Sentencia Contencioso-Administrativo 57/2026 Tribunal Superior de Justicia de Aragón. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 136/2022 de 02 de febrero del 2026

PRIMERO.-Es objeto de impugnación la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón de fecha 22 de diciembre de 2021 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM000 interpuesta contra la desestimación de un recurso de reposición presentado frente a acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Recaudación de Aragón de declaración de responsabilidad subsidiaria por importe de 74.175,13 euros.

SEGUNDO.-La resolución del TEARA expone los antecedentes de interés para la resolución del recurso.

En fecha 15/06/21 la Dependencia Regional de Recaudación de Aragón dictó acuerdo de declaración de responsabilidad subsidiaria en las deudas de DIRECCION000 a cargo de D. Fausto en virtud del artículo 43.1.a) de la Ley General Tributaria.

La extensión de la responsabilidad se elevó a 74.175,13 euros y se concretó en dos liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2014 y 2015, sus correlativas sanciones y una sanción relativa al Impuesto sobre Sociedades de los años 2013 y 2014.

En el acuerdo de declaración de responsabilidad subsidiaria la Administración tributaria exponía:

(...)

4.2 Comisión de una o varias infracciones tributarias por el deudor principal.

Según los elementos de prueba puestos de manifiesto en el procedimiento de investigación y comprobación, ha quedado acreditada la existencia de ventas no declaradas, no incluidas ni en la contabilidad ni en los libros registro.

Como resultado, el obligado tributario dejó de ingresar ( art. 191.1 . LGT ), en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, en la autoliquidación correspondiente a junio de 2014 6.357,81 euros. El contribuyente dejó de ingresar en la autoliquidación del segundo trimestre de 2015, 27.951,71 euros.

En relación al Impuesto sobre Sociedades, el obligado tributario acreditó improcedentemente ( art. 195.1 LGT ) y declaró incorrectamente la renta neta ( art. 195.1.2º párrafo LGT ) por los siguientes importes:

2013 2014 2015

Art. 195.1 50.963,94 15.884,25 21.397,42

Art. 195.1 2º párrafo 0 14.390,75 111.705,98

Se generaron unas bases imponibles negativas para ejercicios futuros de forma incorrecta y por importe superior al procedente.

Por ello, la Dependencia Regional de Inspección, a la vista de las pruebas reunidas, concluyó que en el comportamiento de la entidad DIRECCION000 concurría el elemento subjetivo necesario para, con arreglo a lo dispuesto en la LGT, considerar realizada una infracción tributaria sancionable.

(...)

SEGUNDO.- JUSTIFICACIÓN DE LA DECLARACIÓN DE RESPONSABILIDAD AL AMPARO DEL ARTÍCULO 43.1.a) DE LA LGT .

(...)

Porque, adonde queremos llegar, es que a la mercantil se le ha sancionado por haber cometido una infracción y porque la norma era clara, y no cabía una interpretación razonable alternativa, pero al administrador se le exige su responsabilidad por haber quebrantado su posición de garante, haber incumplido su canon subjetivo y no haber dado las explicaciones a que venía obligado. Son conductas distintas, con fundamentos dispares.

(...)

A lo largo del escrito presentado se alega que "D. Fausto ha sido empleado de DIRECCION000 teniendo una retribución acorde con su categoría y cualificación. Nunca ha desempeñado labores ejecutivas." Tanto la jurisprudencia, como la doctrina del TEAC establecen que declarada la infracción de la mercantil queda expedita la vía para proceder frente al responsable, y ello porque debió vigilar por el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y al no hacerlo existe un nexo causal entre su conducta y el daño causado. ostentando él la obligación de velar por el cumplimiento de las obligaciones tributarias, se ha cometido una infracción.

Es suficiente la mera negligencia en el incumplimiento de los deberes normales de un gestor.

Si los administradores, aun cuando pudieran haber obrado sin malicia ni intención hicieron dejación de sus funciones y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad, la atribución de responsabilidad resultará correcta al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo que es la sociedad.

La aceptación del cargo de administrador conlleva una serie de obligaciones y responsabilidades por lo que si se produce la infracción se aprecia una culpa in vigilando, como administrador debía verificar que las obligaciones tributarias fueran cumplidas.

(...)

En consecuencia, la atribución de responsabilidad subsidiaria resulta correcta y no es automática ni objetiva, pues existió un nexo causal entre su comportamiento y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte de la sociedad." De acuerdo con la doctrina reiterada del Tribunal Económico Administrativo Central y la jurisprudencia del Tribunal Supremo, para imputar responsabilidad subsidiaria basta con una conducta pasiva (en el sentido de no evitar) como el incumplimiento de la obligación de vigilancia que, de haber sido ejercida, hubiera evitado la infracción, y por eso se obliga al administrador a compensar el daño derivado de su negligencia. Pero ello no supone la desaparición de los principios de voluntariedad o personalidad en su conducta, porque incluso la mera negligencia es también un acto de voluntad.

(...)

Fausto con NIF: NUM001 consintió la presentación incorrecta de las autoliquidaciones correspondientes a IVA e Impuesto de Sociedades.

Asimismo, permitió que la contabilidad y los libros registros no recogieran la realidad de las operaciones realizadas.

Fausto debía vigilar la correcta gestión societaria, adoptar las medidas necesarias para evitar la comisión de la infracción, algo que evidentemente no hizo. Tenemos que llamar la atención sobre el hecho de que firmó las cuentas anuales.

(...)

Fausto ha incumplido su obligación de vigilancia, que de haber sido ejercida, hubiera evitado la comisión de la infracción y por eso se le obliga a compensar el daño derivado de su negligencia. Es suficiente que se incumpla por mera negligencia, con que se produzca una dejación de funciones, un incumplimiento de las obligaciones propias del cargo y que de ese incumplimiento se derive la falta de satisfacción de las deudas tributarias de la entidad.

(...)

Tal y como se ha puesto de manifiesto en los Fundamentos de Hecho, según se deduce de la nota informativa expedida por el Registro Mercantil, resulta que DIRECCION000 ha venido siendo administrada desde el 30 de septiembre de 2013 hasta el 15 de mayo de 2016 por Fausto como miembro del Consejo de administración.

Se concluye, por lo tanto, que en el momento en que se cometen las infracciones tributarias Fausto formaba parte del Consejo de Administración de DIRECCION000.

Ha quedado acreditado que la sociedad DIRECCION000, de la que Fausto era miembro del Consejo de Administración, cometió infracciones tributarias respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido e Impuesto de Sociedades.

Las autoliquidaciones en las que se materializan las infracciones tributarias cometidas fueron presentadas cuando Fausto formaba parte del Consejo de Administración, por lo que tenía que haber desplegado una conducta, al menos de vigilancia, sobre el correcto cumplimiento en dichas autoliquidaciones de las obligaciones tributarias de la sociedad.

Ello suponía, que respecto al IVA se hubieran incluido en la declaración la totalidad de las ventas y prestaciones de servicio realizadas. Este incumplimiento tuvo como consecuencia la infracción tributaria consistente en dejar de ingresar en la autoliquidación correspondiente a junio de 2014 6.357,81 euros y en la autoliquidación del segundo trimestre del 2015 27.951,71 euros.

En cuanto al Impuesto de Sociedades, del mismo modo, debió velar por que se incluyeran en las autoliquidaciones de los ejercicios 2013 y 2014 la totalidad de las ventas y prestaciones de servicio realizadas. Como resultado se generaron bases imponibles negativas de forma incorrecta y por importe superior al procedente.

Dicho acuerdo se notificó el 03/08/21 según acuse firmado por el propio interesado, frente al cual formuló reclamación económico administrativa, que ha sido desestimada por la resolución impugnada jurisdiccionalmente.

TERCERO.-La parte actora reitera las alegaciones vertidas en su reclamación económico-administrativa.

Expone que la declaración de fallido carece de validez porque el acuerdo es de fecha 5 de febrero de 2021 y la diligencia de constancia de hechos que parece soportar dicho acuerdo es de fecha posterior, 22 de febrero de 2021. Refiere asimismo que no se ha llevado a cabo una actuación investigadora y de persecución de los bienes del deudor principal, que justifique la declaración de fallido.

Añade que no se dan las circunstancias previstas en la ley para acordar la derivación de responsabilidad. Señala que el Sr Fausto era un Oficial administrativo, por el cual la sociedad cotizaba en seguridad social, circunscribiéndose sus funciones a su cualificación así como a las funciones a él atribuidas, esto es: la venta presencial y la atención telefónica de taller (dependiente), preparación de los envíos de mercancía a los clientes, así como recepción y organización de la mercancía. Por tanto, existía una doble limitación en las funciones asumibles: i. su área de conocimiento y ii. las funciones ejecutivas ya asumidas por el Presidente y Vicepresidenta del Consejo de Administración. El Sr Fausto no tenía atribuidas las labores ejecutivas administrativo-contables. Nunca tuvo conocimiento personal de actuaciones en beneficio de terceros que no fueran DIRECCION000, como así parece desprenderse de la información a que ha tenido acceso a través de este expediente, pues no debe de olvidarse que las actas de las que derivan los expedientes fueron incoados con posterioridad a la salida de la vocalía y, conforme consta en el propio expediente, derivan -entre otras - de manifestaciones del gerente (y presidente del consejo) - así como de anotaciones en un cuaderno específico que se halló en el despacho del mismo. Analizadas las regularizaciones que se llevaron a cabo por los órganos de inspección, éstas no implicaban una actuación o actividad estandarizada, sino que - en su caso- representaron un volumen reducido de facturación, indetectable en un análisis de información razonable, y que, conforme constaban en el expediente, se identificaban determinadas personas que no eran precisamente quien ahora recurre. En carta redactada por Eufrasia se informa de que el hoy demandante no tenía asignadas labores ejecutivas, las cuales eran desarrolladas por ella y por su hermano Ezequiel. Ella era quien actuaba a nivel administrativo e institucional, y que el Sr. Fausto no tuvo poder alguno ni llevó a cabo labor distinta de las que se derivaban de su puesto laboral - AS.REGISTRAL:RGE479024752021(29-04-2021), carta obrante como Documento 22-.

Reprocha la aparente no derivación de responsabilidad al resto de consejeros. Recuerda la situación personal y patrimonial del demandante:

El demandante se encuentra en situación de desempleo de larga duración.

No percibe prestación por desempleo.

A principios del año corriente se le reconoció una renta temporal de inserción, y que previsiblemente va a tener que reintegrar, consecuencia de ventas de los pocos activos financieros que tenía, para poder hacer frente a la derivación de responsabilidad.

Sus únicos ingresos mensuales, ascienden a 589 €, y son por el arrendamiento de un inmueble.

Además de ese inmueble, el demandante es pleno propietario de su vivienda habitual. No teniendo más inmuebles en plena propiedad, ni capacidad de disposición autónoma sobre los mismos.

La Dependencia Regional de Recaudación acordó declarar responsable subsidiario, en virtud del artículo 43.1.a de la LGT al demandante, pero tanto en la propuesta inicial, como en el acuerdo de derivación, parece haberse obviado el carácter colegiado del órgano de administración que regía a la mercantil, DIRECCION000. Por lo que aparentemente, al único al que le han derivado la responsabilidad es al Sr. Fausto. Ni en el acuerdo de derivación, ni en el expediente administrativo consta documento alguno de notificación de la derivación de responsabilidad, o el intento de la misma, al resto de miembros del Consejo de Administración: Ezequiel, y Eufrasia. Igualmente, interesa poner de manifiesto que tampoco consta en el expediente documento alguno en el que se haga constar expresamente la ausencia de responsables solidarios y de otros responsables subsidiarios. Por lo que parece, que por parte de la Dependencia Regional de Recaudación se ha optado por considerar al Sr. Fausto, deudor principal y único de la mercantil DIRECCION000, obviando al resto de posibles responsables solidarios y/o subsidiarios, los cuales, en su caso, y conforme al artículo 43.1.a de la LGT en relación con el artículo 42 del mismo cuerpo normativo deberían responder solidariamente con el aquí demandante. Así lo resolvió el Tribunal Económico-Administrativo Central, en su resolución del 19 de octubre de 2020, (Rec. 492/2018) que determinó que la responsabilidad subsidiaria de los administradores de las sociedades, es personal y solidaria entre sí; de modo que, todas las personas que forman el consejo de administración son responsables subsidiarios al igual que el resto de los consejeros.

Reitera también la existencia de un defecto de notificación del acuerdo de derivación de responsabilidad, porque pese a existir un acuse de recibo con domicilio de entrega en la oficina de la AEAT el 3 de agosto de 2021, no obstante, la personación por parte de D. Fausto resulta de Suplemento de Notificaciones del BOE del lunes 16 de julio de 2021 que viene a publicar la Resolución de 16 de Julio de 2021, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se anuncian las notificaciones por comparecencia, después de haber realizado "en teoría" un primer y, en su caso, segundo intento de notificación. Se incumple el art. 112 LGT y antes de acudir a la notificación edictal, Correos debería de trasladar a la Administración Pública, la constancia de los intentos de entrega fallidos, y la entrega del aviso de llegada, siendo estos elementos constituyentes del presupuesto de hecho condicionante del procedimiento edictal, para que la AEAT pueda llevar a cabo la publicación en el BOE.

Alega asimismo que procede la anulación del expediente sancionador. Considera que los acuerdos sancionadores tienen una motivación genérica y estereotipada, sin una mínima individualización de la negligencia o culpabilidad en la comisión de las infracciones en sede de la sociedad deudora principal.

La Abogacía del Estado se opone al recurso y defiende la corrección del acuerdo de derivación de responsabilidad, abundando en los razonamientos contenidos en la resolución del TEARA, que ahora examinaremos.

CUARTO.-Respecto a la alegación de defecto en la notificación del acuerdo de derivación de responsabilidad por no haberse realizado intentos de notificación previos a acudir a su notificación edictal, bastará señalar, como opone la Abogada del Estado, que consta en el expediente acuse de recibo de fecha 03/08/21 firmado por el propio destinatario de la notificación del acuerdo de derivación, del que se desprende que el acto fue notificado personalmente al interesado en las oficinas de la AEAT, y que consta la interposición de reclamación contra el acuerdo de derivación el 02/09/21. Por tanto, conforme al art. 40.3 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, el hecho de que con anterioridad a esta notificación la Administración hubiera podido efectuar unos intentos previos de notificación infructuosos, o incluso incorrectos, no impide concluir que los efectos de la notificación, en el presente caso, se produjeron el 02/09/21.

En cuanto a la falta de acreditación de la declaración de fallido del deudor principal, el TEARA desestima las mismas correctamente, a criterio de esta Sala, insistiendo en las actuaciones de investigación y diligencias de embargo numerosas e infructuosas que sustentan la declaración de fallido:

«Del conjunto de las disposiciones transcritas se deduce que la declaración de insolvencia, requisito previo para la exigencia de responsabilidad subsidiaria, ha de producirse tras la correcta tramitación del procedimiento ejecutivo seguido frente a éste, y de la realización diligente de las gestiones que racionalmente se considere que pueden conducir al cobro de la deuda tributaria pendiente.

Consta en el expediente acuerdo de declaración de fallido de fecha 05/02/21 del siguiente tenor:

"Examinada la documentación del expediente administrativo de apremio seguido frente al obligado al pago arriba identificado, relativa a la información patrimonial disponible y a las actuaciones de gestión recaudatoria llevadas a cabo, así como la información que consta en las bases de datos de la Agencia Tributaria, resulta que no se conocen más bienes o derechos embargables para el cobro del débito pendiente que los que obran en este expediente.

Habiendo finalizado la gestión de cobro con el resultado que obra en el mismo, al resultar probada su insolvencia, ACUERDO DECLARAR FALLIDO AL OBLIGADO AL PAGO."

En relación con las actuaciones realizadas obra en el expediente la siguiente documentación:

-Justificante electrónico de fecha 01/10/20 de consulta del Índice Central de Registro de la Propiedad, Mercantiles y de Bienes Muebles, de la existencia de bienes titularidad de la deudora, con resultado negativo.

-Una diligencia de constancia de hechos firmada el 09/02/21 por el actuario en la que se certifica la existencia de casi 450 diligencias de embargo de cuentas bancarias y valores y créditos a corto plazo (casi todas con resultado infructuoso) cuyas fechas van desde el 23/01/17 hasta el 19/01/21. documentar los hechos y circunstancias resultantes en el seno del procedimiento de apremio" en la que se enumera los siguientes:

Información relativa a vehículos que suministra la Dirección General de Tráfico (0 vehículos dados de alta a fecha 17/02/21) Información relativa a cuentas bancarias según el modelo 196 del ejercicio 2019 (saldo de una cuenta corriente a 31/12: 900,92 euros y saldo de una cuenta de crédito de -146.566,01 euros), Información relativa a la Seguridad Social (fecha de baja 22/04/19). Información relativa a ingresos y pagos desde 2012 a 2020.

-Requerimiento de bienes en virtud del artículo 162.1 de la LGT , dirigido a la deudora, cuya notificación fue rechazada electrónicamente el 29/06/18, sin que conste su contestación.

En primer lugar, cabe indicar que el hecho de que las diligencias de constancia de hechos fueran posteriores a la declaración de fallido no supone por sí mismo la invalidez de dicha declaración, por cuanto la declaración de fallido se basa no en las citadas diligencias de constancia de hecho sino en las actuaciones que en ellas se reflejan y que son abundantes y anteriores al fallido dictado.

Todas las actuaciones que se reflejan en las diligencias de constancias de hecho son anteriores al fallido, salvo la investigación de titularidad de vehículos que según consta se realizó el 17/02/21, es decir posteriormente a la declaración de fallido. No obstante, dicha actuación, que como se ve, no se acredita que se realizara con anterioridad a la declaración de fallido, no supone por sí misma la invalidez de la citada declaración, por cuanto solo supuso la comprobación de la inexistencia de vehículos inembargables, y tampoco, dado el importe de la deuda pendiente (más de 300.000 euros) era previsible que la existencia de algún vehículo pudiera suponer la obtención de importes suficientes para el saldo total de la deuda. A juicio de este Tribunal, de lo anterior cabe concluir que la insolvencia del deudor principal ha sido suficientemente justificada».

Como señala el Tribunal Supremo en sentencia de la sec. 2ª, S 22-12-2022, nº 1746/2022, rec. 1268/2021

«Lo relevante, desde el punto de vista de la declaración de responsabilidad subsidiaria, es que el acto de declaración de tal responsabilidad vaya precedido de aquella declaración de fallido del deudor principal, sobre presupuestos válidos, es decir, sobre la existencia de una insolvencia constatada por medios suficientes, y que se determine adecuadamente el alcance o importe de dicha declaración, en conformidad con el importe de la deuda que esta afectada por la insolvencia. En definitiva, que la Administración haya llevado a cabo las actuaciones suficientes para apreciar la inexistencia de bienes o derechos susceptibles de embargo, esto es, bienes o derechos insuficientes para cubrir la deuda reclamada.

(...)

Fijación de la doctrina jurisprudencial y resolución de las pretensiones.

Como consecuencia de lo razonado, y en cuanto a la primera cuestión de interés casacional, fijamos como doctrina jurisprudencial que la declaración de fallido del deudor principal no requiere, para su validez, de la expresión cuantitativa del carácter parcial de la insolvencia, sin perjuicio de que el acuerdo de declaración de la responsabilidad subsidiaria, sí deberá incorporar la identificación precisa del alcance de la deuda objeto de derivación, y especificar en su caso el alcance parcial de la misma.

Y respecto a la segunda cuestión de interés casacional declaramos que la constatación suficiente de la situación de insolvencia del deudor no requiere que se agoten todos los trámites del período ejecutivo con respecto de todas y cada una de las deudas, sino que puede obtenerse como resultado de las actuaciones ejecutivas y/o de comprobación e investigación realizadas con respecto de alguna de las deudas, por lo que acreditada suficientemente la insolvencia, no impide que se formalice la declaración de fallido la circunstancia de que se encuentre pendiente de contestación por el deudor un requerimiento efectuado por la Administración, con posterioridad a aquellos actos de investigación y embargo, al amparo del art. 162.1 LGT , para que el deudor informe a la Administración de bienes y derechos de su patrimonio».

Respecto a las restantes cuestiones planteadas por el el demandante, como hemos tenido ocasión de contestar a alegaciones similares en la sentencia de esta Sala de 14-10-2025, nº 467/2025, rec. 712/2023, en la que razonamos, con cita de la jurisprudencia más reciente del Tribunal Supremo:

«El artículo 43.1.a) de la LGT, bajo la rúbrica de "Responsables subsidiarios",dispone que:

«1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:

a) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 42 de esta Ley, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones».

A su vez, el artículo 176 LGT, relativo al "Procedimiento para exigir la responsabilidad subsidiaria",señala que: «Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario».

En último término, el artículo 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, relativo al "Derecho a una buena administración",determina que:

«1. Toda persona tiene derecho a que las instituciones, órganos y organismos de la Unión traten sus asuntos imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable.

2. Este derecho incluye en particular: [...]

c) la obligación que incumbe a la administración de motivar sus decisiones».

[...] La resolución de la litis pasa por reseñar la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo sobre la naturaleza sancionadora del supuesto de responsabilidad subsidiaria previsto en el art 43.1.a) LGT y las reglas del onus probandi.

La sentencia de 17 de julio de 2025 -ECLI:ES:TS: 2025:3465 - con relación a la responsabilidad prevista en el artículo 43.1.a) de la LGT, vistos los términos de los que parte el acuerdo de derivación y su justificación, se remite a la STS del 20 de mayo de 2025, FJ 4º, RC 3452/2023, sobre el carácter sancionador de la responsabilidad subsidiaria de este precepto legal y señala que:

"2. Entre las garantías que amparan al responsable tributario subsidiario, como consecuencia de la naturaleza sancionadora de esta categoría de responsabilidad, está la interdicción de una responsabilidad objetiva del administrador, que resultaría en caso de que la responsabilidad subsidiaria atendiera en exclusiva a la condición de administrador de la persona jurídica, pues se vulneraría el principio de presunción de inocencia.

3. Asimismo, entre estas garantías está también la no inversión de la carga de la prueba. El examen sobre la carga de la prueba del hecho detonante de la derivación no es ajeno, en modo alguno, a la naturaleza sancionadora de esta categoría de responsabilidad, que no resulta compatible con la atribución al responsable tributario, bajo tal consideración, de la carga de probar su inocencia.

4. Será la Administración la que, en un procedimiento contradictorio, con participación y audiencia del presunto responsable, tenga que aportar los elementos de prueba que fundamenten el presupuesto de esta responsabilidad. Y las dudas que en este ámbito pudieran suscitarse deberán resolverse aplicando el principio in dubio pro reo. [...]".

Esta sentencia ratifica los pronunciamientos de la sentencia de 5 de junio de 2023, RCA 4293/2021, cuya doctrina ha sido ratificada en las SSTS núm. 839/2024, de 16 de mayo, RCA 8393/2022 y núm. 1217/2023, de 2 de octubre, RCA 8791/2021, sobre las consecuencias invalidantes del acuerdo de derivación de responsabilidad cuando adolece de falta de motivación, y no refleja la conducta ilícita en la que incurrió el administrador.

Es cierto que la situación de administrador de la sociedad es condición necesaria para que proceda la derivación de la responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1.a) de la LGT, relativas a las infracciones tributarias, pero ello no resulta suficiente. Corresponde a la Administración tributaria explicitar y concretar, cada vez que derive la responsabilidad, la conducta del administrador que llevó a materializar los incumplimientos antijurídicos desencadenantes de las sanciones impuestas a la sociedad. La mera referencia genérica a las obligaciones del cargo previstas en la legislación mercantil, no basta para anudar la responsabilidad de quien fue administrador. Se precisa un concreto y puntual análisis de lo realmente acontecido, dando respuesta a las cuestiones invocadas por el interesado y que no sea la mera referencia a las previsiones legales.

Estos estándares y garantías que reiteradamente exige la jurisprudencia no concurren en la parte del acuerdo de derivación de responsabilidad por el artículo 43.1.a) de la LGT reproducido y que hemos recogido nuestro fundamento segundo.

De lo expuesto se desprende sin dificultad que, efectivamente, la vía del artículo 43.1.a) LGT regula un supuesto de derivación de responsabilidad tributaria de carácter sancionador desde el momento que su presupuesto es la propia existencia de la infracción tributaria cometida por la sociedad, debiendo mediar -como hemos expuesto- la conducta culpable del administrador cuya responsabilidad se declara, naturaleza que ha venido ratificando el TS en las citadas sentencias así como la sentencia del Tribunal de Derechos Humanos de 12 de septiembre de 2024 [Josefa Solanellas c. España, recursos 37977/23 y 8275/24 [ECLI :CE: ECHR:2024:0912DEC003797723] y la STJUE 14 de noviembre 2024, Herdijk, C-613/23 que afirma que un sistema de responsabilidad "objetiva" va en contra del Derecho de la Unión porque vulnera el principio de proporcionalidad.

Partiendo, pues, de que este tipo de responsabilidad tiene naturaleza sancionadora, procede ahora examinar las consecuencias que tiene esa conceptuación jurídica, como manifestación del ius puniendi,para los casos de declaración de responsabilidad a los administradores ex artículo 43.1.a) LGT, en el régimen de derechos y garantías del declarado responsable subsidiario.

Entre las garantías que le amparan se encuentra, en primer lugar, a interdicción de una responsabilidad objetiva del administrador, que resultaría en caso de que la responsabilidad subsidiaria atendiera en exclusiva a la condición de administrador de la persona jurídica, pues se vulneraría el principio de presunción de inocencia.

Al objeto de dar respuesta a las garantías que deben predicarse para el responsable subsidiario, la citada sentencia núm. 594 de fecha 20 de mayo de 2025 -ECLI:ES:TS:2025:2161 -señala que "no se puede predicar la existencia de una responsabilidad objetiva cuando analizamos la conducta de los responsables solidarios o subsidiarios, pues, como hemos afirmado, debemos predicar la naturaleza sancionadora de este procedimiento de derivación de responsabilidad, lo que implica que, tanto a unos como a otros responsables, les es exigible no sólo la comisión e imputación de los hechos, sino que además se acredite la concurrencia de culpa en la comisión de los mismos.

Es decir, el responsable debe haber proyectado una conducta reveladora de la ausencia de diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la persona jurídica. No nos encontramos, por tanto, ante una responsabilidad objetiva que concurra por el mero hecho de tener la condición de administrador de una sociedad que haya cometido una infracción tributaria, sino que se requiere una determinada conducta culpable.

Ya hemos expuesto que el supuesto de responsabilidad tributaria subsidiaria del artículo 43.1.a) LGT requiere la existencia de un requisito objetivo, como es la condición de administrador del responsable y la existencia de infracciones tributarias cometidas por la sociedad mercantil, y de un requisito subjetivo, consistente en la concurrencia de una conducta culpable del responsable, conducta que sería determinante de la comisión de las infracciones tributarias por la sociedad.

Desde esta perspectiva, la declaración de responsabilidad subsidiaria no se satisface mediante el automatismo de identificar la condición de administrador, sino que es preciso algo más. Se exige que los administradores incurran en las conductas específicas que describe el precepto, lo que impone a la Administración Tributaria una explicación de por qué el administrador a quien señala como responsable incurrió en alguna de aquéllas.

Es cierto que el artículo 225.1 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital [« TRLSC »], señala que «Los administradores deberán desempeñar el cargo y cumplir los deberes impuestos por las leyes y los estatutos con la diligencia de un ordenado empresario, teniendo en cuenta la naturaleza del cargo y las funciones atribuidas a cada uno de ellos», y que el artículo 236 del texto legal ha añadido una nueva presunción - «La culpabilidad se presumirá, salvo prueba en contrario, cuando el acto sea contrario a la ley o a los estatutos sociales»-, de forma que liga la culpabilidad con la mera ilegalidad del acto societario, sea cual sea el grado de intervención que el administrador haya tenido en su adopción o ejecución. Ahora bien, en el supuesto de derivación de responsabilidad que ahora examinamos, la responsabilidad del administrador no nace por la mera conducta de la entidad, sino sólo por alguna de las conductas descritas en el artículo 43.1.a) LGT - «[...] no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones"-.

Otra garantía que deriva de la naturaleza sancionadora de este tipo de responsabilidad es, por lo que aquí interesa, la no inversión de la carga de la prueba. Ello comporta que le corresponderá a la Administración la carga de acreditar la existencia de una acción u omisión imputable y culpable por parte del responsable subsidiario, sin perjuicio de que éste último, una vez probada su responsabilidad, pueda valerse de los medios de prueba que considere oportunos para hacer valer la existencia de un hecho impeditivo o extintivo".

Será por tanto la Administración la que deberá probar la concurrencia del elemento subjetivo y, por tanto, la negligencia del administrador, sin acudir para ello a fórmulas estereotipadas que funden la responsabilidad en su mera condición de administrador y en la referencia a una actitud pasiva, pues tal exigencia es consecuencia directa de la naturaleza sancionadora de este supuesto de derivación de responsabilidad. Será, pues, la Administración la que, en un procedimiento contradictorio, con participación y audiencia del presunto responsable, tenga que aportar los elementos de prueba que fundamenten el presupuesto de esta responsabilidad.

En consecuencia, no corresponde al administrador probar la inexistencia de culpabilidad, sino a la Administración acreditar la ausencia de diligencia del administrador en el cumplimiento de las obligaciones fiscales del deudor principal. Es más, las dudas que en este ámbito pudieran suscitarse, deberán resolverse aplicando el principio in dubio pro reo.

En suma, es a la Administración a la que corresponde probar la concurrencia del elemento subjetivo de la persona que declara responsable subsidiario, sin que exista fundamento legal alguno que permita justificar la inversión del principio del onus probanditeniendo en cuenta que nos encontramos, como se ha expuesto, en una categoría de responsabilidad a la que este Tribunal le ha atribuido naturaleza sancionadora».

Hasta aquí la cita de nuestra sentencia de 14-10-2025, nº 467/2025, rec. 712/2023.

Debe añadirse lo señalado por el Tribunal Supremo en sentencia posterior de 05-11-2025, nº 1416/2025, rec. 5704/2023:

«Se matiza la doctrina jurisprudencial de esta Sala, en el sentido de que, cuando la persona física o jurídica a quien la Administración tributaria pretende iniciar, o le haya iniciado, un expediente de declaración de responsabilidad subsidiaria , presenta datos que identifiquen a una persona, física o jurídica, como posible responsable solidaria, indicando la relación o vínculo de esa persona con el deudor principal, y estos datos se pueden considerar indicios claros que permitan fundar razonablemente la existencia de esos posibles responsables solidarios, la Administración tributaria está obligada a indagar y comprobar la realidad de tales indicios de forma previa a la declaración de responsabilidad subsidiaria ; y cuando considere que no concurren, debe exteriorizar el fundamento de su decisión».

En el supuesto examinado por el Tribunal Supremo en esa sentencia se consideró probado:

«La sentencia de la Sala de Valencia declara probado que el Sr. Juan Ramón (declarado responsable subsidiario por la vía del artículo 43.1 a) LGT ) no realizó ninguna función de dirección, gestión y administración de la mercantil "FRESHH AZAFATAS, S.L.", y que tales funciones fueron asumidas y ejercidas material y formalmente por su tía Doña Nuria, única persona que se relacionaba con la asesoría laboral, fiscal y contable.

Declara igualmente probado que aunque formalmente el Sr. Juan Ramón tenía la condición de administrador, quien realmente administraba y gestionaba de manera efectiva la sociedad era su tía, Doña Nuria.

Estas afirmaciones se sustentan en unos elementos probatorios de los que se inferían indicios claros de la posible existencia de un responsable solidario por la vía del artículo 42.1 a) LGT , tal como se recoge en la sentencia de instancia. Entre esos elementos probatorios destacaba el poder de 17 de noviembre de 2011 otorgado a favor de la tía del Sr. Juan Ramón, en el que se le conferían, además de otras y sin limitación alguna, las facultades de uso de la firma social, la dirección del giro y tráfico mercantil de la empresa y su administración -en su más amplio concepto-. A este elemento probatorio se unía la titularidad de la empresa, que correspondía a doña Nuria, y se unía el resultado del testimonio del administrador de la asesoría fiscal, laboral, jurídica y contable que prestaba servicios a "FRESHH AZAFATAS, S.L.", y de la trabajadora de esta empresa; unido también al dato relativo a la edad que tenía el Sr. Juan Ramón (19 años) cuando fue nombrado administrador de la sociedad».

QUINTO.-En aplicación de dicha doctrina y analizando a la luz de estas consideraciones el acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria dictado por la Administración, se advierte que dicho acuerdo no resulta ajustado a Derecho al apreciar la responsabilidad subsidiaria del recurrente ex artículo 43.1.a) en de la LGT, en la medida de que no cumple con el estándar mínimo de motivación que hemos exigido para este supuesto de naturaleza sancionadora.

En efecto, más allá de la mera cita de los preceptos legales en los que se contemplan las obligaciones del administrador, la Administración funda la responsabilidad en una negligencia por dejación de funciones de vigilancia y la firma como administrador de las cuentas anuales, sin precisar más allá de esta mención genérica a su condición de administrador cuál fue su concreto comportamiento en los incumplimientos e infracciones desencadenantes de las deudas y sanciones que justifican su responsabilidad, por lo que resultan de aplicación las garantías que para el responsable subsidiario establece la doctrina del Tribunal Supremo, señaladamente la interdicción de una responsabilidad objetiva del administrador que resultaría en caso de que la responsabilidad subsidiaria atendiera en exclusiva a la condición de administrador de la persona jurídica, pues se vulneraría el principio de presunción de inocencia.

Refuerza esta conclusión el nuevo criterio de no inversión de la carga de la prueba, dado que como ha expuesto el Tribunal Supremo «el examen sobre la carga de la prueba del hecho detonante de la derivación no es ajeno, en modo alguno, a la naturaleza sancionadora de esta categoría de responsabilidad, que no resulta compatible con la atribución al responsable tributario, bajo tal consideración, de la carga de probar su inocencia».

Frente a esta doctrina, en el acuerdo sancionador se parte de la regla contraria, esto es, que «habiéndose producido la infracción por la sociedad durante su mandato, queda expedita la vía a la declaración de su responsabilidad (nexo causal), pesando sobre el administrador una presunción de culpa, dado que la normativa mercantil reguladora de su responsabilidad incorpora un regla de inversión de la carga de la prueba de su culpabilidad -susceptible de ser destruida mediante prueba en contrario- en la medida en que se presume su concurrencia cuando el acto contravenga la ley o los estatutos sociales».

En suma, procede estimar el recurso y anular la resolución impugnada.

SEXTO.-De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, no procede la imposición de costas habida cuenta de la controversia del asunto enjuiciado.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación