Sentencia Contencioso-Administrativo 413/2024 Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 438/2021 de 18 de septiembre del 2024

PRIMERO. - Procede examinar la conformidad a derecho de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de Murcia de fecha 31 de mayo de 2021, por la que se resuelve de forma acumulada y estima en parte las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y NUM001:

La primera reclamaciónse interpuso contra acuerdo de liquidación por el Impuesto Especial de Hidrocarburos, ejercicios 2013-2016, con origen en acta de disconformidad nº NUM002, dictado por el jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT en Murcia.

La segunda reclamaciónse interpuso contra acuerdo de imposición de sanción dictado por el jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos especiales de la AEAT en Murcia, con origen en la liquidación de referencia.

El TEAR estima parcialmente la reclamación en los siguientes términos:

Se desestima las pretensiones de la reclamante relativas a que se considere justificado, en todo caso, el uso del 70% de los litros de gasóleo al que se refería el acta NUM003.

Se considera correcto el método de cálculo para estimar el consumo de los tractores agrícolas y el consumo de la maquina no matriculada Buldozer FD20.

Deberá calcularse, en los mismos términos, el volumen de gasóleo cuyo uso debe entenderse justificado por el consumo en labores agrícolas de la Maquina Retro Liebherr matricula NUM004, la Máquina Retroexcavadora Fermec con matrícula NUM005, y la Pala Cargadora Komatsu con matrícula NUM006. Dicho calculo se efectuará de acuerdo con la documentación que obra en el expediente, pudiendo la oficina gestora realizar actuaciones complementarias de comprobación, si lo estimase necesario.

Deberá ajustarse la sanción impuesta al importe de la liquidación que resulte,una vez realizado el cálculo reseñado.

La parte actora narra los hechos:

Con fecha 19 de abril de 2017 fue notificado el inicio de la actuación inspectora por parte de la Agencia Tributaria, Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Murcia. La comprobación, con relación al Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, tuvo carácter parcial y se concretó en la justificación de la utilización dada al gasóleo recibido como consumidor final con aplicación del tipo reducido en el periodo comprendido desde el 1 de junio hasta el 31 de diciembre de 2013 y los ejercicios 2014 a 2016.

Con fecha 18 de mayo de 2017 se presenta a la Agencia Tributaria, entre otra documentación, las facturas de compra de hidrocarburos y las facturas emitidas por nuestro representado relativas al desarrollo de su actividad.

Con carácter previo es importante significar que el art. 54 de la Ley 38/1992 de 28 de diciembre, relativa a los Impuestos Especiales, y concretamente respecto de los hidrocarburos, establece:

"2. La utilización de gasóleo como carburante, con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1.ª del impuesto, queda autorizada en todos los motores, excepto en los siguientes:

a) Motores utilizados en la propulsión de artefactos o aparatos que hayan sido autorizados para circular por vías y terrenos públicos, aun cuando se trate de vehículos especiales.

No obstante, lo establecido en el párrafo anterior, podrá utilizarse gasóleo con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1.ª del impuesto en los motores de tractores y maquinaria agrícola, autorizados para circular por vías y terrenos públicos, empleados en la agricultura, incluida la horticultura, la ganadería y la silvicultura.

b) Motores utilizados en la propulsión de artefactos o aparatos que, por sus características y configuración objetiva, sean susceptibles de ser autorizados para circular por vías y terrenos públicos como vehículos distintos de los vehículos especiales, aunque no hayan obtenido efectivamente tal autorización.

c) Motores utilizados en la propulsión de buques y embarcaciones de recreo".

En el acta de disconformidad de fecha 28 de julio de 2017 (pág.28), el actuario manifiesta:

Dada la actividad que ejerce el obligado tributario, conforme establece la normativa de Impuestos Especiales y conforme a la documentación aportada, sólo puede utilizar gasóleo B como carburante, en los usos previstos en la normativa tributaria, sin embargo, se observan varias facturas que, por los trabajos realizados, no estarían sujetas a poder consumir Gasóleo bonificado en concreto,entre otras:

Factura NUM007 de fecha 09/02/2013 IVA al 21 %

Factura NUM008 de fecha 15/05/2013 al 21 % IVA: Reacondicionar caminos.

Factura NUM009 de fecha 18/05/2013 al 21 % de IVA: Movimiento de tierra.

Factura NUM010 de fecha 14/06/2013 al 21 % de IVA: Movimiento de tierras.

Factura NUM011 de fecha 16/09/2013 al 21 % de IVA: Limpieza y transformación parcela.

Factura NUM012 de fecha 25/09/2013 al 21 % de IVA: Reparación márgenes y caminos.

Factura NUM013 de fecha 05/10/2013 al 21 % de IVA: Bañera de zahorra yeso.

Factura NUM014 de fecha 6/02/2014 al 21 % de IVA: Realización embalse.

Factura NUM015 de fecha 12/10/2013 al 21 % de IVA. Arreglo de camino

Factura NUM016 de fecha 08/02/2014 al 21 % de IVA. Se Realiza embalse

Factura NUM017 de fecha 17/11/2016 al 21 % de IVA. Arreglar camino.

Factura NUM018 de fecha 28/12/2016 al 21 % de IVA: Reparación y acondicionamiento de caminos.

Factura NUM019 de fecha 21/09/2016 al 21 % de IVA: Alquiler de Bulldozer.

Factura NUM020 de fecha 15/07/2016 al 21 % de IVA. Maquinaria alquilada.

Por consiguiente, conforme al art. 54.2 Ley 38/1992 de 28 de diciembre sobre Hidrocarburos, no estaría justificado el gasóleo bonificado adquirido por el Sr. Demetrio al haberlo utilizado a unas actividades que, en opinión del actuario, no eran agrícolas.

En la misma acta de disconformidad (pág. 31) el actuario, considerando que el resto de las facturas sí ponen de manifiesto el desarrollo de actividades agrícolas, "ACEPTA un porcentaje del 70 % de los litros aceptados de gasóleo Bonificado,considerándose que se le han dado un destino previsto por la normativa tributaria, en concreto durante todo el periodo objeto de comprobación, 383.466,95 litros se consideran justificados por esta inspección".

Es decir, conforme al destino dado al gasóleo bonificado conforme a las facturas aportadas, de los 547.809,93 litros de gasóleo B (o bonificado) adquirido por el Sr. Demetrio durante el periodo objeto de comprobación se consideran justificados el 70%, esto es, 383.466,95 euros.

Sigue diciendo el actuario: "El resto de gasóleo B, se ha utilizado,por tanto, como combustible para la diversa maquinaria matriculada de la dispone el Sr. Demetrio, realizando diversas actividades para las que la normativa no prevé su usoo utilización en dicha maquinaria matriculada, por lo que se procede a regularizar dicha diferencia,en concreto 164.342,99 litros".

El acta de disconformidad (pág. 44) concede al Sr. Demetrio un plazo de 15 días para realizar alegaciones. Haciendo uso de tal derecho, con fecha 14 de agosto de 2017 presenta escrito de alegaciones con el siguiente contenido:

Primera. -Por la Administración actuante se ha llevado a cabo una comprobación del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, concretada en la justificación de la utilización dada al gasóleo recibido como consumidor final con aplicación del tipo reducido en el periodo comprendido desde el 1 de junio de 2013 hasta el 31 de diciembre de 2016.

Segunda. -Después de la aportación de la documentación requerida, el actuario considera:

"CUARTO... que un porcentaje alto de facturas al 21 % son actividades o funciones de movimientos de tierra, realización de embalses, limpieza y transformación parcela, reacondicionar caminos, reparación de márgenes y caminos, zahorra yeso, realización de embalse, arreglo de camino, reparación y acondicionamiento de caminos, alquiler de Bulldozer o maquinaria alquilada.

Todo ello son trabajos facturados al 21% y son trabajos no propiamente agrícolas, realizados con maquinaria que está matriculada (salvo Bulldozer que no está matriculada) por lo que la normativa no ampara el consumo de gasóleo bonificado en dichos casos...".

En función de dichas facturas considera que el 30% del gasoil bonificado adquirido en el periodo 1-06-2013 a 31-12-2016 no fue aplicado al destino previsto por la normativa tributaria, por lo que "procede la regularización de! Impuesto sobre Hidrocarburos durante los periodos de junio a diciembre 2013, todo el ejercicio 2014, todo el ejercicio 2015 y todo el ejercicio 2016". "Debido al volumen de facturas en las que se mezclan diversos trabajos, actividades agrícolas, así como actividades no propiamente agrícolas, se realiza una estimación en función del porcentaje del IVA aplicado... Por lo que se hace una estimación aproximada de utilización de uso o destino previsto en la normativa tributaria, en función de tal porcentaje.

Una vez examinado el libro de facturas emitidas del contribuyente..., se obtiene un PORCENTAJE de actividades tributadas al 10% el IVA devengado..., por lo que unido a que algunas facturas tributadas al 21 % el IVA devengado, cuando han sido trabajos como cargando estiércol, u otro tipo de actividad propiamente agrícola...

Conjugando todo lo anterior, esta inspección ACEPTA un porcentaje del 70% de los litros aceptados de gasóleo bonificado, considerándose que se le han dado un destino previsto por la normativa tributaria, en concreto durante todo el periodo objeto de comprobación, 383.466,95 litros se consideran justificados por esta Inspección.

El resto del gasóleo B, se ha utilizado, por tanto, como combustible para la diversa maquinaria matriculada..., realizando diversas actividades para las que la normativa no prevé su uso o utilización en dicha maquinaria matriculada, por lo que se procede a regularizar dicha diferencia, en concreto 164.342,99 litros".

Entendemos que incurre en un error el actuario cuando considera que el grueso de actividades no agrícolas, tomadas en consideración para el cálculo de la utilización de gasóleo B no justificado, representa el 30%.

Efectivamente, las actividades consistentes: en movimientos de tierra, realización de embalses, limpieza y transformación parcela, zahorra yeso, reparación de márgenes y reparación, arreglos y acondicionamiento de caminos no suponen un 30% del total de gasóleo B adquirido en el periodo investigado porque las facturas cuyos conceptos son los arriba indicados no representan dicho porcentaje.

Tampoco es cierto que ese porcentaje del 30% haya existido en cada uno de los años que comprende el periodo de investigación. Pues, como puede apreciarse, las actividades arriba indicadas solo representaron un 20% de la facturación entre meses de junio a diciembre de 2013; un 12,5% de la facturación total de 2014; un 9,30% en el año 2015; y solo un 7,8% en el año 2016.

Que dentro de las actividades consideradas por el actuario como no justificadas, en algunas de ellas sí consta acreditado su carácter agrícola en las mismas facturas.

Así, la actividad "movimiento de tierras" aparece mencionado en las facturas n° NUM010, NUM021 y NUM022 del año 2013; en las facturas n° NUM023, NUM024, NUM025, NUM026 del ejercicio 2014; facturas n° NUM027, NUM028, NUM029, NUM030, NUM031 y NUM032 del 2015; y en las facturas n° NUM033, NUM034, NUM035, NUM036 y NUM037 del año 2016.

Pero el hecho de que no conste en las facturas el carácter agrícola de las actividades realizadas, no quiere decir que las mismas no lo fueran. Es decir, las actividades que el actuario no ha considerado agrícolas, a pesar de no haberse justificado tal carácter en las facturas, sí son labores agrícolas. Por lo que, ni siquiera ese 8,49% podría considerarse gasóleo bonificado no justificado conforme la normativa reguladora de Impuestos Especiales de Hidrocarburos.

También entendemos que el actuario ha cometido un error al incluir entre las actividades no justificadas, las facturas NUM038, NUM039 y NUM027 de 2013 (página 31, del Acuerdo de iniciación) pues corresponden a los meses de febrero y mayo de 2013, mientras que el periodo objeto de comprobación y regularización comprende desde el 1 junio de 2013 al 31 de diciembre de 2016.

Finalmente, se incluyen así mismo dos facturas correspondientes a "alquiler de Bulldozer", factura NUM019 y "maquinaria alquilada", factura NUM020.

Como se ha indicado, el objeto de la inspección se ha concretado en la utilización dada al gasóleo recibido como consumidor final en el periodo indicado. Las facturas indicadas no pueden ser, por tanto, objeto de esta comprobación, por cuanto no implican uso del gasóleo bonificado. Se tratan única y exclusivamente de facturas que ponen de manifiesto la celebración de un contrato de arrendamiento civil ( arts. 1.542 y siguientes del C.C.) entre profesionales y cuyo objeto es maquinaria.

Pero es que además el que suscribe la presente es quien arrienda dicha maquinaria, en su condición de propietario, y habilitado para tal actividad (epígrafe IAE 851: Alquiler maquinaria y equipo agrícola). Por lo que el consumidor final, a efectos del Impuesto Especial, sería el arrendatario de conformidad con el art. 106 del Reglamento.

Y en este sentido, la Consulta Vinculante NUM040 de 13 de febrero de 2009, indica: "El mero arrendador de una maquinaria que no dirija ni se responsabilice de la utilización del gasóleo que aquella consume, no puede ser considerado "consumidor final" a los efectos previstos en el apartado 2 del art. 106 del Reglamento. Es el arrendatario quien utiliza el gasóleo bajo su responsabilidad y, por tanto, quien está facultado para recibir, como consumidor final, el gasóleo con aplicación del tipo previsto en el epígrafe 1.4 del art. 50 de la ley 38/1992 (gasóleo bonificado)".

Con posterioridad a la presentación de dicho escrito de 14 de agosto de 2017, el 6 de noviembre de 2017 el jefe de la Dependencia Regional de Aduanas el IEE acuerda:

"Segundo:A la vista de las alegaciones efectuadas por el obligado tributario, se considera oportuno completar el expedientepara:

- Verificar el carácter de agrícola o no de las actividades recogidas en las facturas indicadas por el obligado tributario y que según él tienen el carácter de agrícola y por tanto deberían ser tenidas en cuenta para la justificación del uso debido del gasóleo bonificado recibido.

- Verificar si las facturas que indica el obligado tributario que no caen dentro del período de comprobación, deben o no incluirse en la propuesta de regularización.

- Verificar si la maquinaria arrendada que el obligado tributario alega que fue sin gasóleo bonificado, usó o no el gasóleo recibido por el obligado como consumidor final, teniendo en cuenta el objeto del contrato celebrado, y si en el mismo se contempla o no el suministro del gasóleo bonificado junto con la maquinaria".

Con fecha 21 de diciembre de 2017 el Sr. Demetrio, de conformidad con la citada resolución, presenta escrito de alegaciones y documentación complementaria con la finalidad de acreditar lo manifestado en su escrito previo de 14 de agosto de 2017, antes visto. Escrito de alegaciones cuyo contenido es el siguiente:

"Primera. -Que de conformidad con el Segundo Fundamento de Derecho del mencionado acuerdo: "A la vista de las alegaciones efectuadas por el obligado tributario, se considera oportuno completar el expediente para: Verificar el carácter de agrícola o no de las actividades recogidas en las facturas indicadas por el obligado tributario y que según él tienen el carácter de agrícola y por tanto deberían ser tenidas en cuenta para la justificación del uso debido del gasóleo bonificado recibido..."

Segunda. -Como indicábamos en la alegación cuarta de nuestro escrito presentado el 14 de agosto de 2017, entre las actividades no consideradas agrícolas por el actuario, en muchas de ellas sí se hacía constar expresamente tal carácter.

Así, respecto de la actividad "movimiento de tierras" -que aparece mencionada en las facturas n° NUM010, NUM021 y NUM022 del año 2013; facturas n° NUM023, NUM024, NUM025, NUM026 del ejercicio 2014; facturas n° NUM027, NUM028, NUM029, NUM030, NUM031 y NUM041 del 2015; y facturas n° NUM033, NUM034, NUM035, NUM036 y NUM037 del año 2016-, la justificación de su destino agrícola aparece indicado en las siguientes:

Factura NUM022: "Hectáreas de terreno con movimiento de tierras, consistiendo en empareje de terreno, doble pase de topos de siete púas, un pase desfonde, doble pase de grada de disco o cultivador, así como zanjeo necesario para riego por goteo dentro de la parcela y señalización y plantación de arbolado'.

Factura NUM023: "Hectáreas de terreno con movimiento de tierras, consistiendo en empareje de terreno, doble pase de topos de siete púas, un pase desfonde, doble pase de grada de disco o cultivador, así como zanjeo necesario para riego por goteo dentro de la parcela y señalización y plantación de arbolado'.

Factura NUM025: "Hectáreas de terreno con movimiento de tierras, consistiendo en amontonado y quema de restos de leña, un pase de topos de siete púas, un pase desfonde, doble pase de grada de disco o cultivador, estercolado con máquina, así como señalización y plantación de arbolado con topo'.

"Hectáreas de terreno con movimiento de tierras, consistiendo en empareje de terreno, doble pase de topos de tres y siete púas, doble pase de grada de disco o cultivador, estercolado con máquina, así como señalización y plantación de arbolado'.

Factura NUM026: "Hectáreas de terreno con movimiento de tierras, consistiendo en amontonado y quema de restos de leña, un pase de topos de siete púas, un pase desfonde, doble pase de grada de disco o cultivador, así como señalización y plantación de arbolado con topo'.

Factura NUM027: "Hectáreas de terreno con movimiento de tierras, consistiendo en empareje de terreno de los puntos hablados, doble pase de topos sobre las filas de plantación, doble pase de grada de disco, así como zanjeo necesario para riego por goteo dentro de la parcela y señalización y realización de bancadas'.

Factura NUM029: "54,5 Hectáreas de terreno con movimiento de tierras, consistiendo en empareje de terreno, doble pase de topos de siete púas, un pase de desfonde, doble pase de grada de disco o cultivador, así como zanjeo necesario para riego por goteo dentro de la parcela y señalización y realización de plantación de arbolado.A sí como destendido de estiércol con topo localizador a un precio de 3.200 €/HA".

Factura NUM030: "54,5 Hectáreas de terreno con movimiento de tierras, consistiendo en empareje de terreno, doble pase de topos de siete púas, un pase de desfonde, doble pase de grada de disco o cultivador, así como zanjeo necesario para riego por goteo dentro de la parcela y señalización y plantación de arbolado.A sí como destendido de estiércol con topo localizador a un precio de 3.200 €/HA".

Factura NUM031: "54,5 Hectáreas de terreno con movimiento de tierras, consistiendo en empareje de terreno, doble pase de topos de siete púas, un pase de desfonde, doble pase de grada de disco o cultivador, así como zanjeo necesario para riego por goteo dentro de la parcela y señalización y plantación de arbolado.A sí como destendido de estiércol con topo localizador a un precio de 3.200 €/HA".

Factura NUM033: "Movimiento de tierras para nueva plantación,consistiendo en empareje de terreno, doble pase de topos de siete púas, un pase de desfonde, doble pase de grada de disco o cultivador, así como zanjeo necesario para riego por goteo dentro de /a parcela y señalización y plantación de arbolado'.

Factura NUM034: "Hectáreas de terreno con movimiento de tierras, consistiendo en empareje de terreno, doble pase de topos de siete púas, un pase de desfonde, doble pase de grada de disco o cultivador, así como zanjeo necesario para riego por goteo dentro de la parcela y señalización y plantación de arbolado'.

Factura NUM035: "Presupuesto hectáreas de terreno con movimiento de tierras, consistiendo en doble pase de topos de siete púas, un pase desfonde, doble pase de grada de disco o cultivador, así como zanjeo necesario para riego por goteo dentro de la parcela y señalización y realización de bancada'.

Factura NUM036: "Presupuesto para movimiento de tierras, desfonde con vertederas, doble pase de topos de 7, un pase de cultivador, señalización y plantación de arbolado. Así como zanjeo necesario para riego por goteo en por 2 par 96, 97, 98, 99'.

Factura NUM037: "Presupuesto para movimiento de tierras, desfonde con vertederas, doble pase de topos de 7, un pase de cultivador, un pase de rotavapor, señalización y plantación de arbolado. A sí como zanjeo necesario para riego por goteo dentro de la parcela'.

Tercera. -Que, además, como indicábamos en la alegación quinta de nuestro escrito presentado el 14 de agosto de 2017, el hecho de que no conste en otras facturas el carácter agrícola de las actividades realizadas, no quiere decir que las mismas no lo fueran. Es decir, las actividades que el actuario no ha considerado agrícolas, a pesar de no haberse justificado tal carácter en las facturas, sí son labores agrícolas.

Pues bien, este es el caso de las facturas n° NUM010, NUM021, NUM034, NUM013 y NUM015 del año 2013; factura n° NUM024 del año 2014; facturas NUM042, NUM043, NUM028 y NUM041 del año 2015 y facturas NUM017, NUM044 y NUM045 del año 2016.

Todas estas facturas se refieren a las siguientes labores agrícolas: movimientos de tierras, transformación de parcela, reparación de márgenes y caminos y extendido de zahorra.

Respecto de ellas tres ingenieros técnicos agrícolas, D. Alejo, D. Federico y D. Segismundo, han considerado que los trabajos indicados en cada una de las citadas facturas tuvieron carácter o destino agrícola. Y a tal efecto emitieron el informe pericial, que se adjunta como documento n° 2, que fue elaborado con el consentimiento de los propietarios de las parcelas, como se acredita con los documentos n° 3 a 9 adjuntos al presente escrito.

Cuarta. -Que, por otro lado, no se debe confundir las facturas relativas a zahorra utilizadas para actividades agrícolas, a las que se refieren el informe pericial antes indicado, con las facturas relativas a bañera de zahorra yeso, número NUM013 de 2013, o las facturas relativas a toneladas de zahorra artificial, números NUM046, NUM047, NUM048 y NUM049 de 2014.

Estas, aunque no tuvieron un destino agrícola, tampoco han supuesto un consumo de gasóleo bonificado por parte del obligado tributario. Esto es así por cuanto la entrega de esta a sus destinatarios, clientes de Demetrio, se realizó a través de camiones "bañera", únicos vehículos capaces de transportarla y de los que carece Demetrio, conforme consta la relación de vehículos propiedad de éste, indicados en la propuesta de liquidación.

El concepto que se indica en dichas facturas, bañera de zahorra de yeso o toneladas de zahorra artificial, se trata de zahorra adquirida por Demetrio a terceros que, a través de los propios camiones "bañeras" de éstos, transportaron la zahorra a las empresas o a las personas indicadas en las facturas emitidas por el Sr. Demetrio. Por consiguiente, las facturas n° NUM013 de 2013 y 10 números NUM046, NUM047, NUM048 y NUM049 de 2014 no implican que Demetrio fuera consumidor final de gasóleo bonificado.

A fin de acreditar el tipo de vehículo utilizado para transportar zahorra, sus características y la imposibilidad de que el Sr. Demetrio pudiera realizar el transporte alguno con ellos ya que carece de los denominados camiones "bañera", se acompaña como documento n°10, informe emitido por el ingeniero técnico industrial, D. Anselmo, colegiado n° NUM050.

Quinta. -Que, aunque tampoco constituye actividad agrícola la realización de un embalse,no es menos cierto que la factura n° NUM038 indica que para la realización del embalse D. Demetrio utilizó la máquina de cadenas FD-20, esto es, el vehículo Bulldozer Fiat Fallís FD20.

En la página 7 del informe del ingeniero técnico industrial, D. Anselmo, se indica que esa máquina es la principal para la realización de embalses y la que requiere mayor número de horas para su ejecución. La misma se utiliza para la formación de taludes del embalse. Pero, como también indica el ingeniero, este tipo de vehículo no está autorizado para circular por las vías públicas ni es susceptible de serlo pues provocaría deterioros en aquellas y problemas de seguridad y circulación. Es por ello por lo que, conforme al art. 54.2 de la Ley de Impuestos Especiales de Hidrocarburos, el vehículo Bulldozer Fiat Fallís FD20 puede consumir gasóleo bonificado cualquiera que sea la aplicación que se le dé a éste (agrícola o no).

Por consiguiente, D. Demetrio utilizó debidamente gasóleo bonificado en la actividad a la que se refiere la factura n° NUM038.

En cuanto a la factura n° NUM014 ("Realización de un embalse de aprox. 3500m3 con aportación de tierras del exterior de la parcela"), al no indicar en la misma la maquinaria utilizada, el ingeniero industrial considera que junto al Bulldozer también utilizó el retrocargador Hidromeck 102B. No obstante, como antes se ha explicado, el vehículo Bulldozer fue el que llevó a cabo la mayor carga de trabajo y horas de funcionamiento, considerando el perito que el consumo de gasóleo del retrocargador Hidromeck para la realización de tal embalse fue de 80 litros.

Sexta. -Que, fuera de los casos especificados en las facturas NUM014 y NUM038, únicamente podrían no considerarse agrícolas, por no haberse destinado a tal fin el gasóleo bonificado, las facturas NUM011 y NUM032.

Sus conceptos son los siguientes: Factura NUM011: "Limpieza y transformación de parcela adyacente a Grimasy". Conforme se dice en su informe, D. Anselmo indica que la obra consistió en eliminar la capa de terreno vegetal, nivelación y acabado del terreno, destinándose finalmente la parcela a depósito de vehículos agrícolas.

Factura NUM032: "Limpieza y desbroce de solar de carretillas elevadoras". D. Anselmo indica que la parcela fue destinada finalmente a depósito de vehículos agrícolas y carretillas elevadoras.

Considerando que en estos casos el gasóleo bonificado no fue utilizado debidamente, el ingeniero técnico industrial calcula el importe que D. Demetrio debe satisfacer por tal motivo. Para ello ha tenido en cuenta el consumo medio de las máquinas utilizadas, según información ofrecida por los propios fabricantes y estimaciones del mercado para modelos análogos.

Así, en el caso de la factura NUM011, el consumo alcanzó los 5.250 litros, mientras que en la factura NUM032, 260 litros.

Si a ello sumamos los 80 litros consumidos por la Hidromeck en la factura n° NUM014, correspondiente al embalse del paraje de los Carrillo, resulta un total de 5.590 litros de gasóleo no bonificadle, que supondría la cantidad de 1.611,54 euros de bonificación incorrecta.

Séptima. -Que, de conformidad con el Segundo Fundamento de Derecho del acuerdo de 6 de noviembre de 2017, dictado por el jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE, también se requería completar el expediente en los siguientes términos:

"Verificar si las facturas que indica el obligado tributario que no caen dentro del periodo de comprobación, deben o no incluirse en la propuesta de regularización".

Como indicábamos en la alegación sexta de nuestro escrito presentado el 14 de agosto de 2017, el actuario cometió el error de incluir entre las actividades no justificadas, las facturas NUM038, NUM039 y NUM027 de 2013 (página 31, del Acuerdo de iniciación) pues corresponden a los meses de febrero y mayo de 2013, mientras que el periodo objeto de comprobación y regularización comprende desde el 1 junio de 2013 al 31 de diciembre de 2016.

Por consiguiente, es claro que facturas NUM038, NUM039 y NUM027 de 2013 deben excluirse de la propuesta de regularización, por no estar incluidas dentro del periodo de comprobación y regularización.

Octava. -Que, finalmente, el Segundo Fundamento de Derecho del acuerdo de 6 de noviembre de 2017 dictado por el jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE, también requería:

"Verificar si la maquinaria arrendada que el obligado tributario alega que fue sin gasóleo bonificado, usó o no el gasóleo recibido por el obligado como consumidor final, teniendo en cuenta el objeto del contrato celebrado, y si en el mismo se contempla o no el suministro del gasóleo bonificado junto con la maquinaria".

Como indicábamos en la alegación séptima de nuestro escrito de presentado el 14 de agosto de 2017, en la propuesta de liquidación se incluían dos facturas correspondientes al alquiler del vehículo Bulldozer: facturas NUM041 y NUM020. Nos oponíamos a tal inclusión por cuanto las mismas tenían por objeto la celebración de un contrato de arrendamiento y no el consumo de gasóleo bonificado y, habida cuenta de que Demetrio era el arrendador de la citada maquinaria, no podía tener la condición de consumidor final a los efectos del art. 106 del Reglamento del Impuesto Especial.

Es por ello, y a efectos de completar el expediente en los términos requeridos, Demetrio hizo uso de gasóleo bonificado en el vehículo Bulldozer Fiat Fallís FD20 en las actividades a las que se refieren las facturas NUM014 y NUM038, a las que antes se ha hecho referencia en la alegación quinta y a la que nos remitimos.

En cuanto a si en el contrato de arrendamiento se contempla o no el suministro del gasóleo bonificado junto con la maquinaria, teniendo en cuenta que el único documento acreditativo del contrato de arrendamiento son las propias facturas NUM041 y NUM020, en ninguna de ellas se indicaba que, junto a la maquinaria, el arrendamiento se extendiera al suministro de gasóleo bonificado. Es por ello por lo que, como indica la Consulta Vinculante NUM040 de 13 de febrero de 2009: "El mero arrendador de una maquinaria que no dirija ni se responsabilice de la utilización del gasóleo que aquella consume, no puede ser considerado "consumidor final" a los efectos previstos en el apartado 2 del art. 106 del Reglamento. Es el arrendatario quien utiliza el gasóleo bajo su responsabilidad y, por tanto, quien está facultado para recibir, como consumidor final, el gasóleo con aplicación del tipo previsto en el epígrafe 1.4 del art. 50 de la ley 38/1992 (gasóleo bonificado)".

El acuerdo impugnado no dio cumplimiento a la resolución dictada por el jefe de Dependencia Regional de Aduanas e IIEE, pues NO VERIFICÓ en ningún momento el carácter agrícola de las actividades recogidas en las facturas que, según decía el actuario en la primera propuesta de liquidación, no tenían carácter agrícola.

La ausencia de verificación no solo supuso el incumplimiento de la propia resolución administrativa, sino que además un perjuicio a nuestro representado que, habiendo propuesto la prueba y habiendo sido ésta admitida y practicada, ve que la misma no ha sido valorada por la Administración.

En lugar de realizar las verificaciones indicadas en la resolución administrativa, la segunda propuesta de liquidación realiza una nueva revisión de todas las facturas.Es decir, no solo no lleva a cabo las verificaciones que exclusivamente debían hacerse sobre el 30% de las facturas (las consideradas como trabajos no agrícolas por el actuario) sino

que realiza nueva comprobación sobre el 100% de las facturas.

La segunda propuesta de liquidación debía tener por objeto únicamente la verificación o comprobación del carácter agrícola del 30% de la facturación, manteniendo en todo el 70% restante, por cuanto la Administración ya había aceptado expresamente éste con anterioridad.

Sin embargo, no fue así, y la Administración Tributaria, a través del jefe de Dependencia Regional de Aduanas e IIEE, acordó en la resolución de 4 de diciembre de 2017 que solo se hiciere la verificación del carácter agrícola de las facturas cuyas actividades el actuario no consideraba agrícolas, y que conforme a su primera propuesta de liquidación representada el 30% de la facturación aportada por D. Demetrio.

Y si tuviéramos que explicar por qué el jefe de Dependencia Regional de Aduanas e IIEE acordó solo que la verificación se hiciese sobre ese 30%, la razón resultaría muy clara. No era necesario hacerlo respecto del 70% restante por cuanto el actuario ya había comprobado toda la facturación y consideraba justificado ese porcentaje de facturación.

Pero si el acuerdo liquidatario impugnado es contrario a derecho por los motivos indicados, su contenido contraviene los principios de seguridad jurídica y de interdicción y arbitrariedad de los poderes públicos, consagrados en el art. 9.3 de la Constitución Española.

Y esto es así por cuanto, si bien en la primera propuesta de liquidación había aceptado que 383.466,95 litros de gasóleo bonificado habían sido aplicados al destino establecido en la ley -que correspondía al 70% de la facturación-, la segunda propuesta de liquidación, confirmada posteriormente por el acuerdo liquidatario, dejó sin efecto dicha aceptación reconociendo únicamente 289.407,40 litros -que correspondía 52,82 % de la facturación-.

Lo dicho tenía su correspondencia en cuanto a los litros no justificados. Si bien la Administración había declarado previamente no reconocidos 164.342,99 litros, es decir un 30% del total, la Administración rectificó y considera no justificados 285.402,53 litros, esto es, un 47,17 %.

Aunque el TEAR en la resolución impugnada, considera que aquella propuesta de liquidación realizada por el actuario no vinculaba al superior jerárquico, lo cierto es que como acto administrativo sí vincula a la Administración Tributaria con respecto a los administrados.

Se considera acto administrativo toda declaración unilateral de voluntad realizada en el ejercicio de la función administrativa que produce efectos jurídicos individuales de forma inmediata. Todo acto administrativo conlleva consecuencias jurídicas al administrado de forma favorable o desfavorable. En los presentes autos, la primera propuesta de liquidación efectuada por el actuario formaba parte del contenido del acta de inspección ( art. 153.d) de la LGT) y, por consiguiente, no puede dudarse de que un acta de inspección es un acto administrativo dictado por la Administración Tributaria y que ostenta valor probatorio conforme al art. 144 de la LGT y vinculante respecto del administrado.

Sin embargo, la segunda propuesta de liquidación -posteriormente confirmada por el acto liquidatario impugnado- anuló los litros inicialmente aceptados rectificando la cifra por otra inferior en claro perjuicio para nuestro representado, conducta claramente vedada a la Administración como a continuación tendremos la oportunidad de comprobar.

El art. 140 LGT resulta aplicable a las comprobaciones limitadas, sin embargo, la jurisprudencia lo ha extendido a las comprobaciones generales y a las liquidaciones provisionales en relación con las definitivas.

Finalmente, la segunda propuesta de liquidación adolece de falta motivación, pues el actuario no explica:

- Por qué si el jefe de Dependencia Regional de Aduanas e IIEE acordó en resolución de 4 de diciembre de 2017 que se verificara el carácter agrícola del 30% de las facturas aportadas por el Sr. Demetrio, que con anterioridad el actuario había considerado que no se trataban de actividades agrícolas, éste no llevó a cabo tal verificación con las pruebas aportadas por esta parte.

- Por qué en lugar de practicar la verificación del 30% de la facturación lo que hace es revisar de nuevo el 100%, incumpliendo de esta forma la citada resolución.

- Las razones para rectificar y anular los 383.466,95 litros de gasóleo bonificado que previamente había reconocido al Sr. Demetrio.

Es decir, la Administración tributaria NUNCA motivo ninguna de las tres cuestiones anteriores causando una grave indefensión al administrado al limitar indebidamente la defensa de su derecho.

Esa ausencia de transparencia y claridad en las resoluciones administrativas se pone además de manifiesto cuando el acuerdo impugnado indica únicamente los litros de gasóleo justificados y no los no justificados. La ausencia de dicha indicación impide a nuestro represento hacer uso de su legítimo derecho a impugnar los motivos por los que la Administración decidió no considerarlos justificados.

Conforme al Art. 103.3 LGT, los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho.

SEGUNDO. -La Administración demandada se opone al recurso.

El Abogado del Estado sintetiza el objeto del presente recurso diciendo que frente a la resolución del TEAR, se opone el recurrente sobre la base de considerar:

1. Que la Administración infringe la doctrina de los actos propios, de la seguridad jurídica, de responsabilidad y de interdicción de la arbitrariedad por considerar que aquella estaba obligada a entender que había justificado el destino del 70 % de los litros adquiridos de gasóleo bonificado.

2. Que la segunda propuesta de liquidación adolece de falta de motivación.

3. Que la sanción debe ser anulada como consecuencia de la anulación del acuerdo de liquidación que propugna.

Aborda los motivos opuestos por el actor, por su orden.

La infracción de la doctrina de los actos propios, seguridad jurídica, responsabilidad e interdicción de la arbitrariedad.

Sostiene el actor que la Administración, en la primera Acta ( NUM003), había considerado justificados el 70 % de los litros adquiridos de gasóleo bonificado.

Sin embargo, en una segunda acta con su propuesta de liquidación correspondiente, considera justificado un porcentaje menor de los litros adquiridos de gasóleo bonificado. A su juicio, ello infringe los principios aludidos.

1. La terminación del procedimiento inspector.

Procede partir de que nos encontramos en el seno del mismo procedimiento inspector, en que se suscriben dos actas de disconformidad con una propuesta de liquidación diferente, como consecuencia de la extemporánea aportación de nueva documentación por el actor y la realización de actuaciones complementarias por el órgano administrativo.

El procedimiento inspector presenta distintas formas de terminación en función de las vicisitudes que se produzcan en su seno, interesándonos, en este supuesto, el previsto para las actas de disconformidad.

El art. 157 LGT dispone:

"1. Con carácter previo a la firma del acta de disconformidad se concederá trámite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho.

2. Cuando el obligado tributario o su representante no suscriba el acta o manifieste su disconformidad con la propuesta de regularizaciónque formule la inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en el acta. Se podrá acompañar un informe del actuario cuando sea preciso completar la información recogida en el acta.

3. En el plazo de 15 días desde la fecha en que se haya extendido el acta o desde la notificación de esta, el obligado tributario podrá formular alegaciones ante el órgano competente para liquidar.

4. Antes de dictar el acto de liquidación,el órgano competente podrá acordar la práctica de actuaciones complementarias en los términos que se fijen reglamentariamente.

5. Recibidas las alegaciones, el órgano competente dictará la liquidación que proceda, que será notificada al interesado".

Por su parte, el art. 188 del RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria (RGGI), completa la regulación ....

Por tanto, el acta, y la propuesta de liquidación que contiene no es, ni mucho menos, un acto finalizador del procedimiento, pues baste referir que el art. 153 d) LGT contempla que la misma ha de contener una "propuesta de liquidación"y no, por tanto, una liquidación provisional o definitiva.

Esta propuesta de liquidación no es vinculante para el órgano que debe resolver el procedimiento, que debe dictar el acto que en su caso corresponda a la vista de las circunstancias concurrentes, y ello resulta, directamente, del art. 188.3 RGGI:

"El órgano competente para liquidar, a la vista del acta, del informe y de las alegaciones en su caso presentadas, dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado".

Y este acto administrativo es la liquidación a que se refiere el art. 189.1 RGGI.

Tanto es así, que, a la vista de las circunstancias concurrentes, una vez formulada el acta que contiene la propuesta de liquidación, el órgano competente para liquidar y dictar la resolución definitiva puede acordar completar el expediente, de acuerdo con el art. 188.4 RGGI.

En estos supuestos, como indica su apartado a), si es necesario modificar la propuesta de liquidación habrá de dejarse sin efecto el acta incoada y formalizar una nueva acta. En efecto, se suscriben dos actas distintas. En la primera propuesta de liquidación se alcanza una conclusión, siendo después necesario, por orden del órgano competente para liquidar, completar el expediente.

Por tanto, la actuación administrativa se ajusta plenamente al ordenamiento jurídico, habiéndose seguido la tramitación normativamente prevista.

2. Actos propios y seguridad jurídica.

En lo que concierne a la vulneración de los actos propios, recuerda la STS Sala Civil 260/2018, de 26 de abril :

"Y, en fin, en las sentencias 301/2016, de 5 de mayo (RJ 2016 , 2213 ), y 530/2016, de 13 de septiembre (RJ 2016, 4107) (pleno), dijimos:

«La doctrina de esta Sala sobre los actos propios impone un comportamiento futuro coherente a quien en un determinado momento ha observado una conducta que objetivamente debe generar en el otro una confianza en esa coherencia (sentencia 1/2009, de 8 de enero y las que en ellas se citan). Para que sea aplicable esa exigencia jurídica se hace necesaria la existencia de una contradicción entre la conducta anterior y la pretensión posterior, pero, también, que la primera sea objetivamente valorable como exponente de una actitud definitiva en determinada situación jurídica, puesto que la justificación de esta doctrina se encuentra en la protección de la confianza que tal conducta previa generó, fundadamente, en la otra parte de la relación, sobre la coherencia de la actuación futura ( sentencias núm. 552/2998, de 17 de junio , 119/2013, de 12 de marzo , y 649/2014, de 13 de enero de 2015 )»".

Guarda tal vinculación a los actos propios una indudable conexión con el principio de seguridad jurídica, en su vertiente de confianza legítima.

No puede primar la seguridad jurídica cuando el acto no se ajusta al ordenamiento jurídico e infringe, por ello, el principio de legalidad.

En el presente supuesto, es evidente que no existe un acto de la Administración, concluyente o definitivo, que pueda generar una confianza en el administrado de que dicha conducta vaya a ser seguida en el futuro.

Por tanto, si aquí hay una sola liquidación provisional, y no varias, difícilmente puede resultar de aplicación tal teoría. El recurrente equipara propuesta de liquidación a liquidación provisional, lo que evidentemente esconde una confusión terminológica.

La propuesta de liquidación adolece de falta de motivación.

Estima el demandante que la propuesta de liquidación no está debidamente motivada porque no aduce determinadas razones con las que no está de acuerdo.

Respecto a la motivación, bate acudir a la general doctrina, recogida, entre otras por la STSJ de Murcia 241/2021, de 4 de mayo :

"Dicha motivación, no requiere, por tanto que sea exhaustiva y completa referencia fáctica y jurídica del proceso conformador de la voluntad administrativa, pero, con la finalidad, en todo caso, de un lado, dar a conocer al destinatario de los mismos las razones, concretas y precisas aunque no exhaustivas, de la decisión administrativa adoptada, para que con tal conocimiento, la parte pueda impugnarla ante los órganos jurisdiccionales, y estos, a su vez -esta es la segunda finalidad-, puedan cumplir la función que constitucionalmente tienen encomendada de control de la actividad administrativa y del sometimiento de ésta a los fines que la justifican".

El art. 35 LPACAP alude a la motivación, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho, como también el art. 103.3 LGT. Por tanto, basta que se explicite en la resolución la causa jurídica del acto permitiendo al interesado articular su oportuna defensa sin que se deban desarrollar extensamente los hechos y fundamentos de derecho.

En el presente caso, se explican con claridad los hechos y fundamentos de derecho que motivan la regularización y la respuesta ofrecida, permitiendo al interesado conocer las razones y articular la oportuna defensa, hasta el punto de que discute pormenorizadamente los detalles con los que no está de acuerdo.

Debe anularse la sanción como consecuencia de la anulación del acuerdo de liquidación que propugna.

El actor se limita a negar acríticamente la existencia de la sanción, por considerar que, anulada la liquidación, debe serlo también la sanción. Por ello, fía su suerte a la estimación de las anteriores alegaciones.

Habida cuenta de que las mismas deben ser rechazadas de conformidad con lo expuesto en los Fundamentos de Derecho anteriores, deben serlo también las relativas a la sanción impuesta, cuya conformidad a derecho se sostiene.

En efecto, la conducta es antijurídica porque se transgrede la norma que impone la obligación de justificar la utilización realmente dada al gasóleo recibido con aplicación del tipo reducido ( art. 1165/1995, de 7 de julio por el que se aprueba el Reglamento de Impuestos Especiales).

Así, de conformidad con el art. 15.11 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales "cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido debido a su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que no se establece en esta Ley beneficio fiscal alguno".

TERCERO.- Hemos de tener en cuenta que además del proceso administrativo liquidador de comprobación, nos encontramos en el ámbito del derecho sancionador, pues la sanción depende del resultado del primero, y en el caso que nos ocupa, a los efectos liquidatarios no está definido administrativamente qué ha de entenderse por actividad agrícola, en sentido estricto.

Sin tener conocimiento normativo de lo que haya de entenderse por actividad agrícola, ni de forma directa a través de la interpretación autentica,es decir, la definición llevada a cabo por el legislador en la propia norma ni tampoco de forma indirecta a través del mecanismo de norma en blanco,es decir, norma legal que remite a otras de rango inferior que describen pormenorizadamente las conductas (reenvío), solo cabe atender a criterios administrativos normativos uniformes para conocer que ha de entenderse casuísticamente por actividad agrícola.

El examen de lo actuado revela que no está claro para la propia administración lo que haya de entenderse por actividad agrícola ya que la administración actuante en un primer momento (criterio del actuario en la primera Acta ( NUM003) había considerado justificados el 70 % de los litros adquiridos de gasóleo bonificado y rechaza el otro 30 %, respecto de los criterios contenidos en los acuerdos liquidación (acta de disconformidad nº NUM002) e imposición de sanción por infracción tributaria, ambos de 12 de junio de 2018.

El primer criterio NUM003 no fue totalmente aceptado por Acuerdo de 6 de noviembre de 2017 dictado por el jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE, ya que, sin razonar la disconformidad,requería:

"Verificar si la maquinaria arrendada que el obligado tributario alega que fue sin gasóleo bonificado, usó o no el gasóleo recibido por el obligado como consumidor final, teniendo en cuenta el objeto del contrato celebrado, y si en el mismo se contempla o no el suministro del gasóleo bonificado junto con la maquinaria".

Pues bien, el requerimiento ordenado por el jefe de Dependencia Regional de Aduanas e IIEE, no fue cumplido en la segunda propuesta de liquidación, según alega el recurrente,ya que ésta tenía como finalidad comprobar el carácter agrícola de las actividades recogidas en las facturas que, según decía el actuario en la primera propuesta de liquidación, no tenían carácter agrícola.

Es verdad y así lo reconoce el TEAR que lo que hace la segunda propuesta de liquidación es una nueva revisión de todas, el 100% las facturas.

Sobre el alcance de la nueva revisión ordenada, es preciso atender a la literalidad del requerimiento:

"Segundo:A la vista de las alegaciones efectuadas por el obligado tributario, se considera oportuno completar el expedientepara:

- Verificar el carácter de agrícola o no de las actividades recogidas en las facturas indicadas por el obligado tributario y que según él tienen el carácter de agrícolay por tanto deberían ser tenidas en cuenta para la justificación del uso debido del gasóleo bonificado recibido.

- Verificar si las facturas que indica el obligado tributario que no caen dentro del período de comprobación, deben o no incluirse en la propuesta de regularización.

- Verificar si la maquinaria arrendada que el obligado tributario alega que fue sin gasóleo bonificado, usó o no el gasóleo recibido por el obligado como consumidor final, teniendo en cuenta el objeto del contrato celebrado, y si en el mismo se contempla o no el suministro del gasóleo bonificado junto con la maquinaria".

Lo cierto es que, si el jefe de Dependencia Regional de Aduanas e IIEE hubiera querido ordenar la revisión de todas las facturas y no solo de las indicadas por el obligado tributario,así lo habría dicho y lo más importante,tendría que haber motivado su disconformidad con el criterio del actuario en la primera Acta ( NUM003) que había considerado justificados el 70 % de los litros adquiridos de gasóleo bonificado.

El TEAR en la resolución impugnada, considera que aquella propuesta de liquidación (y primer acuerdo liquidatario) realizada por el actuario no vinculaba al superior jerárquico. Esta interpretación jurídica de la actuación del jefe de Dependencia Regional de Aduanas e IIEE la considera conforme a derecho, fundándose en el criterio que cita del Tribunal Económico Administrativo Central (resolución 2607/2012 de fecha 16/07/2015. Esta apreciación también la comparte la Sala, pero el problema es que, en el presente caso, la autoridad superior del jefe de Dependencia Regional, no ordena inicialmente la revisión del 100% de las facturas sino de las indicadas por el recurrente. El hecho de que el segundo actuario hiciera la revisión total del 100% de las facturas fue asumido por el jefe de Dependencia Regional. En este punto el TEAR entiende que estaba facultado para ello y entiende que era conforme a derecho la revisión.

Por extensión interpretativa la Sala entiende que si el jefe de Dependencia Regional de IIEE, no está vinculado por la propuesta de liquidación (y primer acuerdo liquidatario) realizada por el primer actuario, debe tener facultades para aprobar la ulterior propuesta del segundo actuario, aunque éste pudiera haberse excedido del mandato.

Con esto, ya podemos entrar a examinar el fondo del asunto:

Hemos de partir de la falta de concreción normativa acerca de que ha de entenderse por actividad agrícola, es decir, que en el presente caso no está claro si la apertura de zanjas para introducir tuberías y elementos propios de riego localizado y de sus correspondientes embalses, explanación de terrenos, acopio de ramas de poda y transporte a centro de compostaje o quema, si la limpieza de maleza de los márgenes de los caminos que lindan con la finca, o el arreglo mediante zahorra de los mismos caminos de la finca son o no son actividad agrícola.

Es decir, pudiera entenderse que actividad agrícola es aquella que se practica en cada rotación de cultivo (plantación, abonado, fumigación, poda, recolección, riego y similares actividades).

No lo serian aquellas actividades que, ligadas exclusivamente al cultivo, embalses, sistemas de riego, explanación de los bancales, reforma o reparación de caminos interiores de la finca y similares, sirven durante un periodo prolongado de tiempo, hasta su obsolescencia.

Este es un problema no resuelto normativamente ni tampoco jurisprudencialmente.

El otro problema, no bien aclarado es el de la determinación de que vehículos o motores pueden utilizar el gasóleo bonificado para labores agrícolas.

Teniendo presentes estos interrogantes hemos de acudir a la regulación legal-

La Ley 38/1992 de 28 de diciembre de Impuestos Especiales, en s versión vigente a partir de enero de 2004 establecía en su artículo 54,2 la siguiente redacción:

2.La utilización de gasóleo como carburante, con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1.ª del impuesto, quedará limitada a los motores de tractores y maquinaria utilizados en agricultura, incluida la horticultura, ganadería y silvicultura, así como los motores fijos.

Es decir, tanto los tractores como otra maquinaria, como los motores fijos utilizados en agricultura ... pueden utilizar el gasóleo bonificado.

Esta redacción legal tenía su lógica, pues de lo que se trata de incentivar y favorecer la eficiencia en el uso de agua (embalses y riego localizado), la explanación de las fincas, para evitar en gran medida la erosión del suelo por agua de lluvias, utilización de abono orgánico (estiércol) y en definitiva, actuaciones que hacen más resiliente la actividad agrícola. Es decir, constituyen buenas prácticas agrícolas.

La posibilidad de utilización de gasóleo bonificado en cualesquier maquinaria utilizada en labores agrícolas ha sido reconocida por el Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso Administrativo, sección segunda, en la sentencia nº 4284 de ocho de julio de 2010, en nº de recurso 4975/2005, Ponente Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Avilés. Criterio jurisprudencial reiterado en la sentencia nº 2758, de 9 de mayo de 2011, nº de recurso 46/2007. Ponente Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo y en sentencia de la misma Sala del Tribunal Supremo.

Ahora bien, este nº 2 del art. 54 fue modificado por el nº 1 del art. 7 de la Ley 14/2000 de 29 de diciembre de Medidas fiscales, administrativas y del orden social vigente a partir del 1 de enero de 2001, cuya redacción sigue estando vigente, en lo que a este recurso interesa:

Art. 54 1. La utilización como carburante de los productos a que se refiere el apartado 2 del artículo 46 de esta Ley, o como combustible de los hidrocarburos a que se refiere el apartado 3 de dicho artículo está prohibida, salvo que haya sido expresamente autorizada por el Ministro de Economía y Hacienda como consecuencia de la resolución de un expediente que se iniciará a petición de los interesados y en el que se determinará cuál es el hidrocarburo de los contenidos en la tarifa 1.ª del impuesto cuya utilización resulta equivalente a la del producto objeto del expediente.

2.La utilización de gasóleo como carburante, con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1.ª del impuesto, queda autorizada en todos los motores, excepto en los siguientes:

a)Motores utilizados en la propulsión de artefactos o aparatos que hayan sido autorizados para circular por vías y terrenos públicos, aun cuando se trate de vehículos especiales.

No obstante, lo establecido en el párrafo anterior, podrá utilizarse gasóleo con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1.ª del impuesto, en los motores de tractores y maquinaria agrícola,autorizados para circular por vías y terrenos públicos, empleados en la agricultura, incluida la horticultura, la ganadería y la silvicultura.

A partir de entonces ya solo puede utilizarse el gasóleo bonificado en los motores de tractores y maquinaria agrícola, autorizados a circular por vías y terrenos públicos por excepción, aun cuando se trate de vehículos especiales.

Si la Ley no define que es actividad agrícola, como se ha razonado, ahora tampoco define que es maquinaria agrícola, pues tanto puede entenderse como maquinaria que por su naturaleza solo puede utilizarse en agricultura, cosechadora de cereales, por ejemplo, o como parece ser que entiende el segundo actuario, maquinaria en cuyo permiso de circulación diga que es maquinaria agrícola. Se descarta pues, la máquina de doble uso, aunque sea empleada en agricultura, siempre que en su permiso de circulación no conste que es maquina agrícola.

Este precepto, más oscuro que el anterior, da pie a la diversidad de apreciaciones no solo de los dos actuarios actuantes acta NUM003, del primero y nº NUM002, e incluso, en parte, por el criterio del TEAR cuando manifiesta:

Se considera correcto el método de cálculo para estimar el consumo de los tractores agrícolas y el consumo de la maquina no matriculada Buldozer FD20. (Obviamente, esta última no es maquina agrícola).

El cálculo de consumo de gasóleo efectuado por la Administración en las maquinas utilizadas, es el especificado en las tablas homologadas de consumo de cada una de dichas maquinas, de ahí la conformidad del TEAR. Ahora bien, este consumo homologado puede ser fácilmente alterado, dependiendo de las labores a realizar, pues no es lo mismo una explanación de terreno blando y de escasa pendiente que una explanación de terreno con piedra y pendiente más pronunciada.

Esta circunstancia debía haber sido probada por la parte recurrente y no lo ha sido.

También dice el TEAR:

Deberá calcularse, en los mismos términos, el volumen de gasóleo cuyo uso debe entenderse justificado por el consumo en labores agrícolas de la Maquina Retro Liebherr matricula NUM004, la Máquina Retroexcavadora Fermec con matrícula NUM005, y la Pala Cargadora Komatsu con matrícula NUM006. Dicho calculo se efectuará de acuerdo con la documentación que obra en el expediente, pudiendo la oficina gestora realizar actuaciones complementarias de comprobación, si lo estimase necesario.

En fin, como se ve, las citadas maquinas, al menos pueden tener doble uso y desde luego no exclusivamente agrícola.

Véase que el TEAR en el último párrafo del fundamento jurídico QUINTO, hace referencia a la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como al Reglamento General de Vehículos, para con apoyo en sus normas concluir que una pala cargadora, diseñada como vehículo para desmonte de terreno y recogida de materiales sueltos, puede configurarse como maquina agrícola, cuando tales labores se realicen dentro de una actividad agrícola general. En el presente caso, la oficina gestora considera que la mencionada maquinaria no podía en ningún caso utilizar gasóleo bonificado, no obstante, dicha argumentación no es compatible con la doctrina expuesta del Tribunal Central ya que sería correcto dicho uso, cuando realizase labores, dentro de una actividad agrícola.

En consecuencia, vemos que la Administración ni tiene claro que es actividad agrícola ni que es maquinaria agrícolaa los efectos de consumo de gasóleo bonificado.

A raíz de esta nueva redacción del nº 2 del art. 54, la interpretación jurisprudencial de los Tribunales Superiores de Justicia disiente también del criterio administrativo. Sirvan como ejemplo:

Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de Andalucía, Sevilla, sección 2ª sentencia 2125/2021 de 8 de noviembre. Ponente Sra. Ilma. Sra. Marta Rosa López Velasco, que, en el fundamento de derecho QUINTO, a los efectos de autorización para consumo de gasóleo bonificado:

Aunque no se alega propiamente por la parte, en todo caso no resulta relevante que no estuviese circulando o realizase transporte alguno pues como resulta de la dicción del art. 54 con relación al 55 de la ley 32/98 lo relevante es la utilización del gasóleo bonificado en motores utilizados en la propulsión de artefactos o aparatos que hayan sido autorizados para circular por vías y terrenos públicos, aun cuando se trate de vehículos especiales salvo que se invoque o se justifique se encontrase en el supuesto exceptuado en el siguiente párrafo(motores de tractores y maquinaria agrícola, autorizados para circular por vías y terrenos públicos, empleados en la agricultura,incluida la horticultura, la ganadería y la silvicultura) y Motores utilizados en la propulsión de artefactos o aparatos que, por sus características y configuración objetiva, sean susceptibles de ser autorizados para circular por vías y terrenos públicos como vehículos distintos de los vehículos especiales, aunque no hayan obtenido efectivamente tal autorización, admitiendo en los términos que resulta precisamente del acta el vehículo matriculado e identificado estaba afecto a la construcciónde obras.

Por otro lado, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de Galicia, sección 4ª sentencia 16/2024 de 15 de enero. Ponente Sra. Ilma. Sra. Dª María del Carmen Núñez Fiaño, que, en el fundamento de derecho segundo dice lo siguiente:

Reconoce la demandante que el tractocamión fue interceptado por los agentes de la GC en el P.K. 189 de laA-52 conteniendo su depósito gasóleo bonificado, pero considera que debe reputarse por su uso y destino "maquinaria agrícola automotriz según el Anexo I del RD Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a motor y Seguridad Vial.

Las labores que realizaba son propias del objeto social; es necesario para trasladar la maquinaria agrícola a los montes y desplazarla dentro de los mismos. Compete a la Administración aportar la prueba acreditativa de que el tractocamión no se empleaba en tales labores, pues estamos ante un procedimiento sancionador, lo cual no ha hecho.

Entendemos que la recurrente parte de un presupuesto erróneo en el planteamiento de su tesis, cual es que la afectación a la actividad del tractocamión le autoriza a circular por las carreteras usando gasóleo bonificado.

Según resulta de los estatutos sociales y escritura de constitución de la sociedad a los que esta se remite, el objeto social de la demandante es más amplio que los servicios a que alude en la demanda. Así, en aquellos, aparece delimitado el objeto social como "lucha contra la erosión y labores complementaria de protección de cubierta vegetal, otras labores de jardinería y repoblación forestal; construccióny edificación de toda clase de obras públicas y privadas; alquiler de maquinaria y vehículos para movimientos de tierra y explanación de tierra".

Por otro lado, aun cuando el uso del tractocamión esté relacionado con trabajos forestales y/o agrícolas, no encaja en el concepto de maquinaria agrícola automotrizque se define en el TRLTSV, anexo I, 31 como vehículo especial autopropulsado, de dos o más ejes, concebido y construido para efectuar trabajos agrícolas. El vehículo que nos ocupa no fue concebido, ni construido para efectuar trabajos agrícolas,lo que implícitamente reconoce la propia actora cuando en la demanda afirma que se emplea para el traslado de la maquinaria agrícola a los montes de Galicia o dentro de ellos.

La Administración parte de unos hechos, los denunciados, que el actor no cuestiona (el tractocamión circulaba en el PK y día referido empleando gasóleo bonificado). Que tales hechos conforman la infracción imputada resulta de la propia naturaleza y características del vehículo y uso de este.

El hecho de que transporte por las vías la maquinaria agrícola empleada en la prestación de servicios forestales o agrícolas (lo que ignoramos se corresponda al día de la denuncia, pues nada ha acreditado al respecto la actora), no le convierte en maquinaria agrícola autorizada al uso de dicho combustible en los desplazamientos por vías públicas.

En consecuencia, a pesar de la indeterminación normativa de los conceptos utilizados, entiende la Sala, de conformidad con las sentencias , citadas que el gasóleo bonificado solo puede ser utilizado, en labores agrícolas y por maquinaria agrícola, es decir que esté autorizada administrativamente como maquinaria agrícola, criterio este mucho más restringido que el utilizado administrativamente, por lo que en virtud del principio que prohíbe la reformatio in peius,procede desestimar el recurso y confirmar las resoluciones recurridas.

CUARTO. - Debido a todo ello procede estimar el recurso contencioso administrativo formulado, contra la reclamación económico-administrativa nº NUM001 que se interpuso contra acuerdo de imposición de sanción dictado por el jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos especiales de la AEAT en Murcia, en fecha 12 de junio de 2018 con origen en la liquidación de referencia y en consecuencia anular la misma, dadas las dudas jurídicas y de hecho suscitadas en el proceso administrativo así como en el seguido ante el TEAR que estima parcialmente la reclamación en los términos establecidos en su fundamento de derecho sexto.

Y desestimar el recurso contencioso administrativo formulado contra la reclamación económico-administrativa contra acuerdo de liquidación por el Impuesto Especial de Hidrocarburos, ejercicios 2013-2016, con origen en acta de disconformidad nº NUM002, dictado por el jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT en Murcia en fecha 12 de junio de 2018 por ser conforme a derecho; Y sin expresa imposición de costas por las dudas de hecho y de derecho concurrentes ( art. 139 de la Ley Jurisdiccional).

En atención a todo lo expuesto, y por la Autoridad que nos confiere la Constitución de la Nación Española,