Sentencia Contencioso-Administrativo 132/2026 Tribunal Superior de Justicia de Aragón. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 109/2022 de 18 de marzo del 2026

PRIMERO.-La resolución del TEARA, objeto del presente recurso, recoge en sus Antecedentes las circunstancias que constan en el acuerdo de liquidación como hechos que considera la Inspección para practicar la regularización por el concepto IVA, ejercicios 2012/2013,y señala:

" Las cuestiones planteadas en el expediente son:

1ª.- Si la cuota de 409.500,00 € declarada por el obligado tributario como devengada en la autoliquidación de IVA del mes de diciembre de 2012 está indebidamente repercutida y si procede su devolución.

2ª.- Si es deducible la cuota de 40.950,00 € soportada en una factura emitida por la entidad ACCUORE INVERSIONES SL y declarada por el obligado tributario en la autoliquidación de IVA del mes de diciembre de 2012.

(....) La factura... que obra en el expediente de comprobación con el número de documento 328 de su índice... muestra los siguientes datos:

«Factura nº 137/2012 de 03-12-2012 de 1.950.000,00 € e IVA repercutido 409.500,00 €, por el concepto "Anticipo correspondiente a Maquinaria y equipos para planta de fabricación de pellets en Quintana Martín Galíndez...».

Esta factura es la única de cargo que el obligado tributario admite que ha sido emitida por él..... sólo reconoce como emitidas la referida factura de cargo 137/2012 y la de abono R01/2014 que anula la anterior, cuya emisión vincula al contrato suscrito entre el obligado tributario y ERT (documento 369 del expediente), que tiene por objeto la ejecución de un proyecto de planta de producción de pellets, condicionado a la obtención de financiación por el cliente, y por el que éste se compromete a pagar un anticipo al obligado tributario por importe de 1.950.000,00 €. En el contrato se especifica una oferta unitaria en que se recoge el alcance del suministro de las instalaciones y maquinaria integrantes de la planta (por un importe de 10.699.386,00 €, con un suministro complementario y opcional de 3.442.529,00 €, total 14.141.915,00 €), concordante con la actividad de entrega de plantas llave en mano que constituye su principal línea de negocio, según afirma el propio obligado tributario , y el anticipo comprometido a pagar tiene por finalidad permitir al obligado acometer la ejecución del proyecto en general.... el alegante, en el contexto fáctico delimitado por él, justifica la procedencia de la emisión de la factura en la percepción de un anticipo a cuenta del suministro de la planta, que es el concepto descrito en la factura. A este respecto, el artículo 75.Dos de la Ley del IVA establece que en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devenga "en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos".El obligado tributario en el momento de emisión de la factura, atendiendo al contrato que se quiere hacer valer, sólo tenía el compromiso contractual de pago del cliente, y además condicionado a la obtención de financiación, por lo que, contrariamente a lo pretendido por el alegante, no ha existido cobro, ni total ni parcial, ni por tanto ha sido efectivamente percibido importe alguno. En consecuencia, en esta hipótesis no se habría producido el devengo a efectos del IVA.

Aduce el alegante, para eludir esta evidente conclusión, que el obligado tributario ha cobrado porque ERT le entregó diversos pagarés. Sin embargo, no cabe asimilar el cobro a la recepción de un pagaré, puesto que el pagaré se limita a documentar una promesa de pago a futuro y la norma exige taxativamente el cobro efectivo para anticipar el devengo del impuesto y permitir su facturación.... La operación no se realiza hasta que el documento se presenta al cobro y se obtiene el cobro efectivo, siendo irrelevante a estos efectos incluso que el pagaré se hubiera negociado; (.....) además, en este caso los hechos son que en el momento de emitir la factura el obligado tributario todavía no había recibido ningún pagaré (el primero está librado en fecha 26-12-2012, que es el día en que se cumple el plazo fijado en la adenda de 21-12-2012 al acuerdo de intenciones entre el obligado tributario y ACCUORE para que ésta le remita el pagaré) y los pagarés recibidos por el obligado tributario no fueron descontados o negociados, y ni siquiera los presentó al cobro en la fecha de su vencimiento; es más, en la adenda de 21-12-2012 al acuerdo de intenciones de 12- 06-2012 sobre el proyecto de la planta, firmado entre el obligado tributario y ACCUORE, como propietaria de ERT (documentos 365 y 364 del expediente), el obligado tributario se compromete a no endosar ni negociar el pagaré a recibir como parte del anticipo, por lo que, aparte de que el obligado tributario ni siquiera ha intentado consumar el cobro efectivo, cabe deducir que desde el inicio las partes no tenían verdadera voluntad de cobro y pago por los conceptos facturados.

Por consiguiente, puesto que está totalmente acreditado en el expediente, y reconocido sin ambages por el obligado tributario, que éste no había efectuado ningún suministro a ERT en el momento de emisión de la factura ni había cobrado ninguna cantidad, y tampoco posteriormente, es incuestionable, a juicio de este órgano, que el obligado tributario no había realizado en el año 2012 ninguna operación sujeta al impuesto relacionada con el desarrollo o ejecución de una planta de pellets para ERT.

En consecuencia, las cuotas repercutidas en la operación facturada lo han sido indebidamente, ya que simplemente no se ha devengado ninguna operación. No cabe plantear aquí, como pretende el alegante y aunque se diera por cierta la versión de los hechos presentada por él de que emitió una única factura de cargo por el anticipo que esperaba cobrar, un supuesto de modificación de la base imponible por anulación de la operación tras el desistimiento del cliente, puesto que, como es obvio, ello no ha determinado la devolución de un anticipo que nunca se ha cobrado.

Es decir, que no se ha producido una circunstancia sobrevenida que haya alterado la base imponible y que exija modificar una repercusión que era correcta en principio, sino que la emisión de la factura era improcedente y las cuotas estaban indebidamente repercutidas desde el inicio, y ésta es la situación que debe reflejarse en la regularización.

Aparte de las consideraciones anteriores, existen en el expediente indicios que contradicen la versión de los hechos dada por el alegante, en el sentido de que convergen hacia la acreditación de una situación de emisión por el obligado tributario de facturas sin contenido real, con el objetivo de favorecer los intereses de ERT.

Así se desprende, en primer lugar, de la multiplicidad de facturas y contratos en relación con el desarrollo de un único proyecto de fábrica, diferentes y a veces incompatibles. En este punto el alegante sólo admite la emisión de una factura de cargo y otra de abono, y dice de las demás que son simples borradores archivados en sus sistemas informáticos o documentos que directamente no reconoce.

Sin embargo, lo cierto es que las facturas que denomina borradores figuran en el expediente por haber sido entregadas en papel por el obligado tributario, y no se entiende la razón por la que el obligado tributario confecciona borradores, que no son una categoría documental reconocida en la normativa de facturación, y que además lo haga en un formato en todo idéntico al de las facturas, salvo para tenerlos a disposición del destinatario en función de la operación que a éste le interese justificar.

Por otro lado, en cuanto a las facturas no reconocidas por el obligado tributario y respecto a las que manifiesta que no han sido elaboradas por él, lo cierto es que presentan el mismo formato, tipo de letra y colores que las que él admite como emitidas o reconoce como borradores. Pero es que, además, la factura 78/2012, la primera que figura en el listado de la propuesta y que el obligado tributario no reconoce como emitida por él, se corresponde exactamente con las previsiones de facturación contenidas en el acuerdo de intenciones suscrito entre el obligado tributario y ACCUORE como sociedad dominante de ERT (documento nº 364 del expediente), en el que se indica que la obtención de un crédito público por ERT le obliga a realizar determinadas acciones en un plazo concreto, por lo que necesita justificar una factura emitida por el obligado tributario con fecha 29-06- 2012 en que se reflejen específicos conceptos e importes por un neto total de 1.950.000 €, fijándose un plazo de pago de 90 días y la constitución de un aval por el obligado tributario a favor de ERT «ante la evidencia de que a esa fecha no estarán entregados los equipos y servicios que se facturan y cobran». El único resultado constatado del acuerdo es la emisión por el obligado tributario de la factura 78/2012, coincidente en sus términos con lo requerido por el cliente, y que éste utilizó para justificar la ayuda pública, además de para obtener una devolución de IVA, pero no se hizo ningún pago ni se constituyó ningún aval entre las partes ni mucho menos se entregó maquinaria o equipos. En relación con lo anterior, en adenda de 21-12-2012 al acuerdo de intenciones (documento nº 365 del expediente) las partes manifiestan haber establecido un calendario de facturación dirigido a cumplir las exigencias del crédito público concedido a ERT y reconocen que el obligado tributario ha cumplido con la facturación acordada; además, la factura 78/2012 fue aportada por ERT al expediente de ayudas a la reindustrialización llevado por el Ministerio de Industria. Las circunstancias anteriores evidencian que la factura 78/2012, de 29-06-2012, por importe de 1.950.000,00 € y en concepto de entrega parcial de la maquinaria de la planta (documento nº 320 del expediente, aportado por ERT, y documento nº 304 del expediente, aportado por la Secretaría General de Industria) fue realmente emitida por el obligado tributario.

Un segundo grupo de indicios deriva de la contabilización de las operaciones facturadas. El obligado tributario contabilizó en el libro Diario aportado al expediente un ingreso contable en la cuenta 701 "Ventas de productos terminados" (asiento 5903, de 03-12-2012, del Diario del ejercicio 2012)....dicho asiento es totalmente contradictorio con la versión fáctica mantenida por el obligado tributario, ya que si la percepción de un anticipo del precio fijado en bienes no puede dar lugar a un ingreso contable por ventas, en tanto que no implica transferencia de los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, mucho menos el compromiso contractual del pago de un anticipo, aunque haya sido instrumentado a través de la entrega de pagarés. En cambio, la contabilización de un ingreso por venta es coherente con el contenido de la factura 78/2012, que documenta la entrega parcial de la maquinaria objeto del contrato de suministro de la planta. Resulta muy extraño que el obligado tributario, dedicado al suministro de plantas llave en mano, y por ello un sujeto contable habituado a registrar operaciones de entregas parciales y cobro de anticipos que son naturales en el ejercicio de su actividad, cometa un error tan grosero de confundir una cláusula contractual de compromiso de pago de un anticipo con una venta en firme.

Siguiendo con lo anterior, cabe indicar que es muy anómalo que un error conceptual de registro tan patente y manifiesto, padecido según el alegante por la expectativa de inminente obtención de financiación por el cliente y consiguiente cobro por el obligado tributario, no haya sido corregido inmediatamente por el propio obligado tributario una vez constatado que las circunstancias que supuestamente los provocaron no han sucedido.

Así, el impago del anticipo prometido (que debía haberse satisfecho a los 150 días de la emisión de la factura) se produce antes de la aprobación de cuentas, lo cual hubiera obligado a modificar el registro del ingreso contable del presunto anticipo como ingreso en la contabilidad del propio ejercicio; sin embargo, esta situación no se corrige en la contabilidad de 2012 (en la Memoria de las cuentas anuales -apartado 28- se dice que no se han producido hechos con posterioridad al cierre que pudieran afectar a las cuentas anuales) ni tampoco en la de 2013, sino que espera hasta la de 2014 con un abono en la cuenta de ventas. Ello induce a pensar que el registro de la venta no se origina por un error al contabilizar como tal la percepción de un anticipo, que a su vez no era más que un compromiso de pago de anticipo, sino que abunda en la idea de que realmente el obligado tributario quiso registrar una venta, la descrita en la factura 78/2012, sólo que dicha venta era totalmente ficticia porque ninguna máquina o instalación había puesto a disposición del cliente y ni siquiera había empezado su diseño y encargo.

De la misma manera, parece inconcebible que el obligado tributario, dada su experiencia en la cumplimentación de las obligaciones fiscales correspondientes a su actividad, haya emitido una factura de anticipo sin haberlo percibido y haya registrado y declarado en IVA esa operación, pero todavía más que, después de constatado el impago del anticipo, no hubiera rectificado la factura y registrado y declarado la rectificación en el periodo de liquidación del mes de mayo o del de junio de 2013 en que se consuman el impago del anticipo prometido contractualmente y la falta de atención del pagaré a su vencimiento....Es también significativo que el obligado tributario no haya anotado en el libro-registro de facturas emitidas de 2012 ninguna con los números 78 y 137, que es la numeración de las facturas controvertidas que constan en el expediente, a pesar de haber admitido emitir una de ellas, y que la base imponible reiterada en todas ellas de 1.950.000,00 € se registre en una anotación referenciada a una numeración duplicada (se anotan dos facturas con el nº 12). Estos errores y omisiones, que afectan justamente a esta operación, hacen pensar que el obligado tributario no tenía claro la factura que le convenía registrar entre las varias emitidas o tenía interés en no aclarar cuál era la factura registrada.

Una vez sentado que el obligado tributario, en cualquier caso, sea porque ha considerado erróneamente que el devengo de un anticipo se produce sin cobro efectivo o sea porque conscientemente ha emitido facturas que no se corresponden con operaciones reales, ha declarado cuotas indebidamente repercutidas en la autoliquidación del mes de diciembre de 2012 por importe de 409.500,00 €, debe determinarse si procede su devolución al mismo como ingreso indebido.

Al respecto, el art. 89 de la Ley del IVA, que regula la rectificación de las cuotas repercutidas, establece en su apartado Cinco ,dos posibilidades para los supuestos en que la rectificación determine una minoración de las cuotas: (.....)El obligado tributario había instado el procedimiento de rectificación mediante solicitud presentada en fecha 30-07-2015, que no estaba resuelto al iniciarse estas actuaciones, por lo que aquél se dio por finalizado conforme a lo dispuesto por el art. 128.3 del RGAT y la solicitud se integra en las presentes actuaciones. En cualquier caso, el obligado tributario tenia vedada la posibilidad de regularizar en autoliquidación porque había dejado transcurrir más de un año desde que repercutió indebidamente. El art 120.3 de la LGT al que reenvía el art 89.Cinco a) de la Ley del IVA remite a la regularización reglamentaria del procedimiento de rectificación y el art 127.1 del RGAT establece.... Por su parte el art 14.2 c) del RGRVA establece dichos requisitos...

En definitiva, en el IVA, al tratarse de un impuesto que debe ser legalmente repercutido, el beneficiario de la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas sólo puede ser la persona que haya soportado la repercusión siempre que, entre otros requisitos, no hubieran sido ya devueltas.... en este caso el destinatario de la factura, ENERGÍAS RENOVABLES TRESPADERNE SL, ya ha obtenido la devolución, puesto que incluyó cuotas deducibles por importe de 351.000,00 € en la autoliquidación del tercer trimestre de 2012, soportadas en la factura 78/2012, de 29-06-2012, emitida por el obligado tributario, que figura registrada en su libro-registro de facturas recibidas, y que dio lugar a un resultado a compensar que fue arrastrando en declaraciones sucesivas hasta que solicitó y obtuvo la devolución en la autoliquidación del cuarto trimestre de 2013.

Opone a ello el alegante que las cuotas deducidas por ERT no han sido repercutidas por el obligado tributario, ya que proceden de la factura 78/2012 que no reconoce como emitida por él, mientras que las repercutidas en la factura 137/2012, la única que reconoce haber emitido, no han sido deducidas por ERT, ya que esta factura se emitió con posterioridad a la autoliquidación en que dedujo las cuotas y aplica un tipo de gravamen diferente.....a juicio de este órgano, ha quedado acreditado que el obligado tributario participó en una conducta irregular de emisión de diversas facturas sin contenido real, entre ellas la numerada 78/2012, de la que se aprovechó el destinatario para deducir cuotas correspondientes a operaciones ficticias. Por lo tanto, la obtención de la devolución por ERT no responde a una iniciativa exclusiva de esa entidad para incluir cuotas ficticias, sino que ha necesitado la colaboración del obligado tributario para amparar la deducción en las facturas irregulares proporcionadas por éste. La circunstancia de que ERT haya basado la deducción en la factura 78/2012 y el obligado tributario encuentre justificación de las cuotas repercutidas declaradas en la factura 137/2012 puede denotar cierta descoordinación en la conducta de los sujetos, pero ello no contradice el hecho de que ERT ha aprovechado una de las varias facturas sin contenido real emitidas por el obligado tributario.

No obstante, las cuotas indebidamente repercutidas declaradas por el obligado tributario que exceden de las deducidas por ERT no han sido soportadas por esta entidad, por lo que para su devolución no es aplicable lo dispuesto en la letra c) del apartado 2 del art. 14 del RGRVA, sino lo establecido en la letra a), conforme a la cual el beneficiario de la devolución del ingreso indebido es la persona que lo haya realizado. En consecuencia, procede efectuar la devolución de dicho exceso al obligado tributario.

Finalmente, a efectos de la liquidación a practicar, no procede minorar las cuotas devengadas declaradas por el obligado tributario cuya repercusión se considera indebida, pues ello determinaría que obtuviese su devolución una persona no legitimada para ello, si bien en este caso, al haber soportado en factura y deducido el destinatario una cuantía inferior a la de las cuotas repercutidas declaradas por el obligado tributario, deben disminuirse las cuotas repercutidas imputables a la liquidación del mes de diciembre de 2012 en la diferencia de 58.500,00 € (409.500,00 € - 351.000,00 €).

En cuanto a la segunda cuestión planteada, la deducibilidad de las cuotas soportadas en la factura emitida por ACCUORE debe abordarse en el marco de los requisitos de deducibilidad de las cuotas soportadas contenido en la Ley del IVA. Dentro de ese marco, el primer requisito para la deducción de las cuotas viene establecido por el art. 92.Uno de la LIVA, a cuyo tenor: "Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones: 1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto".Así pues, es requisito que se hayan realizado efectivamente las operaciones para que se devenguen conforme a derecho las cuotas que eventualmente serán deducidas. A este respecto, se ha pronunciado de forma muy reiterada la doctrina administrativa y judicial.

Entrando en el análisis de la operación facturada, ...... falta aquí el sustrato fáctico de la operación que sustentaría el derecho a la deducción ejercitado".

En la Fundamentación Jurídica el TEARA precisa como cuestiones sobre las que debe pronunciarse:

- Si la cuota de 409.500 euros declarada por el obligado tributario como devengada en la autoliquidación de IVA de Diciembre de 2012 esta indebidamente repercutida y si procede su devolución.

- Si es deducible la cuota de 40.950 euros soportada en una factura emitida por ACCUORE INVERSIONES SL y declarada por el obligado tributario en la autoliquidación del IVA de diciembre de 20912.

En cuanto a la cuota repercutida en diciembre de 2012 señala que la reclamante reconoce que "al no haber llegado a entregar el trabajo a ERT no podía entender que se trataba de una prestación de servicios sino que la única calificación posible era la de un anticipo materializado en la recepción del pagare y cuyo cobro parecía inminente. Es por ello que la factura 137/2012 recoge el termino anticipo ", cita el art. 75.2 de la ley 37/2012 y afirma que el pagaré es una promesa de pago y al haberse constatado que no se realizó la prestación de servicios por la que se fuera a obtener ingresos y no haber probado el reclamante el cobro del pagaré, no existió ninguna operación sujeta a IVA, por lo que se repercutieron cuotas de IVA indebidamente por importe de 409.00 euros.

Respecto a la procedencia de la devolución del ingreso indebido que el obligado tributario solicitó el 30 de julio de 2015, cita el TEARA el art 14 del RD 520/2005 y reseña que el destinatario no soporto las cuotas de IVA al no haberlas pagado, solo se pueden devolver las cuotas indebidamente repercutidas que no hayan sido devueltas a quien se repercutió, ERT se había deducido 351.000 euros amparada en la factura 78/2012 ,por lo que solo se podía devolver el exceso sobre la cantidad deducida, 58.500 euros, y solicitada la devolución de los 409.000 euros repercutidos e ingresados en la Hacienda Pública en base a la discordancia entre la factura que alega haber repercutido, la 137/2912 y la 78/2012 en la que ERT basó su obtención de la devolución, que la reclamante no reconoce como emitida, la controversia se centra en si la emitió.

Señala que el reclamante considera que la factura 78/2012 era un borrador, pero el TEARA comparte la argumentación de la Inspección de considerar valida la factura al coincidir con el formato con otras emitidas y su importe con la prestación de servicios controvertida y las fechas con el primer acuerdo firmado, sin que el reclamante presente prueba que explique la existencia de la factura ni desvirtúe la argumentación inspectora. En cuanto a la deducibilidad de la cuota soportada de 49.950 euros por prestación de servicio de ACCUORE, reconocida la inexistencia de la prestación de servicio no puede deducirse la cuota soportada de una operación inexistente.

SEGUNDO.-En la demanda se alega que la comprobación practicada por la Inspección, y confirmada por el TEARA, trae causa de la ejecución del contrato firmado con Energías Renovables Trespaderne, S.L. para la construcción de una planta de pellets, en el contrato se establecía que el proyecto se articularía en dos fases: (i) una primera fase de gestión administrativa, financiera, presupuestaria y técnica que debía ejecutarse antes del 15 de diciembre de 2012, y (ii) una segunda fase de suministro de equipos, de montaje y de puesta en marcha de la planta. De acuerdo con el contrato, el pago del precio del importe correspondiente a la Fase 1 (1.950.000 euros) se pagaría a la finalización y entrega de los trabajos; el importe correspondiente a la Fase 2 (12.191.912 euros) en función del cumplimiento de diversos hitos de la misma. Completadas las tareas correspondientes a la Fase 1 en su totalidad, ERT entregó a la Sociedad un pagaré destinado a satisfacer el importe de 1.950.000 euros correspondientes a esa fase, pero se decidió no entregar el resultado de esos trabajos hasta no haber hecho efectivo el pagaré y tener asegurado su cobro.

Manifiesta que cuando ERT entrega el pagaré, se consideró que lo correcto era emitir la factura 137/2012 2 de 3 de diciembre de 2012 ,por un importe de 1.950.000 euros de base ,para documentar la operación ,y repercutió el IVA correspondiente a ERT (409.000 euros) y lo ingresó en la Hacienda Pública en la autoliquidación correspondiente al período 12/2012 , pero al no haber llegado a entregar el trabajo a ERT, no podía entender que se trataba de una prestación de servicios, sino que la única calificación posible era la de un anticipo.

En noviembre de 2014, ERT comunicó que, debido a la falta de financiación se veía obligada a desistir del proyecto y conforme al contrato estaba facultada ERT a obtener el reintegro de las cantidades que hubiera satisfecho, si bien al no haberse cobrado los pagarés, no hubo necesidad de reintegrar cantidad alguna, y ante esta circunstancia, se emitió una factura de abono de la Factura 137/2012 (la R01/2014) y se solicita la devolución del IVA ingresado, considerando que la anulación de la operación constituía un supuesto de modificación de la base imponible, de acuerdo con el artículo 80 de la Ley 37/1992, por lo que, para la recuperación del IVA repercutido en la Factura 137/2012, se optó inicialmente por incluirla en la autoliquidación correspondiente al período 4T/2014, si bien, debido a que por error no incluyó sus importes en esa autoliquidación, tuvo que solicitar la rectificación de la misma, desestimada, se presenta una solicitud de rectificación de la autoliquidación del período 12/2012, en el que se había declarado e ingresado ese IVA, solicitando la devolución del importe de 409.500 euros. La Inspección no reconoce su derecho a recuperar íntegramente el importe del IVA repercutido porque, según señala, ERT contabilizó una factura supuestamente emitida con número 78/2012 en el 3T/201, que al haberse declarado con anterioridad al cambio del tipo general del IVA, constaba con una base imponible de 1.950.000 euros y una cuota de IVA de 351.000 euros al tipo anterior del 18%, ERT declara como IVA soportado esa cuota y eventualmente obtuvo la devolución de su importe, junto con otros, el día 17 de noviembre de 2014, y únicamente le reconoce la devolución de la cuota en el periodo 12/2012 por la diferencia entre los importes declarados por ERT y la Sociedad, 58.500 euros.

Mantiene la actora que tiene derecho a la devolución íntegra del IVA repercutido en la factura 137/2012, sin que reconozca como emitida por ella la factura 78/2012, que no figura ni ha figurado nunca en los archivos de la Sociedad, ni reflejado en su Contabilidad, supuestamente emitida por la Sociedad el 29 de junio de 2012, con una base imponible de 1.950.000 euros, pues la única factura emitida a ERT en 2012 fue la Factura 137/2012, de fecha 3 de diciembre de 2012 y es evidente que la cantidad deducida y devuelta a ERT no puede corresponderse con la Factura 137/2012, dado que la misma fue incluida en una autoliquidación anterior a la fecha de emisión de esa factura, siendo otro dato que evidencia que la Factura 137/2012 y la cantidad declarada por ERT no guardan relación , que la Sociedad repercutió el IVA al tipo del 21%, el vigente en el momento de emisión de la factura, sin embargo, la cuota de IVA deducida por ERT resultaba de la aplicación a la base imponible de un tipo del 18%, que, si bien estaba vigente en el período en el que ERT declaró esa cuota, no lo estaba cuando la Sociedad emitió su factura.

El Abogado del Estado se opone al recurso. Precisa que respecto a la cuota soportada de 40.950 euros por prestación de servicios a ACCUORE nada se dice en la demanda ,y respecto a la procedencia de la devolución como ingreso indebido de la cuota total de 409.500 euros declarada como devengada en la autoliquidación de IVA del mes de diciembre de 2012, como pretende la actora, o si, como acuerda la Inspección y confirma el TEARA, únicamente cabe devolver la diferencia entre esa cuota total y la cantidad ya deducida por quien soportó la repercusión.

Se insiste en los argumentos utilizados en la vía económico administrativa en cuanto al no reconocimiento de la factura que sirvió a la sociedad repercutida, E.R.T., para deducirse la cantidad de 351.000 euros, respecto de los cuales ya no procedería la devolución a la actora, sino únicamente de 58.500 euros, es decir, la diferencia entre lo ya deducido y el total de 409.500 euros.

Manifiesta el demandado que la factura denominada 78/2012, aparece controvertida en el propio informe de disconformidad que emite la Inspección y obra al expediente, junto con otras facturas, que documentan prestaciones de servicio inexistentes para la Inspección, y recibidas por la mercantil E.R.T., beneficiaria de un préstamo del Ministerio de Industria, Energía y Turismo, al que debía justificarse la aplicación del dinero obtenido, y se refleja igualmente la existencia de cuatro pagarés que en ningún caso fueron pagados o compensados, y la Inspección, a pesar de ello, acaba reconociendo el derecho a la devolución de la diferencia por haber sido efectivamente ingresada esa cantidad por IVA. Frente a ello, nada se dice en la demanda, más allá de quejarse la actora de resultar perjudicada, cuestión que escapa del objeto del recurso y en su caso debe dilucidarse en otros órganos jurisdiccionales.

TERCERO.-La Inspección ante la alegación de que la factura 137/2012 se emite al haber recibido un pagare, y aun no entregado el trabajo correspondiente a la primera fase del contrato, se podría considerar un anticipo, parte de la aplicación del art 75. Dos de la ley 37/1992: " (....) en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos",y afirma que no puede asimilarse el cobro a la recepción de un pagare, a lo que añade que en el momento de emitir la factura 178/2012 no se había recibido ninguno, se libra el 26 de diciembre de 2012, no se descuentan ni negocian ni se presentan al cobro y en la addenda de 21 de diciembre de 2012 al acuerdo de intenciones de 12 de junio de 2012, sobre el proyecto de planta, el obligado tributario se compromete a no negociar ni endosar el pagare a recibir como parte del anticipo, por lo que ni siquiera se intenta el cobro efectivo, de lo que deduce que desde el inicio las partes no tenían verdadera voluntad de cobro y pago por los conceptos facturados. Por ello concluye que se repercuten indebidamente las cuotas pues no se devenga ninguna operación, no se da un supuesto de modificación de la base imponible por anulación de la operación tras el desistimiento del cliente, puesto que no hay devolución de un anticipo que no se cobra, no se produce una circunstancia sobrevenida que exija modificar una repercusión que era correcta, sino que la emisión de la factura era improcedente y las cuotas estaban indebidamente repercutidas desde el inicio.

La actora señala que tras desistir ERT, nada se reintegró pues no se cobraron los pagarés, se emite factura de abono y solicita la devolución del IVA, por modificación de la base imponible, art 80 ley 37/1992, pero al no incluir por error en la autoliquidación presentada el 4T de 2014, solicitó la rectificación de la autoliquidación, que se desestimó y presentó la solicitud de rectificación de la autoliquidación de del periodo en que declara e ingresa el IVA.

Refleja asimismo el TEARA que "al haberse constatado que no se había realizado una prestación de servicios por la que se fuera a obtener ingresos de acuerdo con lo dispuesto en la resolución de las reclamaciones relativas a IS 2011-2012-2013 y 2014 resueltas en esta misma sesión y no haber probado el cobro del pagare, no existió ninguna operación sujeta a IVA, por lo que se repercutieron cuotas de IVA indebidamente por importe de 409.500 euros".

Debe compartirse con la Inspección y el TEARA, que no entregado el trabajo por parte de PRODESA, y sin que la entrega del pagaré por ERT sea equivalente al pago efectivo, no se devenga ninguna operación.

Aparece en el expediente una factura de PRODESA nº 178/2012 de fecha 3 de diciembre de 2012 que emite a ERT SL por el concepto "anticipo correspondiente a maquinaria y equipos para planta de fabricación de pellets en Quintana Martin González, s/contrato y oferta PRODESA nº 1126-OFS-05-0001E, 1.950.000 €. IVA 21% 409.500 €. TOTAL 2.359.500 €. Forma de pago. Transferencia bancaria. Vencimiento 30-4-2013; también otra factura con la misma numeración, igualmente emitida por PRODESA a ERT en la misma fecha e igual importe, con la descripción "servicios previos ingeniería correspondientes a maquinaria y equipos para planta de fabricación de pellets en Quintana Martin González, s/contrato y oferta PRODESA nº 1126-OFS-05-0001E", y la misma forma de pago y vencimiento.

Asimismo constan tres pagarés por importe de 1.150.500 euros, fechados a 26 de diciembre de 2012, con vencimiento a 15 de junio de 2013, a 17 de junio de 2013 y vencimiento el 15 de octubre de 2013 y a 8 de octubre de 2013 con vencimiento el 15 de febrero de 2014, por importe de 1.150.500 euros cada uno, y de 2.359.500 € de fecha 27 de febrero de 2014 y vencimiento 30 de septiembre de 2014, emitidos a PRODESA por ERT ; y factura nº 78/2012 con fecha 29 de junio de 2012 con la tipografía análoga a los documentos que reconoce PRODESA, emitida a ERT SL, de fecha 29 de junio de 2012, por el concepto "anticipo correspondiente a maquinaria y equipos para planta de fabricación de pellets en Quintana Martin Gonzalez, s/contrato y oferta PRODESA nº 1126-OFS-05-0001E, 1.950.000 €. IVA 18%. 351.000€. TOTAL 2.301.000 €. Forma de pago. Transferencia bancaria. Vencimiento 29-9-2012.

El acuerdo de liquidación en relación el IVA 2012/2013 de PRODESA, señala:

"En el libro-registro de facturas emitidas de 2012 presentado por el obligado tributario se anota con el número 12 y fecha 03-12-2012 una factura de 1.950.000,00 €, con IVA de 409.500,00 €, declarada en la autoliquidación de IVA del mes de diciembre de 2012, si bien se observa que con el número 12 se registra también otra factura de fecha 10-02-2012, emitida a otro cliente y por otro importe, y no figuran las facturas de cargo 78 y 137 ni tampoco la de abono nº 009, mientras que la factura de abono nº 008 figura a nombre de otro cliente y por otro importe. En el libro-registro de facturas emitidas de 2014 aportado no consta ninguna anotación de abono a ERT ni tampoco el obligado tributario lo declaró en la autoliquidación del cuarto trimestre de 2014. En fecha 31-03-2015 el obligado tributario presentó solicitud de rectificación de la autoliquidación del cuarto trimestre de 2014 para la minoración de la base imponible en 1.950.000,00 € y de las cuotas devengadas en 409.500,00 €, que fue desestimada en este punto, por lo que en fecha 30-07-2015 el obligado tributario presentó solicitud de rectificación de la autoliquidación del mes de diciembre de 2012 para la minoración de la base imponible gravada al 21% y de las cuotas repercutidas en los importes indicados, arguyendo para ello que a la fecha de resolución del contrato con ERT, el 27-11-2014, la interesada no había prestado servicio alguno a ERT ni había percibido ninguna cantidad en concepto de anticipo. La solicitud de rectificación no ha sido resuelta, por lo que procede examinarla en este procedimiento.

En el libro Diario de 2012 aportado por el obligado tributario figura un asiento de 03-12-2012 en que se registra una venta de 1.950.000,00 € y un IVA repercutido de 409.500,00 € con cargo a la cuenta de clientes 430000557 "ENERGÍAS RENOVABLES TRESPADERNE" por importe de 2.359.500,00 €. En el libro Diario de 2014 aportado consta un asiento de regularización de 31-12-2014 por el que se carga en la cuenta de Pérdidas y Ganancias la cantidad de 1.950.068,72 € con abono a la cuenta 6500000 "Pérdidas créditos com. incobrables", la cual queda con un saldo acreedor de 1.950.000,00 € (la cantidad de 68,72 € se había cargado por otros deterioros); sin embargo, en el asiento de cierre de esta contabilidad no figura la cuenta de "Pérdidas créditos com. incobrables" ni tampoco la cuenta 430000557 "ENERGÍAS RENOVABLES TRESPADERNE", que mantenía un saldo inalterado desde 2012 de 2.359.500,00 €, y aparece la cuenta 470000002 "HP deudora abono ERT" acreditada con 409.500,00 €, lo cual pone de manifiesto que la contabilidad del ejercicio 2014 aportada es incompleta, ya que, para que el asiento de cierre fuera congruente, faltaría otro en el que se hubieran adeudado las cuentas 6500000 "Pérdidas créditos com. incobrables" por 1.950.000,00 € y 470000002 "HP deudora abono ERT" por 409.500,00 € y se hubiera abonado la cuenta 430000557 "ENERGÍAS RENOVABLES TRESPADERNE" por 2.359.500,00 €. Por otra parte, la contabilidad aportada de 2014 no coincide con las cuentas anuales presentadas en el Registro Mercantil, pues en la memoria de las mismas (nota 11) se indica que se ha regularizado una operación considerada fallida por importe de 1.950.000,00 € mediante un abono en ventas, lo que supone que la cifra de negocios ascienda a 11.870.646,74 € (13.820.646,76 € - 1.950.000 €) y la de otros gastos de explotación a 1.180.454,30 € (3.130.454,30 € - 1.950.000,00 €); en cambio, en el diario aportado la cifra de negocios es de 13.820.646,76 y otros gastos de explotación suman 3.130.454,30 €, ya que la operación se ha contabilizado como un deterioro de crédito, y estos son los datos que el obligado tributario ha trasladado a la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2014.

También constan en el expediente varios pagares emitidos por ERT a favor del obligado tributario ...

Por su parte, ERT contabilizó en su libro-registro de 2012 la factura nº 78/2012 de 29-06-2012 emitida por el obligado tributario por el concepto "Maquinaria y equipos para planta de fabricación de pellets", con base imponible de 1.950.000,00 € e IVA de 351.000,00 €, según consta en la documentación presentada por dicha entidad en contestación al requerimiento que se le hizo al efecto. Esta entidad declaró en IVA un resultado a compensar en 2012 y solicitó una devolución en la autoliquidación del cuarto trimestre de 2013 por importe de 439.149,05 €, cuyo pago se ordenó en fecha 17-11-2014; posteriormente, en fecha 27-11-2014, dirigió un escrito al obligado tributario comunicándole la cancelación definitiva del proyecto, si bien no incluyó la factura de abono recibida, de fecha 05-12-2014, en ninguna declaración de IVA. Asimismo, consta en el expediente que ERT recibió un préstamo de 1.202.281,00 € del Ministerio de Industria, Energía y Turismo, para lo que se exigía que las inversiones se hubieran efectuado antes del 30-06-2012 y los pagos antes del 01-10-2012, siendo la factura emitida por el obligado tributario la que justificaba la inversión de mayor cuantía; en diciembre de 2015 se inició expediente de reintegro total de la ayuda por falta de justificación del pago, reclamándose en la actualidad a la entidad beneficiaria en vía ejecutiva un importe, recargo de apremio incluido, de 1.778.523,91 €, del que se ha cobrado 317,20 €. De lo anteriormente expuesto, cabe deducir que ERT ha obtenido indebidamente tanto ayudas públicas como la devolución del saldo del IVA para lo cual se ha valido de facturas emitidas por el obligado tributario.

El obligado tributario ha manifestado que no reconoce la entrega de maquinaria a ERT ni haber percibido ningún importe de esa entidad, ratificando el escrito de solicitud de rectificación de la autoliquidación del IVA de diciembre de 2012 presentado el 30-07-2015 en que indica que no prestó servicio alguno a ERT ni percibió ninguna cantidad de esa empresa en concepto de anticipo".

No aplicable el art 75.2 de la ley 37/1992, el TEARA, respecto a la solicitud de devolución que presenta PRODESA el 30 de julio de 2015, señala que se trataría del supuesto previsto en el art 14.1 a) del RD 520/2005, porque el destinatario no ha soportado las cuotas de IVA al no haberlas pagado, pero únicamente pueden devolverse las cuotas indebidamente repercutidas que no fueron devueltas a quien se repercutió y ERT se había deducido 351.000 euros amparada en la factura 78/2012, por lo que solo podían devolverse 58.000 euros. Considera que PRODESA no presenta prueba que desvirtúe la argumentación inspectora, lo que debe compartirse.

El art 14 del RD 520/2005 establece:

Legitimados para instar el procedimiento de devolución y beneficiarios del derecho a la devolución.

1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.

En este caso, con la factura 78/2012 ERT había obtenido la devolución de la cantidad correspondiente al IVA, entonces 18%, del importe de 1.950.000 €. 351.000 €. TOTAL 2.301.000 €.

Debe valorarse que una vez conocido por el demandante que un documento mercantil aparece por él emitido, es utilizado por ERT, y no lo reconoce, no hay una reacción de denuncia del hecho grave de la falsedad que esgrime, y no basta con manifestar que no hay relación entre la cantidad repercutida en la factura 78/2012 y la 178/2012, pues la disparidad de cantidades se produce por la diferente fecha de uno y otro documento, y ante la similitud del documento con los reconocidos por la actora no basta ese dato.

Frente a las conclusiones a las que llega la Inspeccion, en base a la documentacion que consta en el expediente, no se aporta por la demandante una prueba que permita considerarlas no concluyentes de las consecuencias jurídicas que resultan aplicadas , prueba que corresponde realizar a la demandante, art 105 LGT, y en consecuencia, debe desestimarse el recurso.

CUARTO.-Dado que en el planteamiento inicial del recurso podrían apreciarse dudas de carácter factico, no se hace expresa imposición de costas, art 139 LJCA.

PRIMERO.-La resolución del TEARA, objeto del presente recurso, recoge en sus Antecedentes las circunstancias que constan en el acuerdo de liquidación como hechos que considera la Inspección para practicar la regularización por el concepto IVA, ejercicios 2012/2013,y señala:

" Las cuestiones planteadas en el expediente son:

1ª.- Si la cuota de 409.500,00 € declarada por el obligado tributario como devengada en la autoliquidación de IVA del mes de diciembre de 2012 está indebidamente repercutida y si procede su devolución.

2ª.- Si es deducible la cuota de 40.950,00 € soportada en una factura emitida por la entidad ACCUORE INVERSIONES SL y declarada por el obligado tributario en la autoliquidación de IVA del mes de diciembre de 2012.

(....) La factura... que obra en el expediente de comprobación con el número de documento 328 de su índice... muestra los siguientes datos:

«Factura nº 137/2012 de 03-12-2012 de 1.950.000,00 € e IVA repercutido 409.500,00 €, por el concepto "Anticipo correspondiente a Maquinaria y equipos para planta de fabricación de pellets en Quintana Martín Galíndez...».

Esta factura es la única de cargo que el obligado tributario admite que ha sido emitida por él..... sólo reconoce como emitidas la referida factura de cargo 137/2012 y la de abono R01/2014 que anula la anterior, cuya emisión vincula al contrato suscrito entre el obligado tributario y ERT (documento 369 del expediente), que tiene por objeto la ejecución de un proyecto de planta de producción de pellets, condicionado a la obtención de financiación por el cliente, y por el que éste se compromete a pagar un anticipo al obligado tributario por importe de 1.950.000,00 €. En el contrato se especifica una oferta unitaria en que se recoge el alcance del suministro de las instalaciones y maquinaria integrantes de la planta (por un importe de 10.699.386,00 €, con un suministro complementario y opcional de 3.442.529,00 €, total 14.141.915,00 €), concordante con la actividad de entrega de plantas llave en mano que constituye su principal línea de negocio, según afirma el propio obligado tributario , y el anticipo comprometido a pagar tiene por finalidad permitir al obligado acometer la ejecución del proyecto en general.... el alegante, en el contexto fáctico delimitado por él, justifica la procedencia de la emisión de la factura en la percepción de un anticipo a cuenta del suministro de la planta, que es el concepto descrito en la factura. A este respecto, el artículo 75.Dos de la Ley del IVA establece que en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devenga "en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos".El obligado tributario en el momento de emisión de la factura, atendiendo al contrato que se quiere hacer valer, sólo tenía el compromiso contractual de pago del cliente, y además condicionado a la obtención de financiación, por lo que, contrariamente a lo pretendido por el alegante, no ha existido cobro, ni total ni parcial, ni por tanto ha sido efectivamente percibido importe alguno. En consecuencia, en esta hipótesis no se habría producido el devengo a efectos del IVA.

Aduce el alegante, para eludir esta evidente conclusión, que el obligado tributario ha cobrado porque ERT le entregó diversos pagarés. Sin embargo, no cabe asimilar el cobro a la recepción de un pagaré, puesto que el pagaré se limita a documentar una promesa de pago a futuro y la norma exige taxativamente el cobro efectivo para anticipar el devengo del impuesto y permitir su facturación.... La operación no se realiza hasta que el documento se presenta al cobro y se obtiene el cobro efectivo, siendo irrelevante a estos efectos incluso que el pagaré se hubiera negociado; (.....) además, en este caso los hechos son que en el momento de emitir la factura el obligado tributario todavía no había recibido ningún pagaré (el primero está librado en fecha 26-12-2012, que es el día en que se cumple el plazo fijado en la adenda de 21-12-2012 al acuerdo de intenciones entre el obligado tributario y ACCUORE para que ésta le remita el pagaré) y los pagarés recibidos por el obligado tributario no fueron descontados o negociados, y ni siquiera los presentó al cobro en la fecha de su vencimiento; es más, en la adenda de 21-12-2012 al acuerdo de intenciones de 12- 06-2012 sobre el proyecto de la planta, firmado entre el obligado tributario y ACCUORE, como propietaria de ERT (documentos 365 y 364 del expediente), el obligado tributario se compromete a no endosar ni negociar el pagaré a recibir como parte del anticipo, por lo que, aparte de que el obligado tributario ni siquiera ha intentado consumar el cobro efectivo, cabe deducir que desde el inicio las partes no tenían verdadera voluntad de cobro y pago por los conceptos facturados.

Por consiguiente, puesto que está totalmente acreditado en el expediente, y reconocido sin ambages por el obligado tributario, que éste no había efectuado ningún suministro a ERT en el momento de emisión de la factura ni había cobrado ninguna cantidad, y tampoco posteriormente, es incuestionable, a juicio de este órgano, que el obligado tributario no había realizado en el año 2012 ninguna operación sujeta al impuesto relacionada con el desarrollo o ejecución de una planta de pellets para ERT.

En consecuencia, las cuotas repercutidas en la operación facturada lo han sido indebidamente, ya que simplemente no se ha devengado ninguna operación. No cabe plantear aquí, como pretende el alegante y aunque se diera por cierta la versión de los hechos presentada por él de que emitió una única factura de cargo por el anticipo que esperaba cobrar, un supuesto de modificación de la base imponible por anulación de la operación tras el desistimiento del cliente, puesto que, como es obvio, ello no ha determinado la devolución de un anticipo que nunca se ha cobrado.

Es decir, que no se ha producido una circunstancia sobrevenida que haya alterado la base imponible y que exija modificar una repercusión que era correcta en principio, sino que la emisión de la factura era improcedente y las cuotas estaban indebidamente repercutidas desde el inicio, y ésta es la situación que debe reflejarse en la regularización.

Aparte de las consideraciones anteriores, existen en el expediente indicios que contradicen la versión de los hechos dada por el alegante, en el sentido de que convergen hacia la acreditación de una situación de emisión por el obligado tributario de facturas sin contenido real, con el objetivo de favorecer los intereses de ERT.

Así se desprende, en primer lugar, de la multiplicidad de facturas y contratos en relación con el desarrollo de un único proyecto de fábrica, diferentes y a veces incompatibles. En este punto el alegante sólo admite la emisión de una factura de cargo y otra de abono, y dice de las demás que son simples borradores archivados en sus sistemas informáticos o documentos que directamente no reconoce.

Sin embargo, lo cierto es que las facturas que denomina borradores figuran en el expediente por haber sido entregadas en papel por el obligado tributario, y no se entiende la razón por la que el obligado tributario confecciona borradores, que no son una categoría documental reconocida en la normativa de facturación, y que además lo haga en un formato en todo idéntico al de las facturas, salvo para tenerlos a disposición del destinatario en función de la operación que a éste le interese justificar.

Por otro lado, en cuanto a las facturas no reconocidas por el obligado tributario y respecto a las que manifiesta que no han sido elaboradas por él, lo cierto es que presentan el mismo formato, tipo de letra y colores que las que él admite como emitidas o reconoce como borradores. Pero es que, además, la factura 78/2012, la primera que figura en el listado de la propuesta y que el obligado tributario no reconoce como emitida por él, se corresponde exactamente con las previsiones de facturación contenidas en el acuerdo de intenciones suscrito entre el obligado tributario y ACCUORE como sociedad dominante de ERT (documento nº 364 del expediente), en el que se indica que la obtención de un crédito público por ERT le obliga a realizar determinadas acciones en un plazo concreto, por lo que necesita justificar una factura emitida por el obligado tributario con fecha 29-06- 2012 en que se reflejen específicos conceptos e importes por un neto total de 1.950.000 €, fijándose un plazo de pago de 90 días y la constitución de un aval por el obligado tributario a favor de ERT «ante la evidencia de que a esa fecha no estarán entregados los equipos y servicios que se facturan y cobran». El único resultado constatado del acuerdo es la emisión por el obligado tributario de la factura 78/2012, coincidente en sus términos con lo requerido por el cliente, y que éste utilizó para justificar la ayuda pública, además de para obtener una devolución de IVA, pero no se hizo ningún pago ni se constituyó ningún aval entre las partes ni mucho menos se entregó maquinaria o equipos. En relación con lo anterior, en adenda de 21-12-2012 al acuerdo de intenciones (documento nº 365 del expediente) las partes manifiestan haber establecido un calendario de facturación dirigido a cumplir las exigencias del crédito público concedido a ERT y reconocen que el obligado tributario ha cumplido con la facturación acordada; además, la factura 78/2012 fue aportada por ERT al expediente de ayudas a la reindustrialización llevado por el Ministerio de Industria. Las circunstancias anteriores evidencian que la factura 78/2012, de 29-06-2012, por importe de 1.950.000,00 € y en concepto de entrega parcial de la maquinaria de la planta (documento nº 320 del expediente, aportado por ERT, y documento nº 304 del expediente, aportado por la Secretaría General de Industria) fue realmente emitida por el obligado tributario.

Un segundo grupo de indicios deriva de la contabilización de las operaciones facturadas. El obligado tributario contabilizó en el libro Diario aportado al expediente un ingreso contable en la cuenta 701 "Ventas de productos terminados" (asiento 5903, de 03-12-2012, del Diario del ejercicio 2012)....dicho asiento es totalmente contradictorio con la versión fáctica mantenida por el obligado tributario, ya que si la percepción de un anticipo del precio fijado en bienes no puede dar lugar a un ingreso contable por ventas, en tanto que no implica transferencia de los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, mucho menos el compromiso contractual del pago de un anticipo, aunque haya sido instrumentado a través de la entrega de pagarés. En cambio, la contabilización de un ingreso por venta es coherente con el contenido de la factura 78/2012, que documenta la entrega parcial de la maquinaria objeto del contrato de suministro de la planta. Resulta muy extraño que el obligado tributario, dedicado al suministro de plantas llave en mano, y por ello un sujeto contable habituado a registrar operaciones de entregas parciales y cobro de anticipos que son naturales en el ejercicio de su actividad, cometa un error tan grosero de confundir una cláusula contractual de compromiso de pago de un anticipo con una venta en firme.

Siguiendo con lo anterior, cabe indicar que es muy anómalo que un error conceptual de registro tan patente y manifiesto, padecido según el alegante por la expectativa de inminente obtención de financiación por el cliente y consiguiente cobro por el obligado tributario, no haya sido corregido inmediatamente por el propio obligado tributario una vez constatado que las circunstancias que supuestamente los provocaron no han sucedido.

Así, el impago del anticipo prometido (que debía haberse satisfecho a los 150 días de la emisión de la factura) se produce antes de la aprobación de cuentas, lo cual hubiera obligado a modificar el registro del ingreso contable del presunto anticipo como ingreso en la contabilidad del propio ejercicio; sin embargo, esta situación no se corrige en la contabilidad de 2012 (en la Memoria de las cuentas anuales -apartado 28- se dice que no se han producido hechos con posterioridad al cierre que pudieran afectar a las cuentas anuales) ni tampoco en la de 2013, sino que espera hasta la de 2014 con un abono en la cuenta de ventas. Ello induce a pensar que el registro de la venta no se origina por un error al contabilizar como tal la percepción de un anticipo, que a su vez no era más que un compromiso de pago de anticipo, sino que abunda en la idea de que realmente el obligado tributario quiso registrar una venta, la descrita en la factura 78/2012, sólo que dicha venta era totalmente ficticia porque ninguna máquina o instalación había puesto a disposición del cliente y ni siquiera había empezado su diseño y encargo.

De la misma manera, parece inconcebible que el obligado tributario, dada su experiencia en la cumplimentación de las obligaciones fiscales correspondientes a su actividad, haya emitido una factura de anticipo sin haberlo percibido y haya registrado y declarado en IVA esa operación, pero todavía más que, después de constatado el impago del anticipo, no hubiera rectificado la factura y registrado y declarado la rectificación en el periodo de liquidación del mes de mayo o del de junio de 2013 en que se consuman el impago del anticipo prometido contractualmente y la falta de atención del pagaré a su vencimiento....Es también significativo que el obligado tributario no haya anotado en el libro-registro de facturas emitidas de 2012 ninguna con los números 78 y 137, que es la numeración de las facturas controvertidas que constan en el expediente, a pesar de haber admitido emitir una de ellas, y que la base imponible reiterada en todas ellas de 1.950.000,00 € se registre en una anotación referenciada a una numeración duplicada (se anotan dos facturas con el nº 12). Estos errores y omisiones, que afectan justamente a esta operación, hacen pensar que el obligado tributario no tenía claro la factura que le convenía registrar entre las varias emitidas o tenía interés en no aclarar cuál era la factura registrada.

Una vez sentado que el obligado tributario, en cualquier caso, sea porque ha considerado erróneamente que el devengo de un anticipo se produce sin cobro efectivo o sea porque conscientemente ha emitido facturas que no se corresponden con operaciones reales, ha declarado cuotas indebidamente repercutidas en la autoliquidación del mes de diciembre de 2012 por importe de 409.500,00 €, debe determinarse si procede su devolución al mismo como ingreso indebido.

Al respecto, el art. 89 de la Ley del IVA, que regula la rectificación de las cuotas repercutidas, establece en su apartado Cinco ,dos posibilidades para los supuestos en que la rectificación determine una minoración de las cuotas: (.....)El obligado tributario había instado el procedimiento de rectificación mediante solicitud presentada en fecha 30-07-2015, que no estaba resuelto al iniciarse estas actuaciones, por lo que aquél se dio por finalizado conforme a lo dispuesto por el art. 128.3 del RGAT y la solicitud se integra en las presentes actuaciones. En cualquier caso, el obligado tributario tenia vedada la posibilidad de regularizar en autoliquidación porque había dejado transcurrir más de un año desde que repercutió indebidamente. El art 120.3 de la LGT al que reenvía el art 89.Cinco a) de la Ley del IVA remite a la regularización reglamentaria del procedimiento de rectificación y el art 127.1 del RGAT establece.... Por su parte el art 14.2 c) del RGRVA establece dichos requisitos...

En definitiva, en el IVA, al tratarse de un impuesto que debe ser legalmente repercutido, el beneficiario de la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas sólo puede ser la persona que haya soportado la repercusión siempre que, entre otros requisitos, no hubieran sido ya devueltas.... en este caso el destinatario de la factura, ENERGÍAS RENOVABLES TRESPADERNE SL, ya ha obtenido la devolución, puesto que incluyó cuotas deducibles por importe de 351.000,00 € en la autoliquidación del tercer trimestre de 2012, soportadas en la factura 78/2012, de 29-06-2012, emitida por el obligado tributario, que figura registrada en su libro-registro de facturas recibidas, y que dio lugar a un resultado a compensar que fue arrastrando en declaraciones sucesivas hasta que solicitó y obtuvo la devolución en la autoliquidación del cuarto trimestre de 2013.

Opone a ello el alegante que las cuotas deducidas por ERT no han sido repercutidas por el obligado tributario, ya que proceden de la factura 78/2012 que no reconoce como emitida por él, mientras que las repercutidas en la factura 137/2012, la única que reconoce haber emitido, no han sido deducidas por ERT, ya que esta factura se emitió con posterioridad a la autoliquidación en que dedujo las cuotas y aplica un tipo de gravamen diferente.....a juicio de este órgano, ha quedado acreditado que el obligado tributario participó en una conducta irregular de emisión de diversas facturas sin contenido real, entre ellas la numerada 78/2012, de la que se aprovechó el destinatario para deducir cuotas correspondientes a operaciones ficticias. Por lo tanto, la obtención de la devolución por ERT no responde a una iniciativa exclusiva de esa entidad para incluir cuotas ficticias, sino que ha necesitado la colaboración del obligado tributario para amparar la deducción en las facturas irregulares proporcionadas por éste. La circunstancia de que ERT haya basado la deducción en la factura 78/2012 y el obligado tributario encuentre justificación de las cuotas repercutidas declaradas en la factura 137/2012 puede denotar cierta descoordinación en la conducta de los sujetos, pero ello no contradice el hecho de que ERT ha aprovechado una de las varias facturas sin contenido real emitidas por el obligado tributario.

No obstante, las cuotas indebidamente repercutidas declaradas por el obligado tributario que exceden de las deducidas por ERT no han sido soportadas por esta entidad, por lo que para su devolución no es aplicable lo dispuesto en la letra c) del apartado 2 del art. 14 del RGRVA, sino lo establecido en la letra a), conforme a la cual el beneficiario de la devolución del ingreso indebido es la persona que lo haya realizado. En consecuencia, procede efectuar la devolución de dicho exceso al obligado tributario.

Finalmente, a efectos de la liquidación a practicar, no procede minorar las cuotas devengadas declaradas por el obligado tributario cuya repercusión se considera indebida, pues ello determinaría que obtuviese su devolución una persona no legitimada para ello, si bien en este caso, al haber soportado en factura y deducido el destinatario una cuantía inferior a la de las cuotas repercutidas declaradas por el obligado tributario, deben disminuirse las cuotas repercutidas imputables a la liquidación del mes de diciembre de 2012 en la diferencia de 58.500,00 € (409.500,00 € - 351.000,00 €).

En cuanto a la segunda cuestión planteada, la deducibilidad de las cuotas soportadas en la factura emitida por ACCUORE debe abordarse en el marco de los requisitos de deducibilidad de las cuotas soportadas contenido en la Ley del IVA. Dentro de ese marco, el primer requisito para la deducción de las cuotas viene establecido por el art. 92.Uno de la LIVA, a cuyo tenor: "Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones: 1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto".Así pues, es requisito que se hayan realizado efectivamente las operaciones para que se devenguen conforme a derecho las cuotas que eventualmente serán deducidas. A este respecto, se ha pronunciado de forma muy reiterada la doctrina administrativa y judicial.

Entrando en el análisis de la operación facturada, ...... falta aquí el sustrato fáctico de la operación que sustentaría el derecho a la deducción ejercitado".

En la Fundamentación Jurídica el TEARA precisa como cuestiones sobre las que debe pronunciarse:

- Si la cuota de 409.500 euros declarada por el obligado tributario como devengada en la autoliquidación de IVA de Diciembre de 2012 esta indebidamente repercutida y si procede su devolución.

- Si es deducible la cuota de 40.950 euros soportada en una factura emitida por ACCUORE INVERSIONES SL y declarada por el obligado tributario en la autoliquidación del IVA de diciembre de 20912.

En cuanto a la cuota repercutida en diciembre de 2012 señala que la reclamante reconoce que "al no haber llegado a entregar el trabajo a ERT no podía entender que se trataba de una prestación de servicios sino que la única calificación posible era la de un anticipo materializado en la recepción del pagare y cuyo cobro parecía inminente. Es por ello que la factura 137/2012 recoge el termino anticipo ", cita el art. 75.2 de la ley 37/2012 y afirma que el pagaré es una promesa de pago y al haberse constatado que no se realizó la prestación de servicios por la que se fuera a obtener ingresos y no haber probado el reclamante el cobro del pagaré, no existió ninguna operación sujeta a IVA, por lo que se repercutieron cuotas de IVA indebidamente por importe de 409.00 euros.

Respecto a la procedencia de la devolución del ingreso indebido que el obligado tributario solicitó el 30 de julio de 2015, cita el TEARA el art 14 del RD 520/2005 y reseña que el destinatario no soporto las cuotas de IVA al no haberlas pagado, solo se pueden devolver las cuotas indebidamente repercutidas que no hayan sido devueltas a quien se repercutió, ERT se había deducido 351.000 euros amparada en la factura 78/2012 ,por lo que solo se podía devolver el exceso sobre la cantidad deducida, 58.500 euros, y solicitada la devolución de los 409.000 euros repercutidos e ingresados en la Hacienda Pública en base a la discordancia entre la factura que alega haber repercutido, la 137/2912 y la 78/2012 en la que ERT basó su obtención de la devolución, que la reclamante no reconoce como emitida, la controversia se centra en si la emitió.

Señala que el reclamante considera que la factura 78/2012 era un borrador, pero el TEARA comparte la argumentación de la Inspección de considerar valida la factura al coincidir con el formato con otras emitidas y su importe con la prestación de servicios controvertida y las fechas con el primer acuerdo firmado, sin que el reclamante presente prueba que explique la existencia de la factura ni desvirtúe la argumentación inspectora. En cuanto a la deducibilidad de la cuota soportada de 49.950 euros por prestación de servicio de ACCUORE, reconocida la inexistencia de la prestación de servicio no puede deducirse la cuota soportada de una operación inexistente.

SEGUNDO.-En la demanda se alega que la comprobación practicada por la Inspección, y confirmada por el TEARA, trae causa de la ejecución del contrato firmado con Energías Renovables Trespaderne, S.L. para la construcción de una planta de pellets, en el contrato se establecía que el proyecto se articularía en dos fases: (i) una primera fase de gestión administrativa, financiera, presupuestaria y técnica que debía ejecutarse antes del 15 de diciembre de 2012, y (ii) una segunda fase de suministro de equipos, de montaje y de puesta en marcha de la planta. De acuerdo con el contrato, el pago del precio del importe correspondiente a la Fase 1 (1.950.000 euros) se pagaría a la finalización y entrega de los trabajos; el importe correspondiente a la Fase 2 (12.191.912 euros) en función del cumplimiento de diversos hitos de la misma. Completadas las tareas correspondientes a la Fase 1 en su totalidad, ERT entregó a la Sociedad un pagaré destinado a satisfacer el importe de 1.950.000 euros correspondientes a esa fase, pero se decidió no entregar el resultado de esos trabajos hasta no haber hecho efectivo el pagaré y tener asegurado su cobro.

Manifiesta que cuando ERT entrega el pagaré, se consideró que lo correcto era emitir la factura 137/2012 2 de 3 de diciembre de 2012 ,por un importe de 1.950.000 euros de base ,para documentar la operación ,y repercutió el IVA correspondiente a ERT (409.000 euros) y lo ingresó en la Hacienda Pública en la autoliquidación correspondiente al período 12/2012 , pero al no haber llegado a entregar el trabajo a ERT, no podía entender que se trataba de una prestación de servicios, sino que la única calificación posible era la de un anticipo.

En noviembre de 2014, ERT comunicó que, debido a la falta de financiación se veía obligada a desistir del proyecto y conforme al contrato estaba facultada ERT a obtener el reintegro de las cantidades que hubiera satisfecho, si bien al no haberse cobrado los pagarés, no hubo necesidad de reintegrar cantidad alguna, y ante esta circunstancia, se emitió una factura de abono de la Factura 137/2012 (la R01/2014) y se solicita la devolución del IVA ingresado, considerando que la anulación de la operación constituía un supuesto de modificación de la base imponible, de acuerdo con el artículo 80 de la Ley 37/1992, por lo que, para la recuperación del IVA repercutido en la Factura 137/2012, se optó inicialmente por incluirla en la autoliquidación correspondiente al período 4T/2014, si bien, debido a que por error no incluyó sus importes en esa autoliquidación, tuvo que solicitar la rectificación de la misma, desestimada, se presenta una solicitud de rectificación de la autoliquidación del período 12/2012, en el que se había declarado e ingresado ese IVA, solicitando la devolución del importe de 409.500 euros. La Inspección no reconoce su derecho a recuperar íntegramente el importe del IVA repercutido porque, según señala, ERT contabilizó una factura supuestamente emitida con número 78/2012 en el 3T/201, que al haberse declarado con anterioridad al cambio del tipo general del IVA, constaba con una base imponible de 1.950.000 euros y una cuota de IVA de 351.000 euros al tipo anterior del 18%, ERT declara como IVA soportado esa cuota y eventualmente obtuvo la devolución de su importe, junto con otros, el día 17 de noviembre de 2014, y únicamente le reconoce la devolución de la cuota en el periodo 12/2012 por la diferencia entre los importes declarados por ERT y la Sociedad, 58.500 euros.

Mantiene la actora que tiene derecho a la devolución íntegra del IVA repercutido en la factura 137/2012, sin que reconozca como emitida por ella la factura 78/2012, que no figura ni ha figurado nunca en los archivos de la Sociedad, ni reflejado en su Contabilidad, supuestamente emitida por la Sociedad el 29 de junio de 2012, con una base imponible de 1.950.000 euros, pues la única factura emitida a ERT en 2012 fue la Factura 137/2012, de fecha 3 de diciembre de 2012 y es evidente que la cantidad deducida y devuelta a ERT no puede corresponderse con la Factura 137/2012, dado que la misma fue incluida en una autoliquidación anterior a la fecha de emisión de esa factura, siendo otro dato que evidencia que la Factura 137/2012 y la cantidad declarada por ERT no guardan relación , que la Sociedad repercutió el IVA al tipo del 21%, el vigente en el momento de emisión de la factura, sin embargo, la cuota de IVA deducida por ERT resultaba de la aplicación a la base imponible de un tipo del 18%, que, si bien estaba vigente en el período en el que ERT declaró esa cuota, no lo estaba cuando la Sociedad emitió su factura.

El Abogado del Estado se opone al recurso. Precisa que respecto a la cuota soportada de 40.950 euros por prestación de servicios a ACCUORE nada se dice en la demanda ,y respecto a la procedencia de la devolución como ingreso indebido de la cuota total de 409.500 euros declarada como devengada en la autoliquidación de IVA del mes de diciembre de 2012, como pretende la actora, o si, como acuerda la Inspección y confirma el TEARA, únicamente cabe devolver la diferencia entre esa cuota total y la cantidad ya deducida por quien soportó la repercusión.

Se insiste en los argumentos utilizados en la vía económico administrativa en cuanto al no reconocimiento de la factura que sirvió a la sociedad repercutida, E.R.T., para deducirse la cantidad de 351.000 euros, respecto de los cuales ya no procedería la devolución a la actora, sino únicamente de 58.500 euros, es decir, la diferencia entre lo ya deducido y el total de 409.500 euros.

Manifiesta el demandado que la factura denominada 78/2012, aparece controvertida en el propio informe de disconformidad que emite la Inspección y obra al expediente, junto con otras facturas, que documentan prestaciones de servicio inexistentes para la Inspección, y recibidas por la mercantil E.R.T., beneficiaria de un préstamo del Ministerio de Industria, Energía y Turismo, al que debía justificarse la aplicación del dinero obtenido, y se refleja igualmente la existencia de cuatro pagarés que en ningún caso fueron pagados o compensados, y la Inspección, a pesar de ello, acaba reconociendo el derecho a la devolución de la diferencia por haber sido efectivamente ingresada esa cantidad por IVA. Frente a ello, nada se dice en la demanda, más allá de quejarse la actora de resultar perjudicada, cuestión que escapa del objeto del recurso y en su caso debe dilucidarse en otros órganos jurisdiccionales.

TERCERO.-La Inspección ante la alegación de que la factura 137/2012 se emite al haber recibido un pagare, y aun no entregado el trabajo correspondiente a la primera fase del contrato, se podría considerar un anticipo, parte de la aplicación del art 75. Dos de la ley 37/1992: " (....) en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos",y afirma que no puede asimilarse el cobro a la recepción de un pagare, a lo que añade que en el momento de emitir la factura 178/2012 no se había recibido ninguno, se libra el 26 de diciembre de 2012, no se descuentan ni negocian ni se presentan al cobro y en la addenda de 21 de diciembre de 2012 al acuerdo de intenciones de 12 de junio de 2012, sobre el proyecto de planta, el obligado tributario se compromete a no negociar ni endosar el pagare a recibir como parte del anticipo, por lo que ni siquiera se intenta el cobro efectivo, de lo que deduce que desde el inicio las partes no tenían verdadera voluntad de cobro y pago por los conceptos facturados. Por ello concluye que se repercuten indebidamente las cuotas pues no se devenga ninguna operación, no se da un supuesto de modificación de la base imponible por anulación de la operación tras el desistimiento del cliente, puesto que no hay devolución de un anticipo que no se cobra, no se produce una circunstancia sobrevenida que exija modificar una repercusión que era correcta, sino que la emisión de la factura era improcedente y las cuotas estaban indebidamente repercutidas desde el inicio.

La actora señala que tras desistir ERT, nada se reintegró pues no se cobraron los pagarés, se emite factura de abono y solicita la devolución del IVA, por modificación de la base imponible, art 80 ley 37/1992, pero al no incluir por error en la autoliquidación presentada el 4T de 2014, solicitó la rectificación de la autoliquidación, que se desestimó y presentó la solicitud de rectificación de la autoliquidación de del periodo en que declara e ingresa el IVA.

Refleja asimismo el TEARA que "al haberse constatado que no se había realizado una prestación de servicios por la que se fuera a obtener ingresos de acuerdo con lo dispuesto en la resolución de las reclamaciones relativas a IS 2011-2012-2013 y 2014 resueltas en esta misma sesión y no haber probado el cobro del pagare, no existió ninguna operación sujeta a IVA, por lo que se repercutieron cuotas de IVA indebidamente por importe de 409.500 euros".

Debe compartirse con la Inspección y el TEARA, que no entregado el trabajo por parte de PRODESA, y sin que la entrega del pagaré por ERT sea equivalente al pago efectivo, no se devenga ninguna operación.

Aparece en el expediente una factura de PRODESA nº 178/2012 de fecha 3 de diciembre de 2012 que emite a ERT SL por el concepto "anticipo correspondiente a maquinaria y equipos para planta de fabricación de pellets en Quintana Martin González, s/contrato y oferta PRODESA nº 1126-OFS-05-0001E, 1.950.000 €. IVA 21% 409.500 €. TOTAL 2.359.500 €. Forma de pago. Transferencia bancaria. Vencimiento 30-4-2013; también otra factura con la misma numeración, igualmente emitida por PRODESA a ERT en la misma fecha e igual importe, con la descripción "servicios previos ingeniería correspondientes a maquinaria y equipos para planta de fabricación de pellets en Quintana Martin González, s/contrato y oferta PRODESA nº 1126-OFS-05-0001E", y la misma forma de pago y vencimiento.

Asimismo constan tres pagarés por importe de 1.150.500 euros, fechados a 26 de diciembre de 2012, con vencimiento a 15 de junio de 2013, a 17 de junio de 2013 y vencimiento el 15 de octubre de 2013 y a 8 de octubre de 2013 con vencimiento el 15 de febrero de 2014, por importe de 1.150.500 euros cada uno, y de 2.359.500 € de fecha 27 de febrero de 2014 y vencimiento 30 de septiembre de 2014, emitidos a PRODESA por ERT ; y factura nº 78/2012 con fecha 29 de junio de 2012 con la tipografía análoga a los documentos que reconoce PRODESA, emitida a ERT SL, de fecha 29 de junio de 2012, por el concepto "anticipo correspondiente a maquinaria y equipos para planta de fabricación de pellets en Quintana Martin Gonzalez, s/contrato y oferta PRODESA nº 1126-OFS-05-0001E, 1.950.000 €. IVA 18%. 351.000€. TOTAL 2.301.000 €. Forma de pago. Transferencia bancaria. Vencimiento 29-9-2012.

El acuerdo de liquidación en relación el IVA 2012/2013 de PRODESA, señala:

"En el libro-registro de facturas emitidas de 2012 presentado por el obligado tributario se anota con el número 12 y fecha 03-12-2012 una factura de 1.950.000,00 €, con IVA de 409.500,00 €, declarada en la autoliquidación de IVA del mes de diciembre de 2012, si bien se observa que con el número 12 se registra también otra factura de fecha 10-02-2012, emitida a otro cliente y por otro importe, y no figuran las facturas de cargo 78 y 137 ni tampoco la de abono nº 009, mientras que la factura de abono nº 008 figura a nombre de otro cliente y por otro importe. En el libro-registro de facturas emitidas de 2014 aportado no consta ninguna anotación de abono a ERT ni tampoco el obligado tributario lo declaró en la autoliquidación del cuarto trimestre de 2014. En fecha 31-03-2015 el obligado tributario presentó solicitud de rectificación de la autoliquidación del cuarto trimestre de 2014 para la minoración de la base imponible en 1.950.000,00 € y de las cuotas devengadas en 409.500,00 €, que fue desestimada en este punto, por lo que en fecha 30-07-2015 el obligado tributario presentó solicitud de rectificación de la autoliquidación del mes de diciembre de 2012 para la minoración de la base imponible gravada al 21% y de las cuotas repercutidas en los importes indicados, arguyendo para ello que a la fecha de resolución del contrato con ERT, el 27-11-2014, la interesada no había prestado servicio alguno a ERT ni había percibido ninguna cantidad en concepto de anticipo. La solicitud de rectificación no ha sido resuelta, por lo que procede examinarla en este procedimiento.

En el libro Diario de 2012 aportado por el obligado tributario figura un asiento de 03-12-2012 en que se registra una venta de 1.950.000,00 € y un IVA repercutido de 409.500,00 € con cargo a la cuenta de clientes 430000557 "ENERGÍAS RENOVABLES TRESPADERNE" por importe de 2.359.500,00 €. En el libro Diario de 2014 aportado consta un asiento de regularización de 31-12-2014 por el que se carga en la cuenta de Pérdidas y Ganancias la cantidad de 1.950.068,72 € con abono a la cuenta 6500000 "Pérdidas créditos com. incobrables", la cual queda con un saldo acreedor de 1.950.000,00 € (la cantidad de 68,72 € se había cargado por otros deterioros); sin embargo, en el asiento de cierre de esta contabilidad no figura la cuenta de "Pérdidas créditos com. incobrables" ni tampoco la cuenta 430000557 "ENERGÍAS RENOVABLES TRESPADERNE", que mantenía un saldo inalterado desde 2012 de 2.359.500,00 €, y aparece la cuenta 470000002 "HP deudora abono ERT" acreditada con 409.500,00 €, lo cual pone de manifiesto que la contabilidad del ejercicio 2014 aportada es incompleta, ya que, para que el asiento de cierre fuera congruente, faltaría otro en el que se hubieran adeudado las cuentas 6500000 "Pérdidas créditos com. incobrables" por 1.950.000,00 € y 470000002 "HP deudora abono ERT" por 409.500,00 € y se hubiera abonado la cuenta 430000557 "ENERGÍAS RENOVABLES TRESPADERNE" por 2.359.500,00 €. Por otra parte, la contabilidad aportada de 2014 no coincide con las cuentas anuales presentadas en el Registro Mercantil, pues en la memoria de las mismas (nota 11) se indica que se ha regularizado una operación considerada fallida por importe de 1.950.000,00 € mediante un abono en ventas, lo que supone que la cifra de negocios ascienda a 11.870.646,74 € (13.820.646,76 € - 1.950.000 €) y la de otros gastos de explotación a 1.180.454,30 € (3.130.454,30 € - 1.950.000,00 €); en cambio, en el diario aportado la cifra de negocios es de 13.820.646,76 y otros gastos de explotación suman 3.130.454,30 €, ya que la operación se ha contabilizado como un deterioro de crédito, y estos son los datos que el obligado tributario ha trasladado a la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2014.

También constan en el expediente varios pagares emitidos por ERT a favor del obligado tributario ...

Por su parte, ERT contabilizó en su libro-registro de 2012 la factura nº 78/2012 de 29-06-2012 emitida por el obligado tributario por el concepto "Maquinaria y equipos para planta de fabricación de pellets", con base imponible de 1.950.000,00 € e IVA de 351.000,00 €, según consta en la documentación presentada por dicha entidad en contestación al requerimiento que se le hizo al efecto. Esta entidad declaró en IVA un resultado a compensar en 2012 y solicitó una devolución en la autoliquidación del cuarto trimestre de 2013 por importe de 439.149,05 €, cuyo pago se ordenó en fecha 17-11-2014; posteriormente, en fecha 27-11-2014, dirigió un escrito al obligado tributario comunicándole la cancelación definitiva del proyecto, si bien no incluyó la factura de abono recibida, de fecha 05-12-2014, en ninguna declaración de IVA. Asimismo, consta en el expediente que ERT recibió un préstamo de 1.202.281,00 € del Ministerio de Industria, Energía y Turismo, para lo que se exigía que las inversiones se hubieran efectuado antes del 30-06-2012 y los pagos antes del 01-10-2012, siendo la factura emitida por el obligado tributario la que justificaba la inversión de mayor cuantía; en diciembre de 2015 se inició expediente de reintegro total de la ayuda por falta de justificación del pago, reclamándose en la actualidad a la entidad beneficiaria en vía ejecutiva un importe, recargo de apremio incluido, de 1.778.523,91 €, del que se ha cobrado 317,20 €. De lo anteriormente expuesto, cabe deducir que ERT ha obtenido indebidamente tanto ayudas públicas como la devolución del saldo del IVA para lo cual se ha valido de facturas emitidas por el obligado tributario.

El obligado tributario ha manifestado que no reconoce la entrega de maquinaria a ERT ni haber percibido ningún importe de esa entidad, ratificando el escrito de solicitud de rectificación de la autoliquidación del IVA de diciembre de 2012 presentado el 30-07-2015 en que indica que no prestó servicio alguno a ERT ni percibió ninguna cantidad de esa empresa en concepto de anticipo".

No aplicable el art 75.2 de la ley 37/1992, el TEARA, respecto a la solicitud de devolución que presenta PRODESA el 30 de julio de 2015, señala que se trataría del supuesto previsto en el art 14.1 a) del RD 520/2005, porque el destinatario no ha soportado las cuotas de IVA al no haberlas pagado, pero únicamente pueden devolverse las cuotas indebidamente repercutidas que no fueron devueltas a quien se repercutió y ERT se había deducido 351.000 euros amparada en la factura 78/2012, por lo que solo podían devolverse 58.000 euros. Considera que PRODESA no presenta prueba que desvirtúe la argumentación inspectora, lo que debe compartirse.

El art 14 del RD 520/2005 establece:

Legitimados para instar el procedimiento de devolución y beneficiarios del derecho a la devolución.

1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.

En este caso, con la factura 78/2012 ERT había obtenido la devolución de la cantidad correspondiente al IVA, entonces 18%, del importe de 1.950.000 €. 351.000 €. TOTAL 2.301.000 €.

Debe valorarse que una vez conocido por el demandante que un documento mercantil aparece por él emitido, es utilizado por ERT, y no lo reconoce, no hay una reacción de denuncia del hecho grave de la falsedad que esgrime, y no basta con manifestar que no hay relación entre la cantidad repercutida en la factura 78/2012 y la 178/2012, pues la disparidad de cantidades se produce por la diferente fecha de uno y otro documento, y ante la similitud del documento con los reconocidos por la actora no basta ese dato.

Frente a las conclusiones a las que llega la Inspeccion, en base a la documentacion que consta en el expediente, no se aporta por la demandante una prueba que permita considerarlas no concluyentes de las consecuencias jurídicas que resultan aplicadas , prueba que corresponde realizar a la demandante, art 105 LGT, y en consecuencia, debe desestimarse el recurso.

CUARTO.-Dado que en el planteamiento inicial del recurso podrían apreciarse dudas de carácter factico, no se hace expresa imposición de costas, art 139 LJCA.

PRIMERO.-La resolución del TEARA, objeto del presente recurso, recoge en sus Antecedentes las circunstancias que constan en el acuerdo de liquidación como hechos que considera la Inspección para practicar la regularización por el concepto IVA, ejercicios 2012/2013,y señala:

" Las cuestiones planteadas en el expediente son:

1ª.- Si la cuota de 409.500,00 € declarada por el obligado tributario como devengada en la autoliquidación de IVA del mes de diciembre de 2012 está indebidamente repercutida y si procede su devolución.

2ª.- Si es deducible la cuota de 40.950,00 € soportada en una factura emitida por la entidad ACCUORE INVERSIONES SL y declarada por el obligado tributario en la autoliquidación de IVA del mes de diciembre de 2012.

(....) La factura... que obra en el expediente de comprobación con el número de documento 328 de su índice... muestra los siguientes datos:

«Factura nº 137/2012 de 03-12-2012 de 1.950.000,00 € e IVA repercutido 409.500,00 €, por el concepto "Anticipo correspondiente a Maquinaria y equipos para planta de fabricación de pellets en Quintana Martín Galíndez...».

Esta factura es la única de cargo que el obligado tributario admite que ha sido emitida por él..... sólo reconoce como emitidas la referida factura de cargo 137/2012 y la de abono R01/2014 que anula la anterior, cuya emisión vincula al contrato suscrito entre el obligado tributario y ERT (documento 369 del expediente), que tiene por objeto la ejecución de un proyecto de planta de producción de pellets, condicionado a la obtención de financiación por el cliente, y por el que éste se compromete a pagar un anticipo al obligado tributario por importe de 1.950.000,00 €. En el contrato se especifica una oferta unitaria en que se recoge el alcance del suministro de las instalaciones y maquinaria integrantes de la planta (por un importe de 10.699.386,00 €, con un suministro complementario y opcional de 3.442.529,00 €, total 14.141.915,00 €), concordante con la actividad de entrega de plantas llave en mano que constituye su principal línea de negocio, según afirma el propio obligado tributario , y el anticipo comprometido a pagar tiene por finalidad permitir al obligado acometer la ejecución del proyecto en general.... el alegante, en el contexto fáctico delimitado por él, justifica la procedencia de la emisión de la factura en la percepción de un anticipo a cuenta del suministro de la planta, que es el concepto descrito en la factura. A este respecto, el artículo 75.Dos de la Ley del IVA establece que en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devenga "en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos".El obligado tributario en el momento de emisión de la factura, atendiendo al contrato que se quiere hacer valer, sólo tenía el compromiso contractual de pago del cliente, y además condicionado a la obtención de financiación, por lo que, contrariamente a lo pretendido por el alegante, no ha existido cobro, ni total ni parcial, ni por tanto ha sido efectivamente percibido importe alguno. En consecuencia, en esta hipótesis no se habría producido el devengo a efectos del IVA.

Aduce el alegante, para eludir esta evidente conclusión, que el obligado tributario ha cobrado porque ERT le entregó diversos pagarés. Sin embargo, no cabe asimilar el cobro a la recepción de un pagaré, puesto que el pagaré se limita a documentar una promesa de pago a futuro y la norma exige taxativamente el cobro efectivo para anticipar el devengo del impuesto y permitir su facturación.... La operación no se realiza hasta que el documento se presenta al cobro y se obtiene el cobro efectivo, siendo irrelevante a estos efectos incluso que el pagaré se hubiera negociado; (.....) además, en este caso los hechos son que en el momento de emitir la factura el obligado tributario todavía no había recibido ningún pagaré (el primero está librado en fecha 26-12-2012, que es el día en que se cumple el plazo fijado en la adenda de 21-12-2012 al acuerdo de intenciones entre el obligado tributario y ACCUORE para que ésta le remita el pagaré) y los pagarés recibidos por el obligado tributario no fueron descontados o negociados, y ni siquiera los presentó al cobro en la fecha de su vencimiento; es más, en la adenda de 21-12-2012 al acuerdo de intenciones de 12- 06-2012 sobre el proyecto de la planta, firmado entre el obligado tributario y ACCUORE, como propietaria de ERT (documentos 365 y 364 del expediente), el obligado tributario se compromete a no endosar ni negociar el pagaré a recibir como parte del anticipo, por lo que, aparte de que el obligado tributario ni siquiera ha intentado consumar el cobro efectivo, cabe deducir que desde el inicio las partes no tenían verdadera voluntad de cobro y pago por los conceptos facturados.

Por consiguiente, puesto que está totalmente acreditado en el expediente, y reconocido sin ambages por el obligado tributario, que éste no había efectuado ningún suministro a ERT en el momento de emisión de la factura ni había cobrado ninguna cantidad, y tampoco posteriormente, es incuestionable, a juicio de este órgano, que el obligado tributario no había realizado en el año 2012 ninguna operación sujeta al impuesto relacionada con el desarrollo o ejecución de una planta de pellets para ERT.

En consecuencia, las cuotas repercutidas en la operación facturada lo han sido indebidamente, ya que simplemente no se ha devengado ninguna operación. No cabe plantear aquí, como pretende el alegante y aunque se diera por cierta la versión de los hechos presentada por él de que emitió una única factura de cargo por el anticipo que esperaba cobrar, un supuesto de modificación de la base imponible por anulación de la operación tras el desistimiento del cliente, puesto que, como es obvio, ello no ha determinado la devolución de un anticipo que nunca se ha cobrado.

Es decir, que no se ha producido una circunstancia sobrevenida que haya alterado la base imponible y que exija modificar una repercusión que era correcta en principio, sino que la emisión de la factura era improcedente y las cuotas estaban indebidamente repercutidas desde el inicio, y ésta es la situación que debe reflejarse en la regularización.

Aparte de las consideraciones anteriores, existen en el expediente indicios que contradicen la versión de los hechos dada por el alegante, en el sentido de que convergen hacia la acreditación de una situación de emisión por el obligado tributario de facturas sin contenido real, con el objetivo de favorecer los intereses de ERT.

Así se desprende, en primer lugar, de la multiplicidad de facturas y contratos en relación con el desarrollo de un único proyecto de fábrica, diferentes y a veces incompatibles. En este punto el alegante sólo admite la emisión de una factura de cargo y otra de abono, y dice de las demás que son simples borradores archivados en sus sistemas informáticos o documentos que directamente no reconoce.

Sin embargo, lo cierto es que las facturas que denomina borradores figuran en el expediente por haber sido entregadas en papel por el obligado tributario, y no se entiende la razón por la que el obligado tributario confecciona borradores, que no son una categoría documental reconocida en la normativa de facturación, y que además lo haga en un formato en todo idéntico al de las facturas, salvo para tenerlos a disposición del destinatario en función de la operación que a éste le interese justificar.

Por otro lado, en cuanto a las facturas no reconocidas por el obligado tributario y respecto a las que manifiesta que no han sido elaboradas por él, lo cierto es que presentan el mismo formato, tipo de letra y colores que las que él admite como emitidas o reconoce como borradores. Pero es que, además, la factura 78/2012, la primera que figura en el listado de la propuesta y que el obligado tributario no reconoce como emitida por él, se corresponde exactamente con las previsiones de facturación contenidas en el acuerdo de intenciones suscrito entre el obligado tributario y ACCUORE como sociedad dominante de ERT (documento nº 364 del expediente), en el que se indica que la obtención de un crédito público por ERT le obliga a realizar determinadas acciones en un plazo concreto, por lo que necesita justificar una factura emitida por el obligado tributario con fecha 29-06- 2012 en que se reflejen específicos conceptos e importes por un neto total de 1.950.000 €, fijándose un plazo de pago de 90 días y la constitución de un aval por el obligado tributario a favor de ERT «ante la evidencia de que a esa fecha no estarán entregados los equipos y servicios que se facturan y cobran». El único resultado constatado del acuerdo es la emisión por el obligado tributario de la factura 78/2012, coincidente en sus términos con lo requerido por el cliente, y que éste utilizó para justificar la ayuda pública, además de para obtener una devolución de IVA, pero no se hizo ningún pago ni se constituyó ningún aval entre las partes ni mucho menos se entregó maquinaria o equipos. En relación con lo anterior, en adenda de 21-12-2012 al acuerdo de intenciones (documento nº 365 del expediente) las partes manifiestan haber establecido un calendario de facturación dirigido a cumplir las exigencias del crédito público concedido a ERT y reconocen que el obligado tributario ha cumplido con la facturación acordada; además, la factura 78/2012 fue aportada por ERT al expediente de ayudas a la reindustrialización llevado por el Ministerio de Industria. Las circunstancias anteriores evidencian que la factura 78/2012, de 29-06-2012, por importe de 1.950.000,00 € y en concepto de entrega parcial de la maquinaria de la planta (documento nº 320 del expediente, aportado por ERT, y documento nº 304 del expediente, aportado por la Secretaría General de Industria) fue realmente emitida por el obligado tributario.

Un segundo grupo de indicios deriva de la contabilización de las operaciones facturadas. El obligado tributario contabilizó en el libro Diario aportado al expediente un ingreso contable en la cuenta 701 "Ventas de productos terminados" (asiento 5903, de 03-12-2012, del Diario del ejercicio 2012)....dicho asiento es totalmente contradictorio con la versión fáctica mantenida por el obligado tributario, ya que si la percepción de un anticipo del precio fijado en bienes no puede dar lugar a un ingreso contable por ventas, en tanto que no implica transferencia de los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, mucho menos el compromiso contractual del pago de un anticipo, aunque haya sido instrumentado a través de la entrega de pagarés. En cambio, la contabilización de un ingreso por venta es coherente con el contenido de la factura 78/2012, que documenta la entrega parcial de la maquinaria objeto del contrato de suministro de la planta. Resulta muy extraño que el obligado tributario, dedicado al suministro de plantas llave en mano, y por ello un sujeto contable habituado a registrar operaciones de entregas parciales y cobro de anticipos que son naturales en el ejercicio de su actividad, cometa un error tan grosero de confundir una cláusula contractual de compromiso de pago de un anticipo con una venta en firme.

Siguiendo con lo anterior, cabe indicar que es muy anómalo que un error conceptual de registro tan patente y manifiesto, padecido según el alegante por la expectativa de inminente obtención de financiación por el cliente y consiguiente cobro por el obligado tributario, no haya sido corregido inmediatamente por el propio obligado tributario una vez constatado que las circunstancias que supuestamente los provocaron no han sucedido.

Así, el impago del anticipo prometido (que debía haberse satisfecho a los 150 días de la emisión de la factura) se produce antes de la aprobación de cuentas, lo cual hubiera obligado a modificar el registro del ingreso contable del presunto anticipo como ingreso en la contabilidad del propio ejercicio; sin embargo, esta situación no se corrige en la contabilidad de 2012 (en la Memoria de las cuentas anuales -apartado 28- se dice que no se han producido hechos con posterioridad al cierre que pudieran afectar a las cuentas anuales) ni tampoco en la de 2013, sino que espera hasta la de 2014 con un abono en la cuenta de ventas. Ello induce a pensar que el registro de la venta no se origina por un error al contabilizar como tal la percepción de un anticipo, que a su vez no era más que un compromiso de pago de anticipo, sino que abunda en la idea de que realmente el obligado tributario quiso registrar una venta, la descrita en la factura 78/2012, sólo que dicha venta era totalmente ficticia porque ninguna máquina o instalación había puesto a disposición del cliente y ni siquiera había empezado su diseño y encargo.

De la misma manera, parece inconcebible que el obligado tributario, dada su experiencia en la cumplimentación de las obligaciones fiscales correspondientes a su actividad, haya emitido una factura de anticipo sin haberlo percibido y haya registrado y declarado en IVA esa operación, pero todavía más que, después de constatado el impago del anticipo, no hubiera rectificado la factura y registrado y declarado la rectificación en el periodo de liquidación del mes de mayo o del de junio de 2013 en que se consuman el impago del anticipo prometido contractualmente y la falta de atención del pagaré a su vencimiento....Es también significativo que el obligado tributario no haya anotado en el libro-registro de facturas emitidas de 2012 ninguna con los números 78 y 137, que es la numeración de las facturas controvertidas que constan en el expediente, a pesar de haber admitido emitir una de ellas, y que la base imponible reiterada en todas ellas de 1.950.000,00 € se registre en una anotación referenciada a una numeración duplicada (se anotan dos facturas con el nº 12). Estos errores y omisiones, que afectan justamente a esta operación, hacen pensar que el obligado tributario no tenía claro la factura que le convenía registrar entre las varias emitidas o tenía interés en no aclarar cuál era la factura registrada.

Una vez sentado que el obligado tributario, en cualquier caso, sea porque ha considerado erróneamente que el devengo de un anticipo se produce sin cobro efectivo o sea porque conscientemente ha emitido facturas que no se corresponden con operaciones reales, ha declarado cuotas indebidamente repercutidas en la autoliquidación del mes de diciembre de 2012 por importe de 409.500,00 €, debe determinarse si procede su devolución al mismo como ingreso indebido.

Al respecto, el art. 89 de la Ley del IVA, que regula la rectificación de las cuotas repercutidas, establece en su apartado Cinco ,dos posibilidades para los supuestos en que la rectificación determine una minoración de las cuotas: (.....)El obligado tributario había instado el procedimiento de rectificación mediante solicitud presentada en fecha 30-07-2015, que no estaba resuelto al iniciarse estas actuaciones, por lo que aquél se dio por finalizado conforme a lo dispuesto por el art. 128.3 del RGAT y la solicitud se integra en las presentes actuaciones. En cualquier caso, el obligado tributario tenia vedada la posibilidad de regularizar en autoliquidación porque había dejado transcurrir más de un año desde que repercutió indebidamente. El art 120.3 de la LGT al que reenvía el art 89.Cinco a) de la Ley del IVA remite a la regularización reglamentaria del procedimiento de rectificación y el art 127.1 del RGAT establece.... Por su parte el art 14.2 c) del RGRVA establece dichos requisitos...

En definitiva, en el IVA, al tratarse de un impuesto que debe ser legalmente repercutido, el beneficiario de la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas sólo puede ser la persona que haya soportado la repercusión siempre que, entre otros requisitos, no hubieran sido ya devueltas.... en este caso el destinatario de la factura, ENERGÍAS RENOVABLES TRESPADERNE SL, ya ha obtenido la devolución, puesto que incluyó cuotas deducibles por importe de 351.000,00 € en la autoliquidación del tercer trimestre de 2012, soportadas en la factura 78/2012, de 29-06-2012, emitida por el obligado tributario, que figura registrada en su libro-registro de facturas recibidas, y que dio lugar a un resultado a compensar que fue arrastrando en declaraciones sucesivas hasta que solicitó y obtuvo la devolución en la autoliquidación del cuarto trimestre de 2013.

Opone a ello el alegante que las cuotas deducidas por ERT no han sido repercutidas por el obligado tributario, ya que proceden de la factura 78/2012 que no reconoce como emitida por él, mientras que las repercutidas en la factura 137/2012, la única que reconoce haber emitido, no han sido deducidas por ERT, ya que esta factura se emitió con posterioridad a la autoliquidación en que dedujo las cuotas y aplica un tipo de gravamen diferente.....a juicio de este órgano, ha quedado acreditado que el obligado tributario participó en una conducta irregular de emisión de diversas facturas sin contenido real, entre ellas la numerada 78/2012, de la que se aprovechó el destinatario para deducir cuotas correspondientes a operaciones ficticias. Por lo tanto, la obtención de la devolución por ERT no responde a una iniciativa exclusiva de esa entidad para incluir cuotas ficticias, sino que ha necesitado la colaboración del obligado tributario para amparar la deducción en las facturas irregulares proporcionadas por éste. La circunstancia de que ERT haya basado la deducción en la factura 78/2012 y el obligado tributario encuentre justificación de las cuotas repercutidas declaradas en la factura 137/2012 puede denotar cierta descoordinación en la conducta de los sujetos, pero ello no contradice el hecho de que ERT ha aprovechado una de las varias facturas sin contenido real emitidas por el obligado tributario.

No obstante, las cuotas indebidamente repercutidas declaradas por el obligado tributario que exceden de las deducidas por ERT no han sido soportadas por esta entidad, por lo que para su devolución no es aplicable lo dispuesto en la letra c) del apartado 2 del art. 14 del RGRVA, sino lo establecido en la letra a), conforme a la cual el beneficiario de la devolución del ingreso indebido es la persona que lo haya realizado. En consecuencia, procede efectuar la devolución de dicho exceso al obligado tributario.

Finalmente, a efectos de la liquidación a practicar, no procede minorar las cuotas devengadas declaradas por el obligado tributario cuya repercusión se considera indebida, pues ello determinaría que obtuviese su devolución una persona no legitimada para ello, si bien en este caso, al haber soportado en factura y deducido el destinatario una cuantía inferior a la de las cuotas repercutidas declaradas por el obligado tributario, deben disminuirse las cuotas repercutidas imputables a la liquidación del mes de diciembre de 2012 en la diferencia de 58.500,00 € (409.500,00 € - 351.000,00 €).

En cuanto a la segunda cuestión planteada, la deducibilidad de las cuotas soportadas en la factura emitida por ACCUORE debe abordarse en el marco de los requisitos de deducibilidad de las cuotas soportadas contenido en la Ley del IVA. Dentro de ese marco, el primer requisito para la deducción de las cuotas viene establecido por el art. 92.Uno de la LIVA, a cuyo tenor: "Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones: 1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto".Así pues, es requisito que se hayan realizado efectivamente las operaciones para que se devenguen conforme a derecho las cuotas que eventualmente serán deducidas. A este respecto, se ha pronunciado de forma muy reiterada la doctrina administrativa y judicial.

Entrando en el análisis de la operación facturada, ...... falta aquí el sustrato fáctico de la operación que sustentaría el derecho a la deducción ejercitado".

En la Fundamentación Jurídica el TEARA precisa como cuestiones sobre las que debe pronunciarse:

- Si la cuota de 409.500 euros declarada por el obligado tributario como devengada en la autoliquidación de IVA de Diciembre de 2012 esta indebidamente repercutida y si procede su devolución.

- Si es deducible la cuota de 40.950 euros soportada en una factura emitida por ACCUORE INVERSIONES SL y declarada por el obligado tributario en la autoliquidación del IVA de diciembre de 20912.

En cuanto a la cuota repercutida en diciembre de 2012 señala que la reclamante reconoce que "al no haber llegado a entregar el trabajo a ERT no podía entender que se trataba de una prestación de servicios sino que la única calificación posible era la de un anticipo materializado en la recepción del pagare y cuyo cobro parecía inminente. Es por ello que la factura 137/2012 recoge el termino anticipo ", cita el art. 75.2 de la ley 37/2012 y afirma que el pagaré es una promesa de pago y al haberse constatado que no se realizó la prestación de servicios por la que se fuera a obtener ingresos y no haber probado el reclamante el cobro del pagaré, no existió ninguna operación sujeta a IVA, por lo que se repercutieron cuotas de IVA indebidamente por importe de 409.00 euros.

Respecto a la procedencia de la devolución del ingreso indebido que el obligado tributario solicitó el 30 de julio de 2015, cita el TEARA el art 14 del RD 520/2005 y reseña que el destinatario no soporto las cuotas de IVA al no haberlas pagado, solo se pueden devolver las cuotas indebidamente repercutidas que no hayan sido devueltas a quien se repercutió, ERT se había deducido 351.000 euros amparada en la factura 78/2012 ,por lo que solo se podía devolver el exceso sobre la cantidad deducida, 58.500 euros, y solicitada la devolución de los 409.000 euros repercutidos e ingresados en la Hacienda Pública en base a la discordancia entre la factura que alega haber repercutido, la 137/2912 y la 78/2012 en la que ERT basó su obtención de la devolución, que la reclamante no reconoce como emitida, la controversia se centra en si la emitió.

Señala que el reclamante considera que la factura 78/2012 era un borrador, pero el TEARA comparte la argumentación de la Inspección de considerar valida la factura al coincidir con el formato con otras emitidas y su importe con la prestación de servicios controvertida y las fechas con el primer acuerdo firmado, sin que el reclamante presente prueba que explique la existencia de la factura ni desvirtúe la argumentación inspectora. En cuanto a la deducibilidad de la cuota soportada de 49.950 euros por prestación de servicio de ACCUORE, reconocida la inexistencia de la prestación de servicio no puede deducirse la cuota soportada de una operación inexistente.

SEGUNDO.-En la demanda se alega que la comprobación practicada por la Inspección, y confirmada por el TEARA, trae causa de la ejecución del contrato firmado con Energías Renovables Trespaderne, S.L. para la construcción de una planta de pellets, en el contrato se establecía que el proyecto se articularía en dos fases: (i) una primera fase de gestión administrativa, financiera, presupuestaria y técnica que debía ejecutarse antes del 15 de diciembre de 2012, y (ii) una segunda fase de suministro de equipos, de montaje y de puesta en marcha de la planta. De acuerdo con el contrato, el pago del precio del importe correspondiente a la Fase 1 (1.950.000 euros) se pagaría a la finalización y entrega de los trabajos; el importe correspondiente a la Fase 2 (12.191.912 euros) en función del cumplimiento de diversos hitos de la misma. Completadas las tareas correspondientes a la Fase 1 en su totalidad, ERT entregó a la Sociedad un pagaré destinado a satisfacer el importe de 1.950.000 euros correspondientes a esa fase, pero se decidió no entregar el resultado de esos trabajos hasta no haber hecho efectivo el pagaré y tener asegurado su cobro.

Manifiesta que cuando ERT entrega el pagaré, se consideró que lo correcto era emitir la factura 137/2012 2 de 3 de diciembre de 2012 ,por un importe de 1.950.000 euros de base ,para documentar la operación ,y repercutió el IVA correspondiente a ERT (409.000 euros) y lo ingresó en la Hacienda Pública en la autoliquidación correspondiente al período 12/2012 , pero al no haber llegado a entregar el trabajo a ERT, no podía entender que se trataba de una prestación de servicios, sino que la única calificación posible era la de un anticipo.

En noviembre de 2014, ERT comunicó que, debido a la falta de financiación se veía obligada a desistir del proyecto y conforme al contrato estaba facultada ERT a obtener el reintegro de las cantidades que hubiera satisfecho, si bien al no haberse cobrado los pagarés, no hubo necesidad de reintegrar cantidad alguna, y ante esta circunstancia, se emitió una factura de abono de la Factura 137/2012 (la R01/2014) y se solicita la devolución del IVA ingresado, considerando que la anulación de la operación constituía un supuesto de modificación de la base imponible, de acuerdo con el artículo 80 de la Ley 37/1992, por lo que, para la recuperación del IVA repercutido en la Factura 137/2012, se optó inicialmente por incluirla en la autoliquidación correspondiente al período 4T/2014, si bien, debido a que por error no incluyó sus importes en esa autoliquidación, tuvo que solicitar la rectificación de la misma, desestimada, se presenta una solicitud de rectificación de la autoliquidación del período 12/2012, en el que se había declarado e ingresado ese IVA, solicitando la devolución del importe de 409.500 euros. La Inspección no reconoce su derecho a recuperar íntegramente el importe del IVA repercutido porque, según señala, ERT contabilizó una factura supuestamente emitida con número 78/2012 en el 3T/201, que al haberse declarado con anterioridad al cambio del tipo general del IVA, constaba con una base imponible de 1.950.000 euros y una cuota de IVA de 351.000 euros al tipo anterior del 18%, ERT declara como IVA soportado esa cuota y eventualmente obtuvo la devolución de su importe, junto con otros, el día 17 de noviembre de 2014, y únicamente le reconoce la devolución de la cuota en el periodo 12/2012 por la diferencia entre los importes declarados por ERT y la Sociedad, 58.500 euros.

Mantiene la actora que tiene derecho a la devolución íntegra del IVA repercutido en la factura 137/2012, sin que reconozca como emitida por ella la factura 78/2012, que no figura ni ha figurado nunca en los archivos de la Sociedad, ni reflejado en su Contabilidad, supuestamente emitida por la Sociedad el 29 de junio de 2012, con una base imponible de 1.950.000 euros, pues la única factura emitida a ERT en 2012 fue la Factura 137/2012, de fecha 3 de diciembre de 2012 y es evidente que la cantidad deducida y devuelta a ERT no puede corresponderse con la Factura 137/2012, dado que la misma fue incluida en una autoliquidación anterior a la fecha de emisión de esa factura, siendo otro dato que evidencia que la Factura 137/2012 y la cantidad declarada por ERT no guardan relación , que la Sociedad repercutió el IVA al tipo del 21%, el vigente en el momento de emisión de la factura, sin embargo, la cuota de IVA deducida por ERT resultaba de la aplicación a la base imponible de un tipo del 18%, que, si bien estaba vigente en el período en el que ERT declaró esa cuota, no lo estaba cuando la Sociedad emitió su factura.

El Abogado del Estado se opone al recurso. Precisa que respecto a la cuota soportada de 40.950 euros por prestación de servicios a ACCUORE nada se dice en la demanda ,y respecto a la procedencia de la devolución como ingreso indebido de la cuota total de 409.500 euros declarada como devengada en la autoliquidación de IVA del mes de diciembre de 2012, como pretende la actora, o si, como acuerda la Inspección y confirma el TEARA, únicamente cabe devolver la diferencia entre esa cuota total y la cantidad ya deducida por quien soportó la repercusión.

Se insiste en los argumentos utilizados en la vía económico administrativa en cuanto al no reconocimiento de la factura que sirvió a la sociedad repercutida, E.R.T., para deducirse la cantidad de 351.000 euros, respecto de los cuales ya no procedería la devolución a la actora, sino únicamente de 58.500 euros, es decir, la diferencia entre lo ya deducido y el total de 409.500 euros.

Manifiesta el demandado que la factura denominada 78/2012, aparece controvertida en el propio informe de disconformidad que emite la Inspección y obra al expediente, junto con otras facturas, que documentan prestaciones de servicio inexistentes para la Inspección, y recibidas por la mercantil E.R.T., beneficiaria de un préstamo del Ministerio de Industria, Energía y Turismo, al que debía justificarse la aplicación del dinero obtenido, y se refleja igualmente la existencia de cuatro pagarés que en ningún caso fueron pagados o compensados, y la Inspección, a pesar de ello, acaba reconociendo el derecho a la devolución de la diferencia por haber sido efectivamente ingresada esa cantidad por IVA. Frente a ello, nada se dice en la demanda, más allá de quejarse la actora de resultar perjudicada, cuestión que escapa del objeto del recurso y en su caso debe dilucidarse en otros órganos jurisdiccionales.

TERCERO.-La Inspección ante la alegación de que la factura 137/2012 se emite al haber recibido un pagare, y aun no entregado el trabajo correspondiente a la primera fase del contrato, se podría considerar un anticipo, parte de la aplicación del art 75. Dos de la ley 37/1992: " (....) en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos",y afirma que no puede asimilarse el cobro a la recepción de un pagare, a lo que añade que en el momento de emitir la factura 178/2012 no se había recibido ninguno, se libra el 26 de diciembre de 2012, no se descuentan ni negocian ni se presentan al cobro y en la addenda de 21 de diciembre de 2012 al acuerdo de intenciones de 12 de junio de 2012, sobre el proyecto de planta, el obligado tributario se compromete a no negociar ni endosar el pagare a recibir como parte del anticipo, por lo que ni siquiera se intenta el cobro efectivo, de lo que deduce que desde el inicio las partes no tenían verdadera voluntad de cobro y pago por los conceptos facturados. Por ello concluye que se repercuten indebidamente las cuotas pues no se devenga ninguna operación, no se da un supuesto de modificación de la base imponible por anulación de la operación tras el desistimiento del cliente, puesto que no hay devolución de un anticipo que no se cobra, no se produce una circunstancia sobrevenida que exija modificar una repercusión que era correcta, sino que la emisión de la factura era improcedente y las cuotas estaban indebidamente repercutidas desde el inicio.

La actora señala que tras desistir ERT, nada se reintegró pues no se cobraron los pagarés, se emite factura de abono y solicita la devolución del IVA, por modificación de la base imponible, art 80 ley 37/1992, pero al no incluir por error en la autoliquidación presentada el 4T de 2014, solicitó la rectificación de la autoliquidación, que se desestimó y presentó la solicitud de rectificación de la autoliquidación de del periodo en que declara e ingresa el IVA.

Refleja asimismo el TEARA que "al haberse constatado que no se había realizado una prestación de servicios por la que se fuera a obtener ingresos de acuerdo con lo dispuesto en la resolución de las reclamaciones relativas a IS 2011-2012-2013 y 2014 resueltas en esta misma sesión y no haber probado el cobro del pagare, no existió ninguna operación sujeta a IVA, por lo que se repercutieron cuotas de IVA indebidamente por importe de 409.500 euros".

Debe compartirse con la Inspección y el TEARA, que no entregado el trabajo por parte de PRODESA, y sin que la entrega del pagaré por ERT sea equivalente al pago efectivo, no se devenga ninguna operación.

Aparece en el expediente una factura de PRODESA nº 178/2012 de fecha 3 de diciembre de 2012 que emite a ERT SL por el concepto "anticipo correspondiente a maquinaria y equipos para planta de fabricación de pellets en Quintana Martin González, s/contrato y oferta PRODESA nº 1126-OFS-05-0001E, 1.950.000 €. IVA 21% 409.500 €. TOTAL 2.359.500 €. Forma de pago. Transferencia bancaria. Vencimiento 30-4-2013; también otra factura con la misma numeración, igualmente emitida por PRODESA a ERT en la misma fecha e igual importe, con la descripción "servicios previos ingeniería correspondientes a maquinaria y equipos para planta de fabricación de pellets en Quintana Martin González, s/contrato y oferta PRODESA nº 1126-OFS-05-0001E", y la misma forma de pago y vencimiento.

Asimismo constan tres pagarés por importe de 1.150.500 euros, fechados a 26 de diciembre de 2012, con vencimiento a 15 de junio de 2013, a 17 de junio de 2013 y vencimiento el 15 de octubre de 2013 y a 8 de octubre de 2013 con vencimiento el 15 de febrero de 2014, por importe de 1.150.500 euros cada uno, y de 2.359.500 € de fecha 27 de febrero de 2014 y vencimiento 30 de septiembre de 2014, emitidos a PRODESA por ERT ; y factura nº 78/2012 con fecha 29 de junio de 2012 con la tipografía análoga a los documentos que reconoce PRODESA, emitida a ERT SL, de fecha 29 de junio de 2012, por el concepto "anticipo correspondiente a maquinaria y equipos para planta de fabricación de pellets en Quintana Martin Gonzalez, s/contrato y oferta PRODESA nº 1126-OFS-05-0001E, 1.950.000 €. IVA 18%. 351.000€. TOTAL 2.301.000 €. Forma de pago. Transferencia bancaria. Vencimiento 29-9-2012.

El acuerdo de liquidación en relación el IVA 2012/2013 de PRODESA, señala:

"En el libro-registro de facturas emitidas de 2012 presentado por el obligado tributario se anota con el número 12 y fecha 03-12-2012 una factura de 1.950.000,00 €, con IVA de 409.500,00 €, declarada en la autoliquidación de IVA del mes de diciembre de 2012, si bien se observa que con el número 12 se registra también otra factura de fecha 10-02-2012, emitida a otro cliente y por otro importe, y no figuran las facturas de cargo 78 y 137 ni tampoco la de abono nº 009, mientras que la factura de abono nº 008 figura a nombre de otro cliente y por otro importe. En el libro-registro de facturas emitidas de 2014 aportado no consta ninguna anotación de abono a ERT ni tampoco el obligado tributario lo declaró en la autoliquidación del cuarto trimestre de 2014. En fecha 31-03-2015 el obligado tributario presentó solicitud de rectificación de la autoliquidación del cuarto trimestre de 2014 para la minoración de la base imponible en 1.950.000,00 € y de las cuotas devengadas en 409.500,00 €, que fue desestimada en este punto, por lo que en fecha 30-07-2015 el obligado tributario presentó solicitud de rectificación de la autoliquidación del mes de diciembre de 2012 para la minoración de la base imponible gravada al 21% y de las cuotas repercutidas en los importes indicados, arguyendo para ello que a la fecha de resolución del contrato con ERT, el 27-11-2014, la interesada no había prestado servicio alguno a ERT ni había percibido ninguna cantidad en concepto de anticipo. La solicitud de rectificación no ha sido resuelta, por lo que procede examinarla en este procedimiento.

En el libro Diario de 2012 aportado por el obligado tributario figura un asiento de 03-12-2012 en que se registra una venta de 1.950.000,00 € y un IVA repercutido de 409.500,00 € con cargo a la cuenta de clientes 430000557 "ENERGÍAS RENOVABLES TRESPADERNE" por importe de 2.359.500,00 €. En el libro Diario de 2014 aportado consta un asiento de regularización de 31-12-2014 por el que se carga en la cuenta de Pérdidas y Ganancias la cantidad de 1.950.068,72 € con abono a la cuenta 6500000 "Pérdidas créditos com. incobrables", la cual queda con un saldo acreedor de 1.950.000,00 € (la cantidad de 68,72 € se había cargado por otros deterioros); sin embargo, en el asiento de cierre de esta contabilidad no figura la cuenta de "Pérdidas créditos com. incobrables" ni tampoco la cuenta 430000557 "ENERGÍAS RENOVABLES TRESPADERNE", que mantenía un saldo inalterado desde 2012 de 2.359.500,00 €, y aparece la cuenta 470000002 "HP deudora abono ERT" acreditada con 409.500,00 €, lo cual pone de manifiesto que la contabilidad del ejercicio 2014 aportada es incompleta, ya que, para que el asiento de cierre fuera congruente, faltaría otro en el que se hubieran adeudado las cuentas 6500000 "Pérdidas créditos com. incobrables" por 1.950.000,00 € y 470000002 "HP deudora abono ERT" por 409.500,00 € y se hubiera abonado la cuenta 430000557 "ENERGÍAS RENOVABLES TRESPADERNE" por 2.359.500,00 €. Por otra parte, la contabilidad aportada de 2014 no coincide con las cuentas anuales presentadas en el Registro Mercantil, pues en la memoria de las mismas (nota 11) se indica que se ha regularizado una operación considerada fallida por importe de 1.950.000,00 € mediante un abono en ventas, lo que supone que la cifra de negocios ascienda a 11.870.646,74 € (13.820.646,76 € - 1.950.000 €) y la de otros gastos de explotación a 1.180.454,30 € (3.130.454,30 € - 1.950.000,00 €); en cambio, en el diario aportado la cifra de negocios es de 13.820.646,76 y otros gastos de explotación suman 3.130.454,30 €, ya que la operación se ha contabilizado como un deterioro de crédito, y estos son los datos que el obligado tributario ha trasladado a la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2014.

También constan en el expediente varios pagares emitidos por ERT a favor del obligado tributario ...

Por su parte, ERT contabilizó en su libro-registro de 2012 la factura nº 78/2012 de 29-06-2012 emitida por el obligado tributario por el concepto "Maquinaria y equipos para planta de fabricación de pellets", con base imponible de 1.950.000,00 € e IVA de 351.000,00 €, según consta en la documentación presentada por dicha entidad en contestación al requerimiento que se le hizo al efecto. Esta entidad declaró en IVA un resultado a compensar en 2012 y solicitó una devolución en la autoliquidación del cuarto trimestre de 2013 por importe de 439.149,05 €, cuyo pago se ordenó en fecha 17-11-2014; posteriormente, en fecha 27-11-2014, dirigió un escrito al obligado tributario comunicándole la cancelación definitiva del proyecto, si bien no incluyó la factura de abono recibida, de fecha 05-12-2014, en ninguna declaración de IVA. Asimismo, consta en el expediente que ERT recibió un préstamo de 1.202.281,00 € del Ministerio de Industria, Energía y Turismo, para lo que se exigía que las inversiones se hubieran efectuado antes del 30-06-2012 y los pagos antes del 01-10-2012, siendo la factura emitida por el obligado tributario la que justificaba la inversión de mayor cuantía; en diciembre de 2015 se inició expediente de reintegro total de la ayuda por falta de justificación del pago, reclamándose en la actualidad a la entidad beneficiaria en vía ejecutiva un importe, recargo de apremio incluido, de 1.778.523,91 €, del que se ha cobrado 317,20 €. De lo anteriormente expuesto, cabe deducir que ERT ha obtenido indebidamente tanto ayudas públicas como la devolución del saldo del IVA para lo cual se ha valido de facturas emitidas por el obligado tributario.

El obligado tributario ha manifestado que no reconoce la entrega de maquinaria a ERT ni haber percibido ningún importe de esa entidad, ratificando el escrito de solicitud de rectificación de la autoliquidación del IVA de diciembre de 2012 presentado el 30-07-2015 en que indica que no prestó servicio alguno a ERT ni percibió ninguna cantidad de esa empresa en concepto de anticipo".

No aplicable el art 75.2 de la ley 37/1992, el TEARA, respecto a la solicitud de devolución que presenta PRODESA el 30 de julio de 2015, señala que se trataría del supuesto previsto en el art 14.1 a) del RD 520/2005, porque el destinatario no ha soportado las cuotas de IVA al no haberlas pagado, pero únicamente pueden devolverse las cuotas indebidamente repercutidas que no fueron devueltas a quien se repercutió y ERT se había deducido 351.000 euros amparada en la factura 78/2012, por lo que solo podían devolverse 58.000 euros. Considera que PRODESA no presenta prueba que desvirtúe la argumentación inspectora, lo que debe compartirse.

El art 14 del RD 520/2005 establece:

Legitimados para instar el procedimiento de devolución y beneficiarios del derecho a la devolución.

1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.

En este caso, con la factura 78/2012 ERT había obtenido la devolución de la cantidad correspondiente al IVA, entonces 18%, del importe de 1.950.000 €. 351.000 €. TOTAL 2.301.000 €.

Debe valorarse que una vez conocido por el demandante que un documento mercantil aparece por él emitido, es utilizado por ERT, y no lo reconoce, no hay una reacción de denuncia del hecho grave de la falsedad que esgrime, y no basta con manifestar que no hay relación entre la cantidad repercutida en la factura 78/2012 y la 178/2012, pues la disparidad de cantidades se produce por la diferente fecha de uno y otro documento, y ante la similitud del documento con los reconocidos por la actora no basta ese dato.

Frente a las conclusiones a las que llega la Inspeccion, en base a la documentacion que consta en el expediente, no se aporta por la demandante una prueba que permita considerarlas no concluyentes de las consecuencias jurídicas que resultan aplicadas , prueba que corresponde realizar a la demandante, art 105 LGT, y en consecuencia, debe desestimarse el recurso.

CUARTO.-Dado que en el planteamiento inicial del recurso podrían apreciarse dudas de carácter factico, no se hace expresa imposición de costas, art 139 LJCA.