de octubre de 2020 se declaró la caducidad del procedimiento, por excederse el plazo de seis meses. No obstante, se hace constar que las actuaciones realizadas en el curso del procedimiento, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en el mismo, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario. Se notifica con pie de recurso, no siendo recurrida.

3º) Mediante resolución de fecha 26 de octubre de 2020, con referencia NUM002, se inicia un nuevo procedimiento de comprobación limitada en relación con el concepto tributario y período impositivo IRPF 2017, habiéndose producido la terminación por caducidad del anterior procedimiento ( NUM004) respecto del mismo concepto y período. Se toman en consideración todas las actuaciones y los documentos del expediente anterior y se emite propuesta de liquidación provisional concediendo el trámite de alegaciones. Resulta una cantidad a pagar de 26.963,58 euros. El argumento central es el siguiente:

"Para el cálculo de la presente propuesta de liquidación provisional, se parte de los ingresos registrados.

El contribuyente aporta los extractos de movimientos de los datafonos de los que es titular en el ejercicio 2017, para atender requerimiento de documentación, notificado el 08/11/2019, en relación con el recurso de reposición presentado el 07/08/2019, contra la liquidación provisional derivada del expediente de comprobación limitada.

De acuerdo con la información que se desprende de los libros registro de ingresos y de los extractos de los datafonos, se observa que existen ingresos sin declarar procedentes de la actividad de peluquería y de comercio menor, con el siguiente desglose.

(..)·"

Se analiza mes a mes y cuando un apunte del libro de registro de ingresos aportado por el recurrente no coincide plenamente, cantidad y fecha, con el extracto bancario de los datafonos( operaciones con tarjeta), se considera que las operaciones realizadas con datafonos que no coinciden con la de los libros de ingresos, son ingresos por datáfono no declarados y, así, esos ingresos no declarados se presumen en la cantidad global de 99.596,53 euros, de los que 97.007,02 euros (97,40%), corresponden a la actividad de peluquería, 80.171,09 sin IVA y, 2.589,51 euros (2,60%) se corresponden con la actividad de comercio menor.

4º) En el trámite de alegaciones concedido, el contribuyente presenta alegaciones, que en buena parte coinciden con las del escrito de demanda, esto es, la relativa a la presentación de recurso de reposición en el expediente luego caducado; requerimiento de aportación de documentación nueva y resolución del recurso de reposición; caducidad de aquel expediente contraria a Derecho; y sobre el fondo del asunto hace crítica del método de cálculo, que considera arbitrario e intencionado, porque compara con los libros y a partir de ahí presume, sin motivación, que lo que no coincide con el datafono son ventas que faltan. Solo se analiza en el sentido de datafono a libro, pero no lo realiza de libro a datafono. Añade que los libros no reflejan las facturas expedidas, sino que son libros de prestación de servicio (libro de albaranes), para control de actividad. Aporta como prueba una Tabla Excel que hace referencia a facturas con un n.º de identificación, expresando fechas e importes, diferenciando pago en efectivo y con datafono y sin identificar al cliente.

Se emite resolución con liquidación provisional el 3 de febrero de 2021, desestimando las alegaciones del trámite de audiencia, liquidando una cuota de 26.963,58 euros, más 2.595,71 euros de intereses de demora, en total, 29.559,29 euros.

Presentada reclamación económico - administrativa frente a la misma, se desestima por el TEARM en la resolución objeto de este litigio.

CUARTO.- Una vez hemos expuesto el contendido que se extrae del expediente administrativo, estamos en condiciones de abordar las cuestiones procedimentales opuestas por el demandante.

Antes de ello conviene dejar sentado que el expediente de comprobación limitada inicial, con número de referencia NUM004, terminó con la declaración de caducidad del mismo y consiguiente archivo, tal y como argumenta la Abogacía del Estado. Buena parte de los argumentos del escrito de demanda, en realidad, se refieren a motivos de impugnación de este primer expediente administrativo, luego caducado y, por tanto, sin eficacia jurídica; obviando el demandante que la resolución de 11 de marzo de 2020 no fue recurrida, es firme; resuelve el recurso de reposición, anula la primera liquidación provisional y ordena retrotraer actuaciones para valorar la prueba practicada tras el requerimiento de documentación en fase de recurso de reposición. El demandante no solo cumplimentó el requerimiento, sino que admitió que la prueba obtenida en la fase de recurso de reposición se incorporase al procedimiento para su valoración antes de realizar una nueva propuesta de liquidación provisional en virtud de la retroacción de actuaciones. Los vicios de nulidad o anulación argumentados por el demandante respecto a actos procedimentales del expediente de comprobación limitada caducado no pueden tener eficacia jurídica para invalidar la resolución que puso fin al expediente de comprobación limitada con referencia NUM002, objeto de este proceso. Es verdad que el acuerdo que resuelve el recurso de reposición y ordena la retroacción de actuaciones de 11 de marzo de 2020 pudo no ser ajustado a derecho, en tanto que ordena una retroacción de actuaciones por motivos que no son formales y que también lo hace para valorar una prueba practicada en virtud de requerimiento en fase de revisión de la liquidación provisional y no dentro de la fase de investigación del procedimiento de comprobación limitada. Ahora bien, para enjuiciar los motivos de anulación de aquel acuerdo debería haber sido recurrido y no fue el caso.

Por otro lado, a mayor abundamiento, en el acuerdo de inicio del expediente de comprobación limitada, con número de referencia NUM004, luego caducado, ni se vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva ni a la presunción de inocencia. No es una resolución sancionadora, ni tampoco la resolución que pone término al procedimiento de comprobación limitada, de forma que en modo alguno vulnera el derecho a la presunción de inocencia. Lo que hace es motivar el acuerdo de inicio del procedimiento en atención al volumen de pagos mediante datafono. La motivación de la comprobación limitada que se va a iniciar no implica dar por probado ningún hecho sometido a investigación. En cuanto a la tutela judicial efectiva, se notifica debidamente al interesado concediéndole la posibilidad de ejercitar su derecho de defensa, siendo inconsistente este motivo de nulidad articulado.

Otro tanto acontece con la pretensión de nulidad de este acuerdo de inicio por vulneración del art. 136.3 de la LGT. Esta cuestión jurídica sí que tiene incidencia en la segunda propuesta de liquidación, objeto de este proceso judicial, puesto que el resultado de esa información es uno de los elementos determinantes de la liquidación aquí controvertida. Ahora bien, la información que maneja la AEAT respecto al cobro mediante tarjetas de crédito(datafono) no se obtuvo en un requerimiento individual de información a entidades financieras, sino que tiene su origen en las obligaciones generales de información previstas en el art. 93 LGT, encuadrándose, tal y como argumenta la parte demandada; dentro de la obligación general de información a la que se refiere el art. 38 bis del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, que dice:" Artículo 38 bis. Obligación de informar acerca de los cobros efectuados mediante cualquier tipo de tarjetas y mediante pagos asociados a números de teléfono móvil. 1. Vendrán obligadas a presentar una declaración informativa mensual de las operaciones realizadas por los empresarios o profesionales adheridos al sistema de gestión de cobros a través de cualquier tipo de tarjetas, así como asociados a números de teléfono móvil:a) "Las entidades bancarias o de crédito y demás entidades que, de acuerdo con la normativa vigente, presten el servicio de gestión de cobros a través de tarjetas de crédito o de débito a empresarios y profesionales establecidos en España vendrán obligadas a presentar una declaración informativa anual de las operaciones realizadas por los empresarios o profesionales adheridos a este sistema cuando el importe neto anual de los mencionados cobros exceda de 3.000 euros.(...)"

A lo anterior cabe añadir que la resolución que acordó la caducidad del primer procedimiento de comprobación limitada, respecto de la que se argumenta que no se justifica que se excediese el plazo de seis meses, no fue recurrida. No obstante, es correcto el argumento del TEARM para desestimar esta alegación cuando dice:

"Esta alegación se desestima pues, en primer lugar la única dilación que se ha tenido en cuenta en la tramitación del expediente caducado, por causas no imputables a la Administración, ha sido por el intento de notificación de la propuesta de liquidación provisional, dilación que se motivó en la liquidación provisional ("Por último, se captura un periodo de dilación, por causas no imputables a la Administración, desde el día siguiente al primer intento de notificación de la propuesta de liquidación provisional, desde el 03/04/19, hasta que se notifica el 24/05/19 ( artículo 104, letra e), del Real Decreto 1065/2007, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaría y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos)").

En segundo lugar, el procedimiento caducado se inicia con la notificación de un primer requerimiento el 10/12/2018 ( artículo 104.1 de la Ley 58/2003, General Tributaría), por lo que el plazo de 6 meses finalizaría el 10/06/2019, pero con la dilación de 52 días por el intento de notificación de la propuesta, finaliza el 01/08/2019 ( artículo 104.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria).

De conformidad con el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, General Tributaría, a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha producido un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

La resolución con la liquidación provisional se notifica el 11/07/2019, si bien, se había producido un intento de notificación de la misma el 24/06/2019, por lo que, el expediente finaliza el 24/06/2019, a efectos del cómputo del plazo de caducidad.

Por tanto, habiéndose iniciado el expediente el 10/12/2018 y habiendo finalizado el 24/06/19, con una dilación de 52 días, le quedaban para caducar 38 días.

Con posterioridad, el contribuyente presenta recurso de reposición contra la liquidación provisional, que se resuelve el 11/03/2020, notificándolo al contribuyente el 08/06/2020, en el que se anula la liquidación provisional y se ordena retrotraer actuaciones al momento de la propuesta de liquidación provisional.

Por tanto, se retrotraen las actuaciones al momento anterior a la emisión de la propuesta de liquidación, esto es, al 24/03/19, ya que se firma el 25/03/19. Teniendo en cuenta que el expediente se había iniciado el 10/12/2018 y las actuaciones se retrotraen al 24/03/19, le quedaban 77 días para que se cumpliese el plazo de 6 meses, esto es, hasta el 24/08/2020.

Por tanto, en la fecha de firma de la declaración de caducidad (09/10/2020), se había producido la caducidad del expediente."

Una vez caducado, toda la prueba que se había practicado hasta ese momento se traslada de forma inmediata al nuevo procedimiento de comprobación limitada que se inicia, hasta el punto de que el inicio lo es con propuesta de liquidación provisional y trámite de audiencia, al aprovechar el Órgano de gestión todas las actuaciones y la prueba que ya había acumulado y valorado en el expediente caducado. Este modo de proceder está previsto en el art. 104.5 de la Ley General Tributaria, que dispone que" Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario".

Es verdad que en trámite del recurso de reposición se practica al contribuyente un Requerimiento de Documentación, con este contendido:

"Para poder tramitar el presente procedimiento se le requiere para que remita a esta oficina la información que a continuación se detalla:

Se le requiere que aporte extractos de movimientos de cada uno de los datáfonos de que es titular donde figuren operación por operación los cobros realizados mediante tarjeta de crédito durante el ejercicio 2017.

En dichos extractos deberá aparecer la fecha de operación y el importe cobrado en cada una de ellas de forma individual".

Este requerimiento, en principio, no tiene encaje legal en el trámite de un recurso de reposición. Está amparado en los preceptos que regulan la tramitación del procedimiento de comprobación limitada, art. 136 a 140 de la LGT, pero carece de amparo legal practicar prueba, a instancias del Órgano de Gestión, cuando ha concluido la tramitación del procedimiento de comprobación limitada, con resolución de liquidación provisional. Los arts. 222 a 225 de la LGT, que regulan el recurso de reposición, no tienen previsto que se practique prueba a instancias del Órgano de gestión tributaria. El artículo 223. 4 dice literalmente que "La reposición somete a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho o de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas en el recurso, sin que en ningún caso se pueda empeorar la situación inicial del recurrente. Si el órgano competente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por los interesados, las expondrá a los mismos para que puedan formular alegaciones".Se está refiriendo al contenido posible de la resolución que resuelve el recurso de reposición, pero no autoriza abrir un nuevo trámite de prueba propio del procedimiento de comprobación limitada en fase de tramitación. Sí que puede aportar prueba documental el contribuyente, tal y como autoriza el art. 23.1 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa ("1. El escrito de interposición deberá incluir las alegaciones que el interesado formule tanto sobre cuestiones de hecho como de derecho. A dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite").Por tanto, esta prueba se obtiene de forma irregular, pero se practica en realidad para favorecer al contribuyente y no para perjudicarle, de forma que no le ocasiona indefensión. Desde el requerimiento de documentación de 31 de enero de 2019, se está requiriendo al interesado para que aporte los justificantes de cobro. No los aportó. Se practica propuesta de liquidación provisional con tramite de alegaciones y en la misma se deja claro que el criterio seguido para la liquidación parte de que el interesado acredita sus ingresos con el Libro de Ingresos, pero no ha presentado justificantes de cobro, de modo que se suman todos los cobros por tarjeta de crédito (datáfono) que le constan a la Administración tributaria. Cuando recurre en reposición, como aporta extractos bancarios y contratos TPV, se le requiere para que aporte documentos que en realidad permitirán completar la documental aportada por el recurrente, favoreciendo su argumentación. A la vista de esa prueba (justificantes de cobros por datafonos), se anula la liquidación practicada y se ordena retrotraer el procedimiento y practicar nueva liquidación a fin de valorar esos justificantes de cobro por tarjeta de crédito, siendo consentida esta resolución por el contribuyente, dado que le favorece, aun cuando no con el alcance que Él pretende.

Esta irregularidad en la obtención de la prueba no tiene en nuestro caso entidad para ser apreciada como motivo de anulación o nulidad del procedimiento. Se dictó resolución expresa el 11 de marzo de 2020 acordando retrotraer actuaciones a fin de valorar esa prueba documental, siendo consentida por el demandante, quien no ha sufrido indefensión por este hecho. Al contrario, su práctica ha permitido minorar la cuantía de la primera liquidación provisional.

Procede, en consecuencia, desestimar los motivos formales expuestos en el escrito de demanda, prácticamente todos ellos relativos al primer procedimiento de comprobación limitada que luego fue caducado

QUINTO.- En cuanto al fondo del asunto, la demanda también debe ser desestimada. Debemos partir del art. 68 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero ( RIRPF). En su apartado 1 establece que "1. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estarán obligados a conservar, durante el plazo máximo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones, a aportarlos juntamente con las declaraciones del Impuesto, cuando así se establezca y a exhibirlos ante los órganos competentes de la Administración tributaria, cuando sean requeridos al efecto".En nuestro caso, el ahora demandante, desde el requerimiento de 31 de enero de 2019, en que se le solicitaron los justificantes de cobro, esto es, los justificantes de los ingresos que declara, venía obligado a acreditar como cobró los ingresos declarados en su Libro de Ingresos, justificando los mismos.

A su vez, el art. 68.5 del RIRPF dispone que "Los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine en método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, estarán obligados a llevar los siguientes libros registros:

d) Libro registro de ingresos.

b) Libro registro de gastos.

c) Libro registro de bienes de inversión.

d) Libro registro de provisiones de fondos y suplidos."

Es verdad que el precepto no indica que el Libro Registro de ingresos debe diferenciar entre pagos en efectivo y pagos mediante tarjeta de crédito. Sin embargo, el demandante no excusó carecer de un Libro Registro de ingresos que contuviese esa diferenciación, sino que aportó un Libro Registro de Ingresos que discriminaba ambas formas de pago. Va contra sus propios actos el demandante cuando pretende restarle valor probatorio al Libro Registro de Ingresos que él mismo aportó. Esté o no diligenciado, coincide con su autoliquidación, de modo que es ajustado a Derecho darle el valor probatorio concedido por la Administración tributaria. Como no aporta justificantes de cobro, también exigidos, el método empleado por la AEAT para cuantificar lo que considera servicios de peluquería y venta de comercio al por menor no declarados en la autoliquidación del IRPF se basa en una presunción coherente con el resultado del requerimiento practicado. La AEAT ha presumido que los Libros registro de ingresos son veraces en cuanto a los ingresos que reflejan, pero faltan a la verdad respecto al modo de pago. Así, ha considerado que todos los pagos anotados fueron en efectivo y solo son mediante tarjeta de crédito (datafono), los que coincidan exactamente fecha y cantidad con la reflejada en la documentación bancaria que aportó el interesado tras ser requerido para ello en fase de recurso de reposición. El resto de cobros mediante datafono, los no coincidentes, no están en el libro de registro de ingresos y se suman para practicar la liquidación. Esos son los únicos justificantes de cobro presentados desde el requerimiento de 31 de enero de 2019. El interesado conoce este modo de proceder desde la primera propuesta de liquidación provisional. Ha argumentado que los libros registro de ingresos reflejan servicios prestados y su importe, que es un libro de albaranes, según refiere, de modo que si se prestan varios servicios a un mismo cliente el abono mediante tarjeta de crédito de todos los servicios determina que no coincidan las cifras del libro registro de ingresos y del cargo bancario. Con este argumento, para probar la afirmación del demandante sobre el contenido y alcance de sus libros registro, deberían examinarse los justificantes de cobro, esto es, la facturación por cada cliente, sean tickets o facturas simplificadas, aunque no sea exigible que identifiquen al cliente. Sí aparecerá la fecha, los servicios prestados y el importe total facturado a cada cliente, que debería coincidir, de ser cierta la afirmación del demandante, con los justificantes bancarios de cobros por datafono, fecha a fecha y cliente a cliente, en la relación de ingresos del Libro de ingresos. Esas facturas simplificadas o tickets son justificantes de cobro y no se aportan. El demandante lo que presenta es una tabla Excel de facturas, pero no las facturas/tickets. De haberlos presentado, se podría comprobar si coinciden con los extractos bancarios de pago mediante tarjeta de crédito y con los ingresos por pago en efectivo/tarjetas del libro registro de ingresos. El demandante omite presentar justificantes de cobro, que es lo requerido y practica prueba pericial, realizada a su instancia por el economista, Sr. José, que analiza los datos del Libro en Excel de facturas expedidas en 2017 y refiere que coincide con los datos de los libros registro de ingresos, pero sigue sin confrontarlos con los justificantes de cobro(facturas simplificadas/tickets por cada cliente), de modo que carece de virtualidad para contradecir la conclusión alcanzada por la Administración tributaria.

Procede, por tanto, desestimar las alegaciones sobre el fondo del asunto realizadas por la parte demandante. La Administración Tributaria está advirtiendo desde la primera propuesta de liquidación provisional que la falta de aportación de los justificantes de cobro la lleva a presumir que todos los ingresos que figuran en el libro registro de ingresos lo son en efectivo, salvo que se justifique que se abonaron mediante datafono. El demandante no ha aportado los justificantes de cobro que permitan correlacionar la veracidad de los ingresos mediante datafono que refleja el libro registro de ingresos, de modo que la liquidación practicada debe considerarse ajustada a Derecho.

Corolario de lo anterior es que debe desestimarse también la alegación del demandante frente a la sanción impuesta. Señala el demandante que no se trata de una interpretación razonable de la norma, sino de una mala praxis de la Administración. A nuestro juicio no es así. Desde el segundo requerimiento (31 de enero de 2019) se solicitaron justificantes de cobro y los únicos aportados, tras un segundo requerimiento para que aportase los justificantes bancarios de abono mediante tarjeta de crédito, operación por operación, no coinciden mayoritariamente con los ingresos por datafono reflejados en el libro registro de ingresos. Ello ha determinado la presunción aplicada como método de trabajo, siendo una presunción que solo el demandante podía desvirtuar aportando la documentación justificativa de los cobros, sean tickets o facturas simplificadas.

Procede, por tanto, la íntegra desestimación de la demanda.

SEXTO.- A tenor de lo establecido en el artículo 139 de la Ley de Jurisdicción Contencioso-administrativa no procede imponer las costas procesales causada al apreciar que el asunto enjuiciado presenta dudas de hecho y de Derecho.

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,