Sentencia Contencioso-Administrativo 216/2024 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 10/2024 de 19 de noviembre del 2024

PRIMERO.- Resolución administrativa recurrida, pretensión deducida y oposición.

1.1 El recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León - Sala desconcentrada de Burgos -, de fecha 1 de diciembre de 2023, por la que se acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa nº NUM000, NUM001, y NUM002, en relación con la derivación de responsabilidad por las deudas de ALEJANDRA ALIMENTACIÓN SL, en base al supuesto del art. 42.1.a) LGT, por ser el recurrente causante o colaborar activamente en la comisión de una infracción tributaria.

1.2 La demandante pretende que se anule la resolución del TEAR con la expresa imposición de costas a la Administración.

En síntesis, la parte actora alega que: a) Es nulo el procedimiento inspector seguido con ALEJANDRA ALIMENTACIÓN SL, por haberse desarrollado por una técnico de Hacienda sin competencia para asuntos de especial dificultad, como sería la reestructuración empresarial que ocupaba tal asunto, y sin que existiera ninguna convalidación por su superior jerárquico; b) Ausencia de hechos constitutivos del supuesto del art. 42.1.a) LGT, por cuanto la responsabilidad no es de la recurrente sino exclusiva de su administrador persona física, esto es, Jenaro, respecto del que además dice que se han ejercitado las oportunas acciones societarias de responsabilidad; y c) Vulneración del principio "non bis in idem" o concurrencia de sanciones, pues la recurrente ya fue sancionada por los mismos hechos en virtud de los que se le quiere derivar la responsabilidad. Indica que los hechos son los mismos, esto es, la transmisión de una rama de actividad, con independencia que se mire desde la perspectiva del donante (MARAYÚS) o del donatario (ALEJANDRA ALIMENTACIÓN).

1.3 La AGE demandada, representada y defendida por la Abogacía del Estado, se ha opuesto y solicitado la desestimación del recurso contencioso administrativo, por considerar que la técnico de Hacienda que desarrolló el procedimiento inspector sí tenía competencia, existiendo un acto expreso visado por parte del Inspector Jefe de Equipo con la asignación de firma. Además, que podría incluso afirmarse la existencia de un acto tácito de aprobación de la propuesta de la técnico que finalmente se convierte en una liquidación. En cualquier caso, señala que no existiría ningún vicio de incompetencia por cuanto las actuaciones no revestían especial complejidad, ni nos encontrábamos ante una reestructuración empresarial. No habiéndose asignado tampoco la inspección por ese motivo.

Por otro lado, reseña que la actuación se realizó por el administrador en representación de la mercantil recurrente, no a título personal, razón por la que debe responder de la derivación la persona jurídica. Finalmente, que no se vulnera el principio "non bis in idem" por cuanto los hechos no son los mismos, sin perjuicio de que pueda existir una relación entre ellos.

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SEGUNDO.- Antecedentes de la resolución administrativa y que resultan del expediente administrativo.

1. En fecha 3 de noviembre de 2022, la AT inició expediente de derivación de responsabilidad solidaria del art. 42.1.a) LGT por las deudas y sanciones de ALEJANDRA ALIMENTACIÓN SL, acordándose finalmente la derivación en virtud de la resolución de 8 de febrero de 2023, con un alcance total de 180.405,25 €.

2. Se interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAR, conforme es de ver en el expediente, dictándose resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala desconcentrada de Burgos, que acuerda desestimar dicha reclamación

3. Frente a la citada resolución del TEAR, se interpuso el recurso judicial objeto de autos.

4. Destacar que con anterioridad la entidad ALEJANDRA ALIMENTACIÓN SL fue objeto de un procedimiento de comprobación e investigación por el IVA 2T a 4T 2016, así como IS de 2015 a 2016, resultando finalmente que se le declaró responsable de una infracción muy grave del art. 191 LGT por dejar de ingresar la cifra de 119.276 €.

5. El 18 de mayo de 2021, Jenaro, administrador solidario de ALEJANDRA ALIMENTACIÓN SL y en representación de ésta manifestó que conocía la propuesta de sanción y reconocía la responsabilidad por los anteriores hechos.

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TERCERO.- Sobre la competencia para el desarrollo y práctica de una Inspección Tributaria en los casos de asignación de firma.

3.1 En primer lugar, el recurrente denuncia la falta de competencia de la técnico de Hacienda que desarrolló la inspección frente a ALEJANDRA ALIMENTACIÓN SL, sin que conste la firma ni intervención del inspector de Hacienda (Jefe de Unidad/Equipo), en ninguna de las actuaciones tramitadas (diligencias o propuesta de liquidación/sanción). Indica que conforme a lo dispuesto por la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la AEAT, se trataba de un supuesto de especialidad complejidad, la reestructuración empresarial, por lo que era necesaria la predicha intervención de un inspector de Hacienda. Por tanto, su ausencia lleva a la nulidad de la liquidación y sanción impuesta a ALEJANDRA ALIMENTACIÓN SL en cuanto que se pretende derivar a la recurrente.

3.2 Por la demandada se niega esa falta de competencia. Primero por considerar que no se trata de un supuesto de especial complejidad ni estar, en definitiva, ante una reestructuración empresarial, pues no se asignó la inspección bajo esa modalidad, ni lo es materialmente. Luego, de otro lado, indica que existe una asignación de firma, y que la liquidación estaría además convalidada en virtud de un acto tácito de acuerdo al art. 156.3 LGT.

3.3 Pues bien, en primer lugar, conviene extractar los pasajes más relevantes de la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria.

En concreto:

"Seis. Criterios de actuación de los Equipos y Unidades de Inspección.

1. Criterios generales de actuación de los Equipos y Unidades de Inspección.

1.1 Las actuaciones inspectoras se desarrollarán por los Equipos y Unidades en que se estructuran los órganos a que se refieren los apartados anteriores.

(...)

1.3 Los Inspectores de Hacienda que formen parte de los Equipos desarrollarán las actuaciones que les sean encomendadas por el Jefe de Equipo, atendiendo a la importancia de las mismas.

En el marco de cada Equipo y Unidad de Inspección, los Técnicos de Hacienda integrados en los mismos desarrollarán las actuaciones que disponga el Jefe de Equipo o de Unidad, atendiendo a las instrucciones que, en su caso, dicte el Director General de la Agencia Tributaria. La asignación de actuaciones nunca podrá suponer que el Técnico de Hacienda realice la totalidad de las actuaciones previas a la formalización de las actas cuando revistan especial dificultad o se refieran a obligados tributarios que desarrollen actividades económicas cuya cifra de negocios o, en su defecto, el volumen anual de operaciones declarado en cualquiera de los ejercicios comprobados supere 3.500.000 euros, tratándose de actuaciones de alcance general, o 5.700.000 euros, tratándose de actuaciones de alcance parcial.

Cuatro. Dependencias Regionales de Inspección.

4.2.3 Actuaciones inspectoras de especial dificultad.

A. A efectos de lo dispuesto en el número 4.2.2 anterior y en el apartado seis.1.3 de esta Resolución, se considerará que una actuación inspectora reviste especial dificultad cuando el motivo de la selección y asignación del expediente sea la comprobación y, en su caso, regularización de las siguientes materias:

- Operaciones de reestructuración empresarial (capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades) .

- Tributación en el Impuesto sobre Sociedades por el régimen de consolidación fiscal.

- Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido por el régimen especial del grupo de entidades.

- Programas calificados como de especial dificultad en el Plan Parcial de Inspección.

B. Se considerarán de especial dificultad sobrevenida, a efectos de lo dispuesto en los apartados ocho.2.c) y ocho.3.2 de esta Resolución, los expedientes en los que:

Se pongan de manifiesto durante la comprobación materias de especial dificultad definidas en el párrafo anterior.

Se aprecie la existencia de simulación en los términos definidos en el artículo 16 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

Se aprecie la existencia de conflicto en la aplicación de la norma conforme a lo establecido en el artículo 15 de la Ley 58/2003, General Tributaria, o fraude de ley en los términos del artículo 24 de la Ley 230/1963, General Tributaria

La cantidad que pudiera ser regularizada exceda de las cuantías fijadas en el artículo 305 de la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal.

Ocho. Firma de documentos. Asignación de firma.

1. Firma de diligencias.

Las diligencias de la Inspección de los Tributos serán suscritas por los funcionarios que practiquen las actuaciones de las que resulten los hechos o circunstancias que se reflejen en aquéllas, o bien por el Jefe del Equipo o Unidad o el actuario designado al efecto que intervenga en la práctica de tales actuaciones dirigiendo las mismas.

2. Firma de actas.

Las actas de la Inspección de los Tributos serán firmadas:

a) En la Oficina Nacional de Investigación del Fraude, por el Jefe del Equipo que haya realizado las actuaciones de comprobación e investigación.

b) En la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional, por el Jefe del Equipo que haya realizado las actuaciones de comprobación e investigación.

c) En las Dependencias Regionales de Inspección, y sin perjuicio de lo establecido en las letras siguientes, por el Jefe del Equipo o de la Unidad que haya realizado las actuaciones de comprobación e investigación.

No obstante, tratándose de actuaciones de comprobación e investigación en las que se haya apreciado alguna circunstancia de especial dificultad sobrevenida de acuerdo con lo dispuesto en el apartado cuatro.4.2.3.B de esta Resolución, así como en aquellos casos en los que la cifra de negocios o, en su defecto, el volumen anual de operaciones comprobado en cualquiera de los ejercicios regularizados supere 4.500.000 euros en actuaciones de alcance general o 5.700.000 euros en actuaciones de alcance parcial, firmará las actas, junto con el Jefe de Unidad, el Inspector de Hacienda al que el Jefe de la Dependencia Regional atribuya la supervisión de las actuaciones desarrolladas por la Unidad. La firma de las actas procederá tras efectuar el Inspector un análisis detallado del contenido de la propuesta de regularización, los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente y las precisiones que, en su caso, requiera del Jefe de Unidad. El Inspector podrá ordenar que se realicen las actuaciones complementarias que estime oportunas. Si el Inspector no estuviera conforme con la propuesta de regularización finalmente sometida a su consideración por entender que no es correcta, asumirá él la firma de las actas en que se documente la propuesta de regularización que estime procedente, que serán redactadas de acuerdo con sus instrucciones.

Asimismo, cuando se haya encomendado a un Inspector de Hacienda o a un Técnico de Hacienda la realización de la totalidad de las actuaciones previas a la formalización de las actas sobre un determinado obligado tributario y no se haya asignado la firma, firmará las actas en todo caso el Jefe de Equipo o de Unidad, pudiendo asimismo firmarlas el funcionario citado.

d) En los supuestos a que se refiere el tercer párrafo del apartado cuatro.4.2.1 de esta Resolución, por el Técnico o Técnicos de Hacienda que hubiesen desarrollado las actuaciones.

e) Cuando se asigne la firma conforme a lo dispuesto en el apartado ocho.3 siguiente, por el funcionario a quien se hubiera asignado. En este caso la asignación de firma del Jefe de Equipo o de Unidad deberá constar en el expediente.

3. Asignación de firma de las propuestas de regularización.

3.1 La asignación de firma supone la autorización del Jefe de Equipo o Unidad para que el actuario que hubiera desarrollado la totalidad de las actuaciones previas a la formalización de las actas pueda firmarlas con el obligado o su representante. El otorgamiento de la asignación de firma implica que el Jefe de Equipo o Unidad expresa su conformidad con el contenido de las actas.

3.2 Los Jefes de Equipo de las Dependencias Regionales de Inspección podrán asignar la firma de las propuestas de regularización resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación a los Inspectores de Hacienda, así como a los Técnicos de Hacienda que no ocupen puestos de entrada siempre que, en ambos casos, hubieran realizado de manera efectiva la totalidad de las actuaciones previas a la formalización de las actas. (...)".

3.4 De la anterior normativa, podemos extraer que, para la firma de las actas, la asignación de firma debe ser anterior o simultánea a la propia suscripción de éstas. El jefe de equipo o unidad a quien le correspondería, con carácter general, la firma de dichas actas, puede asignar esa firma a los inspectores o técnicos de Hacienda que hayan realizado la totalidad de las actuaciones documentadas en el acta. Y ese otorgamiento de la asignación de firma implica la conformidad expresa del jefe de equipo o unidad con el contenido de las actas.

Ahora bien, los técnicos de Hacienda no pueden realizar la totalidad de las actuaciones, siendo necesaria la intervención del jefe de equipo o unidad, cuando, en lo que aquí importa, las actuaciones revistan especial dificultad, incluyendo expresamente las operaciones de reestructuración empresarial.

En el presente caso, en el expediente nº NUM003 hay una diligencia de visado donde en virtud del nº 3 del apartado ocho de la Resolución de 24 de marzo de 1992, el jefe de equipo/unidad de inspección asigna a la técnico la firma de las propuestas de regularización resultantes de las actuaciones inspectoras relativas al IS 2015/16 e IVA 2016 del obligado ALEJANDRA ALIMENTACIÓN SL.

Por tanto, es necesario aquilatar si las actuaciones de inspección recayeron sobre una reestructuración empresarial, pues en ese caso no podrían desarrollarse por la técnico en su integridad, y aunque no sin ambages, ya adelantamos que pensamos que no.

Ello por cuanto la inspección formalmente no se asignó en virtud de una operación de reestructuración empresarial. La propia sociedad en el IS no aplicó ni comunicó que estuviera ante el régimen especial de operaciones de reestructuración en los términos del art. 87 LIS. Y, lo más importante, materialmente los hechos revisten la apariencia de una mera donación de MARAYÚS, sin perjuicio de las aportaciones de los socios. Es más, en el escrito de conclusiones, a colación del principio non bis in idem, el propio recurrente indica en su página 7: "los hechos son los mismos, independientemente de su registro contable, pues se trata de una operación de transmisión de una rama de actividad, se mire desde el punto de vista del donante de existencias y efectivo (MARAYÚS SL), o del donatario (ALEJANDRA ALIMENTACIÓN SL)".

Además, el art. 76.3 LIS, sobre aportaciones no dinerarias de ramas de actividad, extremo al que se agarra la demandante, establece:

"Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente".

Esa aportación no dineraria de la rama de una actividad, exige recibir a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, cuestión sobre la que nada se dice en el escrito de demanda. Y sin que conste tampoco ninguna contraprestación por esa transmisión de la rama de actividad que la propia parte actora califica de donación.

Asimismo, las operaciones que revistan especial dificultad, que no pueden ser desarrolladas íntegramente por un técnico de Hacienda, según la predicha Resolución de 1992, se encuadran - en lo que aquí interesa - entre las de tributación en el Impuesto sobre Sociedades por el régimen de consolidación fiscal, sobre el Valor Añadido por el régimen especial del grupo de entidades y programas calificados como de especial dificultad en el Plan Parcial de Inspección. Sin que la operación objeto de inspección tenga la enjundia de éstas para considerarla como una reestructuración empresarial a los efectos de que no pueda ser desarrollada, ni el acta firmada, por la técnico de Hacienda.

3.5 En definitiva, conforme a todo lo anterior, negamos que exista una falta de competencia que provoque la nulidad interesada, sin necesidad de entrar en ninguna otra consideración.

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CUARTO.- Sobre la falta de presupuesto habilitante y el principio non bis in idem.

4.1 El recurrente alega que no concurre el presupuesto habilitante del art. 42.1.a) LGT , en tanto en cuanto los hechos deben imputarse al administrador societario y no a la sociedad, deslindándose el comportamiento del administrador de la persona jurídica. De este modo, indica que se han ejercitado las acciones oportunas en la jurisdicción civil para reclamar los daños generados por ese obrar.

Sin embargo, es claro que la actuación del administrador se hizo en nombre de la sociedad, como administrador solidario, sin que exista ninguna especialidad que permita exonerar a ésta de responsabilidad en lo concerniente a la derivación.

La acción de responsabilidad ejercitada frente al citado administrador, Jenaro, se hizo después de la derivación e incluso de la resolución del TEAR ahora impugnada, condicionada, además, por las resultas de este litigio.

En consecuencia, es obvio de toda obviedad que dicha actuación se hizo como representante de la sociedad MARAYÚS, sin que la acción social, de dudosa credibilidad por el tiempo y modo en el que se ejercita, enerve, por esa sola razón, la existencia del presupuesto habilitante y responsabilidad.

Esto es, la parte demandante esgrime unas razones que no evitan apreciar la existencia del presupuesto de hecho habilitante de responsabilidad.

4.2 Por otro lado, mayor controversia presenta la vulneración del principio non bis in idem.

La recurrente manifiesta que se trata de los mismos hechos por los que ya fue sancionada. Que los hechos pueden valorarse desde la perspectiva del transmitente o desde el adquirente, pero que son los mismos por los que ahora se deriva la responsabilidad.

Cosa que la demandada niega, pues entiende que están relacionados, una parte, pero que son diferentes, y que sólo existe esa cercanía en las irregularidades contables. Pero que se sanciona por hechos distintos y bajo distintas cuantías, esto es, las propias de lo que cada una individualmente ha dejado de ingresar.

Sobre dicho principio sancionador destacar la STS de 5 de noviembre de 2020 (rec. 1569/2019) que nos recuerda:

"1.- Esa prohibición absoluta de doble castigo correspondiente al principio non bis in idem requiere una unidad o identidad que ha de estar referida a todo lo siguiente:

- Hechos o conductas que hayan sido objeto de la doble sanción.

- Sujeto al que se imputan esos hechos o conductas y se imponen las sanciones, y situación jurídica del mismo que se toma en consideración para dichas imposiciones.

- Fundamento jurídico de las infracciones sancionadas, en lo relativo, principalmente, a que el castigo debe ir dirigido a la protección del mismo bien o interés jurídico".

Pues bien, desde luego los hechos nacen de un tronco común, la transmisión de "bienes" que MARAYÚS SL realiza a favor de ALEJANDRA ALIMENTACIÓN SL. Pese a ese origen, no se está sancionando la transmisión en sí misma, que ese sí sería el mismo hecho desde una doble perspectiva. Los hechos por los que después se sanciona son propios de cada entidad, por más que exista cierta relación en el ámbito de las irregularidades contables, pero que en todo caso son las individuales de cada sociedad. Y ahí cada irregularidad es un hecho diferente y propio.

La falta de ingreso de la deuda tributaria es también la propia de cada mercantil, así como de cuantía diferente. Para ALEJANDRA ALIMENTACIÓN SL la falta de ingreso para el año 2015 ascendió a más de 95 mil euros, mientras que para MARAYÚS la cifra se reduce a poco más de 14 mil euros y, de otro lado, a la obtención de devoluciones indebidas por casi 7 mil euros en 2015 y en torno a 3 mil euros en 2016.

En consecuencia, las infracciones por dejar de ingresar las cuantías anteriores son el resultado de lo que debiera ser su propia liquidación, no la de la otra entidad, con bases de sanción también diferentes.

Por tanto, pese a las muchas dudas que suscita ese origen o tronco común al que nos hemos referido, y que luego se bifurca en los registros que realiza cada entidad y las diferentes cuantías que finalmente se dejan de ingresar, entendemos que no existe aquí vulneración del principio non bis in idem.

En consecuencia, procede la íntegra desestimación del escrito de demanda, confirmando la resolución del TEAR impugnada.

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QUINTO.- Sobre las costas procesales.

De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 LJCA, se aprecian serias dudas de derecho que impiden la imposición de las costas.

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VISTOS los preceptos legales citados y demás generales de pertinente aplicación

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