Sentencia Contencioso-Administrativo 185/2025 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 54/2025 de 20 de octubre del 2025

PRIMERO. Sentencia apelada, pretensión deducida y posiciones de las partes.

El presente recurso de apelación se interpone contra la sentencia nº 97/2025, de 9 de mayo de 2025, dictada en recurso contencioso-administrativo autos de P.O. nº 9/2024, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 2 de Burgos, por la que se estima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de la mercantil FCC CONSTRUCCIÓN SA, frente a la resolución de la Alcaldía del Ayuntamiento de Aranda de Duero de fecha 19 de diciembre de 2023, con nº 2023004444, por la que se desestima el recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación en concepto de Tasa por Licencia de Obras para la construcción del nuevo Hospital de Aranda de Duero por importe de 956.112'97 euros.

La representación en juicio del Ayuntamiento de Aranda de Duero, parte apelante, pretende que se revoque la sentencia apelada y se declare conforme a Derecho la liquidación en concepto de Tasa por Licencia de Obra de 4 de noviembre de 2023.

La parte apelante solicita la revocación de la sentencia apelada por los siguientes motivos: I) error en la valoración de la prueba en cuanto a los actos propios de la recurrente e infracción de la doctrina jurisprudencial de los actos propios. II) La demanda cambia los términos de la discrepancia de FCC en el recurso de reposición, mediante el que solicitó la nulidad de la liquidación, la emisión de una nueva que tuviera en cuenta el coste del servicio que el Ayuntamiento había soportado para la concesión de la licencia de obras y que el ayuntamiento hiciera una valoración del coste concreto de la tasa que se le giraba, impetrando la nulidad de la Ordenanza, contra la que no había alegado objeción alguna, lo que fue alegado en la Contestación a la demanda, en concreto en el Hecho cuarto del factum y en los fundamentos de derecho, por lo que la sentencia incurre en error cuando refiere que no se ha alegado esta circunstancia en la contestación a la demanda. III) Aplicación indebida de la Orden Ministerial HAC/2075/2014, pues no es de aplicación al caso como indica el Preámbulo de la misma, manera que fue correcta la apreciación que hizo el Perito Economista don Sabino en relación a los datos que arroja la Orden HAP/2075/2014 de 6 de noviembre, cuyo objeto es establecer los criterios de cálculo del coste efectivo de los servicios prestados por las entidades locales 15. IV) La Orden HAP/2075/2014 de 6 de noviembre, por la que se establecen los criterios de cálculo del coste efectivo de los servicios prestados por las entidades locales, determina de forma clara y expresa qué gastos se deben tener en cuenta y cuáles no para la redacción de esta declaración; no es ni semejante al presupuesto, de manera que hay que estar a los datos del Presupuesto General y de su Liquidación y no a los datos escuetos de las comunicaciones que se realizan en aplicación de esta Orden Ministerial para valorar si la liquidación de la Tasa de Licencia de Obra infringe o no el principio de equivalencia. V) Error en la valoración de la prueba respecto de la realidad de las tareas realizadas en el Ayuntamiento de Aranda y la realidad del otorgamiento de la licencia: 1) FCC nunca ha negado que no se haya realizado el trabajo municipal ni que se le haya concedido la licencia. 2) FCC discrepa de la cuota, no de la realidad de los trabajos. VI) Error en la valoración de los informes periciales obrantes en los autos. VII) Infracción del artículo 24.2 de la Ley de Haciendas Locales y la Jurisprudencia que lo desarrolla: la Liquidación no infringe el principio de equivalencia y la aplicación de la tasa tampoco. VIII) Artículo 139, apartados 1 y 2, de la Ley 29/1998, de la JCA.

La mercantil FCC Construcción SA, a través de su representación en juicio, se ha opuesto al recurso de apelación y ha interesado la confirmación de la sentencia apelada, con expresa imposición de las costas, en base a los siguientes motivos: I) la Ordenanza cuya ilegalidad se denuncia, evidentemente, es la vigente en el municipio de Aranda de Duero, que no es la publicada en el B.O.P. de 28 de diciembre de 2012, núm. 244 sino en el B.O.P. de 23 de noviembre de 2005, error de identificación derivado del engañoso título de la propia Ordenanza con la que aparece en la Web del Ayuntamiento. II) No ha infringido la doctrina de los actos propios, pues en las relaciones jurídico tributarias rige el principio de legalidad, habiéndose limitado ejercer su derecho de revisión del correspondiente acto administrativo, en la forma y plazos previstos legalmente, derecho que también consta en el "pie de recurso" de la liquidación en concepto de Tasa por Licencia Urbanística. III) Inexistencia de desviación procesal, pues la impugnación indirecta de una disposición general es una circunstancia contemplada en la LJCA ( artículos 26 y ss de la LJCA) que no supone una cuestión o pretensión nueva, sino simplemente un nuevo motivo de oposición que puede ser alegado en el recurso contencioso-administrativo, aunque no se haya alegado previamente en vía administrativa. IV) Procedencia de considerar la Orden HAP/2075/2014. V) No se ha cometido error en la valoración de los informes periciales. V) La Ordenanza infringe lo establecido en el artículo 24.2 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, incumpliendo el principio de equivalencia. VI) Deficiente o errónea regulación en la Ordenanza de elementos esenciales del tributo, infringiendo los artículos 16 y 23 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, al no identificar o delimitar correctamente los sujetos pasivos de la tasa.

Mediante otrosí solicita que se acuerde resolver la cuestión de ilegalidad de la Ordenanza fiscal estimando la misma, de conformidad con lo establecido en el artículo 27.1 y 27.2 de la LJCA.

SEGUNDO. Antecedentes de la resolución administrativa recurrida y motivación de la sentencia apelada.

Es necesario enumerar, con carácter previo al análisis de los motivos de impugnación de la sentencia apelada planteados por el recurrente, los siguientes antecedentes para una mejor comprensión de las cuestiones debatidas:

1º La sentencia apelada, como se ha dicho, estima el recurso contencioso-administrativo interpuesto, por la mercantil ahora apelada, frente a una resolución de la Alcaldía del Ayuntamiento de Aranda de Duero por la que se desestima el recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación en concepto de Tasa por Licencia de Obras para la construcción del nuevo Hospital de Aranda de Duero por importe de 956.112'97 euros.

2º En la resolución desestimatoria del recurso de reposición se dice que el procedimiento seguido por el Ayuntamiento es la aplicación del tipo de gravamen establecido en la Ordenanza fiscal vigente, 1'33 por ciento, a la base imponible, constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, que no es otro que el coste de ejecución material, que en este caso ascendía a 71.888.193'45 euros, dando como resultado una cuota de 956.112'97 euros.

3º La Ordenanza fiscal reguladora de la Tasa por concesión de licencias urbanísticas, declaraciones responsables o comunicación previa y orden de ejecución establece:

Artículo 2.- Hecho imponible.

1.- Constituye el hecho imponible de esta tasa la actividad técnica y administrativa del Ayuntamiento tendente a verificar los actos de edificación y uso del suelo que hayan de realizarse dentro del término municipal para determinar si se ajustan a la normativa sobre suelo y ordenación urbana, sujetos a previa licencia, orden de ejecución, declaración responsable o comunicación previa.

Artículo 3.- Sujeto pasivo.

1.- Son sujetos pasivos de este Impuesto, a título de contribuyentes, las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que sean dueños de la construcción, instalación u obra, sean o no propietarios del inmueble sobre el que realice aquélla.

A los efectos previstos en el párrafo anterior, tendrá la consideración de dueño de la construcción, instalación u obra quien soporte los gastos o el coste que comporte su realización.

2.- En el supuesto de que la construcción, instalación u obra no sea realizada por el sujeto pasivo contribuyente, tendrán la condición de sujetos pasivos sustitutos del mismo quienes soliciten las correspondientes licencias o realicen las construcciones, instalaciones u obras.

El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de la cuota tributaria satisfecha.

Artículo 4.- Base imponible y cuota.

1.- La base imponible de esta Tasa, está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, que se determine para la orden de ejecución o que se presente junto a la petición de licencia, declaración responsable o comunicación previa.

2.- A los efectos del apartado anterior se considerará coste real y efectivo de la obra el coste de ejecución material según proyecto visado, sin beneficio industrial, gastos generales, honorarios de proyecto ni Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando estas partidas vengan detalladas, de no ser asi se tomará en consideración el presupuesto total.

3.- El tipo de gravamen será del 1,33 por ciento.

4.- La cuota mínima, en todo caso, no será inferior a 30 €. 5.- En caso de renuncia o desistimiento, en un plazo máximo de quince días desde el registro de la solicitud sin que se haya iniciado la tramitación del expediente, se aplicará una cuota de 30 €.

Artículo 5.- Devengo.

1.-Se devengará la Tasa y nace la obligación de contribuir cuando se inicie la actividad municipal que constituye el hecho imponible.

A estos efectos se entenderá iniciada dicha actividad en la fecha de presentación de la oportuna solicitud de licencia urbanística, de declaración responsable o comunicación previa, si el sujeto pasivo formulase directamente éstas, o cuando se acuerde la orden de ejecución.

2.- Cuando las obras se hayan iniciado o ejecutado sin haber obtenido la oportuna licencia, la Tasa se devengará cuando se inicie efectivamente la actividad municipal conducente a determinar si la obra en cuestión es o no autorizable, con independencia de la iniciación del expediente administrativo que pueda instruirse para la autorización de esas obras, o su demolición si no fuesen autorizadas.

3.- Una vez concedida la licencia municipal, la obligación de contribuir no se vera afectada por la renuncia o desistimiento por el solicitante.

4º De la fundamentación jurídica de la sentencia apelada, resulta que la pretensión deducida en el recurso contencioso-administrativo se estima en base a los siguientes motivos: I) la alegación de desviación procesal introducida por la Administración demandada en el trámite de conclusiones no puede ser introducida en el procedimiento en este momento procesal, pues produciría inequívocamente indefensión a la parte actora. II) No puede acogerse la nulidad invocada por la demandante en relación a la no determinación del contribuyente, pues la propia Tasa permite la figura del sustituto del contribuyente, habiendo afirmado FCC CONSTRUCCIÓN, S.A. que su posición como sujeto pasivo de la Tasa procede del contrato de ejecución suscrito entre aquélla y SACYL, por el que dentro de sus obligaciones asumía la del pago de tasas e impuestos derivados de dicho contrato, por lo que derivado de esa obligación, devino su autoliquidación. III) Para resolver la cuestión objeto de este procedimiento preciso conocer exactamente cuáles son los costes reales directos e indirectos que ha de asumir el Ayuntamiento de Aranda de Duero, para cubrir los gastos de los servicios que se ha de prestar relativos a la tasa en cuestión. IV) No consta en el expediente administrativo informe técnico-económico en virtud del cual se haya calculado el coste efectivo del servicio que se ha de prestar relativo a la tasa en cuestión para el ejercicio 2023 ni para ningún otro ejercicio. V) El perito propuesto por la parte demandada afirmó que había analizado el presupuesto general de ingresos y gastos relativo a los años 2020 a 2023 ambos inclusive, siendo que en el cómputo global de los cuatro años analizados el servicio de Urbanismo presentaba un déficit de más de dos millones de euros. VI) La cuota tributaria liquidada exclusivamente para la mercantil recurrente, en el ejercicio 2023 para la obra de construcción del nuevo Hospital de Aranda de Duero, asciende a 956.112,97 euros, es decir, que con ello, se cubre casi la mitad del déficit referido, sólo con la Tasa abonada por FCC CONSTRUCCIÓN, S.A. VII) En este procedimiento judicial, no consta acreditado, si quiera, la apertura del expediente iniciado para la tramitación y concesión, en su caso, de la licencia urbanística, no se ha aportado por el Ayuntamiento de Aranda de Duero, cuáles han sido los trámites que se han realizado para justificar el cobro de una Tasa por más de 956.000 euros, como informes emitidos, intervenciones de los técnicos, requerimientos realizados a la empresa constructora, que permitan cubrir los costes en los que ha incurrido el Ayuntamiento, sin haber utilizado una previsión del año anterior en cuanto al volumen de obra que pudiera ser orientativa del coste que implica la tramitación de ese tipo de expediente. A esto ha de añadirse que no sólo no se han justificado los trámites realizados, sino que tan siquiera se ha acreditado la concesión de la licencia urbanística solicitada. VIII) Ahondando en el informe emitido por el perito, éste utilizó dos de las tres fuentes de que puede disponer: el presupuesto del Ayuntamiento y la liquidación final del mismo, siendo que no ha tenido en cuenta el coste efectivo del servicio que fue declarado por el propio Ayuntamiento para el cumplimiento de la Orden HA/2075/2014 por la imposibilidad de acceso a todos los datos, disponiendo por ello del presupuesto anual con todas sus partidas de ingresos y gastos y la liquidación del mismo. Y mientras la parte demandada asegura que ha existido en los cuatro años analizados más de dos millones de euros de déficit, la parte actora, a través de su informe pericial, concluyó que la tasa excedía el coste efectivo en el que había incurrido el Ayuntamiento, no sólo en el ejercicio 2023, en el que le es liquidada la Tasa objeto de este procedimiento, sino también en los ejercicios anteriores 2021 y 2022. IX) El informe pericial de D. Primitivo y D. Manuel, ha tomado en consideración no sólo los presupuestos municipales de los ejercicios analizados, sino también la liquidación que el Ayuntamiento hace de dichos presupuestos generales y los datos que la citada Administración demandada facilita al Ministerio de Hacienda como coste efectivo del servicio referido a la gestión urbanística, siendo que el perito D. Sabino obvió dicho dato pues, como así refirió, ese era su criterio. XII) A través del informe pericial de la parte actora, que arroja un superávit en el ejercicio 2022 respecto del que es girada la Tasa impugnada, resulta que tan sólo con la Tasa abonada por FCC CONSTRUCCIÓN S.A. en el año 2023 se cubren, para el ejercicio 2022, los costes efectivos del servicio, sin tener en cuenta, además, los ingresos que procedentes de la liquidación de otras Tasas por Licencias de Obras giradas a otros administrados, pudiera recibir el Ayuntamiento también en el año 2023. XIII) La Ordenanza Fiscal de Aranda de Duero, establece en su artículo 4 que el tipo de gravamen será del 1,33 por ciento, estableciendo una cuota mínima de 30 euros sin establecer cuota máxima, siendo que el tipo de gravamen se aplicará al importe del proyecto visado, excluyendo el beneficio industrial, gastos generales, honorarios de proyecto y el IVA, si dichas partidas estuvieran detalladas en el proyecto, pues de lo contrario, será considerado íntegramente el presupuesto total. No obstante, la cuota tributaria que se establece en el artículo 24 TRLRHL no podrá exceder del coste real o previsible del servicio recibido por el administrado, debiendo tomarse en consideración los costes directos e indirectos que sean necesarios para que se garantice el servicio que se presta y recibe por la Tasa, de forma tal, que dicho servicio no tiene por qué depender del presupuesto o coste de ejecución de la obra, que sin embargo, sí está gravado por el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, de forma que de tener en cuenta el presupuesto de ejecución de la obra para la determinación de la Tasa, y no el coste real y efectivo de la prestación del servicio por el Ayuntamiento, que realmente es lo que debe ser, estaríamos ante dos formas de tributación, la Tasa y el Impuesto, que gravan con distinto tipo de gravamen, el proyecto de ejecución, siendo que el tenor literal de la Tasa por Licencia Urbanística, contemplado en el artículo 24,2 TRLRHL "el importe de las tasas por la prestación de un servicio o por la realización de una actividad no podrá exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate o, en su defecto, del valor de la prestación recibida.". XIV) La liquidación de la Tasa por Licencia de Obras realizada por el Ayuntamiento de Aranda de Duero contraviene el principio de equivalencia, es contraria a Derecho, al no ajustarse al coste real o previsible del servicio establecido en el artículo 24,2 TRLRHL, debiendo ser anulada.

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TERCERO. Impugnación indirecta de la Ordenanza y desviación procesal.

En el recurso de apelación se alega que la demanda cambia los términos de la discrepancia de FCC en el recurso de reposición, mediante el que solicitó la nulidad de la liquidación, la emisión de una nueva que tuviera en cuenta el coste del servicio que el Ayuntamiento había soportado para la concesión de la licencia de obras y que el ayuntamiento hiciera una valoración del coste concreto de la tasa que se le giraba, impetrando la nulidad de la Ordenanza, contra la que no había alegado objeción alguna, lo que fue alegado en la Contestación a la demanda, en concreto en el Hecho cuarto del factum y en los fundamentos de derecho, por lo que la sentencia incurre en error cuando refiere que no se ha alegado esta circunstancia en la contestación a la demanda.

En la demanda puede leerse: La cuestión controvertida radica en determinar la conformidad a derecho de la liquidación en concepto de TLO, impugnada a través de la impugnación indirecta de la ordenanza fiscal reguladora de la Tasa por Concesión de Licencias Urbanísticas, Declaraciones Responsables o Comunicación Previa y Ordenes de Ejecución (B.O.P. de 28 de diciembre de 2012, núm. 244), al amparo de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 26 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, según el cual "además de la impugnación directa de las disposiciones de carácter general, también es admisible la de los actos que se produzcan en aplicación de las mismas, fundada en que tales disposiciones no son conformes a Derecho". En concreto, esta parte considera que la Ordenanza no es conforme a derecho por los siguientes motivos: 1. Que la Ordenanza fiscal de la TLO infringe de forma manifiesta lo establecido en el artículo 24.2 del TRLRHL, incumpliendo el principio de equivalencia, así como los principios constitucionales de legalidad, capacidad económica y no confiscatoriedad ( art.º 31 de la CE) . 2. Que la Ordenanza fiscal de la TLO infringe de forma manifiesta lo establecido en los artículos 16 y 23 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLRHL) , al no identificar correctamente a los sujetos pasivos de la Tasa.

En la contestación a la demanda se dice: Segundo.- Sobre la alegada improcedencia de la liquidación. Deficiencias en la Ordenanza. Nos oponemos al correlativo. Las alegaciones de ilegalidad de la ordenanza no forman parte del objeto de la impugnación que nos ocupa, determinada por la Reposición a la Liquidación a la que la Recurrente reprochaba que el importe que ella misma había comunicado 14 (956.112,97 €uros), excedía con mucho cualquier cálculo racional que quiera establecerse acerca del coste efectivamente soportado por el Ayuntamiento para la concesión de esta concreta licencia de obras, interpretando el principio de equivalencia de manera contraria a la Jurisprudencia del TS, como hemos visto. Nos oponemos a las alegaciones sobre la determinación de los sujetos pasivos. Es obvio que esta cuestión es la primera vez que se menciona.

El artículo 26 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, establece: 1.Además de la impugnación directa de las disposiciones de carácter general, también es admisible la de los actos que se produzcan en aplicación de las mismas, fundada en que tales disposiciones no son conformes a Derecho. 2.La falta de impugnación directa de una disposición general o la desestimación del recurso que frente a ella se hubiera interpuesto no impiden la impugnación de los actos de aplicación con fundamento en lo dispuesto en el apartado anterior.

La STS de 26 de diciembre de 2007 (Rec. 344/2004) dice:

1º.-No cabe confundir un recurso directo contra una disposición de carácter general (lo que es un auténtico recurso contra la norma) con un recurso indirecto (que no constituye propiamente un recurso contra la norma sino contra su acto de aplicación, con base en la ilegalidad de aquélla; en este caso, la ilegalidad de la disposición no se esgrime como una pretensión autónoma sino sólo como un motivo de impugnación del acto).

2º.-Por esa razón no es necesario que en el recurso indirecto se cite en el escrito de interposición la norma en cuya ilegalidad ha de fundarse, sino sólo el acto de aplicación que se recurre. La ilegalidad de la disposición es sólo un motivo de impugnación que, como tal, no tiene por qué expresarse en el escrito de interposición. Por esa razón no es procedente ampliar el recurso contencioso-administrativo, dirigido contra el acto, a la disposición general cuya ilegalidad se alega, ya que en la impugnación indirecta el objeto procesal es el acto y no la disposición.

3º.-El argumento del Ayuntamiento recurrente de que la posibilidad de la impugnación indirecta sólo la tienen las terceras personas que no hubieran utilizado previamente el recurso directo contra la disposición general o la misma persona pero sólo por motivos de impugnación diferentes, carece de todo apoyo normativo y jurisprudencial, significa una restricción de la legitimación no amparada por norma alguna y su aceptación sería tanto como dar al traste con una norma tradicional del contencioso- administrativo español que, en cuanto carente de apoyo legal, violaría el derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el artículo 24-1 de la Constitución Española .El artículo 26-2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio no establece excepciones ni condicionamientos y los Jueces y Tribunales no pueden establecerlos, en contradicción con aquel precepto constitucional".

Por otra parte en las SSTS de 10 de diciembre 2002 y 27 de octubre de 2003 hemos puesto de manifiesto que "Al impugnar un acto administrativo que hace aplicación de una norma reglamentaria cabe, ciertamente, impugnar también ésta, pero sólo en tanto en cuanto la ilegalidad de dicha norma sea causa, o una de las causas, en que se funda la imputación de la disconformidad a Derecho del acto recurrido.

Así se desprende con claridad suficiente de lo que se dispone en los artículos 26 y 27 de la LRJCA, siendo tal límite, además, consecuencia del dato normativo de que la impugnación directa de Reglamentos está sujeta a un plazo hábil para ello.

Ha de haber, pues, una relación de causalidad entre las imputaciones de ilegalidad de la norma y de disconformidad a Derecho del acto de aplicación. Por tanto, en la llamada impugnación indirecta de Reglamentos no cabe formular en abstracto, sin esa conexión con el acto administrativo directamente impugnado, imputaciones de ilegalidad de la norma reglamentaria. Estas imputaciones de ilegalidad en abstracto, precisamente por respeto a aquel plazo, deben ser inadmitidas, desestimando, en consecuencia, la pretensión de declaración de nulidad de la norma".".

La STS nº 1109/2022, de 28 de julio de 2022 (Rec. 6900/2021), dice: "Para que pueda prosperar la impugnación indirecta es necesario que el vicio de nulidad no solo exista en la disposición impugnada indirectamente (PTETLP, en este caso) sino que, además, dicha causa de nulidad tenga tal naturaleza o contenido que implique la necesaria nulidad del acto o disposición directamente impugnado, es decir, que exista una conexión directa del vicio de nulidad.".

La impugnación indirecta de la disposición general de la que es aplicación el acto administrativo impugnado no constituye desviación procesal; como dice el Tribunal Supremo, la ilegalidad de la disposición no se esgrime como una pretensión autónoma sino sólo como un motivo de impugnación del acto.

El artículo 56 de la Ley 29/1998, reguladora de la JCA, establece: 1.En los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración.

Por tanto, no cabe apreciar la desviación procesal que alega la parte apelante.

En el escrito de impugnación del recurso de apelación, la representación de la mercantil FCC Construcción SA alega que es deficiente o errónea la regulación en la Ordenanza de elementos esenciales del tributo, infringiendo los artículos 16 y 23 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, al no identificar o delimitar correctamente los sujetos pasivos de la tasa. En el citado escrito, la representación de FCC Construcción señala: 1) que este motivo de impugnación del acto administrativo alegado en la demanda ha sido desestimado por la sentencia apelada; 2) pero que, aunque no le es posible impugnar la sentencia porque no le afecta desfavorablemente o no le es perjudicial al haber estimado el recurso contencioso-administrativo, esta falta de impugnación no debe impedir, en base al derecho a la tutela judicial efectiva y a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional al respecto, que el Tribunal resuelva la cuestión de ilegalidad de la Ordenanza, por lo que insiste en la concurrencia de todas las causas de anulación o nulidad invocadas en la demanda que deberán también revisarse.

Dice la STS nº 186/2025, de 24 de febrero de 2025 (Rec. 1031/2023): "La posibilidad de analizar y resolver, en unidad de acto, tanto la legalidad del acto administrativo enjuiciado -en segunda instancia- como la de la norma reglamentaria que le da cobertura, ha sido reconocida por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo en interpretación del artículo 27.2 de la LJCA .Así se afirmó, entre otras, en la STS de 20 de septiembre de 2007 (rec. 2160/2002 ) :«De todo lo expuesto con anterioridad, se deduce por tanto, que en el recurso de apelación interpuesto contra sentencias dictadas en recursos indirectos, el Tribunal "ad quem", en el caso de tener competencia objetiva para anular la disposición general impugnada, deberá hacerlo así, sin que sea preciso el previo planteamiento de cuestión de ilegalidad». Y, más recientemente, en el ATS de 8 de julio de 2016 (rec. 1713/2014 )se indicó: «[...] cuando el órgano jurisdiccional dispone de la competencia requerida para pronunciarse, no sólo sobre la legalidad del acto sometido a su enjuiciamiento, sino también sobre la de la norma reglamentaria que le proporciona cobertura, el artículo 27 de la Ley jurisdiccional, en su apartado segundo, emplaza a dicho órgano jurisdiccional a resolver sobre ambos extremos y ha de hacerlo en unidad de acto, al mismo tiempo y en la misma resolución, sin deferir el tratamiento de la cuestión a un ulterior proceso. Entenderlo de otro modo desatiende la funcionalidad que resulta propia del mecanismo de la cuestión de ilegalidad y contribuye sólo a dilatar sin justificación un pronunciamiento sobre la legalidad de un reglamento, aplazando la adopción de una resolución que, en aras de la seguridad jurídica, y precisamente porque el reglamento constituye una norma de aplicabilidad general con pluralidad de destinatarios, requiere ser esclarecida, si ello resulta viable, sin ningún género de demoras».".

Pues bien, en lo que respecta a este motivo alegado en el escrito de impugnación del recurso de apelación, cabe citar la reciente STS nº 1089/2025, de 21 de julio de 2025 (rec. 5504/2023), en la que se dice: "Por tanto, consideramos que la doctrina que nos requiere el auto de admisión debe fijarse en los siguientes términos: i) Cuando quien interpone un recurso contencioso-administrativo obtiene del Juzgado una sentencia plenamente favorable a sus pretensiones, acogiendo ésta uno de los motivos de impugnación alegados y rechazando los demás, no puede considerarse que dicha sentencia resulte perjudicial al citado recurrente. (ii) Conforme a lo previsto en el artículo 85.4 LJCA ,la adhesión a la apelación solo sería exigible cuando el recurrente "crea que le es perjudicial la sentencia". (iii) Por tanto, cabe afirmar que no será exigible que dicho recurrente se adhiera a la apelación formulada de contrario para que los motivos de impugnación que esgrimió y fueron rechazados en la primera instancia sean examinados, en su caso, en la sentencia que resuelva la apelación. (iv) Obviamente, no será necesario el examen de dichos motivos si la Sala de apelación considerase que el recurso de apelación debe ser desestimado por otras razones; pero, si la Sala de apelación considerase procedente acoger el recurso de apelación, antes de estimar ese recurso deberá examinar aquellos motivos».".

En presente supuesto, ha de tenerse en cuenta: 1) que el motivo antes indicado constituye en realidad una impugnación, indirecta, de la disposición general de la que es aplicación el acto administrativo impugnado; 2) que la misma apelada admite que la sentencia recurrida no ha dejado de examinar el motivo, sino que lo ha desestimado.

Por tanto, el examen de este motivo queda supeditado a la estimación, en su caso, del recurso de apelación interpuesto por el Ayuntamiento de Aranda de Duero. Para el caso de que la Sala considere que el recurso de apelación ha de prosperar, deberá entonces examinarse este motivo, pues si se procediera al examen de este motivo en todo caso, es decir, aunque no prosperara el recurso de apelación, se transformaría el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra el acto de aplicación de la disposición general en un recurso contencioso-administrativo directo contra la disposición general de la que hace aplicación el acto administrativo.

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CUARTO. Sobre la doctrina de los actos propios.

Se alega, por la representación en juicio del Ayuntamiento de Aranda de Duero que la sentencia recurrida omite la realidad del documento nº 5 aportado con la contestación a la demanda, en que el 31 de octubre de 2023, la empresa FCC Construcción S.A. por medio de su representante, comunicó al Ayuntamiento de Aranda cuál era el importe por el que se debía girar la tasa en cuestión, aplicando el tipo del 1'33 % a la base de 71.888.193'45 €, lo que arrojaba una cuota de 956.112,97 € y lo que evidenciaba el pleno conocimiento de esta regulación que tenía la empresa recurrente, siendo tras esa comunicación que, el 4 de noviembre de 2023, se giró la Liquidación en los términos que comunicó la empresa adjudicataria de las obras, como se aprecia en el documento 0002 del Expediente NUM000. El mismo responsable de la mercantil actora interpuso Recurso de reposición solicitando la nulidad de la liquidación y la emisión de una nueva que tuviera en cuenta el coste del servicio reprochando al Servicio de Gestión municipal que la liquidación hiciera el mismo cálculo que el mismo responsable de FCC había comunicado al Ayuntamiento de Aranda y oponiéndose al importe alegando que excedía del coste que soportaba el Ayuntamiento para conceder esta licencia.

En relación con este motivo del recurso de apelación ha de señalarse en primer lugar que, como recuerda la parte apelada, en las relaciones jurídico-tributarias rige el principio de legalidad. El artículo 4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece: 2.Las comunidades autónomas y las entidades locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes.

En el documento nº 5 aportado con la contestación a la demanda, elaborado por la apelada, puede leerse: Tal y como hemos comentado, según nuestros cálculos éstas serían las liquidaciones teniendo en cuenta la baja: .... Y la TLU debería calcularse de la siguiente manera: ... CUOTA LIQUIDA: 956.112,97 (1.063.750,13 -107.637,16). Ahora bien, en este documento no se dice que se renuncie a la interposición de los recursos que pudieran proceder frente a la liquidación.

Tampoco consta que este documento constituya un acuerdo transaccional.

Y en el expediente administrativo obran los siguientes escritos: 1) registrado el día 30 de octubre de 2023 por la apelada, ene l que puede leerse: El pasado día 25 de octubre de 2023 hemos recibido notificación de la Liquidación con núm. de expediente NUM001, referencia NUM002, identificación NUM003, ref. rec. 2023/3491617-31-0, en relación con el IMPUESTO SOBRE CONSTRUCCIONES INSTALACIONES Y OBRAS, correspondiente a "LA CONSTRUCCIÓN DEL NUEVO HOSPITAL [DE ARANDA DE DUERO]", por importe de 1.010.962,53 euros y Liquidación con núm. de referencia NUM004, identificación NUM003, ref. rec. NUM005, en relación con la TASA POR LICENCIA DE OBRAS, por importe de 1.063.750,13 euros. En ninguna de las liquidaciones se ha aplicado la baja de adjudicación, ni se han descontado los capítulos de Seguridad y Salud y Gestión de residuos, que consideramos que deberían descontarse por tratarse de partidas que no pertenecen al coste material de ejecución de la obra. En lo referente a la aplicación de la Baja de Adjudicación, se adjunta la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 16.09.2020 reafirmando el criterio de otra anterior del 10.06.2020. Por otra parte, consideramos el importe de la tasa desproporcionado (más de 1 millón de euros), puesto que no se debería repercutir al contribuyente un coste superior al que realmente le supondrá al Ayuntamiento el servicio que presta. 2) Registrado el día 16 de noviembre de 2023 por la apelada, en el que puede leerse: Que una vez giradas las nuevas liquidaciones en concepto de ICIO (Referencia NUM006) y TLO (Referencia NUM007) que ya contemplan tanto la baja de adjudicación como el descuento de determinadas partidas del proyecto en la ejecución material del presupuesto, damos por cumplida nuestra solicitud realizada en fecha 30/10/2023 con números de anotación en el registro en el Ayuntamiento: NUM008 y NUM009 (aparece dos veces), con la única excepción de que seguimos considerando el importe de la tasa desproporcionado, puesto que no se debería repercutir al contribuyente un coste superior al que realmente le supondrá al Ayuntamiento el servicio que presta.

Del examen de estos escritos no se deduce que la apelada haya mostrado su conformidad a que el importe de la tasa sea superior al que realmente le supone al Ayuntamiento el servicio que presta

Por otra parte, y como señala la apelada, en la notificación de la liquidación por la Tasa por licencias urbanísticas (TLO) girada se indican los recursos procedentes frente a la misma.

A lo anterior ha de añadirse, como también señala la parte apelada, que el artículo 120 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: 3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. ...

En ningún caso cabe afirmar que instar la rectificación de la autoliquidación supone ir contra los propios actos.

En consecuencia, no cabe apreciar, en el supuesto enjuiciado, que la impugnación de la liquidación tributaria infrinja la prohibición de ir contra los actos propios.

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QUINTO. Sobre la valoración de la prueba y el principio de equivalencia (I).

La sentencia apelada concluye que la liquidación de la Tasapor licencia de obras girada por el Ayuntamiento de Aranda de Duero contraviene el principio de equivalencia, pues no se ajusta al coste real o previsible del servicio, como exige el artículo 24 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. La sentencia tiene en cuenta: 1) que no consta, en el expediente administrativo, informe técnico-económico en virtud del cual se haya calculado el coste efectivo del servicio que se ha de prestar relativo a la Tasa por licencia de obras, y esto, ni para el ejercicio 2023 ni para ningún otro ejercicio. 2) No consta acreditada la apertura de un expediente para la tramitación y concesión, en su caso, de la licencia urbanística, ni los trámites realizados para justificar el cobro de una tasa por más de 956.000 euros. 3) Que el informe pericial aportado por el Ayuntamiento para justificar el coste del servicio ha tenido en cuenta, como fuentes, el presupuesto del Ayuntamiento y la liquidación final del presupuesto, pero no ha tenido en cuenta el coste efectivo del servicio declarado por el propio Ayuntamiento para el cumplimiento de la Orden HA/2075/2014, fuente que ha tenido en cuenta el informe pericial aportado por la parte actora, que también ha tenido en cuenta los presupuestos municipales de los años 2020 a 2022 y las liquidaciones efectuadas de estos presupuestos. 4) Que el coste del servicio que se presta no tiene por qué depender del presupuesto o coste de ejecución de la obra, que sí está gravado por el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, de forma que de tener en cuenta el presupuesto de ejecución de la obra para la determinación de la Tasa, y no el coste real y efectivo de la prestación del servicio por el Ayuntamiento, que realmente es lo que debe ser, se estaría ante dos formas de tributación, la Tasa y el Impuesto, que gravan con distinto tipo de gravamen, el proyecto de ejecución.

Como se ha indicado, el artículo 4º de la Ordenanza establece: -La base imponible de esta Tasa, está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra. - El tipo de gravamen será del 1,33 por ciento. -La cuota mínima, en todo caso, no será inferior a 30 euros. -En caso de renuncia o desistimiento, en un plazo máximo de quince días desde el registro de la solicitud sin que se haya iniciado la tramitación del expediente, se aplicará una cuota de 30 euros.

Del artículo 2 de la Ordenanza fiscal resulta que el hecho imponible de la tasa es la actividad técnica y administrativa del Ayuntamiento tendente a verificar que los actos de edificación y uso del suelo (sujetos a previa licencia ...) se ajustan a la normativa sobre suelo y ordenación urbana, lo que exige la realización, por la Administración local, de determinados estudios, tanto técnicos como administrativos, dirigidos a comprobar la adecuación de la obra a realizar a la normativa antes indicada.

El artículo 20 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, establece: Hecho imponible. 1. Las entidades locales, en los términos previstos en esta ley, podrán establecer tasas por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local, así como por la prestación de servicios públicos o la realización de actividades administrativas de competencia local que se refieran, afecten o beneficien de modo particular a los sujetos pasivos. En todo caso, tendrán la consideración de tasas las prestaciones patrimoniales que establezcan las entidades locales por: ... B) La prestación de un servicio público o la realización de una actividad administrativa en régimen de derecho público de competencia local que se refiera, afecte o beneficie de modo particular al sujeto pasivo, cuando se produzca cualquiera de las circunstancias siguientes: ... 4. Conforme a lo previsto en el apartado 1 anterior, las entidades locales podrán establecer tasas por cualquier supuesto de prestación de servicios o de realización de actividades administrativas de competencia local, y en particular por los siguientes: ... h) Otorgamiento de las licencias urbanísticas exigidas por la legislación del suelo y ordenación urbana o realización de las actividades administrativas de control en los supuestos en los que la exigencia de licencia fuera sustituida por la presentación de declaración responsable o comunicación previa. ... El artículo 24 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, establece: Cuota tributaria. 2. En general, y con arreglo a lo previsto en el párrafo siguiente, el importe de las tasas por la prestación de un servicioo por la realización de una actividad no podrá exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate o, en su defecto, del valor de la prestación recibida. Para la determinación de dicho importe se tomarán en consideración los costes directos e indirectos, inclusive los de carácter financiero, amortización del inmovilizado y, en su caso, los necesarios para garantizar el mantenimiento y un desarrollo razonable del servicio o actividad por cuya prestación o realización se exige la tasa, todo ello con independencia del presupuesto u organismo que lo satisfaga. El mantenimiento y desarrollo razonable del servicio o actividad de que se trate se calculará con arreglo al presupuesto y proyecto aprobados por el órgano competente. 3. La cuota tributaria consistirá, según disponga la correspondiente ordenanza fiscal, en: a) La cantidad resultante de aplicar una tarifa, b) Una cantidad fija señalada al efecto, o c) La cantidad resultante de la aplicación conjunta de ambos procedimientos. 4. Para la determinación de la cuantía de las tasas podrán tenerse en cuenta criterios genéricos de capacidad económica de los sujetos obligados a satisfacerlas.

Dice la STS de 18 de diciembre de 2000 (Rec. 3114/1995): "QUINTO.La equivalencia entre coste del servicio e importe estimado de las tasas por la prestación del mismo se refiere a «su conjunto», como dice el art. 24 de la Ley de Haciendas Locales ,que la recurrente invoca y parcialmente reproduce en su escrito de interposición de este recurso; no cabe, por lo tanto, exigir esa equivalencia en cada liquidación, ni que en cada expediente liquidatorio se incluya un estudio económico particularizado de la adecuación, caso por caso, entre importe de la tasa y coste del servicio prestado, como parece pretender dicha parte. Todo ello sin perjuicio de que, el referido informe o estudio, sea preciso que practicarlo en el expediente de establecimiento del tributo con la aprobación de la Ordenanza y sus Tarifas y que pueda ser reclamado cuando lo que se impugna, directa, o indirectamente a través de un acto de aplicación, es la adecuación a la Ley de la Ordenanza Municipal correspondiente, como sucedía en la sentencia de 24 Jul. 1990, que la recurrente invoca y cuya doctrina no es aplicable al caso de autos, como tampoco lo es la de la sentencia - igualmente invocada-- de 15 Feb. 1989, relativa a un caso de tasas por aprovechamiento especial de la via pública . Por el contrario, la Jurisprudencia ha partido del caracter global de la equivalencia entre el coste del servicio e importe de la tasa, asi en las de 12 Mar., 23 May. y 9 Jul. 1998, entre las mas recientes. Tampoco puede aceptarse el argumento de que la aplicación de un porcentaje sobre el presupuesto de la obra convierte a la tasa en un impuesto, porque el apartado a) del núm. 2º del art. 24 de la Ley de Haciendas Locales ,establece que la cuota tributaria de las tasas consistirá en la cantidad resultante de aplicar una tarifa y el núm. 3 señala que deberán tenerse en cuanta a criterios genéricos de capacidad económica de los sujetos obligados a satisfacerlas, lo que se observa correctamente con el establecimiento de un porcentaje moderado sobre el presupuesto de la obra que, en principio, es un signo de esa capacidad económica.".

El artículo 19 de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, establece: Elementos cuantitativos de la tasa. ... 2. En general y con arreglo a lo previsto en el párrafo siguiente, el importe de las tasas por la prestación de un servicio o por la realización de una actividad no podrá exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate o, en su defecto, del valor de la prestación recibida. 3. Para la determinación de dicho importe se tomarán en consideración los costes directos e indirectos, inclusive los de carácter financiero, amortización del inmovilizado y, en su caso, los necesarios para garantizar el mantenimiento y un desarrollo razonable del servicio o actividad por cuya prestación o realización se exige la tasa, todo ello con independencia del presupuesto con cargo al cual se satisfagan. 4. La cuota tributaria podrá consistir en una cantidad fija señalada al efecto, determinarse en función de un tipo de gravamen aplicable sobre elementos cuantitativos que sirvan de base imponible o establecerse conjuntamente por ambos procedimientos.

Dice la STS nº 922/2021, de 28 de junio de 2021 (Rec. 5691/2019): "1.Nuestra doctrina jurisprudencial, de forma constante y reiterada, ha velado por la observancia del principio de equivalencia en la ordenación y exacción de las tasas por prestación de los servicios públicos, como los que ahora nos ocupan.".

El importe de la tasa por la prestación de un servicio, por tanto, nunca podrá exceder en su conjunto del coste real o previsible del servicio. La cuota tributaria de la tasa podrá consistir en una cantidad determinada en función de un tipo de gravamen aplicable sobre elementos cuantitativos que sirvan de base imponible.

Del examen del expediente administrativo resulta: 1) que se ha considerado como base imponible para determinar el importe de la tasa por licencia de obra el coste de ejecución material (71.888.193'45 euros); 2) que se ha aplicado a la base imponible indicada el tipo de gravamen del 1'33%.

Por otra parte, del examen de los documentos aportados con la contestación a la demanda resulta que la solicitud de licencia de obras fue presentada en el año 2021 por el SACyL, si bien, en la solicitud se especifica que el importe de tasas, licencia y fianzas municipales relacionadas con esta construcción se incluirán como obligación de la empresa constructora en el procedimiento público de contratación, dentro del Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares (PCAP).

El artículo 25 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales establece: Acuerdos de establecimiento de tasas: informe técnico-económico. Los acuerdos de establecimiento de tasas por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, o para financiar total o parcialmente los nuevos servicios, deberán adoptarse a la vista de informes técnico-económicos en los que se ponga de manifiesto el valor de mercado o la previsible cobertura del coste de aquellos, respectivamente. Dicho informe se incorporará al expediente para la adopción del correspondiente acuerdo.

La citada STS nº 922/2021, de 28 de junio de 2021 (Rec. 5691/2019), dice también: "Pero en segundo lugar, ese déficit de explicaciónque resalta nuestra sentencia transcrita -como canon de enjuiciamiento de una ordenanza fiscal-, en el marco de una jurisprudencia constante, puede traducirse en una prohibida arbitrariedad de los poderes públicos a la hora de determinar a voluntad, o sin seriedad, el importe global de la tasa que totaliza el coste del servicio municipal -que no puede ser rebasado en la recaudación de la tasa encaminada a su financiación, bajo el principio retributivo-, actuación arbitraria o voluntarista que en este asunto asoma con particular insistencia y relieve, dada la manifiesta y bárbara desproporción entre lo presupuestado para todo el servicio municipal y lo hecho abonar al contribuyente, siendo así que esa interdicción de la arbitrariedad ( art. 9.3 CE )obliga a los tribunales a poner en tela de juicio la prueba que, bajo un aparente criterio técnico, ampare tal desafuero. CUARTO.- Interpretación jurídica de las cuestiones planteadas en el auto de admisión y jurisprudencia que se establece. ... En cualquier caso, cabe declarar, con alcance general: ... c) El importe de las tasas por la prestación de un servicio de expedición de licencias de apertura de establecimiento no puede exceder, en su conjunto, del valor fijado en el informe técnico-económico incluido en el expediente de aprobación de la tasa como valor real de mercado de la prestación recibida. Es nula, pues, una tasa individual exigida por la prestación de un único servicio que rebase, ella sola, en muchas veces, todo el presupuesto municipal incluido en la memoria como máximo que puede ser retribuido con las tasas.".

En el presente supuesto, como se indica en la sentencia apelada, no se ha remitido el informe técnico-económico en base al cual se ha calculado el coste efectivo del servicio que se ha de prestar relativo a la tasa por concesión de licencia urbanística. El Ayuntamiento de Aranda de Duero ha aportado un informe pericial, elaborado por un economista a partir de los presupuestos municipales de los ejercicios 2020 a 2023 y de la liquidación de los mismos, que concluye que el resultado de aplicar la tasa en los términos actuales es deficitario, como lo demuestran los resultados de los ejercicios 2020 a 2022, siendo incongruente y arbitrario determinar que la aplicación de la tasa puede dar resultados deficitarios, pero no puede ser excepcionalmente superavitaria.

El informe aportado por la ahora apelada, elaborado por dos licenciados en derecho, analiza también el último coste efectivo por los servicios prestados comunicado por el Ayuntamiento de acuerdo con la Orden HAP/2075/2014, de 6 de noviembre, por la que se establecen los criterios de cálculo del coste efectivo de los servicios prestados por las entidades locales.

El artículo 116 ter de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local, establece: Coste efectivo de los servicios. 1.Todas las Entidades Locales calcularán antes del día 1 de noviembre de cada año el coste efectivo de los servicios que prestan, partiendo de los datos contenidos en la liquidación del presupuesto general y, en su caso, de las cuentas anuales aprobadas de las entidades vinculadas o dependientes, correspondiente al ejercicio inmediato anterior. 2.El cálculo del coste efectivo de los servicios tendrá en cuenta los costes reales directos e indirectos de los servicios conforme a los datos de ejecución de gastos mencionados en el apartado anterior: Por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas se desarrollarán estos criterios de cálculo. 3.Todas las Entidades Locales comunicarán los costes efectivos de cada uno de los servicios al Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas para su publicación.

El artículo 1 de la Orden HAP/2075/2014, de 6 de noviembre, por la que se establecen los criterios de cálculo del coste efectivo de los servicios prestados por las entidades locales, establece: Objeto de la Orden. El objeto la presente Orden es la regulación de los criterios de cálculo del coste efectivo de los servicios locales en desarrollo de lo previsto en el artículo 116 ter de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local (LA LEY 847/1985) .El artículo 2 de la misma Orden establece: Ámbito de aplicación. Las Entidades Locales deberán calcular, de acuerdo con lo previsto en esta Orden, los costes efectivos de todos los servicios que presten directamente o a través de entidades y organismos vinculados o dependientes de conformidad con lo previsto en la Ley 7/1985, de 2 de abril (LA LEY 847/1985) ,y la Ley 27/2013, de 27 de diciembre, de racionalización y sostenibilidad de la Administración Local (LA LEY 21274/2013) .El artículo 4 de la misma Orden establece: Gastos directos imputables a los servicios. 1.En los casos de las entidades locales, y organismos y entidades dependientes o vinculados sujetos a presupuestos limitativo se calculará para cada servicio el gasto directo mediante la agregación de los importes que les sean directamente imputables en los siguientes términos: a)Gastos de personal: artículos 10, en lo que se refiera a personal directivo, 11, 12, 13, 14, 15 y 16 de la clasificación económica del gasto, aprobada por la Orden EHA/3565/2008 (LA LEY 18063/2008) . b) Gastos corrientes en bienes y servicios: artículos 20 , 21, 22, 23, 24, 25 y 26 de la clasificación económica del gasto, aprobada por la Orden EHA/3565/2008 (LA LEY 18063/2008) . c) Gastos derivados de la amortización de la inversión realizada en el ejercicio y en los anteriores: los gastos incluidos en los artículos 60 y 62 de la clasificación económica, aprobada por la Orden EHA/3565/2008 (LA LEY 18063/2008) ,por lo que se refiere a las inversiones nuevas, y los incluidos en los artículos 61 y 63 de la misma clasificación por lo que se refiere a la inversión de reposición, se periodificarán por el número de anualidades al que se extienda la vida útil de los inmovilizados correspondientes, y, en su caso, se tendrán en cuenta los criterios que se apliquen por la entidad local de acuerdo con la normativa contable que resulte de aplicación. A las infraestructuras y los bienes del patrimonio de la entidad local que tengan una vida útil ilimitada, no se les aplicará el criterio de periodificación antes citado. Asimismo, se incluirán los gastos derivados de la amortización de inmovilizado inmaterial o intangible directamente relacionados con la prestación del servicio, a los que se refiere el artículo 64 de la clasificación económica citada, excepto el concepto 648 de la misma. d)En los casos de existencia de operaciones de arrendamiento financiero, se considerará el gasto reflejado en el concepto 648, en cuanto a las cuotas netas de intereses, de la clasificación económica del gasto, aprobada por la Orden EHA/3565/2008 (LA LEY 18063/2008) . e) Gastos en transferencias corrientes y de capital contenidos en los artículos 48 y 78 de la clasificación económica de los presupuestos de las entidades locales, siempre que estén directamente relacionados con la prestación de los servicios cuyo coste es objeto de cálculo, y no estén recogidos en otros conceptos de gasto de los considerados para dicho cálculo. f)Cualquier otro gasto no financiero no señalado anteriormente que tenga relación con la prestación del servicio. Y el artículo 5 de la Orden HAP/2075/2014 establece: Gastos indirectos e imputación a los servicios. Los gastos recogidos en los grupos de programas relativos a la Administración General de las políticas de gasto se imputarán proporcionalmente a cada grupo de programas o programa atendiendo a su volumen de gasto. Si en la liquidación del presupuesto se recoge información agregada correspondiente a varios servicios, el gasto total se imputará a cada uno de ellos proporcionalmente de conformidad con lo recogido en el párrafo anterior.

El Preámbulo de la Orden HAP/2075/2014 dice: Es preciso reseñar que no es finalidad de la presente Orden determinar ni fundamentar los costes de los servicios públicos a los efectos de su consideración en los informes técnico-económicos que se deben emitir con carácter previo a los acuerdos de establecimiento de tasas o de precios públicos a los que se refiere el artículo 25 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales , aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (LA LEY 362/2004) ,ni a la fijación de los precios públicos en los términos de su artículo 44, ni al contenido de la memoria justificativa del coste y rendimiento de los servicios públicos mencionada en el artículo 211 del mismo texto legal ni a la información sobre costes de las actividades e indicadores de gestión a incluir en la Memoria de las Cuentas anuales previstas en los Planes Generales de Contabilidad Pública adaptados a la Administración Local.

Ahora bien, que no sea finalidad de la Orden, como dice en el Preámbulo, determinar ni fundamentar los costes de los servicios públicos a los efectos de su consideración en los informes técnico-económicos que se deben emitir con carácter previo a los acuerdos de establecimiento de tasas, no supone que no puedan ser tenidos en cuenta en el momento de valorar la suficiencia de los informes periciales aportados por las partes en apoyo de sus respectivas tesis.

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SEXTO. Sobre la valoración de la prueba y el principio de equivalencia (II).

El texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales no regula los métodos de determinación de la base imponible de las tasas por prestación de servicios o realización de actividades administrativas, así como la cuantía de las mismas, sino que, como se ha indicado, se remite a lo dispuesto en las respectivas ordenanzas fiscales, estableciendo un único límite en el artículo 24.2 del texto refundido por el cual el importe de dichas tasas no puede exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate o, en su defecto, del valor de la prestación recibida. Este es un límite conjunto, que no opera respecto de cada una de las liquidaciones practicadas singularmente a cada sujeto pasivo, sino respecto del cómputo del coste del servicio o actividad por el que se exija la tasa. En cuanto a la cuota tributaria de dichas tasas, el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales se remite a lo que establezca la respectiva ordenanza fiscal, que, como se ha indicado, puede aprobar una tarifa por la que se determine la cuota, una cantidad fija para cada presupuesto de hecho o la aplicación conjunta de ambos procedimientos e incluso tener en cuenta criterios genéricos de capacidad económica de los sujetos obligados a satisfacerlas.

En el presente supuesto, el examen de los dos informes periciales aportados evidencia: 1) los datos relativos a los ingresos por licencias urbanísticas tomados del presupuesto de los ejercicios 2020 a 2022 (imported) y de la liquidación del presupuesto de los ejercicios indicados (importer) son coincidentes. 2) El informe pericial aportado por la actora no contiene los datos sobre ingresos del ejercicio 2023. 3) Para las partidas de gastos, en los informes periciales aportados por ambas partes se tienen en cuenta las partidas correspondientes a los programas 150 (Administración general de vivienda y urbanismo) y 151 (Urbanismo, planeamiento, gestión, ejecución y disciplina urbanística), siendo también coincidentes. 4) De los datos anteriores relativos a ingresos por licencias urbanísticas y partidas de gastos tomados de las liquidaciones de los presupuestos, resulta que los saldos de cada uno de los ejercicios citados son los siguientes: a) 2020, -513.798'75; b) 2021, -1.032.411'81; c) 2022, -827.220'72. 5) Del examen del informe aportado por el Ayuntamiento de Aranda resultan los siguientes datos, tomados de la liquidación del presupuesto del ejercicio 2023: a) ingresos: 1.368.858'51 euros; 2) gastos: 1.259.780'04 euros. Este año 2023 fue liquidada la tasa en cuestión por importe de 956.112'37 euros. Se dice en este informe que si no se tiene en cuenta esta liquidación por la tasa por licencia urbanística, los ingresos, según datos de la liquidación del presupuesto, serían 412.745'54 euros. En el informe se recoge un saldo de este ejercicio 2023 de 109.078'47 euros. 6) En el informe aportado por el Ayuntamiento, en la página 9, se dice que hay otros gastos a tener en cuenta en el cálculo, que son los gastos proporcionales a su presupuesto de los gastos comunes del Ayuntamiento, que en el caso del año 2023 ascienden a 3.211.820 euros (Organos de gobierno, Administración General, secretaría General, ...), que deben multiplicarse por 2'70, que es la proporción que los gastos afectos a la tasa por concesión de licencias en el ejercicio 2023 representa sobre el presupuesto general del Ayuntamiento, de forma que suponen unos gastos directos de 86.719'14 euros, suma que debe imputarse como gasto indirecto a los ya imputados como directos (1.259.780'04), de forma que el saldo del ejercicio 2023 es 22.359'33 euros. 7) De la rectificación/corrección del informe aportado por el Ayuntamiento de Aranda resultan los siguientes datos, tomados de la liquidación del presupuesto: a) ingresos: 1.368.858'51 euros; 2) gastos: 1.285.580'14 euros; 3) gastos: 86.719'14 euros. Este año 2023, como se ha indicado, fue liquidada la tasa en cuestión por importe de 956.112'37 euros. De esta forma, el saldo de este ejercicio es de -3.440'77 euros. 8) En el informe aportado por la parte actora, a partir de un examen del presupuesto de cada ejercicio, se dice que muchos de los gastos de las liquidaciones presupuestarias no guardan relación con el servicio que conlleva dicha tasa y procede a cuantificar el gasto real considerando el gasto de personal, bienes y servicios y gastos financieros a partir de la información proporcionada por las entidades locales y publicada por el ministerio, información que permite diferenciar por cada capítulo de gasto dentro de cada programa de gasto, en este caso los programas 150 (Administración General de Vivienda y Urbanismo) y 151 (Urbanismo: planeamiento, gestión, ejecución y disciplina urbanística). 9) Se indica en el informe aportado por la actora, ahora apelada, que los gastos de personal, bienes y servicios y financieros son los que están directa o indirectamente relacionados con el coste que supone para el Ayuntamiento la prestación del servicio que da lugar a la tasa cuestionada. 10) También se indica, en el informe aportado por la apelada, que los datos de la liquidación final del presupuesto no reflejarían en puridad el coste del servicio, pero sí puede extraerse información concreta de los presupuestos generales de los ejercicios 2021 y 2022, información publicada en el portal de transparencia del municipio. De esta forma, considera: I) departamento de urbanismo, ejercicio 2021:-costes de personal fijo; -costes de personal temporal; -gastos en bienes y servicios; -no constan gastos financieros y no está desglosado el gasto de administración general del departamento de urbanismo; -total, 590.000'400 euros.II) Ejercicio 2022,Administración General de Urbanismo y Urbanismo: -gastos de personal; -gastos en bienes y servicios; -no constan gastos financieros en el presupuesto; -total agregado: 724.650 euros.11) Se indica en el informe aportado por la apelada que además ha de tenerse en cuenta que el estudio de proyectos para la concesión de licencias de obras que dan lugar al devengo de la tasa objeto de análisis supone una pequeña parte de la totalidad del trabajo y funciones que corresponde al servicio municipal de urbanismo. 12) Se indica también, en el informe aportado por la apelada, que si se atiende al coste efectivo del servicio (programas 150-151) publicado conforme a los criterios de cálculo establecidos por la Orden HAP/2075/2014, resulta: a) ejercicio 2021 (gastos directos de personal, gastos corrientes del servicio, gastos financieros -0- y gastos indirectos), el coste efectivo es 530.078'57 euros; b) ejercicio 2022 (gastos directos de personal, gastos corrientes del servicio, gastos financieros -0- y gastos indirectos), el coste efectivo es 394.493'02 euros. 13) Se indica también, en el informe aportado por la apelada, que conforme al presupuesto inicial del ejercicio 2023, según la información pública del presupuesto publicada en el portal de transparencia, resulta que los gastos de personal y los gastos en bienes y servicios de la Administración General de Urbanismo y de Urbanismo ascienden a 762.380 euros, incluyendo otros servicios que no devengan la tasa objeto de estudio.

Pues bien, la Sala considera, al igual que ha venido a entender la juzgadora a quo, que el informe aportado por la ahora apelada proporciona más datos para poder apreciar el cumplimiento del principio de equivalencia en la liquidación de la tasa que el informe aportado por el Ayuntamiento de Aranda de Duero, pues éste último ha aportado un informe que se limita a incorporar, a la hora de exponer los datos sobre ingresos por tramitación de solicitudes de licencias y gastos que supone el servicio, datos globales de los programas 150-151 sin concretar las partidas incluidas, lo que sí hacen los autores del informe aportado por la ahora apelada. Esto último permite un mejor examen de la cuestión, pues permite conocer con mayor exactitud el coste real o previsible del servicio.

El informe aportado por la ahora apelada contiene un estudio de los datos proporcionados por los presupuestos municipales, sus liquidaciones y los datos hechos públicos por el Ayuntamiento que hace que el informe sea mucho más convincente que el informe presentado por la Administración, por lo que debe concluirse, como ha hecho la juzgadora a quo, que la liquidación de la tasa por licencia de obras no respeta el principio de equivalencia en la ordenación y exacción de las tasas por prestación de los servicios públicos, pues excede en mucho de los costes presupuestados, y esto, sin tener en cuenta que existen otros ingresos por la prestación del servicio.

En consecuencia, el recurso de apelación debe ser desestimado, pues la anulación de la resolución administrativa impugnada es conforme al ordenamiento jurídico.

En lo que respecta a la impugnación indirecta de los artículos 3 y 4 de la Ordenanza fiscal, ha de señalarse que ha quedado probado que la liquidación de la tasa incumple el artículo 24.2 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo y los principios citados anteriormente, motivo por el que debe ser confirmada la anulación de la liquidación tributaria, lo que hace determina que no sea necesario ya el examen de los motivos del recurso contencioso-administrativo dedicados a la impugnación indirecta de la disposición de carácter general, lo que supondría, de hacerse, transformar el recurso en la impugnación directa de la Ordenanza fiscal.

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SEPTIMO. Costas.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.2 de la L.J.C.A., no obstante desestimarse el recurso de apelación, no procede hacer una condena en costas, y ello, teniendo en cuenta lo señalado respecto de la impugnación indirecta de la Ordenanza fiscal.

En atención a todo lo expuesto

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