Sentencia Contencioso-Administrativo 218/2025 Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 34/2022 de 22 de mayo del 2025

PRIMERO.- Dirige la actora el presente recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia, de fecha 29 de octubre de 2.021, por la que se desestima la Reclamación económico administrativa N.º NUM000 y acumuladas NUM001; NUM002; NUM003 interpuesta frente al Acuerdo de liquidación definitiva de la AEAT con referencia NUM004 relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016/2107, por importe de 84.186,03 euros, y sanción tributaria por importe de 55.579,42 euros.

La parte actora fundamenta su demanda, por lo que aquí interesa, en los hechos y argumentos de Derecho que resumidamente paso a enumerar:

1º) Que en fecha 8 de abril de 2.021 interpuso la demandante reclamación económico-administrativa conjunta, contra los acuerdos definitivos dictados por el Órgano de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Murcia, por los conceptos Tributarios de Impuesto sobre Sociedades(IS) e IVA, relativo a los periodos 2.016 a 2.017, siendo objeto de este proceso judicial el Acuerdo de liquidación del IS (2.016-2017) con cuota de liquidación de 84.186,03€ y acuerdo de imposición de sanción por el concepto de IS (2.016/2017) por importe de 55.579,42 €.

2º) Las actuaciones inspectoras se iniciaron el 1 de junio de 2.019. El tiempo máximo de duración del procedimiento inspector son 18 meses. Dicho plazo sufrió una suspensión desde el 14 de marzo al 30 de mayo de 2.020 con ocasión de la declaración del estado de alarma, luego declarado inconstitucional. Así, el procedimiento inspector debía estar finalizado en todo caso antes del 16/2/2021, si bien no finalizó hasta el 8 de marzo de 2021, momento en el que se le notifica el acuerdo de liquidación. La dilación acaecida le es imputable a la Administración, por derivarse de un procedimiento inspector, al que no afectaría para el cómputo el señalamiento por el contribuyente de días en que no puede ser notificado en sede electrónica. Excedido el plazo para la tramitación del procedimiento tiene consecuencias jurídicas respecto a la prescripción conforme al art. 150.6 LGT. Cita y transcribe parcialmente la STS de 12 de Julio de 2.017 (recurso casación 1564/2016), respecto a la interpretación del artículo 150.2 de la LGT para afirmar que el acta de disconformidad no interrumpe el plazo de prescripción.

3º) La inspección no estaba incluida en el Plan de Inspección 2019.No se motiva la selección de la mercantil para ser inspeccionada. Un procedimiento de inspección que hubiera sido iniciado sin sujetarse a los criterios objetivos aprobados en los planes de control tributario anuales constituiría una arbitrariedad administrativa viciando de nulidad la actuación inspectora.

4º) En cuanto al fondo del asunto comienza con la regularización realizada por la AEAT con relación a la cuenta 40090001 "FACTURAS PENDIENTE DE RECIBIR" en los ejercicios 2.016 y 2.017.

Respecto a su apartado A-2) FRUTAS MANU SL, n.º de cuenta 400138, alega que la inspección admite que se aportó al expediente el día 20/08/2020 dos facturas, de 27 y 31 de diciembre de 2017, por importes de 23.040'00 € y 46.800'00 €, las cuales remarca que no fueron contabilizadas en 2017. La inspección ha olvidado realizar el correspondiente ajuste negativo por valor de 69.840'00 €, interesando que se tengan en cuenta dichas facturas por su importe neto y se realice el correspondiente ajuste negativo en el cálculo de la cuenta 40001009-2017 por la cantidad de 69.840'00. También respecto al apartado A2), de Frutas Manu, considera erróneo el ajuste positivo de 40.403,50 euros en el ejercicio 2017. Las facturas que sí fueron contabilizadas en 2017 de dicho emisor, FRUTAS MANU, son cinco facturas por montante global de 134.054,96 euros. Dos de ellas, n.º NUM005, importe 45.087'50 € y n.º NUM006, importe 38.980'00 €, se refieren a compras realizadas en 2015 y que no fueron contabilizadas en su ejercicio y tampoco en 2016. Se recibieron y fueron contabilizadas en 2017. Se hizo dentro del plazo que establece la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) para ejercitar el derecho de deducción del IVA. Si se puede deducir el IVA, se ha de poder contabilizar. Es nulo el ajuste por compras no justificadas por importe de 40.403'50 € que la inspección ha realizado.

En relación con el apartado A-4) UVAS TEROL SL n.º de cuenta 40053, alega que es verdad que hubo cinco facturas ya contabilizadas que se volvieron a contabilizar en la cuenta 4009001. Ahora bien, alega que la inspección hace referencia a una factura por importe de 1.747'20 € que considera contabilizada por dos veces, si bien esta apreciación es errónea, pues se trata de dos facturas diferentes con el mismo importe, con fecha y albaranes diferentes. Añade que la factura TA 52, corresponde a la retirada del ajuste negativo realizado por importe de 3.864'00 € en 2016 por facturas pendientes de recibir de UVAS TEROL SL. N.º TA 2 - ALBARÁN TA 615 - Salida 20/12/2016 - 5.440 Kg - 8.704'00 € BASE. N.º TA 11 - ALBARÁN TA 27 - Salida 21/12/2016 - 7.810 Kg - 12.496'00 € BASE. Ambas se corresponden a mercancías compradas, cargadas y vendidas en 2016 y cuyas facturas no fueron contabilizadas hasta el año 2017. Concluye que dichas facturas debían haber sido tomadas en cuenta por su importe neto, realizando el correspondiente ajuste negativo en el cálculo de la cuenta 40001009- 2016 por la cantidad de 21.200'00 €.

En relación con el apartado A-6) IC ASESORES JIMENEZ Y GOMEZ n.º de cuenta 410184, alega que son una factura de 30 de noviembre de 2017 por importe de 210,58 € y otra de 30 de diciembre de 2016 por importe de 210,58 €, contabilizadas en 2018.Dice que no se contabilizan ni en 2016 ni en 2017, interesando que se tengan en cuenta realizando el correspondiente ajuste negativo en el cálculo de la cuenta 4000 1009 - 2017 con la cantidad de 421,16 €

En relación con el apartado A-7) SAS SCA FLF n º de cuenta 400102 refiere que hay un erro material, ya que el ajuste negativo que la inspección admite que hay que realizar es por un importe de 2.964'50 € y el realizado es por un importe de 2,96450 €. Solicita que se proceda a la corrección de dicho error, realizando el ajuste por la cantidad correcta de 2.964'50 €. (Este error material es admitido en el acuerdo de liquidación, por lo que resultaba innecesario argumentar respecto al mismo).

En relación con el apartado A-9) FRUCIMUR, n.º de Cuenta 400157, argumenta que se aportaron facturas de compra de mercancías de noviembre de 2017, cinco facturas por importe total de 13.681,92 €, y que no han sido contabilizadas en 2017, alegando que si tienen facturas de compra y dichas compras no figuran en las existencias finales de 2017, no entiende la sospecha de que dichas compras no han sido vendidas en 2017. Pretende un ajuste negativo en el cálculo de la cuenta 4000 1009 de 2017 por esa cantidad de 13. 681,92 €.

En relación con su apartado A-12) FRANCE TELECOM, alega que se aportaron, en este apartado de facturas pendientes de recibir, cuatro facturas del proveedor de servicios FRANCE TELECOM y que se corresponden con servicio telefónico prestado en 2017 y no fueron contabilizadas en dicho año. Interesa el correspondiente ajuste negativo en el cálculo de la cuenta 40001009-2017 por la cantidad de 634'77 €.

5º) Los argumentos sobre el fondo del asunto continúan con las variaciones en la base imponible como consecuencia de lo que la Inspección califica como COMPRAS NO JUSTIFICADAS (apartado B del Acuerdo de Liquidación). En primer lugar, respecto a FRUTAS MANU S.L. reitera lo argumentado en el apartado A respecto a gastos de este proveedor.

En relación con su apartado B-1 - NOVA FRUITS SL - CIF: B73832610, argumenta error de la Inspección. Sin necesidad de resumir sus argumentos debe dejarse sentado que el Acuerdo de Liquidación estimó los mismos, por lo que no es controvertido.En el Acuerdo de liquidación se dice que "Efectivamente, a la vista de la documentación aportada por el obligado tributario, se observa que, no procede el ajuste de los gastos registrados y deducidos por el obligado tributario por facturas recibidas del proveedor NOVA FRUITS SL B73832610 en el ejercicio 2016 por importe global de 18.190,12€, así como la correspondiente cuota de IVA soportado por importe de 727,60€, al haberse justificado por el obligado tributario la procedencia de los gastos deducidos con ausencia de duplicidad en su registro"

Lo mismo acontece en relación con el apartado B-2 - AGROMARK EUROPA SL - CIF: B30848931. También se argumenta en demanda, si bien el hecho no es controvertido.En el Acuerdo de liquidación se dice que "A la vista de la documentación aportada, y constando en el expediente que dichas facturas fueron pagadas por el obligado tributario y declaradas igualmente las ventas que corresponden a dichos productos, a juicio de esta Jefatura de Inspección, procede admitir en este punto la alegación presentada por el obligado tributario, eliminando de la regularización propuesta por la Inspección, el incremento de base imponible del ejercicio 2016 en el importe de 52.701,48€ correspondiente a las compras efectuadas a la entidad AGROMARK EUROPA SL".

En relación con su apartado B-3 - GRUPO ALIFRUIT - CIF: B73838948 argumenta que, como en el anterior, fue requerida para justificar la diferencia entre la declaración del contribuyente y la imputación de éste proveedor en la declaración del modelo 347/340, y aporto el archivo "2016 diferencias de imputaciones con proveedores", que en sus páginas 50, 51 y 52, hace referencia a la diferencia con el GRUPO ALIFRUIT en atención a una factura emitida por el GRUPO ALIFRUIT en 2015, la NUM007 de 26/06/2015. Esta factura no fue contabilizada en el año de emisión, por no haberla recibido y se contabilizó, como obra en el expediente en 2016, asiento nº231. Interesa que se anule el aumento de la base imponible del impuesto de Sociedades en el año 2016 atribuido por la inspección a compras no justificadas a la mercantil GRUPO ALIFRUIT por importe de 14.304'24 euros.

6º) Continúa la demanda con el apartado C, variaciones de la base imponible derivada de la exclusión por el órgano inspector de gastos que considera no son deducibles. Respecto a las variaciones de la base imponible comienza con la cuenta 6270001, Publicidad, Propaganda y Relaciones públicas, alegando que incluye gastos de representación (viajes, hoteles, autopistas, combustible...); gastos en publicidad, destinados a la promoción, propaganda y comercialización de productos y/o servicios; y gastos de relaciones públicas; que están señalados por el legislador y son los gastos en comidas, cenas, invitaciones, obsequios, regalos, etc. que tienen como objetivo la consecución de ventas, captación de clientes o la formalización de contratos favorables con proveedores. En virtud de lo dispuesto en el apartado e) del artículo 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, se limita la deducibilidad fiscal de los gastos por las atenciones a clientes, relaciones públicas, hasta el 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios de la entidad. En su caso está en el 1.5%, incluyendo los tres apartados. Las facturas de ingresos que necesitaron de estos gastos son las 833 facturas emitidas en 2016 y las 796 emitidas en 2017, que son el fruto de la actividad comercial desarrollada en esos años, y que conllevó gastos de representación, gastos de publicidad y gastos de relaciones públicas, todos incluidos en la cuenta 6270001. La cifra de negocio 2016 fue 1.972.973'85 € y la cuenta 627 en 2016 = 30.434'87, lo que supone el 1,543€, En 2017, la cifra de negocio fue 1.613.582'89 € y la cuenta 627 asciende a 24.931'76, euros, esto es, el 1.545 %. En consecuencia, deben anularse los aumentos de las bases imponibles, realizados por la inspección en los años 2016 y 2017, esto es, 2016 - 30.434'87 € y 2017 - 24.931'76 €.

Prosigue la demanda con el apartado C-2, CUENTA 6290001 - GASTOS DIVERSOS. Afirma haber seguido un criterio contable de prudencia. El Acta de Inspección había realizado un ajuste contable por un importe de 5.469,88, contabilizado en esta cuenta dentro del asiento n.º 182 de la contabilidad de 2016. Se trata de un saldo incobrable. En la demanda se explican las vicisitudes de esta deuda, considerada incobrable, si bien resulta innecesario porque el Acuerdo de liquidación estimó sus alegaciones relativas a este ajuste del año 2016,y tras transcribir el art. 13 LIS concluyó en estos términos" En el presente caso, a 31/12/2016, fecha de devengo del IS del ejercicio 2016 habían transcurrido más de 6 meses desde el vencimiento de la obligación de pago de las facturas emitidas en 2014 a la entidad DIM.4 FRUIT SL por lo que resulta deducible el saldo pendiente de cobro a dicha fecha por pérdidas de créditos incobrables por importe de 5.469,88€, por lo que, a juicio de esta Jefatura de Inspección, procede aceptar las pretensiones del obligado tributario en este punto, considerando que no debe incrementarse la base imponible del ejercicio 2016 por gastos diversos no justificados. "

Ahora bien, con relación a esta cuenta 6290001 de Gastos Diversos, sí que resulta controvertido el ajuste incrementando la base imponible del ejercicio 2017 por importe de 90.101,02 euros.Con referencia a esta cuestión controvertida, el demandante expone que hay una cantidad de 68.092,63 euros, que es la resultante de la regularización de 19 cuentas, refiriendo las 19 cuentas, su importe, fecha del saldo a favor y motivo de la regularización, que en unas ocasiones es por factura de compra realizada y pagada, pero que no han sido enviadas; en otras por pagos superiores al importe de la factura; también por créditos incobrables, y por duplicidad de factura. Existe otra cantidad de 2.053'51 € - Cuenta 410.74 - Norberto, por regularización de la cuenta con este proveedor de servicios por saldo a su favor y facturas no recibidas; de 495'87 € que dice se corresponde con la factura 14113 de fecha 16/05/2017 de la empresa PARKING GRAN VIA DE CIEZA UTE, que les fue remitida el 20/08/2020; 641'38 €, que dice se corresponde con la factura NUM008 de 24/05/2017 emitida por Vanesa; 1.619'11 € que dice se trata de un recibo del IBI de los terrenos que AGROLOTUR tiene en el término municipal de Ceutí, descontado en liquidación de IVA a devolver de fecha 04/2017; y de 16.708'04 €, cantidad esta última que dice obedece a la regularización de varias cuentas de proveedores que pasa a detallar, siendo once cuentas; y finalmente 490,48 euros que es la regularización de la cuenta 430.92 - MILCO SL con un saldo a su favor al final del ejercicio 2015 del que no ha recibido factura y procede a su regularización en 2017. Refleja que en la regularización de cuentas se han aplicado tanto correcciones a favor como en contra. En base a sus argumentos solicita la anulación del aumento en la base imponible de 2017 en la cantidad de 90.101'02 €.

Continúa la demanda, en este apartado C, con el subapartado C-3 - CUENTA 6280001 - CARBURANTES, alegando que el vehículo es necesario para el control de calidad de los productos adquiridos a proveedores y para el mantenimiento de la cartera de clientes, ambos con diversas ubicaciones geográficas en España y parte de Francia.

SEGUNDO.-La Abogacía del Estado se opone a la demanda argumentando, expuesto resumidamente:

1º) Que de acuerdo con el primer inciso del art. 150.6 de la LGT, los procedimientos inspectores no caducan. Para este tipo de procedimientos, los efectos del transcurso del plazo máximo para resolver son los previstos en el precepto legal citado. Ahora bien, en este caso, el plazo de prescripción conforme al artículo 66 de la LGT son cuatro años y el Acuerdo de Liquidación reúne todos los requisitos para producir la interrupción de la prescripción. El impuesto sobre sociedades del primer ejercicio fiscal objeto de inspección, año 2016, puede presentarse hasta el 25 de julio de 2017, de modo que notificado el acuerdo de liquidación 8 de marzo 2021, se interrumpió el plazo de prescripción antes de que transcurriesen cuatro desde la presentación de la autoliquidación.

2º) Sobre la inclusión en el Plan de Inspección argumenta que los planes inspectores son normas organizativas internas y reservadas, que no se hacen públicas para los interesados y que no impiden que las actuaciones inspectoras puedan dirigirse contra cualquier contribuyente. Carecería de sentido que un sector de tanta importancia económica como el hortofrutícola no pueda ser objeto de inspección tributaria, permitiendo así con extrema facilidad la defraudación tributaria. Consta en el expediente la orden de carga en el plan de Inspección.

3º) Respecto al fondo del asunto alega que para que pueda admitirse la deducibilidad de los gastos, es necesario que se haya imputado correctamente al ejercicio correspondiente (11 LGT) , que se hayan acreditado correctamente por el interesado ( art. 106.4 LGT) y que estén

correlacionados con la obtención de ingresos. Respecto de las partidas aducidas por el interesado, no puede acogerse su deducción por los motivos detalladamente expuestos en la resolución del TEAR, a cuya fundamentación se remite.

4º) En cuanto a la sanción, el Actor se refiere a vulneración de principios inspiradores del procedimiento sancionador, pero no acompaña una fundamentación jurídica sobre los mismos. Como señala la resolución sancionadora, la conducta del obligado tributario encaja perfectamente con la tipificación del art. 191 LGT. El obligado, ya sea no declarando correctamente las cantidades deducibles, o tratando de deducirse cantidades no relacionadas con sus ingresos o que no ha acreditado debidamente, ha minorado indebidamente su base imponible, dejando de ingresar tributariamente cantidades debidas. También concurre el requisito de la culpabilidad en el recurrente porque se ha tratado de deducir tales cantidades deliberadamente, sin que pueda invocar una interpretación razonable de la norma tributaria.

5º) Respecto a los gastos por publicidad y relaciones públicas se trata de adquisiciones en supermercados de alimentación, tiendas de ropa, zapatos, juguetes, restaurantes y hoteles en zonas turísticas como Sierra Nevada. La Inspección no admite la deducción de las cuotas de IVA soportado relativas a estos gastos al no quedar acreditada la afectación directa de los mismos a la actividad empresarial. No resulta razonable creer que gastos en ropa, alimentación, zapatos o juguetes pueda tener relación con la actividad empresarial o profesional de una empresa cuya actividad es el comercio al por mayor de frutas y verduras.

6º) Por lo que se refiere a los gastos en carburantes, tampoco se ha acreditado la afectación directa y exclusiva a la actividad empresarial. Si verdaderamente es cierto que el personal de la empresa tiene que desplazarse "a lo largo y ancho de toda España y parte de Francia", lo que resulta sorprendente es que la práctica totalidad de las facturas correspondan a gasolineras de Cieza, Blanca, Ulea y otros pueblos limítrofes a su domicilio fiscal y no a otros lugares de España y Francia.

TERCERO.- Plazo máximo de duración de las actuaciones.

El art. 150 de la LGT dispone que las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en un plazo máximo de 18 meses con carácter general y se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. En el presente caso, existe conformidad en que el dies a quo es el 1 de junio de 2019, y que el Acuerdo de Liquidación se notifica el 8 de marzo de 2021. Tratándose de impuesto de sociedades de los ejercicios fiscales 2016 y 2017 y dado que la autoliquidación del impuesto de sociedades del ejercicio fiscal 2016, modelo 200, fue presentada por el contribuyente el 18 de julio de 2017( disponía de plazo hasta el 25 de julio de 2017), aun cuando se haya excedido el plazo máximo de duración de las actuaciones, resulta en este caso irrelevante, dado que se interrumpe la prescripción con la notificación del Acuerdo de liquidación, antes de que transcurran 4 años a contar desde el 18 de julio de 2017. Es de aplicación el artículo 150.6 LGT, conforme al cual "el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación,pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1. La prescripción se entenderá interrumpida por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1. El obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse."

La Administración está obligada a terminar el procedimiento inspector aun cuando hubiese excedido el plazo previsto en el artículo 150.1, de modo que la notificación del Acuerdo de liquidación definitivo que puso fin al procedimiento de inspección, interrumpió en nuestro caso el plazo de prescripción en marzo de 2021. No habían transcurrido los cuatro años previstos en el art. 66 a) LGT para que prescriba el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

CUARTO.- Carga en el plan de inspección

Consta en el expediente administrativo Orden de Carga en Plan de Inspección, firmada por el Inspector Regional en fecha 25 de febrero de 2019, con alcance general respecto al impuesto sobre sociedades y el impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios fiscales 2016 a 2017, respecto al obligado tributario B 73132862, AGROLOTUR S.L., dentro del programa control global pyme. Esta forma de proceder es ajustada a Derecho, procediendo desestimar este motivo de impugnación. Las facultades de los Inspectores Jefe, en el momento al que se contrae el procedimiento inspector ahora enjuiciado, estaban reguladas en la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria (BOE N.º 77 de 30 de marzo de 1992), que en su artículo cinco, apartado 2, dispone que "2. Corresponde a los Inspectores Jefes planificar, coordinar y controlar las actuaciones de los Equipos y Unidades de las correspondientes Dependencias inspectoras, en orden a lograr una adecuada utilización de los medios disponibles para la mayor eficacia de las actuaciones.

Además, corresponde a los Inspectores Jefes ejercer las siguientes competencias:

a) Ordenar el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, así como su alcance y extensión.

b) Acordar la modificación de la extensión de estas actuaciones, la ampliación o reducción de su alcance, así como la asignación del expediente a un funcionario, equipo o unidad distinto.

c)...."

Por lo demás, el artículo 116 de la LGT señala que la administración Tributaria elaborará anualmente un plan de control tributario, que tendrá carácter reservado, aunque ello no impedirá que se hagan públicos los criterios generales que lo informen. A su vez que el artículo 170.7 del RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, dice que los planes de inspección y los demás sistemas de selección de los obligados tributarios que van a ser objeto de actuaciones inspectoras tendrán carácter reservado, y no serán objeto de publicidad o de comunicación ni se pondrán de manifiesto a los obligados tributarios.

En cuanto a la motivación de la carga en el Plan de inspección, el artículo 147 LGT, al regular la iniciación del procedimiento de inspección, contempla fijar la naturaleza y el alcance de las actuaciones, el periodo objeto de inspección y los derechos y obligaciones del obligado tributario en el curso de tales actuaciones. No es necesaria una motivación exhaustiva del motivo de inclusión en el plan de inspección en el acuerdo de inicio, bastando, en su caso, con indicar la existencia del plan y su referencia. El Tribunal Supremo ha dicho que no es exigible que en el acuerdo de inicio se justifique en detalle la inclusión de un contribuyente en un plan de inspección, como puede leerse en STS de 27 de noviembre de 2017, recurso de casación 2998/2016, que en su fundamento de derecho noveno dice:" El referido al incumplimiento temporal 2007 (esgrimido en el hecho 1º de la demanda y en el punto VI de sus FFJJ), que en lo que hace al cumplimiento de la Orden de Carga y las posteriores Ordenes que la modificaron se derivaría según la parte recurrente del artículo 170.5 del Rto. Gral. de Gestión e Inspección, ha de ser rechazado por lo que antes ha sido razonado para decidir la estimación del recurso de casación del Abogado del Estado.

II.- Sobre el concerniente a la motivación de la selección de la recurrente para iniciarse sobre ella una actividad inspectora (aducido también en el punto VI de los FFJJ de la demanda), han de declararse estas dos cosas.

Que cuando la selección del contribuyente se realiza en aplicación de un Plan de inspección la referencia a este sirve en principio de motivación al acto de inicio del procedimiento de inspección.

Y que esa motivación el recurrente aquí no la ha combatido eficazmente, pues la demanda formalizada en la instancia se limita a aducir que esa selección no está justificada ni motivada, pero lo hace de manera abstracta sin exponer cuales son las razones por las que tal selección sería contraria a los programas, ámbitos y directrices del concreto Plan anual a que estuvieron referidas tanto la inicial Orden de carga como las posteriores de ampliación y modificación."

Podemos añadir que, en todo caso, la ausencia de una mínima motivación sería una irregularidad formal que no ocasiona indefensión, no siendo apreciable como motivo de anulabilidad del artículo 48 de la Ley 39/ 2015, LPACAP. Tampoco sería vicio de nulidad de pleno derecho del artículo 47 del mismo texto legal, para lo cual se requeriría la vulneración de derechos fundamentales, ocasionando indefensión, extremo descartable en el presente procedimiento en el que el interesado ha dispuesto de todos los trámites legalmente previstos para presentar alegaciones de descargo, así como las pruebas que estimase pertinentes, sin que sea apreciable indefensión alguna.

QUINTO.-Entrando en el fondo del asunto, comenzaremos con la regularización realizada por la AEAT con relación a la cuenta 40090001 "FACTURAS PENDIENTE DE RECIBIR" en los ejercicios 2.016 y 2.017.

Para comprender el alcance de la regularización llevada a cabo en base al movimiento contable de la cuenta 40090001 "FACTURAS PENDIENTES DE RECIBIR", debemos partir de qué esta cuenta, tal y como argumenta la Inspección, solo aparece a final de 2016 así como a principio y final de 2017. Sus movimientos contables se trasladan a la Cuenta de Gastos 6001. El contribuyente carga, a final del año 2016 un importe de 224.430,48 € en la cuenta 6001 "compras de mercaderías", utilizando como contrapartida la cuenta 4009001 "facturas pendientes de recibir". Iniciado el año 2017, el 02 de enero de 2017, el contribuyente realiza el asiento contrario (el n.º 2 de 2017) es decir, abona la cuenta 6001 "compras de mercaderías" con cargo a la cuenta 4009001, por el mismo importe de 224.430,48 €. Estos cargos y abonos, según el contribuyente, se corresponden con compras del año 2016, aunque las facturas fueron recibidas después del mes de enero de año 2017. Además, a final del año 2017, el contribuyente carga un importe de 117.790 € en la cuenta 6001 "compras de mercaderías" utilizando como contrapartida la susodicha cuenta 4009001, alegando el contribuyente que este cargo y abono se corresponden con compras del año 2017, aunque las facturas fueron recibidas después del mes de enero de 2018.

Sentado lo anterior, la regularización realizada por la Inspección respecto a gastos/compras al proveedor FRUTAS MANU S.L., con cuenta cliente 400138, realizada en atención a los movimientos contables de la cuenta 40090001, han consistido en un ajuste negativo en los resultados de 2016 por valor de 119.772,51€ y otro positivo del mismo importe en los resultados de 2017; y un ajuste positivo (incremento de la base imponible) del ejercicio 2017 en 40.403,50€. La Inspección solo admite como facturas no contabilizadas a final de año de 2016, aquellas facturas aportadas, respecto de las cuales no se observa un previo cargo a compras con abono a la cuenta 400138. Si una factura ya ha sido contabilizada cargando su importe a compras, no puede producir un nuevo cargo a compras a final de año abonándola a la cuenta 40090001. Las tres facturas admitidas son la factura NUM009 de 30/01/2016 de 15.776 (16.407,04 con IVA), la factura NUM010 de 20/01/2016 por importe de 9.856 (10.250,24 con IVA) y la factura NUM009 de31/12/2016 por importe de 94.140,51 (97.906,13) en total: 119.772,51 €. Estas tres facturas no se encuentran contabilizadas en la cuenta 400138 de FRUTAS MANU SL del año 2016, por lo cual realiza un ajuste negativo en los resultados de 2016 por valor de 119.772,51 y otro positivo del mismo importe en los resultados de 2017, dado que figuran en el asiento n.º 2 de 2017 (de 2 de enero de 2017) cargando la cuenta 6001 (compras de mercaderías). Este modo de proceder de la AEAT es ajustado a Derecho.

Además, se realiza un ajuste positivo (incremento de base imponible), de 40.403,50 euros. Para ello la Inspección parte de que hay discrepancias entre los importes imputados por FRUTAS MANU SL y los importes declarados por AGROLOTUR, así como entre los importes contabilizados por AGROLOTUR en su cuenta 400138 de FRUTAS MANU SL y sus propias declaraciones del modelo 347/340 de operaciones con terceros. El contribuyente fue requerido para que aportase documentos justificativos de las discrepancias existentes, incluyendo las facturas de compras a FRUTAS MANU SL en el año 2017. A este requerimiento el contribuyente respondió con unos cálculos complejos de elaboración propia y facturas escaneadas de años distintos al 2017. El día 20/08/2020, el obligado tributario aporta dos facturas de 27 y 31 de diciembre de 2017, por importes de 23.040 € y 46.800 € (IVA NO INCLUIDO) las cuales no figuran en su contabilidad, y otra factura n.º NUM011 de 05/01/2017 por importe de 24.763,92 (23.811,46 sin IVA) que sí está contabilizada. También ha aportado las facturas y albaranes de ventas correspondientes a estas compras fundamentalmente consistentes en el producto, uva ALEDO. La Inspección actuaria considera que las compras justificadas a este proveedor, en el año 2017, se limitan a dichas tres facturas que suman: 23.040,00 + 46.800,00+23.811,46=93.651,46 TOTAL. Dado que la cuenta de este cliente (400138) en el año 2017 contabiliza cinco facturas por importe global de 134.054,96 euros, resta a esa cantidad la suma que considera acreditada con facturas y albaranes de venta de las mercancías compradas, computando como gastos por compras los referidos 93.651,46 euros. Así, se realiza un ajuste positivo de la base imponible del año 2017 de 40.403,5 euros, resultado de 134.054,96(contabilizados en la cuenta cliente 400138) - 93.651,46 (justificados y admitidos por la inspección) = 40.403,5€.

El demandante pretende un ajuste negativo de 69,840 por las dos facturas, de 27 y 31 de diciembre de 2017, por importes de 23.040'00 € y 46.800'00 € que fueron reconocidas por la Inspección, pero esta pretensión debe ser desestimado porque la Inspección ya ha incluido esas dos facturas en el ejercicio 2017 al considerar un importe total de compra justificada de 93.651,46€, que incluyen esas dos facturas y otra por importe de 23.811,46 euros.

Respecto a la alegación de qué es erróneo el ajuste positivo de 40.403,5 euros porque las compras contabilizadas en la cuenta 400138 en 2017 han sido debidamente justificadas, por importe total de 134.054,96€, incluyendo dicho dos facturas, "La NUM005 y la NUM006, referentes a compras realizadas en 2015 y que no fueron contabilizadas en su ejercicio y tampoco en 2016, recibiéndose y contabilizándose en 2017, dentro del plazo que establece la Ley del IVA para su deducción, la Inspección argumenta que los ingresos y gastos deben ser objeto de imputación en el ejercicio en que se devengan, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro. El art. 11.1 de la LIS, sigue exigiendo para la imputación fiscal de los gastos que se respete, "... la debida correlación entre unos y otros".Si el obligado tributario decide contabilizar los gastos en un ejercicio distinto a aquel en que se devengan, en particular, compras del ejercicio 2015 que se contabilizan como gasto en el ejercicio 2017, deberá respetar el principio de correlación del gasto, con el ingreso, de manera que, el gasto deberá ser compensado con mayores ingresos por ventas o variación de existencias. En conclusión, si se admitiese el mayor gasto de compras alegado por el obligado tributario en el ejercicio 2017, habría que considerar también un ajuste positivo de la base imponible, por mayores ingresos. Por este motivo, la Jefatura de Inspección inadmite la pretensión del obligado tributario en este punto, confirmando la liquidación propuesta por la Inspección que supone incrementar la base imponible del ejercicio 2017 en 40.403,50€, por gastos no deducibles. El argumento de la Inspección no es ajustado a Derecho. La regla de imputación temporal del art. 11.1 LIS presenta una corrección en el apartado 3 del mismo artículo, donde se dispone que "3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporalo de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.". De este precepto se infiere que un gasto devengado en un ejercicio anterior al ejercicio en que se contabiliza, es deducible en el ejercicio fiscal en que se contabiliza siempre que no suponga menor tributación. Este criterio aparece expresado en la Sentencia del TS 1625/2024 - ECLI:ES:TS:2024:1625. Sección: 2, n.º de recurso: 7261/2022, n.º de resolución: 518/2024, de fecha 22/03/2024, que incluso para períodos tributarios prescritos estimó esa posibilidad. Además, esta STS expone el criterio de la Inspección y del TEAR de Sevilla sobre la posibilidad de contabilizar gastos en ejercicios fiscales posteriores a su devengo, admitido por la Administración, señalando que "El acuerdo de liquidación se fundamentó en las siguientes consideraciones: "[...] Respecto al gasto que pretende registrar la entidad en el ejercicio 2016 correspondiente a gastos del ejercicio 2009, en la medida en que la corrección del mencionado error contable determina el registro contable de un gasto en un periodo impositivo posterior a aquel en el que hubiera procedido su imputación temporal con arreglo al principio de devengo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 11.1 de la LIS : 'los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros', la imputación contable de dicho gasto, conforme al artículo 11.3 de la LIS , se integrará en la base imponible del ejercicio 2016, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la norma general de imputación temporal. A tal efecto, el contribuyente deberá comparar la tributación que resulta de la liquidación por el I.S. del período impositivo en que se contabiliza el gasto respecto de la liquidación que resultaría de imputar tales gastos en aquel otro período, anterior, en que se devengaron. (..)"Esta posibilidad de contabilización en ejercicios posteriores fue admitida con carácter general si bien en el caso concreto se inadmitió por ser periodos impositivos prescritos. No obstante, el Tribunal Supremo, aun prescritos, admite esa posibilidad y dice "No puede obviarse que es posible aplicar la deducción del gasto, conforme a su imputación contable posterior al devengo (i) porque la norma fiscal con rango de ley lo está autorizando (a través de la excepción del apartado 3 del art. 11 LIS ); (ii) porque la normativa contable permite efectuar dicha contabilización en el periodo posterior a su devengo; (iii) porque constatado el requisito legal de que no se produzca una menor tributación , la capacidad económica del contribuyente ( art 31 CE ) no puede verse comprometida por un elemento ajeno al art. 11 LIS , pues de seguirse la tesis de la Administración recurrente, dicho gasto no sería deducible ni en el ejercicio en el que se devengó (ejercicio prescrito) ni en el ejercicio en el que se produjo su imputación contable (ejercicio no prescrito).Fija doctrina en estos términos: "A los efectos del artículo 11 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , procede deducir un gasto contabilizado de forma incorrecta en un ejercicio posterior al de su devengo, con arreglo a la normativa contable, siempre que la imputación del gasto en el ejercicio posterior no comporte una menor tributación, respecto de la que hubiera correspondido por aplicación de la normativa general de imputación temporal, pese a que el ejercicio en el que se devengó el referido gasto se encontrase prescrito.".

Este criterio del Tribunal Supremo fue seguido por esta Sala en sentencia de la Sección Segunda de 30 de mayo de 2024, Sentencia 265/2024, recurso 35/22, que en su fundamento de Derecho quinto dice:

QUINTO.-Posibilidad de deducir gastos correspondientes a un periodo prescrito.

Es objeto de esta alegación el examen de la posibilidad de deducir gastos correspondientes a un periodo calificado de prescrito por la Administración.

El demandante solicita le sea estimada esta posibilidad acudiendo no solo a criterios contables si no a Sentencia del Tribunal Supremo del año 2012 que recogíamos en sus alegaciones.

Esta alegación debe ser parcialmente estimada.

La controversia, ha sido recientemente abordada por la STS de 22 de marzo de 2024, Rec. 7261/2022 ,ponente Excmo. Sr. Berberoff Ayuda.

La citada Sentencia tras examinar la Sentencia de primera instancia y distinguir entre la institución de la prescripción, propia del derecho a liquidar y cobrar ( artículo 66 a y b LGT )y del derecho de investigación del artículo 66 bis LGT ,fija doctrina dando la siguiente respuesta a la pregunta que presenta interés casacional.

"A los efectos del artículo 11 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , procede deducir un gasto contabilizado de forma incorrecta en un ejercicio posterior al de su devengo, con arreglo a la normativa contable, siempre que la imputación del gasto en el ejercicio posterior no comporte una menor tributación, respecto de la que hubiera correspondido por aplicación de la normativa general de imputación temporal, pese a que el ejercicio en el que se devengó el referido gasto se encontrase prescrito".

Con la citada Sentencia, se resuelve en parte la alegación y es que, en efecto podría deducirse el gasto aun correspondiendo a un periodo anterior, siempre y cuando se acrediten los requisitos previstos en el anterior artículo 19 del TRLIS 4/2004 actual artículo 11.3 de la Ley 27/104 de la Ley del impuesto de sociedades.

Ahora bien, a juicio de la Sala, lo anterior no debe provocar de forma automática la estimación del recurso y estimar la deducción del gasto y ello por cuanto como vemos, ni por la inspección en vía administrativa ni por el Administrado en vía judicial se ha acreditado el requisito que exige dicho precepto, como es que la imputación del gasto al ejercicio posterior no comporte una menor tributación. Es decir, del aspecto capital no se arguye ni se prueba nada en esta instancia.

En este punto, hemos de valorar la Sentencia del Tribunal Supremo que antes citábamos. En concreto, el alto Tribunal confirma la Sentencia de la Sala de Sevilla en la que (a la luz de su contenido) si hubo alegaciones por parte del recurrente que permitieron constatar que la imputación del gasto a un periodo diferente a aquel en que se generó no ocasionaba menor tributación.

Esto no ocurre en el presente caso.

La Sala considera que a fin de no perjudicar ni los intereses del actor (que no arguye nada al respecto de dicha deducción en sede judicial) y los intereses de la Administración, lo que procede es anular la liquidación en este punto a los solos efectos de que pueda constatarse si la aplicación de dicho gasto al año 2014 genera o no menor tributación, pudiendo el actor aducir lo que a su derecho convenga a ese respecto.

Y en su fundamento de derecho octavo estipula que "En conclusión, la resolución de la controversia queda del siguiente modo; 1.- Procede anular la liquidación a fin de que por la Administración se constate si cabía la deducción de los gastos correspondientes al año 2009 en el año 2014, siempre y cuando su aplicación al año 2014 (momento diferente del devengo) no genere menor tributación conforme al artículo 19.3 TRLIS, en aplicación de la doctrina del Tribunal Supremo".

En parecido términos procede resolver en nuestro caso, anulando el ajuste positivo del ejercicio fiscal 2017, por importe de 40.403,5 euros, en concepto de regularización realizada por la Inspección respecto a gastos/compras al proveedor FRUTAS MANU S.L., con cuenta cliente 400138, realizada en atención a los movimientos contables de la cuenta 40090001 sin perjuicio de que pueda procederse a su ulterior regularización, tras comprobar si su aplicación en el ejercicio fiscal del 2017, como pretende el recurrente, supone o no menor tributación.

Respecto al apartado A-4) UVAS TEROL SL n.º de cuenta 40053,conforme se expone en el Acuerdo de liquidación, la apreciación de duplicidad de una factura por importe de 1747,20 € no afecta a la liquidación propuesta, ya que, en los ajustes practicados por la Inspección actuaria, no se incluye dicho importe. En cuanto a las facturas de 20/12/2016 por importe 8.704'00 € y de fecha 21/12/2016, por importe de 12.496'00 €, respecto de las que pretende un ajuste negativo por su suma, 21.200,00 euros, en 2016, en el Acuerdo de liquidación se resuelve acertadamente indicando que si estas facturas, como afirma el contribuyente, no fueron contabilizadas hasta 2017, no procede ningún ajuste en la cuenta 40001009 "facturas pendientes de recibir" del ejercicio 2016, puesto que no se habrá abonado dicha cuenta con cargo a la cuenta de gastos. Si se hiciera un ajuste negativo en 2016 por importe de 21.200€ habría que hacer otro positivo en 2017 por el mismo importe. Por último, en cuanto a la factura NUM012 de 11/03/2016, que no está contabilizada por importe de 3.864 € de fecha 01/03/2016 y que ha determinado el ajuste negativo en 2016 y positivo en 2017 por dicho importe, resuelve la AEAT señalando que el obligado tributario insiste en que sí está contabilizada en 2016, por lo que determina que habrá que anular los dos ajustes, el negativo de 2016 y el positivo en 2017. No se aprecia vulneración de Derecho en esta decisión.

En relación con el apartado A-6) IC ASESORES JIMENEZ Y GOMEZ n.º de cuenta 410184, se comparte por la Sala el argumento contenido en el acuerdo de liquidación. Aporta facturas, pero en el libro mayor de la cuenta 410184 IC ASESORES JIMENEZ Y GOMEZ, los gastos de asesoría están contabilizados en su cuenta de gastos, por tanto no son facturas pendientes de recibir. Tampoco aparece esta cuenta en el asiento n.º 2 de 2017, salvo por el recibo del mes de enero. Por tanto, no corresponde realizar ningún ajuste. Añade que si dichas facturas que suman un importe total de 421,16€ no aparecen contabilizadas en 2017 no habrá que hacer ningún ajuste en dicho ejercicio, ya que, en caso de atender a la pretensión del obligado tributario, debería acompañar dicho ajuste negativo con otro positivo incrementando la base imponible del ejercicio 2018. El argumento de la AEAT es ajustado a Derecho.

En relación con el apartado A-9) FRUCIMUR, n.º de Cuenta 400157, el ajuste negativo del ejercicio 2017 pretendido en el escrito de demanda en atención a 5 facturas de este proveedor ha sido correctamente desestimado en el acuerdo de liquidación. El interesado aporta las facturas, pero no justifica el transporte de la mercancía ni aporta factura de venta, tampoco se declaran existencias finales de esos productos. No procede el ajuste pretendido porque aunque se justifique la compra formalmente con la factura, no está acreditada la venta o el incremento de existencias y la corrección a la baja de la base imponible debería ir acompañada con un incremento por igual importe por las existencias o un ingreso procedente de ventas.

En relación con el apartado A-12) FRANCE TELECOM, el ajuste negativo del ejercicio 2017 pretendido en el escrito de demanda en atención a facturas no contabilizadas de este proveedor ha sido correctamente desestimado en el acuerdo de liquidación. Como se afirma en el Acuerdo de liquidación, aunque los conceptos facturados no pueden concluirse que se deban a servicios distintos a las comunicaciones, lo cierto es que si no están contabilizadas no son un gasto deducible. Para que un gasto sea deducible fiscalmente es requisito previo que esté contabilizado y el propio interesado argumenta que no se han contabilizado en el ejercicio 2017.

Por guardar relación con lo aquí resuelto, en relación con el apartado B-3 - GRUPO ALIFRUIT - CIF: B73838948, único extremo controvertido de este aparatado B, el Acuerdo de liquidación considera el gasto no deducible porque una factura del año 2015 se contabiliza en 2016 y concluye que eso no puede ser aceptado, con el mismo argumento dado respecto a Facturas de FRUTAS MANU S.L. en relación al apartado A-2) FRUTAS MANU SL, n.º de cuenta 400138, donde no admite dos facturas del año 2015 porque se contabilizan en un ejercicio posterior, aplicando el artículo 11.1 LIS, lo que se ha considerado contrario a derecho en anterior argumentación, que debe darse por reproducida en este caso, con la misma solución jurídica, esto es, procede anular el ajuste positivo (incremento base imponible del ejercicio fiscal 2016) por importe de 14.304,24 € que es la base de la factura del año 2015 de GRUPO ALIFRUIT SABOR DE LA TIERRA S.L., que fue contabilizada en 2016, sin perjuicio de que pueda procederse a su ulterior regularización, tras comprobar si su aplicación en el ejercicio fiscal del 2016, como pretende el recurrente, supone o no menor tributación.

SEXTO.-Apartado C, variaciones de la base imponible derivada de la exclusión por el órgano inspector de gastos que considera no son deducibles.

En relación con el apartado C, con respecto a las variaciones de la base imponible por la cuenta 6270001, Publicidad, Propaganda y Relaciones públicas, procede resolver con el mismo criterio expuesto en el recurso 33/2022,que se delibera el mismo día, seguido entre las mismas partes, aquél por el concepto de IVA y aquí por el concepto de impuesto sobre sociedades, en ambos casos respecto a los mismos gastos de publicidad, propaganda y relaciones públicas. Alega la parte demandante que incluye gastos de representación (viajes, hoteles, autopistas, combustible...); gastos en publicidad, destinados a la promoción, propaganda y comercialización de productos y/o servicios; y gastos de relaciones públicas; que están señalados por el legislador y son los gastos en comidas, cenas, invitaciones, obsequios, regalos, etc. que tienen como objetivo la consecución de ventas, captación de clientes o la formalización de contratos favorables con proveedores. No existe prueba alguna que acredite las afirmaciones del escrito de demanda. Esta cuenta de gasto se integra con extractos de cargos por pagos efectuados con tarjeta de crédito realizados en tiendas de calzado, en El Corte Inglés, en una pluralidad de bares y restaurantes, en Media Markt Murcia, hoteles, viajes con IBERIA, compra de alimentos en el supermercado Super Dumbo de Cieza, en Leroy Merlín etc. Postula la parte Actora en demanda que en virtud de lo dispuesto en el apartado e) del artículo 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, se limita la deducibilidad fiscal de los gastos por las atenciones a clientes, relaciones públicas, hasta el 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios de la entidad y en su caso está en el 1.5% incluyendo los tres apartados. Sin embargo, en nuestro caso, no está acreditado que los gastos a los que se pretende atribuir la finalidad de Atención al Cliente, relaciones públicas o de publicidad se refieran en realidad a ese concepto. No existe la más mínima prueba sobre este particular. Es carga de la prueba del contribuyente, conforme al artículo 105 LGT, acreditar este hecho y sobre el mismo no existe prueba alguna. Parecen los cargos en una tarjeta de crédito propios de gastos de ocio, comidas y viajes, compras de vestido y alimentación de cualquier familia y no gastos para atenciones a clientes o proveedores, o gasto para promocionar directa e indirectamente la venta de bienes o la prestación de servicios, resultando significativo que ninguno de esos gastos esté vinculado a empresas de publicidad o a objetos publicitarios. La demanda debe ser desestimada en este extremo.

SÉPTIMO.- También relación con el apartado C-2, cuenta 6290001 de Gastos Diversos, resulta controvertido el ajuste incrementando la base imponible del ejercicio 2017 por importe de 90.101,02 euros.En el escrito de demanda se argumenta una pluralidad de clientes y motivos de regularización contable en relación a la cuenta de cada uno de sus clientes. Para resolver esta cuestión, el acuerdo de liquidación distingue hasta cuatro supuestos diferentes. En primer lugar, los saldos a favor del obligado tributario, con diversos proveedores de años anteriores a 2017 (año 2012 a 2015) que, tal y como manifiesta el propio interesado, se corresponde con facturas de compras a proveedores pendientes de recibir, y que, en el ejercicio 2017, ante la falta de aportación de la correspondiente factura, decide cancelar dichos saldos con cargo a la cuenta 6290001 de "gastos diversos". Son los siguientes Cuenta 400.36 - VERDIMED SA 6.555,00 €; Cuenta 400.37 - FRUTAS GUTIÉRREZ 1.253,30; Cuenta 400.120 - AGRICOLA LA ALABARDA Y PILA SL 10.400,01€; Cuenta 400.130 - LANDFRUIT DE EXTREMADURA SL 3.234,49€, cuentas 410.165 y la 4109.165 Ruperto 559,78€, Cuenta 410.191 - Martina 1.971,28 €; Cuenta 410.74 - Norberto 2.053,51€; Cuenta 400.26 - AGROALFRAMA 7.000,00€; Cuenta 410.101 - Eutimio 9.481,30 €; Cuenta 410.145 - CARPINTERÍA BAFIO SLL 2.305,05 €; Cuenta 410.158 - DIRECCION000 CB 282,87€; Cuenta 430.92 - MILCO SL 490,48 €. En total suma 45.587,07 euros.Respecto a esta regularización contable pretendida por el demandante debe desestimarse la pretensión en base al razonamiento jurídico contenido en el Acuerdo de Liquidación. Se sostiene en el mismo que el obligado tributario en el ejercicio 2017 ha deducido gastos diversos (cuenta 6290001), que son cuestionados por la Inspección, correspondientes, tal y como manifiesta y defiende el propio obligado tributario, a compras a proveedores, pero no ha aportado ningún tipo de justificación puesto que no dispone de factura, contrato, albarán de entrega, presupuesto... y consecuentemente, no ha acreditado tampoco, ni la existencia misma de la compra ni su posible afectación con la actividad desarrollada por la sociedad. Este argumento de la AEAT debe ser aceptado. El demandante dice que se trata de facturas de compra a proveedores pendientes de recibir, esto es, no tiene la factura, pero tampoco tiene ningún otro documento que justifique la compra, ni contrato de albarán de entrega ni ninguna otra prueba.

Un segundo grupo con cargo en la cuenta 6290001 "gastos diversos", los refiere el Acuerdo de liquidación agrupados por los siguientes conceptos e importes: - 495,87€ correspondiente a la factura NUM013 de fecha 16/05/22017 de la empresa PARKING GRAN VIA DE CIEZA UTE, que fue remitida a la Inspección el día 20/08/2020 y que consta en el expediente electrónico en el fichero 2017_Cuentas de gastos_629_1.pdf; 641,38€ correspondiente a la factura NUM008 de fecha 24/05/22017 emitida por Vanesa, que fue remitida a la Inspección el día 20/08/2020 y que consta en el expediente electrónico en el fichero 2017_Cuentas de gastos_629_1.pdf; y - 1.619,11€ correspondiente al recibo del IBI de los terrenos que AGROLOTUR tiene en el término municipal de Ceutí. Respecto a este segundo grupo de apuntes contables de la cuenta 6290001 también desestima el acuerdo de liquidación que puedan ser tenidos en cuenta para minorar la base imponible como gastos deducibles con argumentos plenamente ajustados a Derecho. Así, respecto a la factura de parking, que se corresponde a la cuota anual del servicio de alquiler de parking, que abarca el período de 06/04/2017 a 05/04/2018, la factura aportada no identifica el vehículo que puede disfrutar de dicho servicio de parking, y si el mismo corresponde a la empresa y, en segundo lugar, el período que abarca dicho servicio comprende también los meses de enero, febrero y marzo de 2018, por lo que, de ser deducible (que no lo es por falta de justificación de afectación del gasto a la actividad de la empresa) lo sería proporcionalmente. En cuanto al gasto alegado de pago del IBI, el obligado tributario como justificación documental aporta una copia de la "comunicación de pago de devolución" por parte de la AEAT del IVA correspondiente al período de abril de 2017, en la que se hace mención expresa a una deducción, por "deudas con otros entes públicos AGENCIA TRIBUTARIA DE LA REGION DE MURCIA", pero no se identifica, si es el pago de un IBI de una finca de la que sea propietario el obligado tributario, o si es por otro concepto, multa, recargo o sanción que, en aplicación del artículo 15.c) LIS no sería deducible. De manera que, no se ha justificado oportunamente por el obligado tributario el derecho a la deducción de dicho gasto. Por último, la factura n.º NUM008 de fecha 24/05/22017 emitida por Vanesa (registro de la propiedad de Archena) no justifica el obligado tributario la relación con la obtención de los ingresos de la actividad, por lo que no resultan deducibles. No discute el actor en su demanda los motivos opuestos en el acuerdo de liquidación, de modo que la justificación jurídica ofrecida debe ser considerada ajustada a Derecho al no apreciarse motivos para su corrección o anulación.

Un tercer grupo con cargo en la cuenta 6290001 "gastos diversos", los refiere el Acuerdo de liquidación agrupados por los siguientes conceptos e importes: Saldos de cuentas con clientes, con créditos de ejercicios anteriores 2012 y que, ante la imposibilidad de cobro y el plazo transcurrido ha decidido cancelarlos con cargo a la cuenta de 6290001 de "gastos diversos". Se trata de nueve clientes, por un importe global de 26.214,23 euros. Tras citar el artículo 13 de la LIS, refiere que, en relación con estos créditos comerciales pendientes de cobro, que el obligado tributario decide imputar como gasto en el ejercicio 2017, es cierto que, a 31/12/2017, fecha de devengo del IS habían transcurrido más de 6 meses desde el vencimiento de la obligación de pago de las facturas emitidas por el obligado tributario, y que, en principio serían deducibles conforme a lo dispuesto en el citado art. 13 LIS. Añade que no obstante, hay que tener en cuenta que, al tratarse de créditos (los reflejados en el cuadro anterior, por importe global de 26.214,23€) con origen en facturas emitidas antes incluso del ejercicio 2012, han transcurrido a la fecha del devengo del Impuesto (31/12/2017) más de cuatro años desde que se cumplieron los seis meses posteriores al vencimiento de la obligación de pago ( art. 13 LIS) , lo que imposibilita la demora en la contabilización e imputación al IS del gasto por pérdidas de créditos incobrables, ya que al haber prescrito la posibilidad de imputación al ejercicio correcto, su imputación a este ejercicio supone una minoración en la tributación ( art. 11.3.1ºLIS) por lo que, a juicio de la Jefatura de Inspección, no procede aceptar las pretensiones del obligado tributario en este punto, debiendo incrementarse la base imponible del ejercicio 2016 por gastos diversos no justificados en 26.214,23€ de la cuenta. Este argumento no puede ser aceptado por la Sala.

Considera la AEAT que, al haber prescrito la posibilidad de imputación al ejercicio correcto, su imputación a este ejercicio supone una minoración en la tributación ( art. 11.3.1ºLIS). Este criterio es contrario al que antes expusimos y que aparece contenido en la Sentencia del TS 1625/2024 - ECLI:ES:TS:2024:1625. Sección: 2, n.º de recurso: 7261/2022, n.º de resolución: 518/2024, de fecha 22/03/2024, que incluso para gastos referidos a períodos tributarios prescritos estimó la posibilidad de contabilizarlos en ejercicios fiscales posteriores a su devengo, sin que la prescripción suponga una minoración en la tributación, debiéndose hacer el cálculo correspondiente al ejercicio fiscal prescrito, con abstracción de esta circunstancia, para así determinar si declarados antes hubiesen determinado o no una minoración en la tributación. La STS referida expone el criterio de la Inspección y del TEAR de Sevilla sobre la posibilidad de contabilizar gastos en ejercicios fiscales posteriores a su devengo, admitido por la Administración, señalando que "El acuerdo de liquidación se fundamentó en las siguientes consideraciones: "[...] Respecto al gasto que pretende registrar la entidad en el ejercicio 2016 correspondiente a gastos del ejercicio 2009, en la medida en que la corrección del mencionado error contable determina el registro contable de un gasto en un periodo impositivo posterior a aquel en el que hubiera procedido su imputación temporal con arreglo al principio de devengo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 11.1 de la LIS : 'los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros', la imputación contable de dicho gasto, conforme al artículo 11.3 de la LIS , se integrará en la base imponible del ejercicio 2016, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la norma general de imputación temporal. A tal efecto, el contribuyente deberá comparar la tributación que resulta de la liquidación por el I.S. del período impositivo en que se contabiliza el gasto respecto de la liquidación que resultaría de imputar tales gastos en aquel otro período, anterior, en que se devengaron. (..)"Esta posibilidad de contabilización en ejercicio posteriores fue admitida con carácter general si bien en el caso concreto se inadmitió por ser periodos impositivos prescritos. No obstante, el Tribunal Supremo, aun prescritos, admite esa posibilidad y dice "No puede obviarse que es posible aplicar la deducción del gasto, conforme a su imputación contable posterior al devengo (i) porque la norma fiscal con rango de ley lo está autorizando (a través de la excepción del apartado 3 del art. 11 LIS ); (ii) porque la normativa contable permite efectuar dicha contabilización en el periodo posterior a su devengo; (iii) porque constatado el requisito legal de que no se produzca una menor tributación, la capacidad económica del contribuyente ( art 31 CE ) no puede verse comprometida por un elemento ajeno al art. 11 LIS , pues de seguirse la tesis de la Administración recurrente, dicho gasto no sería deducible ni en el ejercicio en el que se devengó (ejercicio prescrito) ni en el ejercicio en el que se produjo su imputación contable (ejercicio no prescrito).Fija doctrina en estos términos: "A los efectos del artículo 11 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , procede deducir un gasto contabilizado de forma incorrecta en un ejercicio posterior al de su devengo, con arreglo a la normativa contable, siempre que la imputación del gasto en el ejercicio posterior no comporte una menor tributación, respecto de la que hubiera correspondido por aplicación de la normativa general de imputación temporal, pese a que el ejercicio en el que se devengó el referido gasto se encontrase prescrito.".

La consecuencia jurídica de lo anterior será la misma adoptada en incrementos de base imponible con el mismo criterio de la AEAT no admitido en esta sentencia, siguiendo el criterio de esta Sala en sentencia de la Sección Segunda de 30 de mayo de 2024 , Sentencia 265/2024, recurso 35/22 , esto es, anular el ajuste positivo del ejercicio fiscal 2017, por importe de 26.214,23 euros, por el concepto de Saldos de cuentas con clientes, con créditos de ejercicios anteriores 2012 y que, ante la imposibilidad de cobro y el plazo transcurrido ha decidido cancelarlos con cargo a la cuenta de 6290001 de "gastos diversos", sin perjuicio de que pueda procederse a su ulterior regularización, tras comprobar si su aplicación en el ejercicio fiscal del 2017, como pretende el recurrente, supone o no menor tributación, aun cuando estarían prescritos en 2017.

En cuarto lugar, respecto a la regularización de la base imponible en atención al cargo a la cuenta 6290001, de "gastos diversos", se refiere a saldos de cuentas con clientes, con créditos que se corresponden con facturas emitidas por duplicado por el obligado tributario y que, a la vista del error cometido, ha decidido cancelarlos con cargo a la cuenta de 6290001 de "gastos diversos". Se trata de la Cuenta 430.75 - COOPERATIVA AGRÍCOLA EL PICARCHO, por importe de 10.614,24 euros; Cuenta 430.96 - DISTINET MURCIA SL, por importe de 6.644,46 euros, y Cuenta 430.97 - SAT Nº9815 LOS MARINES por importe de 1.639,79; en total de las tres cuentas 18.898,49 euros. La AEAT cita el artículo 120.3 LGT ("Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.")y argumenta que si el obligado tributario declaró ventas indebidas por duplicidad en las facturas emitidas a determinados clientes en el ejercicio 2015, el procedimiento correcto para corregir los ingresos declarados en exceso, habría sido iniciar un procedimiento de rectificación de la autoliquidación presentada, pero, lo que no puede hacer es, por haber declarado mayores ingresos a los debidos en el ejercicio 2015, considerar mayores gastos en el ejercicio 2017 que no están en modo alguno justificados. Para resolver esta cuestión debemos partir de que la emisión duplicada de factura al cliente supone un aumento indebido de los ingresos declarados en el impuesto sobre sociedades al computar dos veces ingresos que en realidad corresponden a una única operación económica. Si ese ingreso indebido por duplicidad se detecta antes de la autoliquidación del ejercicio fiscal correspondiente puede ajustarse directamente en la contabilidad, anulando o rectificando las facturas emitidas por duplicado, aplicando el art. 15 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. Ahora bien, si como ha ocurrido en ese caso, esa duplicidad se detecta y pretende corregirse dos años después, en ejercicio fiscal diferente, debe seguirse el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley General tributaria, conforme sostuvo acertadamente el Acuerdo de liquidación, cuyo criterio en este punto comparte la Sala.

Por último, existe en esta cuenta de gastos diversos seis apuntes negativos, por importe total de -2.363,29 euros, que no se discuten, obedeciendo, según la AEAT a pagos anticipados o devoluciones.

OCTAVO.- En cuanto al apartado C-3, CARBURANTES, coincide la argumentación con la expuesta en relación con la deducción de IVA en el procedimiento ordinario 33/22, seguido entre las mismas partes y deliberado el mismo día, de modo que la respuesta de la Sala debe ser coincidente. Para justificar los gastos de carburante aporta pagos en gasolineras limítrofes con su domicilio social figurando como vehículos que efectúan el repostaje el matricula NUM014 y matrícula NUM015. Sin embargo, si observamos las facturas por reparación en talleres que contabiliza AGROLOTUR S.L. puede observarse que se trata de facturas de reparaciones de otros vehículos, en concreto Mercedes CLS 350 CDI, matrícula NUM016 y Mercedes C220 CDI, matrícula NUM017. No existe prueba que acredite que los vehículos a qué se refieren las facturas de carburante que pretende deducir como gasto se destinen al ejercicio de la actividad de la mercantil, vinculándose de este modo con la obtención de ingresos por parte de la misma. Conforme a la normativa aplicable, para la deducción de un gasto en el impuesto de sociedades o de la cuota soportada de IVA no es suficiente la expedición de factura, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el contribuyente demuestre que la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago está afecta directamente a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto y, en nuestro caso, no está acreditado el presupuesto exigible de que el gasto de combustible obedezca a la actividad empresarial de la mercantil demandante. La demanda, por tanto, debe ser desestimada en este extremo.

NOVENO.- En cuanto a la sanción, debe ser anulada en la medida que se anula parte del acuerdo de liquidación, conforme a lo expresado en los fundamentos de Derecho precedentes, a los efectos de que se corrija su importe en atención a la nueva liquidación. Debe tenerse presente que en el escrito de demanda no se ofrece argumento alguno para oponerse a la sanción impuesta, por lo que la Sala no puede valorar la adecuación a Derecho de la misma, conforme determina el artículo 33.1 de la LJCA. . Sí que se ofrecen argumentos en el escrito de conclusiones, pero esos argumentos son extemporáneos y no pueden ser tenidos en cuenta de conformidad con el art. 65.1 LJCA. Por otro lado, la resolución sancionadora motiva la sanción impuesta, aunque sea incorrecta en los extremos anulados. Tras exponer la regularización practicada en el Acuerdo de Liquidación, refiriere lo siguiente:

"(..)Considerando que el representante legal del obligado tributario ha comparecido personalmente ante la inspección y ha realizado manifestaciones ante el actuario defendiendo sus autoliquidaciones presentadas.

Considerando que la norma es clara en cuanto a que los gastos deducibles deben estar relacionados con los ingresos de la actividad en cada período impositivo.

Considerando que corresponde al contribuyente probar esa correlación de ingresos-gastos, aportando documentos, que puedan ser verificados por la inspección sin recurrir a interpretaciones de lógica variable, ni a conjeturas sustentadas en la mera manifestación interesada del contribuyente.

Considerando que ha registrado gastos no justificados en sus libros de contabilidad legal, en sus registros fiscales y en sus declaraciones tributarias, y que esta actividad ha originado un mejor resultado fiscal para él.

Se estima que, el obligado tributario estuvo en condiciones de conocer y tuvo conocimiento de los hechos que se le imputan, así como de sus consecuencias tributarias y que no actuó con la debida diligencia provocando el resultado ilícito indicado.

Por tanto, la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT . (..)"

DÉCIMO.- A tenor de lo establecido en el artículo 139 de la Ley de Jurisdicción Contencioso-administrativa no procede hacer expresa imposición de las costas procesales causadas al proceder la estimación parcial de la demanda.

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,