Sentencia Contencioso-Administrativo 217/2025 Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 33/2022 de 22 de mayo del 2025

PRIMERO.- Dirige la actora el presente recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia, de fecha 28 de octubre de 2.021, por la que se desestima la Reclamación económico administrativa N.º 30-01384-2021 y acumuladas 30-01868-2021; 30-02968-2021; 30-02969-2021 interpuesta frente al Acuerdo de liquidación definitiva de la AEAT con referencia 73222424, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2016/2107, por importe de 4.219,88 euros, con imposición de sanción por importe de 1.851,40 euros.

La parte actora fundamenta su demanda, por lo que aquí interesa, en los hechos y argumentos de Derecho que resumidamente paso a enumerar:

1º) Que en fecha 8 de abril de 2.021 interpuso la demandante reclamación económico-administrativa conjunta, contra los acuerdos definitivos dictados por el Órgano de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Murcia, por los conceptos Tributarios de Impuesto de Sociedades e IVA, relativo a los periodos 2.016 a 2.017, siendo objeto de este proceso judicial el Acuerdo de liquidación de IVA 2.016-2017 con cuota de liquidación de 4.219,88€ y sanción en concepto de IVA (2.016/2017) por importe de 1.851,40€.

2º) Caducidad del procedimiento inspector. Las actuaciones inspectoras se iniciaron el 1 de junio de 2.019. El tiempo máximo de duración del procedimiento inspector son 18 meses. Dicho plazo sufrió una suspensión desde el 14 de marzo al 30 de mayo de 2.020 con ocasión de la declaración del estado de alarma, luego declarado inconstitucional. Así, el procedimiento inspector debía estar finalizado en todo caso antes del 16/2/2021, si bien no finalizó hasta el 8 de marzo de 2021, momento en el que se le notifica el acuerdo de liquidación. La dilación acaecida le es imputable a la Administración, por derivarse de un procedimiento inspector, al que no afectaría para el cómputo el señalamiento por el contribuyente de días en que no puede ser notificado en sede electrónica. Caducado el procedimiento tiene consecuencias jurídicas respecto a la prescripción.

3º) La inspección no estaba incluida en el Plan de Inspección 2019.

4º) En cuanto al fondo del asunto hace referencia en la demanda a un conjunto de facturas que identifica como apartado A), relativo a facturas pendientes de recibir, que no son objeto de controversia en la corrección de la liquidación de IVA, como son las relativas a Frutas y Cítricos La Rubia; Frutas Manu S.L.; Uvas Terol S.L.; Asesores Jiménez y Gómez; SAS SCA FLF; FRUCIMUR; y FRANCE TELECOM. A continuación, como apartado B), lo que identifica como compras no justificadas según la Inspección, refiere también facturas que no son objeto de controversia en la corrección de la liquidación de IVA, como son las relativas a Frutas Manu S.L.; Nova Fruits S.L. y Agromark Europa S.L. Sí que es objeto de controversiala diferencia entre las compras declaradas por el proveedor ALIFRUIT SABOR DE LA TIERRA y las que realizó ese año 2016, AGROLOTUR. Alega que esa diferencia se explica con una factura emitida por el GRUPO ALIFRUIT en 2015, la nº1501/00001071 de 26/06/2015, que no fue contabilizada en el año de emisión, por no haberla recibido y se contabilizó, como obra en el expediente en 2016, asiento nº231. Añade que carece de justificación y amparo legal la conclusión del servicio de inspección de que esa factura no puede ser contabilizada y su gasto deducido. Interesa que se anule por completo el aumento de la base imponible del impuesto de Sociedades en el año 2016 atribuido por la inspección a compras no justificadas a la mercantil GRUPO ALIFRUIT por importe de 14.304'24 €, así como la correspondiente disminución aplicada a su deducción por IVA al no tener en cuenta dicha factura, por importe de 572'16 € en diciembre de 2016.

5º) Respecto a las variaciones de la base imponible derivada por la exclusión por el órgano inspector de gastos que considera no deducibles, en cuanto a la cuenta 6270001, Publicidad, Propaganda y Relaciones públicas, alega que incluye gastos de representación (viajes, hoteles, autopistas, combustible...); gastos en publicidad, destinados a la promoción, propaganda y comercialización de productos y/o servicios; y gastos de relaciones públicas; que están señalados por el legislador y son los gastos en comidas, cenas, invitaciones, obsequios, regalos, etc. que tienen como objetivo la consecución de ventas, captación de clientes o la formalización de contratos favorables con proveedores. En virtud de lo dispuesto en el apartado e) del artículo 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, se limita la deducibilidad fiscal de los gastos por las atenciones a clientes, relaciones públicas, hasta el 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios de la entidad. En su caso está en el 1.5%, incluyendo los tres apartados. Las facturas de ingresos que necesitaron de estos gastos son las 833 facturas emitidas en 2016 y las 796 emitidas en 2017, que son el fruto de la actividad comercial desarrollada en esos años, y que conllevó gastos de representación, gastos de publicidad y gastos de relaciones públicas, todos incluidos en la cuenta 6270001. La cifra de negocio 2016 fue 1.972.973'85 € y la cuenta 627 en 2016 = 30.434'87, lo que supone el 1,543€, En 2017, la cifra de negocio fue 1.613.582'89 € y la cuenta 627 asciende a 24.931'76, euros, esto es, el 1.545 %. En consecuencia, deben anularse los aumentos de las bases imponibles, realizados por la inspección en los años 2016 y 2017 y anular la correspondiente reducción en la cuota de IVA deducible durante dichos años que la inspección ha aplicado al no tener en cuenta las facturas por gastos de publicidad: Año 2016 - 20'83 € junio + 172'88 € agosto = 193'71 €. Año 2017 - 189'17 € junio + 89'78 julio + 347'11 diciembre = 626'06 €

6º) Respecto a la CUENTA 6280001 - CARBURANTES, alega que el vehículo es necesario para el control de calidad de los productos adquiridos a proveedores y para el mantenimiento de la cartera de clientes, ambos con diversas ubicaciones geográficas en España y parte de Francia.

SEGUNDO.-La Abogacía del Estado se opone a la demanda argumentando, expuesto resumidamente:

1º) Que de acuerdo con el primer inciso del art. 150.6 de la LGT, los procedimientos inspectores no caducan. Para este tipo de procedimientos, los efectos del transcurso del plazo máximo para resolver son los previstos en el precepto legal citado. Tratándose de procedimientos inspectores, el art. 150.4 de la LGT señala que: "4. El obligado tributario podrá solicitar antes de la apertura del trámite de audiencia, en los términos que reglamentariamente se establezcan, uno o varios periodos en los que la inspección no podrá efectuar actuaciones con el obligado tributario y quedará suspendido el plazo para atender los requerimientos efectuados al mismo. Dichos periodos no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales para todo el procedimiento y supondrán una extensión del plazo máximo de duración del mismo".Según resulta del certificado de notificación del acuerdo de liquidación, el interesado hizo uso de esa facultad por el periodo comprendido entre el 1 de febrero de 2021 y el 3 de marzo de 2021, al no poderse realizar la notificación el día 1 de febrero y tener lugar finalmente ésta el día 4 de marzo. No se excede el plazo máximo de notificación y, por tanto, no existe prescripción. Subsidiariamente, la prescripción no afectaría a la totalidad del periodo liquidado. Tratándose de IVA autoliquidado mensualmente como el del presente supuesto, el plazo de declaración es el de los treinta primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período de liquidación mensual o hasta el último día del mes de febrero en el caso de la declaración-liquidación correspondiente al mes de enero (art. 71.4 del Reglamento del IVA) . Por tanto, en el presente supuesto en principio estaría prescrito el IVA de 2016 y el de enero de 2017, pero no el restante de 2017. Sin bien debe tenerse en cuenta adicionalmente la suspensión del plazo de prescripción que determinó la declaración del estado de alarma. La suspensión del plazo de prescripción durante los 78 días comprendidos entre el 14 de marzo y el 30 de mayo de 2020 determina que a la fecha de notificarse la liquidación tampoco estuviera prescrita la acción para liquidar los meses de noviembre y diciembre de 2016 y el mes de enero de 2017.

2º) Sobre la inclusión en el Plan de Inspección, consta en el expediente la orden de carga en el plan de Inspección.

3º) Respecto al IVA no deducible por factura del GRUPO ALIFRUIT, la nº1501/00001071 de 26/06/2015, que no fue contabilizada en el año de emisión por no haberla recibido y se contabilizó en 2016 (asiento n.º 231) sigue el criterio de la Inspección en el sentido de que si no procede el gasto fiscal en el ejercicio, tampoco es deducible la cuota de IVA soportado correspondiente al mismo.

4º) Respecto a los gastos por publicidad y relaciones públicas se trata de adquisiciones en supermercados de alimentación, tiendas de ropa, zapatos, juguetes, restaurantes y hoteles en zonas turísticas como Sierra Nevada. La Inspección no admite la deducción de las cuotas de IVA soportado relativas a estos gastos al no quedar acreditada la afectación directa de los mismos a la actividad empresarial. No resulta razonable creer que gastos en ropa, alimentación, zapatos o juguetes pueda tener relación con la actividad empresarial o profesional de una empresa cuya actividad es el comercio al por mayor de frutas y verduras.

5º) Por lo que se refiere a los gastos en carburantes, tampoco se ha acreditado la afectación directa y exclusiva a la actividad empresarial. Si verdaderamente es cierto que el personal de la empresa tiene que desplazarse "a lo largo y ancho de toda España y parte de Francia", lo que resulta sorprendente es que la práctica totalidad de las facturas correspondan a gasolineras de Cieza, Blanca, Ulea y otros pueblos limítrofes a su domicilio fiscal y no a otros lugares de España y Francia.

TERCERO.- Plazo máximo de duración de las actuaciones.

El art. 150 de la LGT dispone que las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en un plazo máximo de 18 meses con carácter general y se contarán desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. En el presente caso, en la resolución recurrida del TEAR se expresa que el procedimiento inspector se inicia el 1 de junio de 2019 y que el Acuerdo de liquidación se notifica el 8 de marzo de 2021.Pese a ello no resuelve sobre el exceso del plazo máximo de duración de las actuaciones y su incidencia sobre la prescripción de las autoliquidaciones mensuales de IVA. En su contestación a la demanda, la Abogacía del Estado introduce un argumento jurídico nuevo que se aparta del contenido de la resolución recurrida. Nos dice que existió una solicitud por parte del interesado de días en los que la AEAT no podía poner notificaciones a disposición del contribuyente en la dirección electrónica habilitada. Esta solicitud no consta en el expediente administrativo.Tampoco ha sido referida en el Acuerdo de liquidación o en la resolución del TEAR que confirma dicho Acuerdo, de modo que aun siendo cierto que existe una certificación de notificaciones que refiere que hubo una solicitud, al no constar la solicitud debe ser desestimado este argumento de la Abogacía del Estado que pretendía la aplicación del artículo 150.4 LGT

Tratándose de autoliquidaciones mensualesde IVA de los ejercicios fiscales 2016 y 2017, la autoliquidación de cada mes vence el día 30 del mes siguiente, salvo la de enero que vence el último día del mes de febrero siguiente ( art. 71 .4 Reglamento de la Ley del IVA) . Excedido el plazo máximo de duración del procedimiento inspector, se interrumpe la prescripción con la notificación del Acuerdo de liquidación. Es de aplicación el artículo 150.6 LGT, conforme al cual. "el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación,pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1. La prescripción se entenderá interrumpida por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1. El obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse." La Administración está obligada a terminar el procedimiento inspector aun cuando hubiese excedido el plazo previsto en el artículo 150.1, de modo que la notificación del Acuerdo de liquidación definitivo que puso fin al procedimiento de inspección, interrumpió en nuestro caso el plazo de prescripción en marzo de 2021. En esa fecha habían transcurrido los cuatro años previstos en el art. 66 a) LGT para que prescriba el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación respecto a varias de las autoliquidaciones regularizadas, pero no respecto a todas.

En principio estaría prescrito el IVA de 2016 y el de enero de 2017, pero no el restante de 2017. Ahora bien, como argumenta el Abogado del Estado, debe tenerse en cuenta adicionalmente la suspensión del plazo de prescripción que determinó la declaración del estado de alarma. La suspensión del plazo de prescripción operó durante los 78 días comprendidos entre el 14 de marzo y el 30 de mayo de 2020. Ampliado así el plazo de prescripción, a la fecha de notificarse el Acuerdo Liquidación no estaba prescrito el derecho para liquidar los meses de noviembre y diciembre de 2016 y todos los meses del año 2017.

La declaración de inconstitucionalidad del estado de alarma no afecta a la suspensión del plazo de prescripción. El Real Decreto 463/2020 declaró el estado de alarma con el fin de afrontar la situación de emergencia sanitaria provocada por el COVID-19 y, en su Disposición Adicional Tercera estableció la suspensión de los términos y la interrupción de los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público. El Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, en su artículo 33.5 indicaba que el período comprendido desde la entrada en vigor de este Real Decreto-Ley (el 18 de marzo de 2020) hasta el 30 de abril de 2020 no computaría a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Asimismo, el apartado 6 señalaba que el período anterior no computaría a efectos de los plazos establecidos en el artículo 66 LGT (plazos de prescripción) ni a efectos de los plazos de caducidad. La disposición transitoria tercera del Real Decreto-ley 8/2020 señalaba que lo dispuesto en su artículo 33 sería de aplicación a los procedimientos cuya tramitación se hubiera iniciado con anterioridad a su entrada en vigor, siendo este convalidado por el Congreso de los Diputados en sesión de 25 de marzo de 2020. La D.A.9ª del Real Decreto-ley 11/2020 señalaba que, desde la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020 (el 14 de marzo de 2020) hasta el 30 de abril de 2020 quedaban suspendidos los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos contemplados en la normativa tributaria, previsión que sería aplicable también a los procedimientos, actuaciones y trámites que se rijan por la Ley General Tributaria y sus reglamentos de desarrollo y que sean realizados y tramitados por las Administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales. Y el Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo, en su D.A.1ª, extendía los plazos de vigencia del artículo 33 del Real Decreto ley 8/2020 hasta el 30 de mayo de 2020. El Real Decreto-ley 15/2020 fue convalidado por el Congreso de los Diputados en sesión de 13 de mayo de 2020. Con fecha 01/06/2020 se levantó la suspensión del cómputo de los plazos administrativos, de acuerdo con el artículo 9 del RD 537/2020, de 22 de mayo, y se alzó la suspensión de los plazos de prescripción y caducidad, como se establecía en su artículo 10.

En consecuencia de cuánto se acaba de exponer, aplicando los argumentos referidos, procede anular la regularización de autoliquidaciones mensuales de IVA practicada por la AEAT respecto a los meses de enero a octubre de 2016, ambos incluidos, por prescripción del derecho a practicar la liquidación.

CUARTO.- Carga en el plan de inspección

Consta en el expediente administrativo Orden de Carga en Plan de Inspección, firmada por el Inspector Regional en fecha 25 de febrero de 2019, con alcance general respecto al impuesto sobre sociedades y el impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios fiscales 2016 a 2017, respecto al obligado tributario B 73132862, AGROLOTUR S.L., dentro del programa control global pyme. Esta forma de proceder es ajustada a Derecho, procediendo desestimar este motivo de impugnación. Las facultades de los Inspectores Jefe, en el momento al que se contrae el procedimiento inspector ahora enjuiciado, estaban reguladas en la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria (BOE N.º 77 de 30 de marzo de 1992), que en su artículo cinco, apartado 2, dispone que "2. Corresponde a los Inspectores Jefes planificar, coordinar y controlar las actuaciones de los Equipos y Unidades de las correspondientes Dependencias inspectoras, en orden a lograr una adecuada utilización de los medios disponibles para la mayor eficacia de las actuaciones.

Además, corresponde a los Inspectores Jefes ejercer las siguientes competencias:

a) Ordenar el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, así como su alcance y extensión.

b) Acordar la modificación de la extensión de estas actuaciones, la ampliación o reducción de su alcance, así como la asignación del expediente a un funcionario, equipo o unidad distinto.

c)...."

Por lo demás, el artículo 116 de la LGT señala que la administración Tributaria elaborará anualmente un plan de control tributario, que tendrá carácter reservado, aunque ello no impedirá que se hagan públicos los criterios generales que lo informen. A su vez que el artículo 170.7 del RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, dice que los planes de inspección y los demás sistemas de selección de los obligados tributarios que van a ser objeto de actuaciones inspectoras tendrán carácter reservado, y no serán objeto de publicidad o de comunicación ni se pondrán de manifiesto a los obligados tributarios.

En cuanto a la motivación de la carga en el Plan de inspección, el artículo 147 LGT, al regular la iniciación del procedimiento de inspección, contempla fijar la naturaleza y el alcance de las actuaciones, el periodo objeto de inspección y los derechos y obligaciones del obligado tributario en el curso de tales actuaciones. No es necesaria una motivación exhaustiva del motivo de inclusión en el plan de inspección en el acuerdo de inicio, bastando, en su caso, con indicar la existencia del plan y su referencia. El Tribunal Supremo ha dicho que no es exigible que en el acuerdo de inicio se justifique en detalle la inclusión de un contribuyente en un plan de inspección, como puede leerse en STS de 27 de noviembre de 2017, recurso de casación 2998/2016, que en su fundamento de derecho noveno dice:" El referido al incumplimiento temporal 2007 (esgrimido en el hecho 1º de la demanda y en el punto VI de sus FFJJ), que en lo que hace al cumplimiento de la Orden de Carga y las posteriores Ordenes que la modificaron se derivaría según la parte recurrente del artículo 170.5 del Rto. Gral. de Gestión e Inspección, ha de ser rechazado por lo que antes ha sido razonado para decidir la estimación del recurso de casación del Abogado del Estado.

II.- Sobre el concerniente a la motivación de la selección de la recurrente para iniciarse sobre ella una actividad inspectora (aducido también en el punto VI de los FFJJ de la demanda), han de declararse estas dos cosas.

Que cuando la selección del contribuyente se realiza en aplicación de un Plan de inspección la referencia a este sirve en principio de motivación al acto de inicio del procedimiento de inspección.

Y que esa motivación el recurrente aquí no la ha combatido eficazmente, pues la demanda formalizada en la instancia se limita a aducir que esa selección no está justificada ni motivada, pero lo hace de manera abstracta sin exponer cuales son las razones por las que tal selección sería contraria a los programas, ámbitos y directrices del concreto Plan anual a que estuvieron referidas tanto la inicial Orden de carga como las posteriores de ampliación y modificación."

Podemos añadir que, en todo caso, la ausencia de una mínima motivación sería una irregularidad formal que no ocasiona indefensión, no siendo apreciable como motivo de anulabilidad del artículo 48 de la Ley 39/ 2015, LPACAP. Tampoco sería vicio de nulidad de pleno derecho del artículo 47 del mismo texto legal, para lo cual se requeriría la vulneración de derechos fundamentales, ocasionando indefensión, extremo descartable en el presente procedimiento en el que el interesado ha dispuesto de todos los trámites legalmente previstos para presentar alegaciones de descargo, así como las pruebas que estimase pertinentes, sin que sea apreciable indefensión alguna.

QUINTO.- Entrando en el fondo del asunto, respecto a las compras no justificadas a determinados proveedores,el acuerdo de liquidación definitiva de regularización del IVA admite parte de las alegaciones del contribuyente presentadas frente al Acta de disconformidad, limitándose la controversia al proveedor GRUPO ALIFRUIT SABOR DE LA TIERRA S.L. B73838948. La Inspección fundamenta su decisión en la diferencia en el modelo 340 del año 2016, en el que AGROLOTUR S.L. declara compras a ALIFRUIT por importe de 14.876.41 euros, en tanto que ALIFRUIT no le imputa ninguna venta en ese año 2016. AGROLOTUR S.L. explica esta diferencia aportando la factura recibida n.º 1501/00001071 de 26/06/ 2015.La inspección comprueba que en la contabilidad del año 2016, en el asiento n.º 231, esa factura ha sido contabilizada cargando la cuenta de compras de mercaderías n.º 6001 y la cuenta n.º 472001 de IVA soportado. Disminuye el IVA soportado deducido, mediante aquella factura, al tipo del 4%, lo cual supone una cantidad de 572.16€, imputable en la autoliquidación del mes de diciembre de 2016, que no estaría prescrita.La demandante afirma, como ya hizo en fase administrativa, que es una factura emitida en 2015 que no fue contabilizada en el año de emisión, por no haberla recibido y se contabilizó, como la inspección ha comprobado en 2016, asiento nº231. Añade que se ha contabilizado dentro del plazo que establece la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, para ejercitar el derecho de deducción del IVA soportado de una factura, que puede hacerse en el período de liquidación en el cual haya sido soportada la cuota deducible o bien en los siguientes, durante el plazo máximo de cuatro años desde la fecha de emisión de la factura, es decir, desde que existe el derecho a la deducción de la cuota y si se puede deducir el IVA, se ha de poder contabilizar. Sin embargo, el acuerdo de liquidación adoptado por la Jefatura de Inspección, parte de lo acordado al regularizar el concepto de impuesto de sociedades de los ejercicios 2016/17 y concluye que los ingresos y gastos deben ser objeto de imputación en el ejercicio en que se devengan, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro. Añade que el art. 11.1 de la LIS, sigue exigiendo para la imputación fiscal de los gastos que se respete, "... la debida correlación entre unos y otros". "Si el obligado tributario decide contabilizar los gastos en un ejercicio distinto a aquel en que se devengan, en particular, compras del ejercicio 2015 que se contabilizan como gasto en el ejercicio 2016, deberá respetar el citado principio de correlación del gasto, con el ingreso, de manera que, el gasto deberá ser compensado con mayores ingresos por ventas o variación de existencias. En conclusión, si se admitiese el mayor gasto de compras alegado por el obligado tributario en el ejercicio 2016, habría que considerar también un ajuste positivo de la base imponible, por mayores ingresos. Por lo que, a juicio de esta Jefatura de Inspección, no procede admitir la pretensión del obligado tributario en este punto, confirmando la liquidación propuesta por la Inspección que supone incrementar la base imponible del ejercicio 2016 en 14.304,24€, por gastos no deducibles, y, consecuentemente, no procediendo el gasto fiscal, tampoco es deducible las cuotas de IVA soportado correspondientes, por importe de 572,16€".

La Sala considera que el argumento de la inspección para la regularización de la deducción del IVA soportado en este supuesto, aplicando la normativa de la Ley del Impuesto de Sociedades ( art. 11.1 LIS) y no la normativa específica reguladora del IVA, es contraria a Derecho.

El derecho a deducir el IVA soportado aparece regulado en el artículo 92 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece:

"Artículo 92

Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:

1.o Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

(...)

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley."

Por su parte, el art. 94 del mismo texto legal, regula las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, en estos términos:

"Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.

Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior, podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.o Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(...)

Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho."

El art. 95 de la Ley 37/1992 que establece las limitaciones del derecho a deducir, dispone:

"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.o Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.o Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.o Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.o Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.o Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.a Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

La factura de ALIFRUIT reúne los requisitos legales establecido en el artículo 92 y 94.1 LIVA para la deducción del IVA soportado, sin que le sean de aplicación las limitaciones del derecho de deducir establecida en el artículo 95. El criterio para su regularización es considerarlo un gasto fiscal no contabilizado en el año en el que se emite la factura, 2015, sino en el año posterior (2016), de modo que al no ser un gasto fiscal a los efectos del impuesto de sociedades, según su criterio, conforme al artículo 11.1, se considera que tampoco el IVA soportado en dicha factura puede ser deducido. No es así. La deducción de IVA soportado tiene una regulación distinta a la determinación de los gastos fiscales computables para la fijación del rendimiento neto de la que derivará la cuota tributaria del impuesto de sociedades. No establece la ley del IVA que únicamente es deducible como IVA soportado en cada ejercicio fiscal, el contenido en facturas contabilizadas en el mismo año fiscal en el que se recibieron las mercancías o servicios por el contribuyente. Este criterio contable predicado por la Inspección del impuesto sobre sociedades (donde no solo se aplica el art. 11. 1 LIS, sino también el art. 11.3 LIS como veremos en el recurso 34/2022, seguido entre las mismas partes y que por su vinculación parcial se delibera el mismo día) no tiene aplicación en el IVA, siendo de aplicación para el ejercicio del derecho a la deducción del IVA, entre otros, al art. 99 tres LIVA que dispone:" Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos,siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho". El IVA es un impuesto indirecto en el que rigen principios tales como el principio de la neutralidad del IVA, cuya finalidad es que en la cadena de intermediación o producción de un bien o servicio, los distintos intervinientes puedan eludir la carga económica del IVA soportado en el ejercicio de sus actividades económicas, mediante la deducción del mismo. En el impuesto sobre sociedades no ocurre lo mismo. Se trata de un impuesto directo cuya base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores ( art. 10.1 LIS) , donde el método de estimación directa supone que la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. (art. 10.3). El IVA soportado puede deducirse en el año en que se haya soportado la cuota o en los cuatro años posteriores, de modo que la contabilización de una factura en el año siguiente a su fecha de emisión no impide la deducción del IVA soportado con su abono. Procede, en consecuencia, anular la liquidación definitiva practicada en este extremo.

SEXTO.- En cuanto a la exclusión de los gastos de la cuenta 6270001, relativa a Publicidad, Propaganda y Relaciones públicas, alega la parte demandante que incluye gastos de representación (viajes, hoteles, autopistas, combustible...); gastos en publicidad, destinados a la promoción, propaganda y comercialización de productos y/o servicios; y gastos de relaciones públicas; que están señalados por el legislador y son los gastos en comidas, cenas, invitaciones, obsequios, regalos, etc. que tienen como objetivo la consecución de ventas, captación de clientes o la formalización de contratos favorables con proveedores. No existe prueba alguna que acredite las afirmaciones del escrito de demanda. Esta cuenta de gasto se integra con extractos de cargos por pagos efectuados con tarjeta de crédito realizados en tiendas de calzado, en El Corte Inglés, en una pluralidad de bares y restaurantes, en Media Markt Murcia, hoteles, viajes con IBERIA, compra de alimento en el Super Dumbo de Cieza, en Leroy Merlín etc.

Postula la parte Actora en demanda que en virtud de lo dispuesto en el apartado e) del artículo 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, se limita la deducibilidad fiscal de los gastos por las atenciones a clientes, relaciones públicas, hasta el 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios de la entidad y en su caso está en el 1.5% incluyendo los tres apartados. Sin embargo, en nuestro caso, no está acreditado que los gastos a los que se pretende atribuir la finalidad de Atención al Cliente, relaciones públicas o de publicidad se refieran en realidad a ese concepto. No existe la más mínima prueba sobre este particular. Es carga de la prueba del contribuyente conforme al artículo 105 LGT acreditar este hecho y sobre el mismo no existe prueba alguna. Parecen los cargos en una tarjeta de crédito propios de gastos de ocio y compras de vestido y alimentación de cualquier familia y no gastos para atenciones a clientes o proveedores, o gasto para promocionar directa e indirectamente la venta de bienes o la prestación de servicios, resultando significativo que ninguno de esos gastos esté vinculado a empresas de publicidad o a objetos publicitarios. La demanda debe ser desestimada en este extremo.

Otro tanto acontece con los gastos de carburante. Aporta pagos en gasolineras limítrofes con su domicilio social figurando como vehículo que efectúan el repostaje el matricula NUM000 y matrícula NUM001. Sin embargo, si observamos las facturas por reparación en talleres que contabiliza AGROLOTUR S.L. puede observarse que se trata de facturas de reparaciones de otros vehículos, en concreto Mercedes CLS 350 CDI, matrícula NUM002 y Mercedes C220 CDI, matrícula NUM003. No existe prueba que acredite que los vehículos a qué se refieren las facturas de carburante cuyo IVA soportado pretende deducir se destinen al ejercicio de la actividad de la mercantil, vinculándose de este modo con la obtención de ingresos por parte de la misma. Conforme a la normativa aplicable, para la deducción de un gasto en el IS o cuota soportada de IVA no es suficiente la expedición de factura, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el contribuyente demuestre que la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago está afecta directamente a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto y, en nuestro caso, no está acreditado el presupuesto exigible de que el gasto de combustible obedezca la actividad empresarial de la mercantil demandante. La demanda, por tanto, también debe ser desestimada en este extremo.

SÉPTIMO.- En cuanto a la sanción, debe ser anulada en la medida que se anula parte del acuerdo de liquidación, en concreto respecto a la consideración como no deducible del IVA soportado en factura de ALAFRUIT y respecto a la regularización de autoliquidaciones mensuales prescritas de enero a octubre de 2016, a los efectos de que se corrija su importe en atención a la nueva liquidación. Debe tenerse presente que en el escrito de demanda no se ofrece argumento alguno para oponerse a la sanción impuesta, por lo que la Sala no puede valorar la adecuación a Derecho de la misma, conforme determina el artículo 33.1 de la LJCA. . Sí que se ofrecen argumentos en el escrito de conclusiones, pero esos argumentos son extemporáneos y no pueden ser tenidos en cuenta de conformidad con el art. 65.1 LJCA. Por otro lado, la resolución sancionadora motiva la sanción impuesta, aunque sea incorrecta en el extremo referido a su cuantía, refiriendo lo siguiente:

"(..)Considerando que el representante legal del obligado tributario ha comparecido personalmente ante la inspección y ha realizado manifestaciones ante el actuario defendiendo sus autoliquidaciones presentadas.

Considerando que la norma es clara en cuanto a que los gastos deducibles deben estar relacionados con los ingresos de la actividad en cada período impositivo y por consiguiente las cuotas de IVA soportado deducibles solo pueden ser deducidas en la medida en que las adquisiciones están relacionadas con las entregas de bienes y prestaciones de servicios.

Considerando que corresponde al contribuyente probar esa correlación entre adquisiciones y entregas, aportando documentos, que puedan ser verificados por la inspección sin recurrir a interpretaciones de lógica variable, ni a conjeturas sustentadas en la mera manifestación interesada del contribuyente.

Considerando que ha registrado adquisiciones no justificadas, en sus libros de contabilidad legal, en sus registros fiscales y en sus declaraciones tributarias, y que esta actividad ha originado un mejor resultado fiscal para él

Se estima que, el obligado tributario estuvo en condiciones de conocer y tuvo conocimiento de los hechos que se le imputan, así como de sus consecuencias tributarias y que no actuó con la debida diligencia provocando el resultado ilícito indicado.

Por tanto, la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT . (..)"

OCTAVO.- A tenor de lo establecido en el artículo 139 de la Ley de Jurisdicción Contencioso-administrativa no procede hacer expresa imposición de las costas procesales causadas al proceder la estimación parcial de la demanda.

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,