Sentencia Contencioso-Administrativo 435/2025 Tribunal Superior de Justicia de Aragón. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 270/2020 de 22 de septiembre del 2025

Primero.- I.- Planteamiento del recurso de apelación.-Constituye objeto de este recurso de apelación la determinación de si es ajustada a Derecho la sentencia de primer grado ya reseñada, ante el recurso de apelación formulado frente a dicha sentencia por la Administración demandada, Diputación Provincial de Zaragoza.

En el suplico del recurso de apelación se insta que se "dicte sentencia anulando la apelada, por ser disconforme a Derecho, y resolviendo conforme al cuerpo de alegaciones mas arriba formulado."

II.- La sentencia apelada

La sentencia del Juzgado ya reseñada estima el recurso contencioso-administrativo, tras analizar la cuestión de la imposición de sanciones tributarias y reitera un principio fundamental: la prueba exigida para justificar una liquidación tributaria no puede confundirse con la necesaria para imponer una sanción. No basta, por tanto, con acreditar que se ha producido una regularización o que ha existido una omisión de ingreso para considerar probada una infracción susceptible de sanción.

La sentencia enfatiza la clara distinción entre la obligación tributaria (basada en elementos como el hecho imponible, la base imponible y la cuota) y la sanción tributaria, cuyo fundamento radica en principios propios del derecho sancionador como la tipicidad, la antijuridicidad, la culpabilidad y la punibilidad. En este sentido, recuerda que la mera existencia de una conducta tipificada no implica automáticamente que sea sancionable, siendo imprescindible, conforme a la doctrina constitucional (citando la STC 76/1990), la concurrencia de una culpabilidad demostrada mediante pruebas específicas de cargo.

Asimismo, la sentencia apelada hace referencia al artículo 179.2.d) de la Ley General Tributaria, que excluye la responsabilidad por infracción cuando el obligado tributario haya actuado con la diligencia debida, especialmente si se ha basado en una interpretación razonable de la norma. Esto implica que, ante una interpretación legal discutible pero intelectualmente aceptable, no puede sancionarse al contribuyente, ya que no se configura la culpabilidad exigible.

En el caso concreto examinado, la sentencia apelada concluye que no existe la certeza necesaria sobre la culpabilidad de la empresa recurrente. La interpretación jurídica sostenida por la entidad, aunque distinta a la de la Administración, resulta razonable desde el punto de vista literal y sistemático. Aunque la Administración contaba con una consulta vinculante favorable a su posición, ésta solo obliga a ella misma y no convierte en irrazonable cualquier otra interpretación. Por tanto, al existir una duda razonable en la aplicación de la norma, el tribunal entiende que no procede la imposición de sanción y acuerda su anulación, estimando el recurso interpuesto por la mercantil.

III.- Alegaciones del recurso de apelación

El recurso de apelación de la Diputación Provincial de Zaragoza considera que no se ha aplicado de forma correcta la normativa que se debe tener en cuenta y en concreto que discrepa frontalmente de esta valoración judicial, señalando que la actuación de la empresa no puede calificarse en modo alguno como diligente, ni razonablemente fundada.

A juicio de la apelante, la empresa no se apoyó en una interpretación jurídicamente sólida, sino en una controversia interpretativa artificial en torno al lugar de realización de la actividad económica, cuestión que -según sostiene- ya estaba resuelta de forma clara y reiterada desde al menos el año 2015 por medio de consultas vinculantes de la Subdirección General de Tributos Locales. Además, remite a resoluciones judiciales que habrían consolidado esa interpretación administrativa, como las sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia del País Vasco (2017) y de Castilla y León (2019).

La Administración alega que, frente a este contexto normativo y jurisprudencial claro, FACTOR ENERGÍA S.A. optó por eludir sus obligaciones formales en el IAE en municipios en los que operaba, sin presentar las correspondientes declaraciones de alta por su actividad de comercialización de energía eléctrica. Según el recurso, una conducta verdaderamente diligente habría exigido cumplir con la obligación formal y, si se consideraba improcedente, proceder posteriormente a impugnarla. La omisión directa de esa obligación, según afirma la Administración, revela una actitud negligente y muestra un cierto desprecio por la norma.

A partir de esa argumentación, el recurso se apoya en el artículo 183 de la LGT, que establece que basta cualquier grado de negligencia para que una conducta pueda ser calificada como infracción tributaria. En este caso, se entiende que esa negligencia concurre claramente, al menos en forma leve, lo cual justificaría plenamente la sanción impuesta inicialmente por la Administración tributaria.

Como respaldo doctrinal, la apelación invoca la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, dictada en recurso de unificación de doctrina, donde se confirma una sanción por omisión del ingreso de la deuda tributaria en plazo, destacando que la infracción se consuma con la mera conducta omisiva, sin necesidad de una motivación especialmente compleja.

En conclusión, la Administración solicita que se revoque la sentencia apelada por haber valorado de manera errónea tanto los hechos como la interpretación jurídica de la conducta de la mercantil. Afirma que no puede hablarse de una "conducta razonable" sino de una estrategia elusiva de las obligaciones tributarias, y que, en consecuencia, procede confirmar la sanción administrativa impuesta a FACTOR ENERGÍA S.A.

IV.- Alegaciones de la parte actora y apelada

En el escrito de oposición a la apelación presentado por FACTOR ENERGÍA, S.A., se defiende la actuación de la empresa como jurídicamente razonable, excluyente de toda culpabilidad y, por tanto, no sancionable.

En primer lugar, la parte apelada realiza un extenso y detallado análisis del marco normativo del sector eléctrico español, destacando la completa separación legal entre la actividad de comercialización y las de transporte o distribución de energía eléctrica, como resultado del proceso de liberalización del mercado eléctrico iniciado en 1997 y consolidado en la Ley 24/2013, del Sector Eléctrico. La comercializadora, como es el caso de FACTOR ENERGÍA, no posee ni gestiona redes de distribución, y no tiene funciones vinculadas al mantenimiento o explotación de las infraestructuras físicas.

A partir de esa separación funcional, el escrito sostiene que la comercialización no puede asimilarse a la distribución, ni técnica ni jurídicamente, y que las reglas del IAE deben aplicarse de acuerdo con esa distinción. En este sentido, la empresa defiende que su actividad debe encuadrarse en el epígrafe 659.9 del IAE, como comercio al por menor de productos no clasificados en otras rúbricas, atendiendo al criterio reiterado de la Dirección General de Tributos (DGT). No procede, por tanto, su alta en el epígrafe 151.5, reservado para las actividades de distribución y transporte de energía.

En cuanto al lugar de realización de la actividad, la empresa rechaza el criterio de la Administración que le exige darse de alta en todos los municipios donde existan redes de distribución y tenga clientes.En su lugar, sostiene que, conforme a la Regla 5ª de la Instrucción del IAE, la actividad se realiza en los lugares donde la entidad dispone de establecimientos desde los que opera, lo que en su caso se limita a Madrid y Barcelona. Argumenta que no puede imponérsele una carga de alta múltiple en municipios en los que ni tiene presencia física ni realiza directamente la distribución de la energía.

La empresa también rebate la aplicación extensiva de la norma prevista para transportistas y distribuidores (Regla 5ª.2.B.c) a las comercializadoras, por ser una analogía prohibida en el ámbito sancionador y tributario, que rompe con el principio de legalidad. Denuncia que la Administración aplica esa norma únicamente para ampliar la base territorial del IAE en perjuicio de las comercializadoras, lo que conlleva una situación de doble imposición, ya que la distribuidora ya tributa por esa actividad en el mismo municipio.

Desde el punto de vista jurídico-procesal, la parte apelada recalca que su actuación se basó en una interpretación razonable de la norma, amparada en la jurisprudencia, la doctrina administrativa (consultas vinculantes) y en criterios sostenidos por órganos jurisdiccionales. Por tanto, alega que concurre una de las causas excluyentes de responsabilidad sancionadora previstas en el artículo 179.2.d) de la LGT, lo que fue reconocido correctamente en la sentencia de instancia.

Para reforzar esta conclusión, cita doctrina constitucional y del Tribunal Supremo sobre la necesidad de que exista culpabilidad real y demostrada (dolo o negligencia) para sancionar en materia tributaria, y niega que exista responsabilidad objetiva. La Administración no puede imponer una sanción por el mero desacuerdo con una interpretación razonada de la norma, más aún cuando la cuestión ha sido admitida a casación por el Tribunal Supremo, como en este caso, lo que demuestra que no se trata de una postura "elusiva" o infundada, sino de una interpretación jurídicamente defendible.

En conclusión, solicita la confirmación de la sentencia de instancia, la anulación de la sanción impuesta y la desestimación de la apelación, al considerar que FACTOR ENERGÍA, S.A. ha actuado con la diligencia exigida, de buena fe y apoyándose en un criterio legal razonable. Además, solicita la devolución de las cuotas ingresadas indebidamente con sus intereses y advierte sobre la improcedencia de imposición de costas en un caso cuya resolución depende de una controversia interpretativa pendiente de resolución por el Alto Tribunal.

Segundo.- Consideraciones sobre la competencia.-Existe una cuestión sobre la competencia objetiva para la resolución del recurso contencioso-administrativo formulado relacionada con la cuestión de si el acto administrativo impugnado debía o no haberse impugnado con carácter previo por la vía contencioso-administrativa.

De hecho, una cuestión jurídica semejante a la que nos ocupa se resolvió en la sentencia del P.O. 76/2021 de esta Sala y Sección, de Roj: STSJ AR 1369/2022 - ECLI:ES:TSJAR:2022:1369, Sección: 2, Nº de Recurso: 76/2021, Nº de Resolución: 281/2022, de 03/10/2022, Ponente: EMILIO MOLINS GARCIA-ATANCE, en relación con una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón que analizó una reclamación económico-administrativa. El TEARA se planteó la cuestión de la competencia en estos términos:

"TERCERO.- Procede primeramente examinar si es o no materia económico-administrativa las referidas cuestiones relativas a las sanciones tributarias impuestas en materia de IAE por la Diputación Provincial de Zaragoza actuando en delegaciónde la Administración del Estado."

Tras la cita del art. 226 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, Disposición Adicional Única de dicha Ley, art. 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, y art. 5 de la misma, el TEARA en aquella resolución señaló lo siguiente:

"En este sentido el Tribunal Supremo, en su sentencia de 25 de septiembre de 2001 (RJ 2001/7153) dictada en recurso de casación en interés de ley, contiene una detallada descripción de cada una de las competencias compartidas entre el Estado y los Ayuntamientos o entes locales en razón de una diferenciación entre la "gestión Administración del Estado (o de otros organismos por delegación) tendentes ensal" y la "gestión tributaria", definiendo a la primera como "las actuaciones de la determinación y formación de la Matricula del Impuesto, base de posterior gestión tributaria" y a la segunda, "por las actuaciones de los Ayuntamientos que integran la gestión strictu sensu, Ia liquidación, la inspección y la recaudación del tributo".

Ahora bien, también se indica en dicha sentencia la especialidad que implica la gestión de las Diputaciones Provinciales cuando actúan por delegación de la económico administrativa se extiende a la gestión tributaria. Administración del Estado, situación en la que la función revisora de la via En este sentido debe tenerse en cuenta la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 26 de septiembre de 2007 (00/00078/207/00/0) dictada en unificación de criterio, que dispone (...)

En consecuencia, cuando la sanción tributaria ha sido impuesta por una Diputación Provincial que actúa en delegación de la Administración del Estado, los Tribunales Económico Administrativos tienen la competencia para el análisis de la completa actuación inspectora realizada, tanto de la gestión censal como de la gestión tributaria y concretamente de la actividad sancionadora derivada del procedimiento inspector."

Como se puede comprobar, en nuestro caso el iter procedimental ha sido diferente. En concreto, cabe hacer notar que en el pie de recurso de la resolución de la Diputación Provincial de Zaragoza, se indicó que cabía recurso contencioso-administrativo ante los Juzgados de lo Contencioso-administrativo de Zaragoza, en lugar de reclamación económico-administrativa ante el TEARA. Como se puede comprobar, la entidad FACTOR ENERGÍA, S.A., siguió las indicaciones del pie de recurso. Pero consideramos que, no habiéndose invocado la cuestión de la competencia objetiva, y sin que las partes hayan hecho manifestación alguna al respecto, procede entrar a analizar el fondo del asunto.

Tercero.- La sanción tributaria impuesta por no declarar por el IAE en caso de empresa comercializadora de energía eléctrica.-Se trata como venimos comentando de la impugnación formulada por la Administración (la Diputación Provincial de Zaragoza) frente a la sentencia que anuló una sanción tributaria impuesta por el supuesto incumplimiento por FACTOR ENERGÍA, S.A., de la obligación de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) en diversos municipios de Zaragoza en los que tenga clientes.

La sentencia apelada considera que no es procedente la imposición de la sanción tributaria, que se basa en la postura de la DPZ de el sujeto pasivo realiza la actividad de comercialización de energía eléctrica, de modo que se concluye que FACTOR ENERGIA SA, ejerce la actividad clasificada en el epígrafe 659.9de la Sección 14 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, "Comercio al por menor de otros productos no especificados en esta Agrupación, excepto los que deben clasificarse en el epígrafe 653.9", en los municipios de la provincia de Zaragoza con competencia delegada en la Diputación de Zaragoza. El obligado tributario no presentó declaración de alta por la actividad encuadrada en el epígrafe 659.9 por la actividad de comercialización de energía eléctrica, realizada en los municipios de la provincia de Zaragoza con competencia delegada en esta Diputación, tal y como exige el artículo 90.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por RDL 2/2004, de 5 de marzo, y el artículo 5 del RD 243/1995, de 17 de febrero por el que se dicta las normas de gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas.

I.- La doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo

Pero la base de dicha argumentación decae en la medida en que ya el Tribunal Supremo en varias sentencias, una de las cuales procede, precisamente, de un recurso de casación interpuesto por la parte demandante, FACTOR ENERGÍA, S.A., que fue resuelto por la Roj: STS 2011/2021 - ECLI:ES:TS:2021:2011, Sección: 2, Nº de Recurso: 6913/2019, Nº de Resolución: 659/2021, fecha 12/05/2021, Ponente: JOSE ANTONIO MONTERO FERNANDEZ, ha concluido que la interpretación de la Administración Tributaria sobre la forma de tributación de las empresas comercializadoras de energía eléctrica no es correcta. En el escrito de oposición a la apelación se aludía al auto de admisión de este recurso de casación.

Señala la sentencia del Tribunal Supremo (existen otras en el mismo sentido):

"En la Sección Primera también se contempla la División 6, sobre comercio, restaurantes y hospedajes y reparaciones. En la Agrupación 65 se recoge las actividades referidas a comercio al por menor de productos industriales no alimenticios realizado en establecimientos permanentes. Y en el Epígrafe 659.9, que es en el que se ha encuadrado la actividad que nos ocupa, se prevé para el comercio al por menor de otros productos no especificados en esta Agrupación, esto, es la comercialización de la energía eléctrica no se contempla específicamente en la División 6.

El contraste de ambas clasificaciones en relación con el comercio de energía eléctrica, más después de la adición en la Ley de Presupuestos para 2021, Epígrafe 151.6, descubre sin duda, que esta actividad no sólo se asemeja más a las desarrolladas en la División 1, sino que se corresponde con una de las actividades típicas del conjunto de actividades que conforman las generales propias del sector de la electricidad, de suerte que, insistimos sin forzar en modo alguno la regulación prevista, implícitamente se contempla entre las recogidas en el Grupo 151, como se refleja en la Nota al 151.5.

Por lo dicho debe de responderse a la cuestión primera seleccionada en el auto de admisión que conforme a las reglas de la instrucción contenida en el anexo II del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, antes de la adición del Epígrafe 151.6 por la Ley de Presupuestos para 2021, la actividad de comercialización de electricidad a consumidores finales, desplegada en todo el territorio nacional,debía encuadrarse en el epígrafe 151.5 del anexo I del citado Real Decreto Legislativo."

Debe hacerse notar que el epígrafe 151.5 del Anexo I del Real Decreto Legislativo (RDL) 1175/1990, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, al que alude el Tribunal Supremo, está incluido dentro del Grupo 151, correspondiente a la "Producción, transporte y distribución de energía eléctrica". Específicamente, el epígrafe se refiere a "Transporte y distribución de energía eléctrica" y tiene cuotas aplicables por cada kW de potencia contratada.

Se debe aclarar que hasta el 31 de diciembre de 2020, el RDL 1175/1990 no contemplaba explícitamente la comercialización de electricidad como actividad independiente en las tarifas del IAE. Por ello, la Dirección General de Tributos (DGT) aplicaba la regla 8ª de la Instrucción del Anexo II, y ubicaba esta actividad en el epígrafe 659.9 ("Comercio al por menor de otros productos n.c.o.p.") si vendían a consumidores finales, o en el 619.9 si era comercio mayorista. Esto obligaba a las comercializadoras a pagar el impuesto en todos los municipios donde operasen, siempre con cuota municipal.

Como hemos visto, el Tribunal Supremo, en sentencia del 12 de mayo de 2021 (Recurso 6913/2019), concluyó que la actividad de comercializar electricidad a consumidores finales formaba parte del ámbito ligado a distribución/suministro.

Por tanto esa actividad debería tributar por el epígrafe 151.5, no por el 659.9. Tras esta sentencia, la Dirección General de Tributos y algunos tribunales regionales comenzaron a adaptarse a esta doctrina.

La Ley de Presupuestos para 2021 introdujo formalmente en el Grupo 151 un nuevo epígrafe 151.6, específico para la comercialización de energía eléctrica: epígrafe 151.6, que permite cuota nacional, provincial o municipal sobre base de número de abonados.

En resumen, hasta el 31 de diciembre de 2020, las comercializadoras a consumidores finales debían tributar por el 151.5. A partir de 2021, puede aplicarse el nuevo epígrafe 151.6, si encaja con la característica del negocio.

Estas consideraciones del Tribunal Supremo vienen a justificar que debe decaer la sanción impuesta, ya que, si la sanción tributaria se impone por no realizar la declaración por un epígrafe por el que no es el que se debía efectuar, se está sancionando por no hacer algo que no es lo correcto, lo cual carece de sentido.

II.- Los precedentes de esta Sala y Sección.

También hay que tener en cuenta que existe ya algún precedente de esta Sala y Sección en que, en las mismas circunstancias, se ha considerado improcedente la imposición de la sanción tributaria.

Se trata de Roj: STSJ AR 1369/2022 - ECLI:ES:TSJAR:2022:1369, Sección: 2, Nº de Recurso: 76/2021, Nº de Resolución: 281/2022, de 03/10/2022, Ponente: EMILIO MOLINS GARCIA-ATANCE, que analiza un recurso contencioso-administrativo frente a una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón, que tiene su origen en una resolución de un expediente sancionador instruido contra la sociedad mercantil NEXUS RENOVABLES S.L, como consecuencia de no haber presentado la declaración de alta en el Impuesto de Actividades Económicas (IAE) por el desarrollo de la actividad de "comercio al por menor de energía eléctrica" en los ejercicios 2015 y 2016, en el "Epígrafe 659.9 Comercio al por menor de otros productos no especificados en esta Agrupación (n.c.o.p), excepto los que deban clasificarse en el epígrafe 653.9.

La referida sentencia señala:

"En el supuesto que examinamos se advierte la dificultad de interpretación de las normas invocadas por las partes, tal y como resulta de la lectura de la sentencia del Tribunal Supremo (Contencioso), sec. 2ª, S 12-05-2021, nº 659/2021, rec. 6913/2019 (...)

Esta misma cuestión ha sido reiterada en el auto de 22 de junio de 2022, recurso 4889/2021, decidiendo someter a examen del Tribunal una controversia jurídica que ha dado lugar a sentencias divergentes de los Tribunales Superiores de Justicia -se puede consultar también, siguiendo el criterio de la STS de 12 de mayo de 2021 , la sentencia del TSJ de CLM, Sección 1ª, de 22 de julio de 2022, recurso 48/2021.

En definitiva, en la aplicación al caso de la anterior doctrina se constata que la conducta de la obligada tributaria puede responder a una interpretación que no resulta irrazonable, ni constituye un mero pretexto ante el inicio contra ella de un procedimiento sancionador."

Como se puede comprobar, no existe realmente motivo para considerar que la sentencia apelada en el presente recurso de apelación no haya aplicado de forma correcta las disposiciones en materia de sanciones tributarias.

Las consideraciones indicadas deben llevar a la desestimación del recurso de apelación.

Cuarto.- Costas.-Pese a la desestimación del recurso de apelación, se contempla en el art. 139.2 LJCA la posibilidad de no imposición de las costas si concurren circunstancias que justifiquen su no imposición. En el presente caso, hemos tenido en cuenta para la resolución del caso una doctrina jurisprudencial diferente a la aplicada. En consecuencia, no procede la expresa condena en las costas causadas a la parte apelante.

Primero.- I.- Planteamiento del recurso de apelación.-Constituye objeto de este recurso de apelación la determinación de si es ajustada a Derecho la sentencia de primer grado ya reseñada, ante el recurso de apelación formulado frente a dicha sentencia por la Administración demandada, Diputación Provincial de Zaragoza.

En el suplico del recurso de apelación se insta que se "dicte sentencia anulando la apelada, por ser disconforme a Derecho, y resolviendo conforme al cuerpo de alegaciones mas arriba formulado."

II.- La sentencia apelada

La sentencia del Juzgado ya reseñada estima el recurso contencioso-administrativo, tras analizar la cuestión de la imposición de sanciones tributarias y reitera un principio fundamental: la prueba exigida para justificar una liquidación tributaria no puede confundirse con la necesaria para imponer una sanción. No basta, por tanto, con acreditar que se ha producido una regularización o que ha existido una omisión de ingreso para considerar probada una infracción susceptible de sanción.

La sentencia enfatiza la clara distinción entre la obligación tributaria (basada en elementos como el hecho imponible, la base imponible y la cuota) y la sanción tributaria, cuyo fundamento radica en principios propios del derecho sancionador como la tipicidad, la antijuridicidad, la culpabilidad y la punibilidad. En este sentido, recuerda que la mera existencia de una conducta tipificada no implica automáticamente que sea sancionable, siendo imprescindible, conforme a la doctrina constitucional (citando la STC 76/1990), la concurrencia de una culpabilidad demostrada mediante pruebas específicas de cargo.

Asimismo, la sentencia apelada hace referencia al artículo 179.2.d) de la Ley General Tributaria, que excluye la responsabilidad por infracción cuando el obligado tributario haya actuado con la diligencia debida, especialmente si se ha basado en una interpretación razonable de la norma. Esto implica que, ante una interpretación legal discutible pero intelectualmente aceptable, no puede sancionarse al contribuyente, ya que no se configura la culpabilidad exigible.

En el caso concreto examinado, la sentencia apelada concluye que no existe la certeza necesaria sobre la culpabilidad de la empresa recurrente. La interpretación jurídica sostenida por la entidad, aunque distinta a la de la Administración, resulta razonable desde el punto de vista literal y sistemático. Aunque la Administración contaba con una consulta vinculante favorable a su posición, ésta solo obliga a ella misma y no convierte en irrazonable cualquier otra interpretación. Por tanto, al existir una duda razonable en la aplicación de la norma, el tribunal entiende que no procede la imposición de sanción y acuerda su anulación, estimando el recurso interpuesto por la mercantil.

III.- Alegaciones del recurso de apelación

El recurso de apelación de la Diputación Provincial de Zaragoza considera que no se ha aplicado de forma correcta la normativa que se debe tener en cuenta y en concreto que discrepa frontalmente de esta valoración judicial, señalando que la actuación de la empresa no puede calificarse en modo alguno como diligente, ni razonablemente fundada.

A juicio de la apelante, la empresa no se apoyó en una interpretación jurídicamente sólida, sino en una controversia interpretativa artificial en torno al lugar de realización de la actividad económica, cuestión que -según sostiene- ya estaba resuelta de forma clara y reiterada desde al menos el año 2015 por medio de consultas vinculantes de la Subdirección General de Tributos Locales. Además, remite a resoluciones judiciales que habrían consolidado esa interpretación administrativa, como las sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia del País Vasco (2017) y de Castilla y León (2019).

La Administración alega que, frente a este contexto normativo y jurisprudencial claro, FACTOR ENERGÍA S.A. optó por eludir sus obligaciones formales en el IAE en municipios en los que operaba, sin presentar las correspondientes declaraciones de alta por su actividad de comercialización de energía eléctrica. Según el recurso, una conducta verdaderamente diligente habría exigido cumplir con la obligación formal y, si se consideraba improcedente, proceder posteriormente a impugnarla. La omisión directa de esa obligación, según afirma la Administración, revela una actitud negligente y muestra un cierto desprecio por la norma.

A partir de esa argumentación, el recurso se apoya en el artículo 183 de la LGT, que establece que basta cualquier grado de negligencia para que una conducta pueda ser calificada como infracción tributaria. En este caso, se entiende que esa negligencia concurre claramente, al menos en forma leve, lo cual justificaría plenamente la sanción impuesta inicialmente por la Administración tributaria.

Como respaldo doctrinal, la apelación invoca la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, dictada en recurso de unificación de doctrina, donde se confirma una sanción por omisión del ingreso de la deuda tributaria en plazo, destacando que la infracción se consuma con la mera conducta omisiva, sin necesidad de una motivación especialmente compleja.

En conclusión, la Administración solicita que se revoque la sentencia apelada por haber valorado de manera errónea tanto los hechos como la interpretación jurídica de la conducta de la mercantil. Afirma que no puede hablarse de una "conducta razonable" sino de una estrategia elusiva de las obligaciones tributarias, y que, en consecuencia, procede confirmar la sanción administrativa impuesta a FACTOR ENERGÍA S.A.

IV.- Alegaciones de la parte actora y apelada

En el escrito de oposición a la apelación presentado por FACTOR ENERGÍA, S.A., se defiende la actuación de la empresa como jurídicamente razonable, excluyente de toda culpabilidad y, por tanto, no sancionable.

En primer lugar, la parte apelada realiza un extenso y detallado análisis del marco normativo del sector eléctrico español, destacando la completa separación legal entre la actividad de comercialización y las de transporte o distribución de energía eléctrica, como resultado del proceso de liberalización del mercado eléctrico iniciado en 1997 y consolidado en la Ley 24/2013, del Sector Eléctrico. La comercializadora, como es el caso de FACTOR ENERGÍA, no posee ni gestiona redes de distribución, y no tiene funciones vinculadas al mantenimiento o explotación de las infraestructuras físicas.

A partir de esa separación funcional, el escrito sostiene que la comercialización no puede asimilarse a la distribución, ni técnica ni jurídicamente, y que las reglas del IAE deben aplicarse de acuerdo con esa distinción. En este sentido, la empresa defiende que su actividad debe encuadrarse en el epígrafe 659.9 del IAE, como comercio al por menor de productos no clasificados en otras rúbricas, atendiendo al criterio reiterado de la Dirección General de Tributos (DGT). No procede, por tanto, su alta en el epígrafe 151.5, reservado para las actividades de distribución y transporte de energía.

En cuanto al lugar de realización de la actividad, la empresa rechaza el criterio de la Administración que le exige darse de alta en todos los municipios donde existan redes de distribución y tenga clientes.En su lugar, sostiene que, conforme a la Regla 5ª de la Instrucción del IAE, la actividad se realiza en los lugares donde la entidad dispone de establecimientos desde los que opera, lo que en su caso se limita a Madrid y Barcelona. Argumenta que no puede imponérsele una carga de alta múltiple en municipios en los que ni tiene presencia física ni realiza directamente la distribución de la energía.

La empresa también rebate la aplicación extensiva de la norma prevista para transportistas y distribuidores (Regla 5ª.2.B.c) a las comercializadoras, por ser una analogía prohibida en el ámbito sancionador y tributario, que rompe con el principio de legalidad. Denuncia que la Administración aplica esa norma únicamente para ampliar la base territorial del IAE en perjuicio de las comercializadoras, lo que conlleva una situación de doble imposición, ya que la distribuidora ya tributa por esa actividad en el mismo municipio.

Desde el punto de vista jurídico-procesal, la parte apelada recalca que su actuación se basó en una interpretación razonable de la norma, amparada en la jurisprudencia, la doctrina administrativa (consultas vinculantes) y en criterios sostenidos por órganos jurisdiccionales. Por tanto, alega que concurre una de las causas excluyentes de responsabilidad sancionadora previstas en el artículo 179.2.d) de la LGT, lo que fue reconocido correctamente en la sentencia de instancia.

Para reforzar esta conclusión, cita doctrina constitucional y del Tribunal Supremo sobre la necesidad de que exista culpabilidad real y demostrada (dolo o negligencia) para sancionar en materia tributaria, y niega que exista responsabilidad objetiva. La Administración no puede imponer una sanción por el mero desacuerdo con una interpretación razonada de la norma, más aún cuando la cuestión ha sido admitida a casación por el Tribunal Supremo, como en este caso, lo que demuestra que no se trata de una postura "elusiva" o infundada, sino de una interpretación jurídicamente defendible.

En conclusión, solicita la confirmación de la sentencia de instancia, la anulación de la sanción impuesta y la desestimación de la apelación, al considerar que FACTOR ENERGÍA, S.A. ha actuado con la diligencia exigida, de buena fe y apoyándose en un criterio legal razonable. Además, solicita la devolución de las cuotas ingresadas indebidamente con sus intereses y advierte sobre la improcedencia de imposición de costas en un caso cuya resolución depende de una controversia interpretativa pendiente de resolución por el Alto Tribunal.

Segundo.- Consideraciones sobre la competencia.-Existe una cuestión sobre la competencia objetiva para la resolución del recurso contencioso-administrativo formulado relacionada con la cuestión de si el acto administrativo impugnado debía o no haberse impugnado con carácter previo por la vía contencioso-administrativa.

De hecho, una cuestión jurídica semejante a la que nos ocupa se resolvió en la sentencia del P.O. 76/2021 de esta Sala y Sección, de Roj: STSJ AR 1369/2022 - ECLI:ES:TSJAR:2022:1369, Sección: 2, Nº de Recurso: 76/2021, Nº de Resolución: 281/2022, de 03/10/2022, Ponente: EMILIO MOLINS GARCIA-ATANCE, en relación con una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón que analizó una reclamación económico-administrativa. El TEARA se planteó la cuestión de la competencia en estos términos:

"TERCERO.- Procede primeramente examinar si es o no materia económico-administrativa las referidas cuestiones relativas a las sanciones tributarias impuestas en materia de IAE por la Diputación Provincial de Zaragoza actuando en delegaciónde la Administración del Estado."

Tras la cita del art. 226 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, Disposición Adicional Única de dicha Ley, art. 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, y art. 5 de la misma, el TEARA en aquella resolución señaló lo siguiente:

"En este sentido el Tribunal Supremo, en su sentencia de 25 de septiembre de 2001 (RJ 2001/7153) dictada en recurso de casación en interés de ley, contiene una detallada descripción de cada una de las competencias compartidas entre el Estado y los Ayuntamientos o entes locales en razón de una diferenciación entre la "gestión Administración del Estado (o de otros organismos por delegación) tendentes ensal" y la "gestión tributaria", definiendo a la primera como "las actuaciones de la determinación y formación de la Matricula del Impuesto, base de posterior gestión tributaria" y a la segunda, "por las actuaciones de los Ayuntamientos que integran la gestión strictu sensu, Ia liquidación, la inspección y la recaudación del tributo".

Ahora bien, también se indica en dicha sentencia la especialidad que implica la gestión de las Diputaciones Provinciales cuando actúan por delegación de la económico administrativa se extiende a la gestión tributaria. Administración del Estado, situación en la que la función revisora de la via En este sentido debe tenerse en cuenta la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 26 de septiembre de 2007 (00/00078/207/00/0) dictada en unificación de criterio, que dispone (...)

En consecuencia, cuando la sanción tributaria ha sido impuesta por una Diputación Provincial que actúa en delegación de la Administración del Estado, los Tribunales Económico Administrativos tienen la competencia para el análisis de la completa actuación inspectora realizada, tanto de la gestión censal como de la gestión tributaria y concretamente de la actividad sancionadora derivada del procedimiento inspector."

Como se puede comprobar, en nuestro caso el iter procedimental ha sido diferente. En concreto, cabe hacer notar que en el pie de recurso de la resolución de la Diputación Provincial de Zaragoza, se indicó que cabía recurso contencioso-administrativo ante los Juzgados de lo Contencioso-administrativo de Zaragoza, en lugar de reclamación económico-administrativa ante el TEARA. Como se puede comprobar, la entidad FACTOR ENERGÍA, S.A., siguió las indicaciones del pie de recurso. Pero consideramos que, no habiéndose invocado la cuestión de la competencia objetiva, y sin que las partes hayan hecho manifestación alguna al respecto, procede entrar a analizar el fondo del asunto.

Tercero.- La sanción tributaria impuesta por no declarar por el IAE en caso de empresa comercializadora de energía eléctrica.-Se trata como venimos comentando de la impugnación formulada por la Administración (la Diputación Provincial de Zaragoza) frente a la sentencia que anuló una sanción tributaria impuesta por el supuesto incumplimiento por FACTOR ENERGÍA, S.A., de la obligación de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) en diversos municipios de Zaragoza en los que tenga clientes.

La sentencia apelada considera que no es procedente la imposición de la sanción tributaria, que se basa en la postura de la DPZ de el sujeto pasivo realiza la actividad de comercialización de energía eléctrica, de modo que se concluye que FACTOR ENERGIA SA, ejerce la actividad clasificada en el epígrafe 659.9de la Sección 14 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, "Comercio al por menor de otros productos no especificados en esta Agrupación, excepto los que deben clasificarse en el epígrafe 653.9", en los municipios de la provincia de Zaragoza con competencia delegada en la Diputación de Zaragoza. El obligado tributario no presentó declaración de alta por la actividad encuadrada en el epígrafe 659.9 por la actividad de comercialización de energía eléctrica, realizada en los municipios de la provincia de Zaragoza con competencia delegada en esta Diputación, tal y como exige el artículo 90.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por RDL 2/2004, de 5 de marzo, y el artículo 5 del RD 243/1995, de 17 de febrero por el que se dicta las normas de gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas.

I.- La doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo

Pero la base de dicha argumentación decae en la medida en que ya el Tribunal Supremo en varias sentencias, una de las cuales procede, precisamente, de un recurso de casación interpuesto por la parte demandante, FACTOR ENERGÍA, S.A., que fue resuelto por la Roj: STS 2011/2021 - ECLI:ES:TS:2021:2011, Sección: 2, Nº de Recurso: 6913/2019, Nº de Resolución: 659/2021, fecha 12/05/2021, Ponente: JOSE ANTONIO MONTERO FERNANDEZ, ha concluido que la interpretación de la Administración Tributaria sobre la forma de tributación de las empresas comercializadoras de energía eléctrica no es correcta. En el escrito de oposición a la apelación se aludía al auto de admisión de este recurso de casación.

Señala la sentencia del Tribunal Supremo (existen otras en el mismo sentido):

"En la Sección Primera también se contempla la División 6, sobre comercio, restaurantes y hospedajes y reparaciones. En la Agrupación 65 se recoge las actividades referidas a comercio al por menor de productos industriales no alimenticios realizado en establecimientos permanentes. Y en el Epígrafe 659.9, que es en el que se ha encuadrado la actividad que nos ocupa, se prevé para el comercio al por menor de otros productos no especificados en esta Agrupación, esto, es la comercialización de la energía eléctrica no se contempla específicamente en la División 6.

El contraste de ambas clasificaciones en relación con el comercio de energía eléctrica, más después de la adición en la Ley de Presupuestos para 2021, Epígrafe 151.6, descubre sin duda, que esta actividad no sólo se asemeja más a las desarrolladas en la División 1, sino que se corresponde con una de las actividades típicas del conjunto de actividades que conforman las generales propias del sector de la electricidad, de suerte que, insistimos sin forzar en modo alguno la regulación prevista, implícitamente se contempla entre las recogidas en el Grupo 151, como se refleja en la Nota al 151.5.

Por lo dicho debe de responderse a la cuestión primera seleccionada en el auto de admisión que conforme a las reglas de la instrucción contenida en el anexo II del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, antes de la adición del Epígrafe 151.6 por la Ley de Presupuestos para 2021, la actividad de comercialización de electricidad a consumidores finales, desplegada en todo el territorio nacional,debía encuadrarse en el epígrafe 151.5 del anexo I del citado Real Decreto Legislativo."

Debe hacerse notar que el epígrafe 151.5 del Anexo I del Real Decreto Legislativo (RDL) 1175/1990, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, al que alude el Tribunal Supremo, está incluido dentro del Grupo 151, correspondiente a la "Producción, transporte y distribución de energía eléctrica". Específicamente, el epígrafe se refiere a "Transporte y distribución de energía eléctrica" y tiene cuotas aplicables por cada kW de potencia contratada.

Se debe aclarar que hasta el 31 de diciembre de 2020, el RDL 1175/1990 no contemplaba explícitamente la comercialización de electricidad como actividad independiente en las tarifas del IAE. Por ello, la Dirección General de Tributos (DGT) aplicaba la regla 8ª de la Instrucción del Anexo II, y ubicaba esta actividad en el epígrafe 659.9 ("Comercio al por menor de otros productos n.c.o.p.") si vendían a consumidores finales, o en el 619.9 si era comercio mayorista. Esto obligaba a las comercializadoras a pagar el impuesto en todos los municipios donde operasen, siempre con cuota municipal.

Como hemos visto, el Tribunal Supremo, en sentencia del 12 de mayo de 2021 (Recurso 6913/2019), concluyó que la actividad de comercializar electricidad a consumidores finales formaba parte del ámbito ligado a distribución/suministro.

Por tanto esa actividad debería tributar por el epígrafe 151.5, no por el 659.9. Tras esta sentencia, la Dirección General de Tributos y algunos tribunales regionales comenzaron a adaptarse a esta doctrina.

La Ley de Presupuestos para 2021 introdujo formalmente en el Grupo 151 un nuevo epígrafe 151.6, específico para la comercialización de energía eléctrica: epígrafe 151.6, que permite cuota nacional, provincial o municipal sobre base de número de abonados.

En resumen, hasta el 31 de diciembre de 2020, las comercializadoras a consumidores finales debían tributar por el 151.5. A partir de 2021, puede aplicarse el nuevo epígrafe 151.6, si encaja con la característica del negocio.

Estas consideraciones del Tribunal Supremo vienen a justificar que debe decaer la sanción impuesta, ya que, si la sanción tributaria se impone por no realizar la declaración por un epígrafe por el que no es el que se debía efectuar, se está sancionando por no hacer algo que no es lo correcto, lo cual carece de sentido.

II.- Los precedentes de esta Sala y Sección.

También hay que tener en cuenta que existe ya algún precedente de esta Sala y Sección en que, en las mismas circunstancias, se ha considerado improcedente la imposición de la sanción tributaria.

Se trata de Roj: STSJ AR 1369/2022 - ECLI:ES:TSJAR:2022:1369, Sección: 2, Nº de Recurso: 76/2021, Nº de Resolución: 281/2022, de 03/10/2022, Ponente: EMILIO MOLINS GARCIA-ATANCE, que analiza un recurso contencioso-administrativo frente a una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón, que tiene su origen en una resolución de un expediente sancionador instruido contra la sociedad mercantil NEXUS RENOVABLES S.L, como consecuencia de no haber presentado la declaración de alta en el Impuesto de Actividades Económicas (IAE) por el desarrollo de la actividad de "comercio al por menor de energía eléctrica" en los ejercicios 2015 y 2016, en el "Epígrafe 659.9 Comercio al por menor de otros productos no especificados en esta Agrupación (n.c.o.p), excepto los que deban clasificarse en el epígrafe 653.9.

La referida sentencia señala:

"En el supuesto que examinamos se advierte la dificultad de interpretación de las normas invocadas por las partes, tal y como resulta de la lectura de la sentencia del Tribunal Supremo (Contencioso), sec. 2ª, S 12-05-2021, nº 659/2021, rec. 6913/2019 (...)

Esta misma cuestión ha sido reiterada en el auto de 22 de junio de 2022, recurso 4889/2021, decidiendo someter a examen del Tribunal una controversia jurídica que ha dado lugar a sentencias divergentes de los Tribunales Superiores de Justicia -se puede consultar también, siguiendo el criterio de la STS de 12 de mayo de 2021 , la sentencia del TSJ de CLM, Sección 1ª, de 22 de julio de 2022, recurso 48/2021.

En definitiva, en la aplicación al caso de la anterior doctrina se constata que la conducta de la obligada tributaria puede responder a una interpretación que no resulta irrazonable, ni constituye un mero pretexto ante el inicio contra ella de un procedimiento sancionador."

Como se puede comprobar, no existe realmente motivo para considerar que la sentencia apelada en el presente recurso de apelación no haya aplicado de forma correcta las disposiciones en materia de sanciones tributarias.

Las consideraciones indicadas deben llevar a la desestimación del recurso de apelación.

Cuarto.- Costas.-Pese a la desestimación del recurso de apelación, se contempla en el art. 139.2 LJCA la posibilidad de no imposición de las costas si concurren circunstancias que justifiquen su no imposición. En el presente caso, hemos tenido en cuenta para la resolución del caso una doctrina jurisprudencial diferente a la aplicada. En consecuencia, no procede la expresa condena en las costas causadas a la parte apelante.

Primero.- I.- Planteamiento del recurso de apelación.-Constituye objeto de este recurso de apelación la determinación de si es ajustada a Derecho la sentencia de primer grado ya reseñada, ante el recurso de apelación formulado frente a dicha sentencia por la Administración demandada, Diputación Provincial de Zaragoza.

En el suplico del recurso de apelación se insta que se "dicte sentencia anulando la apelada, por ser disconforme a Derecho, y resolviendo conforme al cuerpo de alegaciones mas arriba formulado."

II.- La sentencia apelada

La sentencia del Juzgado ya reseñada estima el recurso contencioso-administrativo, tras analizar la cuestión de la imposición de sanciones tributarias y reitera un principio fundamental: la prueba exigida para justificar una liquidación tributaria no puede confundirse con la necesaria para imponer una sanción. No basta, por tanto, con acreditar que se ha producido una regularización o que ha existido una omisión de ingreso para considerar probada una infracción susceptible de sanción.

La sentencia enfatiza la clara distinción entre la obligación tributaria (basada en elementos como el hecho imponible, la base imponible y la cuota) y la sanción tributaria, cuyo fundamento radica en principios propios del derecho sancionador como la tipicidad, la antijuridicidad, la culpabilidad y la punibilidad. En este sentido, recuerda que la mera existencia de una conducta tipificada no implica automáticamente que sea sancionable, siendo imprescindible, conforme a la doctrina constitucional (citando la STC 76/1990), la concurrencia de una culpabilidad demostrada mediante pruebas específicas de cargo.

Asimismo, la sentencia apelada hace referencia al artículo 179.2.d) de la Ley General Tributaria, que excluye la responsabilidad por infracción cuando el obligado tributario haya actuado con la diligencia debida, especialmente si se ha basado en una interpretación razonable de la norma. Esto implica que, ante una interpretación legal discutible pero intelectualmente aceptable, no puede sancionarse al contribuyente, ya que no se configura la culpabilidad exigible.

En el caso concreto examinado, la sentencia apelada concluye que no existe la certeza necesaria sobre la culpabilidad de la empresa recurrente. La interpretación jurídica sostenida por la entidad, aunque distinta a la de la Administración, resulta razonable desde el punto de vista literal y sistemático. Aunque la Administración contaba con una consulta vinculante favorable a su posición, ésta solo obliga a ella misma y no convierte en irrazonable cualquier otra interpretación. Por tanto, al existir una duda razonable en la aplicación de la norma, el tribunal entiende que no procede la imposición de sanción y acuerda su anulación, estimando el recurso interpuesto por la mercantil.

III.- Alegaciones del recurso de apelación

El recurso de apelación de la Diputación Provincial de Zaragoza considera que no se ha aplicado de forma correcta la normativa que se debe tener en cuenta y en concreto que discrepa frontalmente de esta valoración judicial, señalando que la actuación de la empresa no puede calificarse en modo alguno como diligente, ni razonablemente fundada.

A juicio de la apelante, la empresa no se apoyó en una interpretación jurídicamente sólida, sino en una controversia interpretativa artificial en torno al lugar de realización de la actividad económica, cuestión que -según sostiene- ya estaba resuelta de forma clara y reiterada desde al menos el año 2015 por medio de consultas vinculantes de la Subdirección General de Tributos Locales. Además, remite a resoluciones judiciales que habrían consolidado esa interpretación administrativa, como las sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia del País Vasco (2017) y de Castilla y León (2019).

La Administración alega que, frente a este contexto normativo y jurisprudencial claro, FACTOR ENERGÍA S.A. optó por eludir sus obligaciones formales en el IAE en municipios en los que operaba, sin presentar las correspondientes declaraciones de alta por su actividad de comercialización de energía eléctrica. Según el recurso, una conducta verdaderamente diligente habría exigido cumplir con la obligación formal y, si se consideraba improcedente, proceder posteriormente a impugnarla. La omisión directa de esa obligación, según afirma la Administración, revela una actitud negligente y muestra un cierto desprecio por la norma.

A partir de esa argumentación, el recurso se apoya en el artículo 183 de la LGT, que establece que basta cualquier grado de negligencia para que una conducta pueda ser calificada como infracción tributaria. En este caso, se entiende que esa negligencia concurre claramente, al menos en forma leve, lo cual justificaría plenamente la sanción impuesta inicialmente por la Administración tributaria.

Como respaldo doctrinal, la apelación invoca la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, dictada en recurso de unificación de doctrina, donde se confirma una sanción por omisión del ingreso de la deuda tributaria en plazo, destacando que la infracción se consuma con la mera conducta omisiva, sin necesidad de una motivación especialmente compleja.

En conclusión, la Administración solicita que se revoque la sentencia apelada por haber valorado de manera errónea tanto los hechos como la interpretación jurídica de la conducta de la mercantil. Afirma que no puede hablarse de una "conducta razonable" sino de una estrategia elusiva de las obligaciones tributarias, y que, en consecuencia, procede confirmar la sanción administrativa impuesta a FACTOR ENERGÍA S.A.

IV.- Alegaciones de la parte actora y apelada

En el escrito de oposición a la apelación presentado por FACTOR ENERGÍA, S.A., se defiende la actuación de la empresa como jurídicamente razonable, excluyente de toda culpabilidad y, por tanto, no sancionable.

En primer lugar, la parte apelada realiza un extenso y detallado análisis del marco normativo del sector eléctrico español, destacando la completa separación legal entre la actividad de comercialización y las de transporte o distribución de energía eléctrica, como resultado del proceso de liberalización del mercado eléctrico iniciado en 1997 y consolidado en la Ley 24/2013, del Sector Eléctrico. La comercializadora, como es el caso de FACTOR ENERGÍA, no posee ni gestiona redes de distribución, y no tiene funciones vinculadas al mantenimiento o explotación de las infraestructuras físicas.

A partir de esa separación funcional, el escrito sostiene que la comercialización no puede asimilarse a la distribución, ni técnica ni jurídicamente, y que las reglas del IAE deben aplicarse de acuerdo con esa distinción. En este sentido, la empresa defiende que su actividad debe encuadrarse en el epígrafe 659.9 del IAE, como comercio al por menor de productos no clasificados en otras rúbricas, atendiendo al criterio reiterado de la Dirección General de Tributos (DGT). No procede, por tanto, su alta en el epígrafe 151.5, reservado para las actividades de distribución y transporte de energía.

En cuanto al lugar de realización de la actividad, la empresa rechaza el criterio de la Administración que le exige darse de alta en todos los municipios donde existan redes de distribución y tenga clientes.En su lugar, sostiene que, conforme a la Regla 5ª de la Instrucción del IAE, la actividad se realiza en los lugares donde la entidad dispone de establecimientos desde los que opera, lo que en su caso se limita a Madrid y Barcelona. Argumenta que no puede imponérsele una carga de alta múltiple en municipios en los que ni tiene presencia física ni realiza directamente la distribución de la energía.

La empresa también rebate la aplicación extensiva de la norma prevista para transportistas y distribuidores (Regla 5ª.2.B.c) a las comercializadoras, por ser una analogía prohibida en el ámbito sancionador y tributario, que rompe con el principio de legalidad. Denuncia que la Administración aplica esa norma únicamente para ampliar la base territorial del IAE en perjuicio de las comercializadoras, lo que conlleva una situación de doble imposición, ya que la distribuidora ya tributa por esa actividad en el mismo municipio.

Desde el punto de vista jurídico-procesal, la parte apelada recalca que su actuación se basó en una interpretación razonable de la norma, amparada en la jurisprudencia, la doctrina administrativa (consultas vinculantes) y en criterios sostenidos por órganos jurisdiccionales. Por tanto, alega que concurre una de las causas excluyentes de responsabilidad sancionadora previstas en el artículo 179.2.d) de la LGT, lo que fue reconocido correctamente en la sentencia de instancia.

Para reforzar esta conclusión, cita doctrina constitucional y del Tribunal Supremo sobre la necesidad de que exista culpabilidad real y demostrada (dolo o negligencia) para sancionar en materia tributaria, y niega que exista responsabilidad objetiva. La Administración no puede imponer una sanción por el mero desacuerdo con una interpretación razonada de la norma, más aún cuando la cuestión ha sido admitida a casación por el Tribunal Supremo, como en este caso, lo que demuestra que no se trata de una postura "elusiva" o infundada, sino de una interpretación jurídicamente defendible.

En conclusión, solicita la confirmación de la sentencia de instancia, la anulación de la sanción impuesta y la desestimación de la apelación, al considerar que FACTOR ENERGÍA, S.A. ha actuado con la diligencia exigida, de buena fe y apoyándose en un criterio legal razonable. Además, solicita la devolución de las cuotas ingresadas indebidamente con sus intereses y advierte sobre la improcedencia de imposición de costas en un caso cuya resolución depende de una controversia interpretativa pendiente de resolución por el Alto Tribunal.

Segundo.- Consideraciones sobre la competencia.-Existe una cuestión sobre la competencia objetiva para la resolución del recurso contencioso-administrativo formulado relacionada con la cuestión de si el acto administrativo impugnado debía o no haberse impugnado con carácter previo por la vía contencioso-administrativa.

De hecho, una cuestión jurídica semejante a la que nos ocupa se resolvió en la sentencia del P.O. 76/2021 de esta Sala y Sección, de Roj: STSJ AR 1369/2022 - ECLI:ES:TSJAR:2022:1369, Sección: 2, Nº de Recurso: 76/2021, Nº de Resolución: 281/2022, de 03/10/2022, Ponente: EMILIO MOLINS GARCIA-ATANCE, en relación con una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón que analizó una reclamación económico-administrativa. El TEARA se planteó la cuestión de la competencia en estos términos:

"TERCERO.- Procede primeramente examinar si es o no materia económico-administrativa las referidas cuestiones relativas a las sanciones tributarias impuestas en materia de IAE por la Diputación Provincial de Zaragoza actuando en delegaciónde la Administración del Estado."

Tras la cita del art. 226 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, Disposición Adicional Única de dicha Ley, art. 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, y art. 5 de la misma, el TEARA en aquella resolución señaló lo siguiente:

"En este sentido el Tribunal Supremo, en su sentencia de 25 de septiembre de 2001 (RJ 2001/7153) dictada en recurso de casación en interés de ley, contiene una detallada descripción de cada una de las competencias compartidas entre el Estado y los Ayuntamientos o entes locales en razón de una diferenciación entre la "gestión Administración del Estado (o de otros organismos por delegación) tendentes ensal" y la "gestión tributaria", definiendo a la primera como "las actuaciones de la determinación y formación de la Matricula del Impuesto, base de posterior gestión tributaria" y a la segunda, "por las actuaciones de los Ayuntamientos que integran la gestión strictu sensu, Ia liquidación, la inspección y la recaudación del tributo".

Ahora bien, también se indica en dicha sentencia la especialidad que implica la gestión de las Diputaciones Provinciales cuando actúan por delegación de la económico administrativa se extiende a la gestión tributaria. Administración del Estado, situación en la que la función revisora de la via En este sentido debe tenerse en cuenta la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 26 de septiembre de 2007 (00/00078/207/00/0) dictada en unificación de criterio, que dispone (...)

En consecuencia, cuando la sanción tributaria ha sido impuesta por una Diputación Provincial que actúa en delegación de la Administración del Estado, los Tribunales Económico Administrativos tienen la competencia para el análisis de la completa actuación inspectora realizada, tanto de la gestión censal como de la gestión tributaria y concretamente de la actividad sancionadora derivada del procedimiento inspector."

Como se puede comprobar, en nuestro caso el iter procedimental ha sido diferente. En concreto, cabe hacer notar que en el pie de recurso de la resolución de la Diputación Provincial de Zaragoza, se indicó que cabía recurso contencioso-administrativo ante los Juzgados de lo Contencioso-administrativo de Zaragoza, en lugar de reclamación económico-administrativa ante el TEARA. Como se puede comprobar, la entidad FACTOR ENERGÍA, S.A., siguió las indicaciones del pie de recurso. Pero consideramos que, no habiéndose invocado la cuestión de la competencia objetiva, y sin que las partes hayan hecho manifestación alguna al respecto, procede entrar a analizar el fondo del asunto.

Tercero.- La sanción tributaria impuesta por no declarar por el IAE en caso de empresa comercializadora de energía eléctrica.-Se trata como venimos comentando de la impugnación formulada por la Administración (la Diputación Provincial de Zaragoza) frente a la sentencia que anuló una sanción tributaria impuesta por el supuesto incumplimiento por FACTOR ENERGÍA, S.A., de la obligación de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) en diversos municipios de Zaragoza en los que tenga clientes.

La sentencia apelada considera que no es procedente la imposición de la sanción tributaria, que se basa en la postura de la DPZ de el sujeto pasivo realiza la actividad de comercialización de energía eléctrica, de modo que se concluye que FACTOR ENERGIA SA, ejerce la actividad clasificada en el epígrafe 659.9de la Sección 14 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, "Comercio al por menor de otros productos no especificados en esta Agrupación, excepto los que deben clasificarse en el epígrafe 653.9", en los municipios de la provincia de Zaragoza con competencia delegada en la Diputación de Zaragoza. El obligado tributario no presentó declaración de alta por la actividad encuadrada en el epígrafe 659.9 por la actividad de comercialización de energía eléctrica, realizada en los municipios de la provincia de Zaragoza con competencia delegada en esta Diputación, tal y como exige el artículo 90.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por RDL 2/2004, de 5 de marzo, y el artículo 5 del RD 243/1995, de 17 de febrero por el que se dicta las normas de gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas.

I.- La doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo

Pero la base de dicha argumentación decae en la medida en que ya el Tribunal Supremo en varias sentencias, una de las cuales procede, precisamente, de un recurso de casación interpuesto por la parte demandante, FACTOR ENERGÍA, S.A., que fue resuelto por la Roj: STS 2011/2021 - ECLI:ES:TS:2021:2011, Sección: 2, Nº de Recurso: 6913/2019, Nº de Resolución: 659/2021, fecha 12/05/2021, Ponente: JOSE ANTONIO MONTERO FERNANDEZ, ha concluido que la interpretación de la Administración Tributaria sobre la forma de tributación de las empresas comercializadoras de energía eléctrica no es correcta. En el escrito de oposición a la apelación se aludía al auto de admisión de este recurso de casación.

Señala la sentencia del Tribunal Supremo (existen otras en el mismo sentido):

"En la Sección Primera también se contempla la División 6, sobre comercio, restaurantes y hospedajes y reparaciones. En la Agrupación 65 se recoge las actividades referidas a comercio al por menor de productos industriales no alimenticios realizado en establecimientos permanentes. Y en el Epígrafe 659.9, que es en el que se ha encuadrado la actividad que nos ocupa, se prevé para el comercio al por menor de otros productos no especificados en esta Agrupación, esto, es la comercialización de la energía eléctrica no se contempla específicamente en la División 6.

El contraste de ambas clasificaciones en relación con el comercio de energía eléctrica, más después de la adición en la Ley de Presupuestos para 2021, Epígrafe 151.6, descubre sin duda, que esta actividad no sólo se asemeja más a las desarrolladas en la División 1, sino que se corresponde con una de las actividades típicas del conjunto de actividades que conforman las generales propias del sector de la electricidad, de suerte que, insistimos sin forzar en modo alguno la regulación prevista, implícitamente se contempla entre las recogidas en el Grupo 151, como se refleja en la Nota al 151.5.

Por lo dicho debe de responderse a la cuestión primera seleccionada en el auto de admisión que conforme a las reglas de la instrucción contenida en el anexo II del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, antes de la adición del Epígrafe 151.6 por la Ley de Presupuestos para 2021, la actividad de comercialización de electricidad a consumidores finales, desplegada en todo el territorio nacional,debía encuadrarse en el epígrafe 151.5 del anexo I del citado Real Decreto Legislativo."

Debe hacerse notar que el epígrafe 151.5 del Anexo I del Real Decreto Legislativo (RDL) 1175/1990, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, al que alude el Tribunal Supremo, está incluido dentro del Grupo 151, correspondiente a la "Producción, transporte y distribución de energía eléctrica". Específicamente, el epígrafe se refiere a "Transporte y distribución de energía eléctrica" y tiene cuotas aplicables por cada kW de potencia contratada.

Se debe aclarar que hasta el 31 de diciembre de 2020, el RDL 1175/1990 no contemplaba explícitamente la comercialización de electricidad como actividad independiente en las tarifas del IAE. Por ello, la Dirección General de Tributos (DGT) aplicaba la regla 8ª de la Instrucción del Anexo II, y ubicaba esta actividad en el epígrafe 659.9 ("Comercio al por menor de otros productos n.c.o.p.") si vendían a consumidores finales, o en el 619.9 si era comercio mayorista. Esto obligaba a las comercializadoras a pagar el impuesto en todos los municipios donde operasen, siempre con cuota municipal.

Como hemos visto, el Tribunal Supremo, en sentencia del 12 de mayo de 2021 (Recurso 6913/2019), concluyó que la actividad de comercializar electricidad a consumidores finales formaba parte del ámbito ligado a distribución/suministro.

Por tanto esa actividad debería tributar por el epígrafe 151.5, no por el 659.9. Tras esta sentencia, la Dirección General de Tributos y algunos tribunales regionales comenzaron a adaptarse a esta doctrina.

La Ley de Presupuestos para 2021 introdujo formalmente en el Grupo 151 un nuevo epígrafe 151.6, específico para la comercialización de energía eléctrica: epígrafe 151.6, que permite cuota nacional, provincial o municipal sobre base de número de abonados.

En resumen, hasta el 31 de diciembre de 2020, las comercializadoras a consumidores finales debían tributar por el 151.5. A partir de 2021, puede aplicarse el nuevo epígrafe 151.6, si encaja con la característica del negocio.

Estas consideraciones del Tribunal Supremo vienen a justificar que debe decaer la sanción impuesta, ya que, si la sanción tributaria se impone por no realizar la declaración por un epígrafe por el que no es el que se debía efectuar, se está sancionando por no hacer algo que no es lo correcto, lo cual carece de sentido.

II.- Los precedentes de esta Sala y Sección.

También hay que tener en cuenta que existe ya algún precedente de esta Sala y Sección en que, en las mismas circunstancias, se ha considerado improcedente la imposición de la sanción tributaria.

Se trata de Roj: STSJ AR 1369/2022 - ECLI:ES:TSJAR:2022:1369, Sección: 2, Nº de Recurso: 76/2021, Nº de Resolución: 281/2022, de 03/10/2022, Ponente: EMILIO MOLINS GARCIA-ATANCE, que analiza un recurso contencioso-administrativo frente a una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón, que tiene su origen en una resolución de un expediente sancionador instruido contra la sociedad mercantil NEXUS RENOVABLES S.L, como consecuencia de no haber presentado la declaración de alta en el Impuesto de Actividades Económicas (IAE) por el desarrollo de la actividad de "comercio al por menor de energía eléctrica" en los ejercicios 2015 y 2016, en el "Epígrafe 659.9 Comercio al por menor de otros productos no especificados en esta Agrupación (n.c.o.p), excepto los que deban clasificarse en el epígrafe 653.9.

La referida sentencia señala:

"En el supuesto que examinamos se advierte la dificultad de interpretación de las normas invocadas por las partes, tal y como resulta de la lectura de la sentencia del Tribunal Supremo (Contencioso), sec. 2ª, S 12-05-2021, nº 659/2021, rec. 6913/2019 (...)

Esta misma cuestión ha sido reiterada en el auto de 22 de junio de 2022, recurso 4889/2021, decidiendo someter a examen del Tribunal una controversia jurídica que ha dado lugar a sentencias divergentes de los Tribunales Superiores de Justicia -se puede consultar también, siguiendo el criterio de la STS de 12 de mayo de 2021 , la sentencia del TSJ de CLM, Sección 1ª, de 22 de julio de 2022, recurso 48/2021.

En definitiva, en la aplicación al caso de la anterior doctrina se constata que la conducta de la obligada tributaria puede responder a una interpretación que no resulta irrazonable, ni constituye un mero pretexto ante el inicio contra ella de un procedimiento sancionador."

Como se puede comprobar, no existe realmente motivo para considerar que la sentencia apelada en el presente recurso de apelación no haya aplicado de forma correcta las disposiciones en materia de sanciones tributarias.

Las consideraciones indicadas deben llevar a la desestimación del recurso de apelación.

Cuarto.- Costas.-Pese a la desestimación del recurso de apelación, se contempla en el art. 139.2 LJCA la posibilidad de no imposición de las costas si concurren circunstancias que justifiquen su no imposición. En el presente caso, hemos tenido en cuenta para la resolución del caso una doctrina jurisprudencial diferente a la aplicada. En consecuencia, no procede la expresa condena en las costas causadas a la parte apelante.