Sentencia Contencioso-Administrativo 446/2025 Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 270/2022 de 24 de octubre del 2025

PRIMERO.- Alega la parte recurrente, la caducidad y la nulidad del expediente.

Considera que el expediente administrativo estaría caducado, así si atendemos al tipo de procedimiento empleado la administración señala que nos encontramos con un procedimiento de comprobación limitada.

Respecto a este tipo de procedimientos es la propia administración la que en el primer requerimiento informa al contribuyente de cuales van a ser sus derechos a lo largo del expediente, entre ellos el plazo en el que de resolverse el mismo así, si examinamos el documento número uno aportado página 5 dice: "Derecho a que el procedimiento de comprobación limitada concluya en el plazo máximo de 6 meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de el mismo."

Así siguiendo la DOCTRINA DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en resoluciones como la Nº NUM004. (...) "Por lo que se refiere a los efectos derivados del incumplimiento del plazo de duración del procedimiento, el artículo 104.4 de la LGT establece como consecuencia del vencimiento de procedimientos iniciados de oficio susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen, la CADUCIDAD del procedimiento.

Señala el apartado quinto del citado artículo 104 de la LGT que "Producida la caducidad esta será declarada, de oficio o a instancia de la interesada, ordenándose el archivo de las actuaciones."

La administración dio por iniciado el expediente con la primera notificación de fecha 23/02/2020 (ver documentos números 66, requerimiento y 102 acuse del expediente administrativo), habiéndose concluido el mismo con la notificación de la resolución con fecha 10/09/2020 (ver documentos números 100, resolución y 101 acuse del expediente administrativo) estando por tanto caducado el expediente.

Siendo dicha alegación de caducidad una cuestión de orden público rogamos sean examinada con carácter previo por el Tribunal.

PRIMERO. - De los gastos deducibles.

Las facturas de gasolina y desplazamientos.

Se discute en el presente proceso determinados gastos en los que, en su mayoría, la AEAT concluye que únicamente son deducibles el 50% de los mismos y no la totalidad. Respecto a las facturas emitidas por proveedores y su afectación a la actividad, debemos partir en primer lugar que nos encontramos ante una consultora empresarial que se dedica a dar soporte a las empresas en las áreas de control de gestión, auditoría, reestructuraciones, planificaciones, desarrollo y en un porcentaje menor a algunas cuestiones de asesoría fiscal, siendo el trato exclusivo y personalizado, lo que permite a los despachos tradicionales competir de un modo satisfactorio. Para ello necesita vehículos para poder visitar a sus clientes, desplazarse a organismos públicos y privados, dichos vehículos conllevan gastos y desplazamientos.

Se discute el hecho de que de los vehículos y/o la gasolina se pueda desgravar solo en un porcentaje cuando no se discute, por ejemplo, la afectación de editoriales formativos, evitando el comparar que porcentaje de esos gastos conllevan la realización del trabajo o en qué medida se adapta a las particularidades del servicio que se otorga en la consultoría.

En el caso que nos ocupa, es incontrovertido que los gastos discutidos son ciertos y están contabilizados, dicha afirmación no tiene discusión y ha sido aceptada por la AEAT.

Partiendo de la premisa de que los bienes son utilizados en la actividad que no discute, si la actividad se realiza 5 días a la semana de 7 que tiene ésta, entonces el % aplicable es el 71,42%, nunca el 50% que propuso la administración.

La administración no motiva, el porqué de privar el 50% del gasto deducible.

SEGUNDO. - Del domicilio profesional y el argumento sobre las facturas de Hidrogea S.A.

Señala el fallo del TEAR impugnado: "2. Tal y como indica el artículo 95.dos.20 de LIVA, no se consideran afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional aquellos bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesional y para necesidades privadas. Tal es el caso de las facturas de Hidrogea SA cuyo lugar de suministro es DIRECCION001, Cartagena, coincidente con la vivienda habitual declarada en el impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el administrador de la sociedad, Don Felicisimo, puesto que son de su vivienda habitual no se da la afectación exclusiva para considerarlos deducibles."

Se discute por parte de hacienda que determinadas facturas no son desgravables ya que serían gastos relacionados con el domicilio personal del administrador de la empresa. Defendiendo que el domicilio situado en la DIRECCION001 de Cartagena, es el domicilio personal del administrador, cuando dicho domicilio únicamente ha podido ser utilizado en algún caso puntual a efectos de notificaciones dado que es más fácil y práctico que sean recibidas allí que en el domicilio personal en el que no hay nadie en la actualidad que pueda recibir el correo por las mañanas ya que el hijo del administrador se independizó hace años.

Por tanto, no es cierto que el domicilio del administrador coincida con el de la sociedad ya que se acompañó en vía administrativa y se reiteró en vía económico-administrativa, y ahora se adjunta nuevamente como documento número tres, certificado de empadronamiento del domicilio personal del administrador situado en DIRECCION002, de Cartagena certificado que fue aportado al expediente administrativo (ver documentos número 7, número 12, número 110 y número 111 del expediente administrativo).

No habiendo realizado ninguna valoración el TEAR en su fallo respecto de la prueba aportada en diferentes instancias que deja bien a las claras el error en el razonamiento de AEAT, generando a esta parte una profunda indefensión dicha ausencia a la hora de no responder a las alegaciones efectuadas por esta parte y no valorar las pruebas aportadas.

Por tanto, el domicilio de DIRECCION000 es el sito en DIRECCION001, Cartagena, no siendo el domicilio particular del administrador

TERCERO. - de la fiscalidad de los gastos deducidos respecto a la pluma y bolígrafo.

Entendemos que dichos gastos dada la profesión del demandante son gastos claramente deducibles dado que forma parte de su actividad la firma de documentos, dictámenes e informes, siendo importante dentro de una medida estrategia de marketing el cuidado de la imagen y la utilización de elementos que además de ser eficaces generen en los clientes una sensación de prosperidad en la llevanza del negocio, y todo ello después, de toda una vida de trabajo.

Lo cierto es que no tiene justificación que la AEAT entienda deducibles las carpetas, anillas, etc. (los más baratos) y sin embargo no entienda deducibles los gastos más caros del despacho. No motiva ni justifica la AEAT porque entiende deducibles dentro de unas mismas facturas de material de oficina, facturas de 14/11/2017 y 18/05/2018 compuestas de más 40 artículos porque esos dos objetos que claramente se usan en despachos profesionales no serían deducibles y el resto si, no ofreciendo el motivo ningún argumento así: "(...) En relación a la factura de El Corte Ingles de fecha 02/01/2018, la compra de una pluma blue obsesión valorada en 161,99 euros y un bolígrafo century classic oro 10K valorado en 125 euros no están directamente relacionadas ni colaboran con la obtención de ingresos correspondientes a la actividad de consultoría empresarial, por lo que no se admite su deducibilidad."

Gracias a cinco sentencias emitidas por el Tribunal Supremo; una en febrero de 2021; otra en marzo del mismo año, y tres en julio de 2022, las sociedades ya pueden deducirse determinados gastos que hasta el momento AEAT cuestionaba. A finales de marzo de 2021, el Tribunal Supremo aclaró que son deducibles los gastos de atención a sus clientes. El Alto Tribunal sentó jurisprudencia con la sentencia 458/2021, sobre uno de los conceptos más controvertidos al determinar que se pueden deducir los gastos de representación, siempre que redunden en ingresos para el negocio, ya sean directos o indirectos, este concepto engloba todos aquellos costes destinados a representar a una empresa con el objetivo de MEJORAR SU IMAGEN ANTE LOS CLIENTES.

En el caso que nos ocupa se produce además una valoración desigual, dado que no se suelen discutir las necesidades de gasto de grandes bufetes como por ejemplo Deloitte, Price Waterhouse, Garrigues, etc. que cuentan con lujosos despachos, sillas y mesas imponentes, material de marca o caros aparatos, por el contrario, a nuestro patrocinado se le discute que haya invertido en alguno de estos bienes (pluma y bolígrafo) enseres para su propio negocio y que se adquieren de cierta calidad al igual que dichas firmas con la única finalidad de engrandecer el nombre de la sociedad y el prestigio del despacho, generando imagen de marca.

CUARTO. - de la fiscalidad de los gastos deducidos respecto al altavoz y el monedero americano.

Nuevamente el argumento de la AEAT está basado en sospechas y argumentos sin ningún peso ni fundamento que permitan realizar una liquidación, mucho menos una sanción, sanciones que como desarrollaremos deben contemplar los principios del derecho sancionador, así dice el Fallo del TEAR: "En el presente caso, no se consideran afectos directa y exclusivamente a la actividad ningún gasto que también PUEDA ser personal como es la compra de un altavoz y un monedero americana en El Corle Inglés SA. (...)" Entendemos que dichos gastos dada la profesión del demandante son gastos claramente deducibles dado que forma parte de su actividad la realización de videoconferencias para las que se adquirió el altavoz, reuniones telefónicas a varias bandas en las que poner en común sus ideas, posturas y en definitiva para evacuar las consultas propias de los negocios de la demandante. Indiscutible también resulta el hecho de tener un monedero en la consultoría, dado que nadie puede discutir que, para poder dar cambio a los clientes, para poder cobrar por los servicios prestados se debe disponer de pequeños billetes y monedas con los que en un momento dado cobrar por pequeñas gestiones e incluso abonar pequeños pagos a proveedores.

La motivación para dejar fuera dichos gastos es sumamente deficiente dado que, partiendo de una especie de sospecha o principio de culpabilidad, vincula dicho monedero a un uso personal sin ningún tipo de prueba y/o argumento que lo ampare.

QUINTO. - de la fiscalidad de los gastos deducidos peajes, tickets y parking.

Resuelve el TEAR: "A la vista del expediente se puede apreciar que en efecto los documentos controvertidos aportados por el reclamante no cumplen los requisitos formales para ser considerados facturas que pueden permitir el derecho a deducción de los mismos.

Por tanto, si al interesado no le resulta posible demostrar, mediante la presentación de facturas o de cualquier otro documento válido el importe del IVA previamente pagado no puede disfrutar de un derecho a deducir el lVA." Del examen de dichos documentos se comprueba como aparecen claramente desglosados y detallados los porcentajes de IVA objeto de la deducción, por lo que el razonamiento de la AEAT carece de fundamento. En los documentos que constan en el expediente figuran las cuotas de IVA claramente desglosadas. El hecho de que en los tiques no figure el nombre del viajero no es responsabilidad de mi patrocinada ya que en algunas empresas (vuelos aéreos) si figura el mismo, pero nunca el de la actora (sociedad) dado que los billetes son siempre nominativos por lo que no se puede exigir requisitos imposibles para entender la deducibilidad.

SEXTO. - de la fiscalidad de los gastos deducidos de teléfono Vodafone o Movistar.

Respecto a dichos gastos hay que decir que la empresa como otras muchas tiene un teléfono para el despacho y otro teléfono particular del profesional con el que se desplaza para dar un tratamiento más personalizado solo a algunos de los clientes. Además, nuestro patrocinado ha podido comprobar, según refiere, que dichas compañías están en continua competencia, el hecho de tener varios proveedores permite comparar precios y negociar mejor los contratos con dichas multinacionales que cada día adaptan sus precios y ofrecen ofertas continuamente. El hecho de cuestionar unas facturas de teléfono por tener dos teléfonos, no parece que sea un argumento de peso para rechazar la deducibilidad de las mismas, siendo nuestro patrocinado como podemos comprobar una persona con una amplia movilidad y con necesidades de comunicación constantes tanto en Cartagena como fuera de la Provincia.

SEPTIMO. - de la fiscalidad de los gastos deducidos de Iberdrola.

Las facturas de Iberdrola son las facturas de la oficina, como se puede apreciar son de la misma dirección del despacho DIRECCION001. Cartagena, dichas facturas siempre han sido abonadas por la actora con la particularidad de que el contrato de luz constaba a nombre de la anterior propietaria del inmueble ya fallecida. Esta parte ha adjuntado como documento número cinco, los estatutos de constitución de la sociedad en los que claramente se demuestra que la sociedad demandante siempre ha tenido el mismo domicilio en la dirección que consta en las 16 facturas de Iberdrola, siendo la única particularidad del caso que DIRECCION000 no ha procedido al cambio de la titularidad de las facturas, no siendo ello óbice para apreciar que claramente los consumos de las mismas son gastos sujetos a la actividad que se desarrolla en el inmueble cuya dirección coincide exactamente con el domicilio de la consultoría.

En la actualidad la señora que fue titular del inmueble ha fallecido y dicha circunstancia ha dificultado el cambio de la titularidad del contador. Adjuntamos como documento número seis, certificado catastral del inmueble del despacho y certificado de defunción con el que se acredita que el domicilio se corresponde con el que se realiza la actividad.

OCTAVO. - De las sanciones.

Es difícil hablar de un componente volitivo cuando la mayoría de los gastos se han considerado deducibles por la administración y solo un porcentaje de los mismos no se han considera con dicha naturaleza, es decir, el contribuyente acertadamente se dedujo dichos gastos de un modo más que justificado según la jurisprudencia del Tribunal Supremo y es la administración la que discute la deducibilidad INTEGRA de los mismos proponiendo un porcentaje e incluso eliminando diferentes componentes y/o artículos de las mismas,

"En relación con la motivación expuesta en la resolución sancionadora impugnada con respecto al elemento subjetivo de la culpabilidad, se aprecia s que el ACUERDO SANCIONADOR NO MOTIVA ADECUADAMENTE EL MISMO, AL NO PROBAR SUFICIENTEMENTE LA CONCURRENCIA DE CULPABILIDAD. Por el contrario, el acuerdo contiene una motivación con afirmaciones que son aplicables a cualquier supuesto en el que un contribuyente deja de ingresar cuotas a la Hacienda Pública.

SEGUNDO . - El Abogado del Estado, manifiesta que la parte demandante pretende la anulación de la resolución referenciada y para ello, sustenta dicha pretensión en los siguientes motivos de impugnación:

1) Caducidad del expediente.

2) Nulidad por indebida apreciación de los gastos deducibles.

3) Ausencia de culpabilidad.

PRIMERO. - Caducidad del expediente

Como motivo previo, la demanda plantea que el expediente administrativo habría caducado por tratarse de un procedimiento de comprobación limitada y haberse sobrepasado el plazo máximo de 6 meses previsto en el art. 104 de la Ley 58/2003, General Tributaria. En efecto, se afirma que el expediente se inició por medio de notificación de 23 de febrero de 2020, finalizando con la notificación de su -3- resolución el 10 de septiembre de 2020, habiendo transcurrido, por tanto, esos 6 meses.

Ahora bien, conviene tener en cuenta la suspensión de los plazos de los procedimientos tributarios que se produjo como consecuencia de la declaración de Estado de Alarma con ocasión del COVID.

En particular, el art. 33 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, establecía en su apartado 5:

"5. El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de mayo de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles."

Como consecuencia de lo anterior, desde la entrada en vigor de la citada norma, el 18 de marzo de 2020 y hasta el 30 de mayo de 2020 no se computaba el plazo de duración máxima de los procedimientos tributarios, lo que supone que al plazo ordinario de 6 meses había sumar 82 días adicionales en los que se produjo esta suspensión. Corolario de lo anterior, se puede comprobar fácilmente cómo atendiendo a las fechas que se reflejan en la demanda, habiendo transcurrido entre la notificación del inicio y la de la resolución 6 meses y 17 días, no puede admitirse que se haya producido la caducidad del procedimiento, por esta suspensión de los plazos que se produjo como consecuencia del COVID.

SEGUNDO. - Sobre los gastos deducibles

Vamos a analizar cada uno de los gastos que a juicio de la demandante debería haberse permitido su deducibilidad íntegramente.

1. Sobre los gastos de coche.Las sentencias citadas por la demandante no contradicen en absoluto el razonamiento adoptado por la inspección primero y luego por el TEARM. En particular, la sentencia del TJUE citada únicamente viene decir que no se puede restringir el derecho a la deducción, cosa que no ha ocurrido en el presente caso. Esta deducción ha sido admitida, pero se ha limitado debido a que la demandante no ha acreditado la afectación exclusiva del coche a su actividad profesional, y por ello permite un porcentaje de deducción del 50 por ciento. La propia demandante viene a admitir de facto que el vehículo no se encuentra afecto en exclusiva a la actividad profesional, diciendo que se utilizaría 5 de cada 7 días por semana y que, por tanto, tendería derecho a deducirse el 71,42 por ciento de los gastos y no el 50 por ciento.

Pues bien, de una simple lectura del art. 95.3 2ª de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) se puede observar fácilmente como este porcentaje no es ocioso, al señalar: "No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100."

De esta manera, la ley establece una presunción de afectación de vehículo al 50 por ciento, sin que ello impida que pueda demostrarse que la afectación alcanza el 100 por 100.

Ahora bien, como se indica en la resolución recurrida, la prueba de esta afectación exclusiva corresponde a la demandante, al amparo del art. 105 LGT, por tratarse de un derecho a la deducción.

2. Sobre las facturas de Hidrogea y el domicilio profesional.

A continuación, se alega de contrario que las facturas aportadas de Hidrogea SA se refieren en exclusiva al suministro del domicilio social ubicado en DIRECCION001, Cartagena, puesto que el domicilio personal del administrador de la sociedad se encontraría en otra ubicación, a cuyo efecto aporta certificado de empadronamiento.

Conviene señalar en este sentido, que es doctrina retirada de los órganos jurisdiccionales, que el certificado de empadronamiento no es prueba suficiente del domicilio, por ser suficiente una declaración del propio interesado para la inscripción en el padrón municipal.

De esta manera, no siendo suficiente la aportación de certificado de empadronamiento y constando como vivienda habitual en la delación del IRPF del administrador de la sociedad la que a su vez aparece como domicilio social de la demandante, no queda desvirtuado el razonamiento efectuado por la Administración y por el TEARM para rechazar la deducción.

3. Sobre el bolígrafo y la pluma.En cuanto a la posible de deducción de los gastos en bolígrafo y pluma, si bien el demandante pretende que sean considerados como gastos de representación, hay que tener en cuenta que el art. 95 LIVA para la deducción de los gastos exige una afectación directa y exclusiva, estableciendo una serie de limitaciones, entre las cuales interese destacar la que reseña el art. 95.2 2º LIVA, al establecer: "No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros: 2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas."

Por este motivo, porque el bolígrafo y la pluma son susceptibles de ser utilizados para necesidades privadas se rechaza la deducibilidad.

4. Altavoz y monedero.

En cuanto a la deducción de los gastos relativos al altavoz y al monedero americano, no podemos sino remitirnos a lo sentado en el número anterior, debiendo rechazarse su deducción por ser compatibles con el uso privado.

5. Tiques y parking.

Pasando a analizar la deducción de los tickets de parking, la resolución del TEARM realiza un más que adecuado razonamiento para rechazar la deducción al indicar que no se cumplen los requisitos formales en las facturas que exige la LIVA para la deducción. En la medida en que la demanda no desvirtúa estos razonamientos, sino que parece obviarlos, no podemos sino remitirnos a la resolución del TEARM a fin de evitar reiteraciones innecesarias.

6. Gastos de móvil.

Por lo que hace a los gastos de telefonía, no podemos sino volver a reiterar lo reseñado en el número tres, debiendo rechazarse su deducción por ser compatibles con el uso privado. Precisamente la sentencia citada en dicho número se refiere expresamente a los gastos de móvil, rechazando su deducción.

7. Facturas de Iberdrola.

Procede en este sentido remitirnos a lo que sentábamos en el número dos de este fundamento, ya que la aportación del certificado de empadronamiento no era suficiente para acreditar que el domicilio personal del administrador de la sociedad no coincide con el domicilio profesional de la entidad, toda vez que en su declaración de IRPF figura tal dirección, procediendo una vez rechazar la deducción de estos gastos.

TERCERO. - Sobre la sanción.

Finalmente, por lo que respecta a las sanciones, el alegato de la - demandante versa sobre la indebida apreciación del elemento subjetivo, esto es, la culpabilidad. Por lo que respecta a la culpabilidad como elemento subjetivo que debe existir para que sea posible imponer una sanción, conviene matizar antes de nada que, la jurisprudencia tiene ampliamente admitido que no es necesaria una culpabilidad consistente en la voluntad de incumplir la norma, sino que el mero descuido en el correcto cumplimiento de las obligaciones tributaria es suficiente para que pueda apreciarse una clara negligencia determinante para que pueda entenderse cumplido este elemento subjetivo. En este sentido puede citarse la STS 792/2018 (RJ 2018, 2302): "En cuanto a la culpabilidad del actor, es momento de recordar ahora que en el ámbito sancionador tributario las conductas infractoras se sancionan en cualquier grado de negligencia ( artículo 183.1 LGT ), grado mínimo de culpa apreciable en la conducta del sujeto infractor equivalente al descuido o desprecio por la correcta aplicación de la norma tributaria, de acuerdo con la doctrina constantemente reiterada en nuestra jurisprudencia patria, en especial en la del Tribunal Supremo, que ha señalado que en ese ámbito del derecho no se exige un dolo específico o un grado singular de culpabilidad para reprochar su conducta al sujeto infractor, porque basta con la inobservancia de la diligencia debida en el cumplimiento de sus deberes y obligaciones de carácter tributario , es decir, en el ámbito de los tributos un grado mínimo de negligencia en la conducta observada por el sujeto infractor es elemento suficiente para la calificación de la misma como culposa."

TERCERO. -Juicio de la Sala.

Debemos comenzar exponiendo que conforme establece el art. 238, en relación con el 241 bis de la Ley General Tributaria, 58/2003, de 17 de diciembre, el recurso de anulación en el plazo de 15 días contra las resoluciones y || acuerdos en vía económico-administrativa ante el Tribunal que hubiera dictado la resolución o acuerdo que se impugna, correspondiendo la competencia para resolver al órgano del Tribunal que hubiese dictado la resolución, en los casos siguientes:

"a) Cuando se haya declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la reclamación.

b) Cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas en la vía económico-administrativa.

c) Cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución."

Aunque la parte actora fundamenta el recurso de anulación en la incongruencia completa y manifiesta de la resolución, en realidad no la argumenta, sino que reitera la nulidad de pleno derecho de la resolución de la administración y no expone en que supuesto de los del art. 47 de la Ley 39/2015 de 1 de octubre ha podido incurrir la administración.

Tampoco expone en que ha consistido la incongruencia denunciada; más bien se ha centrado centra en poner de manifiesto su desacuerdo con la motivación de la oficina gestora y del propio TEAR.

El presente recurso contencioso administrativo se fundamenta en:

1) Caducidad del expediente.

2) Nulidad por indebida apreciación de los gastos deducibles.

3) Ausencia de culpabilidad.

Caducidad del expediente.

La Parte actora alega que administración dio por iniciado el expediente con la primera notificación de fecha 23/02/2020 (ver documentos números 66, requerimiento y 102 acuse del expediente administrativo), habiéndose concluido el mismo con la notificación de la resolución con fecha 10/09/2020 (ver documentos números 100, resolución y 101 acuse del expediente administrativo) habiendo transcurrido por tanto seis meses y 18 días.

Dado que desde la entrada en vigor del art. 33 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19 y hasta el 30 de mayo de 2020 no se computaba el plazo de duración máxima de los procedimientos tributarios, trascurrieron 82 días es evidente que no transcurrieron los seis meses efectivos para que pudiera alcanzarse la caducidad.

Gastos deducibles.

A.- Sobre los gastos de coche.(gasolina y desplazamientos)

El hecho de que legalmente no se pueda restringir el derecho a la deducción de estos gastos, no significa que puedan deducirse al 100%.

El hecho que estén contabilizados estos gastos no significa que hayan sido aplicados al uso de la actividad profesional. En estos casos la Ley del IVA permite una deducción del 50%.

Además, si el uso del vehículo superase ese porcentaje, la carga de la prueba corresponde al contribuyente, conforme expresa el art. 105 LGT:

1.En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Pues bien, en lo referente a los mencionados gastos del vehículo la presunción del art. 95.3 2ª de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) establece:

"No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

(...)

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100."

Si el contribuyente pretende deducirse un porcentaje mayor debe probarlo, lo que no consta que haya hecho.

Este mismo razonamiento es aplicable a los Tiques de aparcamiento,ya que, aunque estuviera contabilizado, no se prueba que su gasto fuera necesario para la actividad profesional.

B. facturas de Hidrogea, Facturas de Iberdrola y su relación con el domicilio profesional.

Considera la administración que estas facturas no son desgravables ya que serían gastos relacionados con el domicilio personal del administrador de la empresa: DIRECCION001 de Cartagena.

Sostiene la parte actora que dicho domicilio únicamente ha podido ser utilizado en algún caso puntual a efectos de notificaciones dado que es más fácil y práctico que sean recibidas allí que en el domicilio personal en el que no hay nadie en la actualidad acreditando este hecho con el certificado de empadronamiento del domicilio personal del administrador situado en DIRECCION002, de dicha ciudad.

El hecho de que haya que darle certeza al empadronamiento, eso no significa que efectivamente sea el domicilio habitual pues ello entra en contradicción con la fijación del domicilio y vivienda habituales en la declaración del IRPF del administrador de la sociedad, tal y como se justifica con el razonamiento efectuado por la Administración.

Esta contradicción es un hecho que habrá de ser resuelto por el administrador de la mercantil recurrente y por ello es conforme a derecho el razonamiento del TEARM para rechazar la deducción.

C. Sobre el bolígrafo y la pluma.Acumulados al Altavoz y monedero.

Cita la administración que "(...) En relación con la factura de El Corte Ingles de fecha 02/01/2018, la compra de una pluma blue obsesión valorada en 161,99 euros y un bolígrafo century classic oro 10K valorado en 125 euros no están directamente relacionadas ni colaboran con la obtención de ingresos correspondientes a la actividad de consultoría empresarial,por lo que no se admite su deducibilidad."

La parte demandante pretende que sean considerados como gastos de representación y cita a estos efectos como termino de comparación el mobiliario de otros grandes despachos.

El hecho de que una oficina pueda ser amueblada con elementos mucho más costosos que el bolígrafo y la pluma no es lo que determina la deducibilidad sino la afectación directa y exclusiva a la actividad profesional ( art. 95 LIVA) .

No es objeto de discusión de que en ciertas ocasiones la pluma y el bolígrafo de oro pueda ser utilizado ante ciertos clientes del despacho, pero ello no desvirtúa la posibilidad de su doble uso pues conforme dispone el art. 95.2 2º LIVA, al establecer:

"No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

(...)

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas."

La carga de la prueba de la exclusividad de su uso correspondía al contribuyente, conforme expresa el art. 105 LGT y al no haberse efectuado esa prueba es conforme a derecho rechazar su deducción por ser compatibles con el uso privado

Este mismo razonamiento es aplicable a Gastos de móvilya que, aunque estuviera contabilizado, no se prueba que todo su gasto fuera aplicado para la actividad profesional.

TERCERO. - Sobre la sanción.

Y por lo que se refiere a la culpabilidad, la resolución del TEAR concluye que en el supuesto que nos ocupa, es claro que la conducta exigible al interesado era la presentación correcta de la autoliquidación del IVA, sin deducir cuotas de IVA que no tienen carácter de deducidles, y el haber actuado así ha implicado que haya realizado un menor ingreso a la Hacienda Pública en el ejercicio, debiendo apreciarse, cuando menos, negligencia, por lo que tal comportamiento denota una falta de diligencia por parte del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, sin que su conducta esté amparada en una interpretación razonable de la norma.

Elemento objetivo:

La conducta del interesado es sancionable de conformidad con lo dispuesto en el art 191 de la LGT el cual dispone que "Constituye infracción tributaría dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo."

Elemento intencional o subjetivo.

Esta Sala entiende que no se encuentra suficientemente motivada la culpabilidad por la resolución recurrida, en cuanto que de la actuación administrativa no motiva adecuadamente la concurrencia de intencionalidad.

La resolución recurrida dice literalmente:

En el supuesto que nos ocupa, es claro que la conducta exigible al interesado era la presentación correcta de la autoliquidación del IVA, sin deducir cuotas de IVA que no tienen carácter de deducidles, y el haber actuado así ha implicado que haya realizado un menor ingreso a la Hacienda Pública en el ejercicio, debiendo apreciarse, cuando menos, negligencia, por lo que tal comportamiento denota una falta de diligencia por parte del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, sin que su conducta esté amparada en una interpretación razonable de la norma, por lo que será sancionadle. Por todo lo cual, cabe confirmar los acuerdos impugnados"

Como vemos, contiene afirmaciones aplicables a cualquier supuesto en que el contribuyente deja de ingresar cuotas a la Hacienda Pública. Es decir, no se efectúa un juicio de intencionalidad defraudatoria.

Por lo que no apreciamos el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT, sino que, las resoluciones administrativas ponen el énfasis, en la incapacidad del contribuyente para la acreditación de la exclusividad de los gastos aplicados a la actividad empresarial dada su naturaleza de doble uso, privado y público.

De conformidad al artículo 139 de la Ley Jurisdiccional en relación con el artículo 395 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, de aplicación supletoria a esta jurisdicción, no procede hacer imposición de las costas.

En atención a todo lo expuesto y por la autoridad que nos confiere la Constitución de la Nación Española,

PRIMERO.- Alega la parte recurrente, la caducidad y la nulidad del expediente.

Considera que el expediente administrativo estaría caducado, así si atendemos al tipo de procedimiento empleado la administración señala que nos encontramos con un procedimiento de comprobación limitada.

Respecto a este tipo de procedimientos es la propia administración la que en el primer requerimiento informa al contribuyente de cuales van a ser sus derechos a lo largo del expediente, entre ellos el plazo en el que de resolverse el mismo así, si examinamos el documento número uno aportado página 5 dice: "Derecho a que el procedimiento de comprobación limitada concluya en el plazo máximo de 6 meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de el mismo."

Así siguiendo la DOCTRINA DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en resoluciones como la Nº NUM004. (...) "Por lo que se refiere a los efectos derivados del incumplimiento del plazo de duración del procedimiento, el artículo 104.4 de la LGT establece como consecuencia del vencimiento de procedimientos iniciados de oficio susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen, la CADUCIDAD del procedimiento.

Señala el apartado quinto del citado artículo 104 de la LGT que "Producida la caducidad esta será declarada, de oficio o a instancia de la interesada, ordenándose el archivo de las actuaciones."

La administración dio por iniciado el expediente con la primera notificación de fecha 23/02/2020 (ver documentos números 66, requerimiento y 102 acuse del expediente administrativo), habiéndose concluido el mismo con la notificación de la resolución con fecha 10/09/2020 (ver documentos números 100, resolución y 101 acuse del expediente administrativo) estando por tanto caducado el expediente.

Siendo dicha alegación de caducidad una cuestión de orden público rogamos sean examinada con carácter previo por el Tribunal.

PRIMERO. - De los gastos deducibles.

Las facturas de gasolina y desplazamientos.

Se discute en el presente proceso determinados gastos en los que, en su mayoría, la AEAT concluye que únicamente son deducibles el 50% de los mismos y no la totalidad. Respecto a las facturas emitidas por proveedores y su afectación a la actividad, debemos partir en primer lugar que nos encontramos ante una consultora empresarial que se dedica a dar soporte a las empresas en las áreas de control de gestión, auditoría, reestructuraciones, planificaciones, desarrollo y en un porcentaje menor a algunas cuestiones de asesoría fiscal, siendo el trato exclusivo y personalizado, lo que permite a los despachos tradicionales competir de un modo satisfactorio. Para ello necesita vehículos para poder visitar a sus clientes, desplazarse a organismos públicos y privados, dichos vehículos conllevan gastos y desplazamientos.

Se discute el hecho de que de los vehículos y/o la gasolina se pueda desgravar solo en un porcentaje cuando no se discute, por ejemplo, la afectación de editoriales formativos, evitando el comparar que porcentaje de esos gastos conllevan la realización del trabajo o en qué medida se adapta a las particularidades del servicio que se otorga en la consultoría.

En el caso que nos ocupa, es incontrovertido que los gastos discutidos son ciertos y están contabilizados, dicha afirmación no tiene discusión y ha sido aceptada por la AEAT.

Partiendo de la premisa de que los bienes son utilizados en la actividad que no discute, si la actividad se realiza 5 días a la semana de 7 que tiene ésta, entonces el % aplicable es el 71,42%, nunca el 50% que propuso la administración.

La administración no motiva, el porqué de privar el 50% del gasto deducible.

SEGUNDO. - Del domicilio profesional y el argumento sobre las facturas de Hidrogea S.A.

Señala el fallo del TEAR impugnado: "2. Tal y como indica el artículo 95.dos.20 de LIVA, no se consideran afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional aquellos bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesional y para necesidades privadas. Tal es el caso de las facturas de Hidrogea SA cuyo lugar de suministro es DIRECCION001, Cartagena, coincidente con la vivienda habitual declarada en el impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el administrador de la sociedad, Don Felicisimo, puesto que son de su vivienda habitual no se da la afectación exclusiva para considerarlos deducibles."

Se discute por parte de hacienda que determinadas facturas no son desgravables ya que serían gastos relacionados con el domicilio personal del administrador de la empresa. Defendiendo que el domicilio situado en la DIRECCION001 de Cartagena, es el domicilio personal del administrador, cuando dicho domicilio únicamente ha podido ser utilizado en algún caso puntual a efectos de notificaciones dado que es más fácil y práctico que sean recibidas allí que en el domicilio personal en el que no hay nadie en la actualidad que pueda recibir el correo por las mañanas ya que el hijo del administrador se independizó hace años.

Por tanto, no es cierto que el domicilio del administrador coincida con el de la sociedad ya que se acompañó en vía administrativa y se reiteró en vía económico-administrativa, y ahora se adjunta nuevamente como documento número tres, certificado de empadronamiento del domicilio personal del administrador situado en DIRECCION002, de Cartagena certificado que fue aportado al expediente administrativo (ver documentos número 7, número 12, número 110 y número 111 del expediente administrativo).

No habiendo realizado ninguna valoración el TEAR en su fallo respecto de la prueba aportada en diferentes instancias que deja bien a las claras el error en el razonamiento de AEAT, generando a esta parte una profunda indefensión dicha ausencia a la hora de no responder a las alegaciones efectuadas por esta parte y no valorar las pruebas aportadas.

Por tanto, el domicilio de DIRECCION000 es el sito en DIRECCION001, Cartagena, no siendo el domicilio particular del administrador

TERCERO. - de la fiscalidad de los gastos deducidos respecto a la pluma y bolígrafo.

Entendemos que dichos gastos dada la profesión del demandante son gastos claramente deducibles dado que forma parte de su actividad la firma de documentos, dictámenes e informes, siendo importante dentro de una medida estrategia de marketing el cuidado de la imagen y la utilización de elementos que además de ser eficaces generen en los clientes una sensación de prosperidad en la llevanza del negocio, y todo ello después, de toda una vida de trabajo.

Lo cierto es que no tiene justificación que la AEAT entienda deducibles las carpetas, anillas, etc. (los más baratos) y sin embargo no entienda deducibles los gastos más caros del despacho. No motiva ni justifica la AEAT porque entiende deducibles dentro de unas mismas facturas de material de oficina, facturas de 14/11/2017 y 18/05/2018 compuestas de más 40 artículos porque esos dos objetos que claramente se usan en despachos profesionales no serían deducibles y el resto si, no ofreciendo el motivo ningún argumento así: "(...) En relación a la factura de El Corte Ingles de fecha 02/01/2018, la compra de una pluma blue obsesión valorada en 161,99 euros y un bolígrafo century classic oro 10K valorado en 125 euros no están directamente relacionadas ni colaboran con la obtención de ingresos correspondientes a la actividad de consultoría empresarial, por lo que no se admite su deducibilidad."

Gracias a cinco sentencias emitidas por el Tribunal Supremo; una en febrero de 2021; otra en marzo del mismo año, y tres en julio de 2022, las sociedades ya pueden deducirse determinados gastos que hasta el momento AEAT cuestionaba. A finales de marzo de 2021, el Tribunal Supremo aclaró que son deducibles los gastos de atención a sus clientes. El Alto Tribunal sentó jurisprudencia con la sentencia 458/2021, sobre uno de los conceptos más controvertidos al determinar que se pueden deducir los gastos de representación, siempre que redunden en ingresos para el negocio, ya sean directos o indirectos, este concepto engloba todos aquellos costes destinados a representar a una empresa con el objetivo de MEJORAR SU IMAGEN ANTE LOS CLIENTES.

En el caso que nos ocupa se produce además una valoración desigual, dado que no se suelen discutir las necesidades de gasto de grandes bufetes como por ejemplo Deloitte, Price Waterhouse, Garrigues, etc. que cuentan con lujosos despachos, sillas y mesas imponentes, material de marca o caros aparatos, por el contrario, a nuestro patrocinado se le discute que haya invertido en alguno de estos bienes (pluma y bolígrafo) enseres para su propio negocio y que se adquieren de cierta calidad al igual que dichas firmas con la única finalidad de engrandecer el nombre de la sociedad y el prestigio del despacho, generando imagen de marca.

CUARTO. - de la fiscalidad de los gastos deducidos respecto al altavoz y el monedero americano.

Nuevamente el argumento de la AEAT está basado en sospechas y argumentos sin ningún peso ni fundamento que permitan realizar una liquidación, mucho menos una sanción, sanciones que como desarrollaremos deben contemplar los principios del derecho sancionador, así dice el Fallo del TEAR: "En el presente caso, no se consideran afectos directa y exclusivamente a la actividad ningún gasto que también PUEDA ser personal como es la compra de un altavoz y un monedero americana en El Corle Inglés SA. (...)" Entendemos que dichos gastos dada la profesión del demandante son gastos claramente deducibles dado que forma parte de su actividad la realización de videoconferencias para las que se adquirió el altavoz, reuniones telefónicas a varias bandas en las que poner en común sus ideas, posturas y en definitiva para evacuar las consultas propias de los negocios de la demandante. Indiscutible también resulta el hecho de tener un monedero en la consultoría, dado que nadie puede discutir que, para poder dar cambio a los clientes, para poder cobrar por los servicios prestados se debe disponer de pequeños billetes y monedas con los que en un momento dado cobrar por pequeñas gestiones e incluso abonar pequeños pagos a proveedores.

La motivación para dejar fuera dichos gastos es sumamente deficiente dado que, partiendo de una especie de sospecha o principio de culpabilidad, vincula dicho monedero a un uso personal sin ningún tipo de prueba y/o argumento que lo ampare.

QUINTO. - de la fiscalidad de los gastos deducidos peajes, tickets y parking.

Resuelve el TEAR: "A la vista del expediente se puede apreciar que en efecto los documentos controvertidos aportados por el reclamante no cumplen los requisitos formales para ser considerados facturas que pueden permitir el derecho a deducción de los mismos.

Por tanto, si al interesado no le resulta posible demostrar, mediante la presentación de facturas o de cualquier otro documento válido el importe del IVA previamente pagado no puede disfrutar de un derecho a deducir el lVA." Del examen de dichos documentos se comprueba como aparecen claramente desglosados y detallados los porcentajes de IVA objeto de la deducción, por lo que el razonamiento de la AEAT carece de fundamento. En los documentos que constan en el expediente figuran las cuotas de IVA claramente desglosadas. El hecho de que en los tiques no figure el nombre del viajero no es responsabilidad de mi patrocinada ya que en algunas empresas (vuelos aéreos) si figura el mismo, pero nunca el de la actora (sociedad) dado que los billetes son siempre nominativos por lo que no se puede exigir requisitos imposibles para entender la deducibilidad.

SEXTO. - de la fiscalidad de los gastos deducidos de teléfono Vodafone o Movistar.

Respecto a dichos gastos hay que decir que la empresa como otras muchas tiene un teléfono para el despacho y otro teléfono particular del profesional con el que se desplaza para dar un tratamiento más personalizado solo a algunos de los clientes. Además, nuestro patrocinado ha podido comprobar, según refiere, que dichas compañías están en continua competencia, el hecho de tener varios proveedores permite comparar precios y negociar mejor los contratos con dichas multinacionales que cada día adaptan sus precios y ofrecen ofertas continuamente. El hecho de cuestionar unas facturas de teléfono por tener dos teléfonos, no parece que sea un argumento de peso para rechazar la deducibilidad de las mismas, siendo nuestro patrocinado como podemos comprobar una persona con una amplia movilidad y con necesidades de comunicación constantes tanto en Cartagena como fuera de la Provincia.

SEPTIMO. - de la fiscalidad de los gastos deducidos de Iberdrola.

Las facturas de Iberdrola son las facturas de la oficina, como se puede apreciar son de la misma dirección del despacho DIRECCION001. Cartagena, dichas facturas siempre han sido abonadas por la actora con la particularidad de que el contrato de luz constaba a nombre de la anterior propietaria del inmueble ya fallecida. Esta parte ha adjuntado como documento número cinco, los estatutos de constitución de la sociedad en los que claramente se demuestra que la sociedad demandante siempre ha tenido el mismo domicilio en la dirección que consta en las 16 facturas de Iberdrola, siendo la única particularidad del caso que DIRECCION000 no ha procedido al cambio de la titularidad de las facturas, no siendo ello óbice para apreciar que claramente los consumos de las mismas son gastos sujetos a la actividad que se desarrolla en el inmueble cuya dirección coincide exactamente con el domicilio de la consultoría.

En la actualidad la señora que fue titular del inmueble ha fallecido y dicha circunstancia ha dificultado el cambio de la titularidad del contador. Adjuntamos como documento número seis, certificado catastral del inmueble del despacho y certificado de defunción con el que se acredita que el domicilio se corresponde con el que se realiza la actividad.

OCTAVO. - De las sanciones.

Es difícil hablar de un componente volitivo cuando la mayoría de los gastos se han considerado deducibles por la administración y solo un porcentaje de los mismos no se han considera con dicha naturaleza, es decir, el contribuyente acertadamente se dedujo dichos gastos de un modo más que justificado según la jurisprudencia del Tribunal Supremo y es la administración la que discute la deducibilidad INTEGRA de los mismos proponiendo un porcentaje e incluso eliminando diferentes componentes y/o artículos de las mismas,

"En relación con la motivación expuesta en la resolución sancionadora impugnada con respecto al elemento subjetivo de la culpabilidad, se aprecia s que el ACUERDO SANCIONADOR NO MOTIVA ADECUADAMENTE EL MISMO, AL NO PROBAR SUFICIENTEMENTE LA CONCURRENCIA DE CULPABILIDAD. Por el contrario, el acuerdo contiene una motivación con afirmaciones que son aplicables a cualquier supuesto en el que un contribuyente deja de ingresar cuotas a la Hacienda Pública.

SEGUNDO . - El Abogado del Estado, manifiesta que la parte demandante pretende la anulación de la resolución referenciada y para ello, sustenta dicha pretensión en los siguientes motivos de impugnación:

1) Caducidad del expediente.

2) Nulidad por indebida apreciación de los gastos deducibles.

3) Ausencia de culpabilidad.

PRIMERO. - Caducidad del expediente

Como motivo previo, la demanda plantea que el expediente administrativo habría caducado por tratarse de un procedimiento de comprobación limitada y haberse sobrepasado el plazo máximo de 6 meses previsto en el art. 104 de la Ley 58/2003, General Tributaria. En efecto, se afirma que el expediente se inició por medio de notificación de 23 de febrero de 2020, finalizando con la notificación de su -3- resolución el 10 de septiembre de 2020, habiendo transcurrido, por tanto, esos 6 meses.

Ahora bien, conviene tener en cuenta la suspensión de los plazos de los procedimientos tributarios que se produjo como consecuencia de la declaración de Estado de Alarma con ocasión del COVID.

En particular, el art. 33 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, establecía en su apartado 5:

"5. El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de mayo de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles."

Como consecuencia de lo anterior, desde la entrada en vigor de la citada norma, el 18 de marzo de 2020 y hasta el 30 de mayo de 2020 no se computaba el plazo de duración máxima de los procedimientos tributarios, lo que supone que al plazo ordinario de 6 meses había sumar 82 días adicionales en los que se produjo esta suspensión. Corolario de lo anterior, se puede comprobar fácilmente cómo atendiendo a las fechas que se reflejan en la demanda, habiendo transcurrido entre la notificación del inicio y la de la resolución 6 meses y 17 días, no puede admitirse que se haya producido la caducidad del procedimiento, por esta suspensión de los plazos que se produjo como consecuencia del COVID.

SEGUNDO. - Sobre los gastos deducibles

Vamos a analizar cada uno de los gastos que a juicio de la demandante debería haberse permitido su deducibilidad íntegramente.

1. Sobre los gastos de coche.Las sentencias citadas por la demandante no contradicen en absoluto el razonamiento adoptado por la inspección primero y luego por el TEARM. En particular, la sentencia del TJUE citada únicamente viene decir que no se puede restringir el derecho a la deducción, cosa que no ha ocurrido en el presente caso. Esta deducción ha sido admitida, pero se ha limitado debido a que la demandante no ha acreditado la afectación exclusiva del coche a su actividad profesional, y por ello permite un porcentaje de deducción del 50 por ciento. La propia demandante viene a admitir de facto que el vehículo no se encuentra afecto en exclusiva a la actividad profesional, diciendo que se utilizaría 5 de cada 7 días por semana y que, por tanto, tendería derecho a deducirse el 71,42 por ciento de los gastos y no el 50 por ciento.

Pues bien, de una simple lectura del art. 95.3 2ª de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) se puede observar fácilmente como este porcentaje no es ocioso, al señalar: "No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100."

De esta manera, la ley establece una presunción de afectación de vehículo al 50 por ciento, sin que ello impida que pueda demostrarse que la afectación alcanza el 100 por 100.

Ahora bien, como se indica en la resolución recurrida, la prueba de esta afectación exclusiva corresponde a la demandante, al amparo del art. 105 LGT, por tratarse de un derecho a la deducción.

2. Sobre las facturas de Hidrogea y el domicilio profesional.

A continuación, se alega de contrario que las facturas aportadas de Hidrogea SA se refieren en exclusiva al suministro del domicilio social ubicado en DIRECCION001, Cartagena, puesto que el domicilio personal del administrador de la sociedad se encontraría en otra ubicación, a cuyo efecto aporta certificado de empadronamiento.

Conviene señalar en este sentido, que es doctrina retirada de los órganos jurisdiccionales, que el certificado de empadronamiento no es prueba suficiente del domicilio, por ser suficiente una declaración del propio interesado para la inscripción en el padrón municipal.

De esta manera, no siendo suficiente la aportación de certificado de empadronamiento y constando como vivienda habitual en la delación del IRPF del administrador de la sociedad la que a su vez aparece como domicilio social de la demandante, no queda desvirtuado el razonamiento efectuado por la Administración y por el TEARM para rechazar la deducción.

3. Sobre el bolígrafo y la pluma.En cuanto a la posible de deducción de los gastos en bolígrafo y pluma, si bien el demandante pretende que sean considerados como gastos de representación, hay que tener en cuenta que el art. 95 LIVA para la deducción de los gastos exige una afectación directa y exclusiva, estableciendo una serie de limitaciones, entre las cuales interese destacar la que reseña el art. 95.2 2º LIVA, al establecer: "No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros: 2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas."

Por este motivo, porque el bolígrafo y la pluma son susceptibles de ser utilizados para necesidades privadas se rechaza la deducibilidad.

4. Altavoz y monedero.

En cuanto a la deducción de los gastos relativos al altavoz y al monedero americano, no podemos sino remitirnos a lo sentado en el número anterior, debiendo rechazarse su deducción por ser compatibles con el uso privado.

5. Tiques y parking.

Pasando a analizar la deducción de los tickets de parking, la resolución del TEARM realiza un más que adecuado razonamiento para rechazar la deducción al indicar que no se cumplen los requisitos formales en las facturas que exige la LIVA para la deducción. En la medida en que la demanda no desvirtúa estos razonamientos, sino que parece obviarlos, no podemos sino remitirnos a la resolución del TEARM a fin de evitar reiteraciones innecesarias.

6. Gastos de móvil.

Por lo que hace a los gastos de telefonía, no podemos sino volver a reiterar lo reseñado en el número tres, debiendo rechazarse su deducción por ser compatibles con el uso privado. Precisamente la sentencia citada en dicho número se refiere expresamente a los gastos de móvil, rechazando su deducción.

7. Facturas de Iberdrola.

Procede en este sentido remitirnos a lo que sentábamos en el número dos de este fundamento, ya que la aportación del certificado de empadronamiento no era suficiente para acreditar que el domicilio personal del administrador de la sociedad no coincide con el domicilio profesional de la entidad, toda vez que en su declaración de IRPF figura tal dirección, procediendo una vez rechazar la deducción de estos gastos.

TERCERO. - Sobre la sanción.

Finalmente, por lo que respecta a las sanciones, el alegato de la - demandante versa sobre la indebida apreciación del elemento subjetivo, esto es, la culpabilidad. Por lo que respecta a la culpabilidad como elemento subjetivo que debe existir para que sea posible imponer una sanción, conviene matizar antes de nada que, la jurisprudencia tiene ampliamente admitido que no es necesaria una culpabilidad consistente en la voluntad de incumplir la norma, sino que el mero descuido en el correcto cumplimiento de las obligaciones tributaria es suficiente para que pueda apreciarse una clara negligencia determinante para que pueda entenderse cumplido este elemento subjetivo. En este sentido puede citarse la STS 792/2018 (RJ 2018, 2302): "En cuanto a la culpabilidad del actor, es momento de recordar ahora que en el ámbito sancionador tributario las conductas infractoras se sancionan en cualquier grado de negligencia ( artículo 183.1 LGT ), grado mínimo de culpa apreciable en la conducta del sujeto infractor equivalente al descuido o desprecio por la correcta aplicación de la norma tributaria, de acuerdo con la doctrina constantemente reiterada en nuestra jurisprudencia patria, en especial en la del Tribunal Supremo, que ha señalado que en ese ámbito del derecho no se exige un dolo específico o un grado singular de culpabilidad para reprochar su conducta al sujeto infractor, porque basta con la inobservancia de la diligencia debida en el cumplimiento de sus deberes y obligaciones de carácter tributario , es decir, en el ámbito de los tributos un grado mínimo de negligencia en la conducta observada por el sujeto infractor es elemento suficiente para la calificación de la misma como culposa."

TERCERO. -Juicio de la Sala.

Debemos comenzar exponiendo que conforme establece el art. 238, en relación con el 241 bis de la Ley General Tributaria, 58/2003, de 17 de diciembre, el recurso de anulación en el plazo de 15 días contra las resoluciones y || acuerdos en vía económico-administrativa ante el Tribunal que hubiera dictado la resolución o acuerdo que se impugna, correspondiendo la competencia para resolver al órgano del Tribunal que hubiese dictado la resolución, en los casos siguientes:

"a) Cuando se haya declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la reclamación.

b) Cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas en la vía económico-administrativa.

c) Cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución."

Aunque la parte actora fundamenta el recurso de anulación en la incongruencia completa y manifiesta de la resolución, en realidad no la argumenta, sino que reitera la nulidad de pleno derecho de la resolución de la administración y no expone en que supuesto de los del art. 47 de la Ley 39/2015 de 1 de octubre ha podido incurrir la administración.

Tampoco expone en que ha consistido la incongruencia denunciada; más bien se ha centrado centra en poner de manifiesto su desacuerdo con la motivación de la oficina gestora y del propio TEAR.

El presente recurso contencioso administrativo se fundamenta en:

1) Caducidad del expediente.

2) Nulidad por indebida apreciación de los gastos deducibles.

3) Ausencia de culpabilidad.

Caducidad del expediente.

La Parte actora alega que administración dio por iniciado el expediente con la primera notificación de fecha 23/02/2020 (ver documentos números 66, requerimiento y 102 acuse del expediente administrativo), habiéndose concluido el mismo con la notificación de la resolución con fecha 10/09/2020 (ver documentos números 100, resolución y 101 acuse del expediente administrativo) habiendo transcurrido por tanto seis meses y 18 días.

Dado que desde la entrada en vigor del art. 33 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19 y hasta el 30 de mayo de 2020 no se computaba el plazo de duración máxima de los procedimientos tributarios, trascurrieron 82 días es evidente que no transcurrieron los seis meses efectivos para que pudiera alcanzarse la caducidad.

Gastos deducibles.

A.- Sobre los gastos de coche.(gasolina y desplazamientos)

El hecho de que legalmente no se pueda restringir el derecho a la deducción de estos gastos, no significa que puedan deducirse al 100%.

El hecho que estén contabilizados estos gastos no significa que hayan sido aplicados al uso de la actividad profesional. En estos casos la Ley del IVA permite una deducción del 50%.

Además, si el uso del vehículo superase ese porcentaje, la carga de la prueba corresponde al contribuyente, conforme expresa el art. 105 LGT:

1.En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Pues bien, en lo referente a los mencionados gastos del vehículo la presunción del art. 95.3 2ª de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) establece:

"No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

(...)

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100."

Si el contribuyente pretende deducirse un porcentaje mayor debe probarlo, lo que no consta que haya hecho.

Este mismo razonamiento es aplicable a los Tiques de aparcamiento,ya que, aunque estuviera contabilizado, no se prueba que su gasto fuera necesario para la actividad profesional.

B. facturas de Hidrogea, Facturas de Iberdrola y su relación con el domicilio profesional.

Considera la administración que estas facturas no son desgravables ya que serían gastos relacionados con el domicilio personal del administrador de la empresa: DIRECCION001 de Cartagena.

Sostiene la parte actora que dicho domicilio únicamente ha podido ser utilizado en algún caso puntual a efectos de notificaciones dado que es más fácil y práctico que sean recibidas allí que en el domicilio personal en el que no hay nadie en la actualidad acreditando este hecho con el certificado de empadronamiento del domicilio personal del administrador situado en DIRECCION002, de dicha ciudad.

El hecho de que haya que darle certeza al empadronamiento, eso no significa que efectivamente sea el domicilio habitual pues ello entra en contradicción con la fijación del domicilio y vivienda habituales en la declaración del IRPF del administrador de la sociedad, tal y como se justifica con el razonamiento efectuado por la Administración.

Esta contradicción es un hecho que habrá de ser resuelto por el administrador de la mercantil recurrente y por ello es conforme a derecho el razonamiento del TEARM para rechazar la deducción.

C. Sobre el bolígrafo y la pluma.Acumulados al Altavoz y monedero.

Cita la administración que "(...) En relación con la factura de El Corte Ingles de fecha 02/01/2018, la compra de una pluma blue obsesión valorada en 161,99 euros y un bolígrafo century classic oro 10K valorado en 125 euros no están directamente relacionadas ni colaboran con la obtención de ingresos correspondientes a la actividad de consultoría empresarial,por lo que no se admite su deducibilidad."

La parte demandante pretende que sean considerados como gastos de representación y cita a estos efectos como termino de comparación el mobiliario de otros grandes despachos.

El hecho de que una oficina pueda ser amueblada con elementos mucho más costosos que el bolígrafo y la pluma no es lo que determina la deducibilidad sino la afectación directa y exclusiva a la actividad profesional ( art. 95 LIVA) .

No es objeto de discusión de que en ciertas ocasiones la pluma y el bolígrafo de oro pueda ser utilizado ante ciertos clientes del despacho, pero ello no desvirtúa la posibilidad de su doble uso pues conforme dispone el art. 95.2 2º LIVA, al establecer:

"No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

(...)

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas."

La carga de la prueba de la exclusividad de su uso correspondía al contribuyente, conforme expresa el art. 105 LGT y al no haberse efectuado esa prueba es conforme a derecho rechazar su deducción por ser compatibles con el uso privado

Este mismo razonamiento es aplicable a Gastos de móvilya que, aunque estuviera contabilizado, no se prueba que todo su gasto fuera aplicado para la actividad profesional.

TERCERO. - Sobre la sanción.

Y por lo que se refiere a la culpabilidad, la resolución del TEAR concluye que en el supuesto que nos ocupa, es claro que la conducta exigible al interesado era la presentación correcta de la autoliquidación del IVA, sin deducir cuotas de IVA que no tienen carácter de deducidles, y el haber actuado así ha implicado que haya realizado un menor ingreso a la Hacienda Pública en el ejercicio, debiendo apreciarse, cuando menos, negligencia, por lo que tal comportamiento denota una falta de diligencia por parte del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, sin que su conducta esté amparada en una interpretación razonable de la norma.

Elemento objetivo:

La conducta del interesado es sancionable de conformidad con lo dispuesto en el art 191 de la LGT el cual dispone que "Constituye infracción tributaría dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo."

Elemento intencional o subjetivo.

Esta Sala entiende que no se encuentra suficientemente motivada la culpabilidad por la resolución recurrida, en cuanto que de la actuación administrativa no motiva adecuadamente la concurrencia de intencionalidad.

La resolución recurrida dice literalmente:

En el supuesto que nos ocupa, es claro que la conducta exigible al interesado era la presentación correcta de la autoliquidación del IVA, sin deducir cuotas de IVA que no tienen carácter de deducidles, y el haber actuado así ha implicado que haya realizado un menor ingreso a la Hacienda Pública en el ejercicio, debiendo apreciarse, cuando menos, negligencia, por lo que tal comportamiento denota una falta de diligencia por parte del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, sin que su conducta esté amparada en una interpretación razonable de la norma, por lo que será sancionadle. Por todo lo cual, cabe confirmar los acuerdos impugnados"

Como vemos, contiene afirmaciones aplicables a cualquier supuesto en que el contribuyente deja de ingresar cuotas a la Hacienda Pública. Es decir, no se efectúa un juicio de intencionalidad defraudatoria.

Por lo que no apreciamos el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT, sino que, las resoluciones administrativas ponen el énfasis, en la incapacidad del contribuyente para la acreditación de la exclusividad de los gastos aplicados a la actividad empresarial dada su naturaleza de doble uso, privado y público.

De conformidad al artículo 139 de la Ley Jurisdiccional en relación con el artículo 395 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, de aplicación supletoria a esta jurisdicción, no procede hacer imposición de las costas.

En atención a todo lo expuesto y por la autoridad que nos confiere la Constitución de la Nación Española,

PRIMERO.- Alega la parte recurrente, la caducidad y la nulidad del expediente.

Considera que el expediente administrativo estaría caducado, así si atendemos al tipo de procedimiento empleado la administración señala que nos encontramos con un procedimiento de comprobación limitada.

Respecto a este tipo de procedimientos es la propia administración la que en el primer requerimiento informa al contribuyente de cuales van a ser sus derechos a lo largo del expediente, entre ellos el plazo en el que de resolverse el mismo así, si examinamos el documento número uno aportado página 5 dice: "Derecho a que el procedimiento de comprobación limitada concluya en el plazo máximo de 6 meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de el mismo."

Así siguiendo la DOCTRINA DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en resoluciones como la Nº NUM004. (...) "Por lo que se refiere a los efectos derivados del incumplimiento del plazo de duración del procedimiento, el artículo 104.4 de la LGT establece como consecuencia del vencimiento de procedimientos iniciados de oficio susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen, la CADUCIDAD del procedimiento.

Señala el apartado quinto del citado artículo 104 de la LGT que "Producida la caducidad esta será declarada, de oficio o a instancia de la interesada, ordenándose el archivo de las actuaciones."

La administración dio por iniciado el expediente con la primera notificación de fecha 23/02/2020 (ver documentos números 66, requerimiento y 102 acuse del expediente administrativo), habiéndose concluido el mismo con la notificación de la resolución con fecha 10/09/2020 (ver documentos números 100, resolución y 101 acuse del expediente administrativo) estando por tanto caducado el expediente.

Siendo dicha alegación de caducidad una cuestión de orden público rogamos sean examinada con carácter previo por el Tribunal.

PRIMERO. - De los gastos deducibles.

Las facturas de gasolina y desplazamientos.

Se discute en el presente proceso determinados gastos en los que, en su mayoría, la AEAT concluye que únicamente son deducibles el 50% de los mismos y no la totalidad. Respecto a las facturas emitidas por proveedores y su afectación a la actividad, debemos partir en primer lugar que nos encontramos ante una consultora empresarial que se dedica a dar soporte a las empresas en las áreas de control de gestión, auditoría, reestructuraciones, planificaciones, desarrollo y en un porcentaje menor a algunas cuestiones de asesoría fiscal, siendo el trato exclusivo y personalizado, lo que permite a los despachos tradicionales competir de un modo satisfactorio. Para ello necesita vehículos para poder visitar a sus clientes, desplazarse a organismos públicos y privados, dichos vehículos conllevan gastos y desplazamientos.

Se discute el hecho de que de los vehículos y/o la gasolina se pueda desgravar solo en un porcentaje cuando no se discute, por ejemplo, la afectación de editoriales formativos, evitando el comparar que porcentaje de esos gastos conllevan la realización del trabajo o en qué medida se adapta a las particularidades del servicio que se otorga en la consultoría.

En el caso que nos ocupa, es incontrovertido que los gastos discutidos son ciertos y están contabilizados, dicha afirmación no tiene discusión y ha sido aceptada por la AEAT.

Partiendo de la premisa de que los bienes son utilizados en la actividad que no discute, si la actividad se realiza 5 días a la semana de 7 que tiene ésta, entonces el % aplicable es el 71,42%, nunca el 50% que propuso la administración.

La administración no motiva, el porqué de privar el 50% del gasto deducible.

SEGUNDO. - Del domicilio profesional y el argumento sobre las facturas de Hidrogea S.A.

Señala el fallo del TEAR impugnado: "2. Tal y como indica el artículo 95.dos.20 de LIVA, no se consideran afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional aquellos bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesional y para necesidades privadas. Tal es el caso de las facturas de Hidrogea SA cuyo lugar de suministro es DIRECCION001, Cartagena, coincidente con la vivienda habitual declarada en el impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el administrador de la sociedad, Don Felicisimo, puesto que son de su vivienda habitual no se da la afectación exclusiva para considerarlos deducibles."

Se discute por parte de hacienda que determinadas facturas no son desgravables ya que serían gastos relacionados con el domicilio personal del administrador de la empresa. Defendiendo que el domicilio situado en la DIRECCION001 de Cartagena, es el domicilio personal del administrador, cuando dicho domicilio únicamente ha podido ser utilizado en algún caso puntual a efectos de notificaciones dado que es más fácil y práctico que sean recibidas allí que en el domicilio personal en el que no hay nadie en la actualidad que pueda recibir el correo por las mañanas ya que el hijo del administrador se independizó hace años.

Por tanto, no es cierto que el domicilio del administrador coincida con el de la sociedad ya que se acompañó en vía administrativa y se reiteró en vía económico-administrativa, y ahora se adjunta nuevamente como documento número tres, certificado de empadronamiento del domicilio personal del administrador situado en DIRECCION002, de Cartagena certificado que fue aportado al expediente administrativo (ver documentos número 7, número 12, número 110 y número 111 del expediente administrativo).

No habiendo realizado ninguna valoración el TEAR en su fallo respecto de la prueba aportada en diferentes instancias que deja bien a las claras el error en el razonamiento de AEAT, generando a esta parte una profunda indefensión dicha ausencia a la hora de no responder a las alegaciones efectuadas por esta parte y no valorar las pruebas aportadas.

Por tanto, el domicilio de DIRECCION000 es el sito en DIRECCION001, Cartagena, no siendo el domicilio particular del administrador

TERCERO. - de la fiscalidad de los gastos deducidos respecto a la pluma y bolígrafo.

Entendemos que dichos gastos dada la profesión del demandante son gastos claramente deducibles dado que forma parte de su actividad la firma de documentos, dictámenes e informes, siendo importante dentro de una medida estrategia de marketing el cuidado de la imagen y la utilización de elementos que además de ser eficaces generen en los clientes una sensación de prosperidad en la llevanza del negocio, y todo ello después, de toda una vida de trabajo.

Lo cierto es que no tiene justificación que la AEAT entienda deducibles las carpetas, anillas, etc. (los más baratos) y sin embargo no entienda deducibles los gastos más caros del despacho. No motiva ni justifica la AEAT porque entiende deducibles dentro de unas mismas facturas de material de oficina, facturas de 14/11/2017 y 18/05/2018 compuestas de más 40 artículos porque esos dos objetos que claramente se usan en despachos profesionales no serían deducibles y el resto si, no ofreciendo el motivo ningún argumento así: "(...) En relación a la factura de El Corte Ingles de fecha 02/01/2018, la compra de una pluma blue obsesión valorada en 161,99 euros y un bolígrafo century classic oro 10K valorado en 125 euros no están directamente relacionadas ni colaboran con la obtención de ingresos correspondientes a la actividad de consultoría empresarial, por lo que no se admite su deducibilidad."

Gracias a cinco sentencias emitidas por el Tribunal Supremo; una en febrero de 2021; otra en marzo del mismo año, y tres en julio de 2022, las sociedades ya pueden deducirse determinados gastos que hasta el momento AEAT cuestionaba. A finales de marzo de 2021, el Tribunal Supremo aclaró que son deducibles los gastos de atención a sus clientes. El Alto Tribunal sentó jurisprudencia con la sentencia 458/2021, sobre uno de los conceptos más controvertidos al determinar que se pueden deducir los gastos de representación, siempre que redunden en ingresos para el negocio, ya sean directos o indirectos, este concepto engloba todos aquellos costes destinados a representar a una empresa con el objetivo de MEJORAR SU IMAGEN ANTE LOS CLIENTES.

En el caso que nos ocupa se produce además una valoración desigual, dado que no se suelen discutir las necesidades de gasto de grandes bufetes como por ejemplo Deloitte, Price Waterhouse, Garrigues, etc. que cuentan con lujosos despachos, sillas y mesas imponentes, material de marca o caros aparatos, por el contrario, a nuestro patrocinado se le discute que haya invertido en alguno de estos bienes (pluma y bolígrafo) enseres para su propio negocio y que se adquieren de cierta calidad al igual que dichas firmas con la única finalidad de engrandecer el nombre de la sociedad y el prestigio del despacho, generando imagen de marca.

CUARTO. - de la fiscalidad de los gastos deducidos respecto al altavoz y el monedero americano.

Nuevamente el argumento de la AEAT está basado en sospechas y argumentos sin ningún peso ni fundamento que permitan realizar una liquidación, mucho menos una sanción, sanciones que como desarrollaremos deben contemplar los principios del derecho sancionador, así dice el Fallo del TEAR: "En el presente caso, no se consideran afectos directa y exclusivamente a la actividad ningún gasto que también PUEDA ser personal como es la compra de un altavoz y un monedero americana en El Corle Inglés SA. (...)" Entendemos que dichos gastos dada la profesión del demandante son gastos claramente deducibles dado que forma parte de su actividad la realización de videoconferencias para las que se adquirió el altavoz, reuniones telefónicas a varias bandas en las que poner en común sus ideas, posturas y en definitiva para evacuar las consultas propias de los negocios de la demandante. Indiscutible también resulta el hecho de tener un monedero en la consultoría, dado que nadie puede discutir que, para poder dar cambio a los clientes, para poder cobrar por los servicios prestados se debe disponer de pequeños billetes y monedas con los que en un momento dado cobrar por pequeñas gestiones e incluso abonar pequeños pagos a proveedores.

La motivación para dejar fuera dichos gastos es sumamente deficiente dado que, partiendo de una especie de sospecha o principio de culpabilidad, vincula dicho monedero a un uso personal sin ningún tipo de prueba y/o argumento que lo ampare.

QUINTO. - de la fiscalidad de los gastos deducidos peajes, tickets y parking.

Resuelve el TEAR: "A la vista del expediente se puede apreciar que en efecto los documentos controvertidos aportados por el reclamante no cumplen los requisitos formales para ser considerados facturas que pueden permitir el derecho a deducción de los mismos.

Por tanto, si al interesado no le resulta posible demostrar, mediante la presentación de facturas o de cualquier otro documento válido el importe del IVA previamente pagado no puede disfrutar de un derecho a deducir el lVA." Del examen de dichos documentos se comprueba como aparecen claramente desglosados y detallados los porcentajes de IVA objeto de la deducción, por lo que el razonamiento de la AEAT carece de fundamento. En los documentos que constan en el expediente figuran las cuotas de IVA claramente desglosadas. El hecho de que en los tiques no figure el nombre del viajero no es responsabilidad de mi patrocinada ya que en algunas empresas (vuelos aéreos) si figura el mismo, pero nunca el de la actora (sociedad) dado que los billetes son siempre nominativos por lo que no se puede exigir requisitos imposibles para entender la deducibilidad.

SEXTO. - de la fiscalidad de los gastos deducidos de teléfono Vodafone o Movistar.

Respecto a dichos gastos hay que decir que la empresa como otras muchas tiene un teléfono para el despacho y otro teléfono particular del profesional con el que se desplaza para dar un tratamiento más personalizado solo a algunos de los clientes. Además, nuestro patrocinado ha podido comprobar, según refiere, que dichas compañías están en continua competencia, el hecho de tener varios proveedores permite comparar precios y negociar mejor los contratos con dichas multinacionales que cada día adaptan sus precios y ofrecen ofertas continuamente. El hecho de cuestionar unas facturas de teléfono por tener dos teléfonos, no parece que sea un argumento de peso para rechazar la deducibilidad de las mismas, siendo nuestro patrocinado como podemos comprobar una persona con una amplia movilidad y con necesidades de comunicación constantes tanto en Cartagena como fuera de la Provincia.

SEPTIMO. - de la fiscalidad de los gastos deducidos de Iberdrola.

Las facturas de Iberdrola son las facturas de la oficina, como se puede apreciar son de la misma dirección del despacho DIRECCION001. Cartagena, dichas facturas siempre han sido abonadas por la actora con la particularidad de que el contrato de luz constaba a nombre de la anterior propietaria del inmueble ya fallecida. Esta parte ha adjuntado como documento número cinco, los estatutos de constitución de la sociedad en los que claramente se demuestra que la sociedad demandante siempre ha tenido el mismo domicilio en la dirección que consta en las 16 facturas de Iberdrola, siendo la única particularidad del caso que DIRECCION000 no ha procedido al cambio de la titularidad de las facturas, no siendo ello óbice para apreciar que claramente los consumos de las mismas son gastos sujetos a la actividad que se desarrolla en el inmueble cuya dirección coincide exactamente con el domicilio de la consultoría.

En la actualidad la señora que fue titular del inmueble ha fallecido y dicha circunstancia ha dificultado el cambio de la titularidad del contador. Adjuntamos como documento número seis, certificado catastral del inmueble del despacho y certificado de defunción con el que se acredita que el domicilio se corresponde con el que se realiza la actividad.

OCTAVO. - De las sanciones.

Es difícil hablar de un componente volitivo cuando la mayoría de los gastos se han considerado deducibles por la administración y solo un porcentaje de los mismos no se han considera con dicha naturaleza, es decir, el contribuyente acertadamente se dedujo dichos gastos de un modo más que justificado según la jurisprudencia del Tribunal Supremo y es la administración la que discute la deducibilidad INTEGRA de los mismos proponiendo un porcentaje e incluso eliminando diferentes componentes y/o artículos de las mismas,

"En relación con la motivación expuesta en la resolución sancionadora impugnada con respecto al elemento subjetivo de la culpabilidad, se aprecia s que el ACUERDO SANCIONADOR NO MOTIVA ADECUADAMENTE EL MISMO, AL NO PROBAR SUFICIENTEMENTE LA CONCURRENCIA DE CULPABILIDAD. Por el contrario, el acuerdo contiene una motivación con afirmaciones que son aplicables a cualquier supuesto en el que un contribuyente deja de ingresar cuotas a la Hacienda Pública.

SEGUNDO . - El Abogado del Estado, manifiesta que la parte demandante pretende la anulación de la resolución referenciada y para ello, sustenta dicha pretensión en los siguientes motivos de impugnación:

1) Caducidad del expediente.

2) Nulidad por indebida apreciación de los gastos deducibles.

3) Ausencia de culpabilidad.

PRIMERO. - Caducidad del expediente

Como motivo previo, la demanda plantea que el expediente administrativo habría caducado por tratarse de un procedimiento de comprobación limitada y haberse sobrepasado el plazo máximo de 6 meses previsto en el art. 104 de la Ley 58/2003, General Tributaria. En efecto, se afirma que el expediente se inició por medio de notificación de 23 de febrero de 2020, finalizando con la notificación de su -3- resolución el 10 de septiembre de 2020, habiendo transcurrido, por tanto, esos 6 meses.

Ahora bien, conviene tener en cuenta la suspensión de los plazos de los procedimientos tributarios que se produjo como consecuencia de la declaración de Estado de Alarma con ocasión del COVID.

En particular, el art. 33 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, establecía en su apartado 5:

"5. El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de mayo de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles."

Como consecuencia de lo anterior, desde la entrada en vigor de la citada norma, el 18 de marzo de 2020 y hasta el 30 de mayo de 2020 no se computaba el plazo de duración máxima de los procedimientos tributarios, lo que supone que al plazo ordinario de 6 meses había sumar 82 días adicionales en los que se produjo esta suspensión. Corolario de lo anterior, se puede comprobar fácilmente cómo atendiendo a las fechas que se reflejan en la demanda, habiendo transcurrido entre la notificación del inicio y la de la resolución 6 meses y 17 días, no puede admitirse que se haya producido la caducidad del procedimiento, por esta suspensión de los plazos que se produjo como consecuencia del COVID.

SEGUNDO. - Sobre los gastos deducibles

Vamos a analizar cada uno de los gastos que a juicio de la demandante debería haberse permitido su deducibilidad íntegramente.

1. Sobre los gastos de coche.Las sentencias citadas por la demandante no contradicen en absoluto el razonamiento adoptado por la inspección primero y luego por el TEARM. En particular, la sentencia del TJUE citada únicamente viene decir que no se puede restringir el derecho a la deducción, cosa que no ha ocurrido en el presente caso. Esta deducción ha sido admitida, pero se ha limitado debido a que la demandante no ha acreditado la afectación exclusiva del coche a su actividad profesional, y por ello permite un porcentaje de deducción del 50 por ciento. La propia demandante viene a admitir de facto que el vehículo no se encuentra afecto en exclusiva a la actividad profesional, diciendo que se utilizaría 5 de cada 7 días por semana y que, por tanto, tendería derecho a deducirse el 71,42 por ciento de los gastos y no el 50 por ciento.

Pues bien, de una simple lectura del art. 95.3 2ª de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) se puede observar fácilmente como este porcentaje no es ocioso, al señalar: "No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100."

De esta manera, la ley establece una presunción de afectación de vehículo al 50 por ciento, sin que ello impida que pueda demostrarse que la afectación alcanza el 100 por 100.

Ahora bien, como se indica en la resolución recurrida, la prueba de esta afectación exclusiva corresponde a la demandante, al amparo del art. 105 LGT, por tratarse de un derecho a la deducción.

2. Sobre las facturas de Hidrogea y el domicilio profesional.

A continuación, se alega de contrario que las facturas aportadas de Hidrogea SA se refieren en exclusiva al suministro del domicilio social ubicado en DIRECCION001, Cartagena, puesto que el domicilio personal del administrador de la sociedad se encontraría en otra ubicación, a cuyo efecto aporta certificado de empadronamiento.

Conviene señalar en este sentido, que es doctrina retirada de los órganos jurisdiccionales, que el certificado de empadronamiento no es prueba suficiente del domicilio, por ser suficiente una declaración del propio interesado para la inscripción en el padrón municipal.

De esta manera, no siendo suficiente la aportación de certificado de empadronamiento y constando como vivienda habitual en la delación del IRPF del administrador de la sociedad la que a su vez aparece como domicilio social de la demandante, no queda desvirtuado el razonamiento efectuado por la Administración y por el TEARM para rechazar la deducción.

3. Sobre el bolígrafo y la pluma.En cuanto a la posible de deducción de los gastos en bolígrafo y pluma, si bien el demandante pretende que sean considerados como gastos de representación, hay que tener en cuenta que el art. 95 LIVA para la deducción de los gastos exige una afectación directa y exclusiva, estableciendo una serie de limitaciones, entre las cuales interese destacar la que reseña el art. 95.2 2º LIVA, al establecer: "No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros: 2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas."

Por este motivo, porque el bolígrafo y la pluma son susceptibles de ser utilizados para necesidades privadas se rechaza la deducibilidad.

4. Altavoz y monedero.

En cuanto a la deducción de los gastos relativos al altavoz y al monedero americano, no podemos sino remitirnos a lo sentado en el número anterior, debiendo rechazarse su deducción por ser compatibles con el uso privado.

5. Tiques y parking.

Pasando a analizar la deducción de los tickets de parking, la resolución del TEARM realiza un más que adecuado razonamiento para rechazar la deducción al indicar que no se cumplen los requisitos formales en las facturas que exige la LIVA para la deducción. En la medida en que la demanda no desvirtúa estos razonamientos, sino que parece obviarlos, no podemos sino remitirnos a la resolución del TEARM a fin de evitar reiteraciones innecesarias.

6. Gastos de móvil.

Por lo que hace a los gastos de telefonía, no podemos sino volver a reiterar lo reseñado en el número tres, debiendo rechazarse su deducción por ser compatibles con el uso privado. Precisamente la sentencia citada en dicho número se refiere expresamente a los gastos de móvil, rechazando su deducción.

7. Facturas de Iberdrola.

Procede en este sentido remitirnos a lo que sentábamos en el número dos de este fundamento, ya que la aportación del certificado de empadronamiento no era suficiente para acreditar que el domicilio personal del administrador de la sociedad no coincide con el domicilio profesional de la entidad, toda vez que en su declaración de IRPF figura tal dirección, procediendo una vez rechazar la deducción de estos gastos.

TERCERO. - Sobre la sanción.

Finalmente, por lo que respecta a las sanciones, el alegato de la - demandante versa sobre la indebida apreciación del elemento subjetivo, esto es, la culpabilidad. Por lo que respecta a la culpabilidad como elemento subjetivo que debe existir para que sea posible imponer una sanción, conviene matizar antes de nada que, la jurisprudencia tiene ampliamente admitido que no es necesaria una culpabilidad consistente en la voluntad de incumplir la norma, sino que el mero descuido en el correcto cumplimiento de las obligaciones tributaria es suficiente para que pueda apreciarse una clara negligencia determinante para que pueda entenderse cumplido este elemento subjetivo. En este sentido puede citarse la STS 792/2018 (RJ 2018, 2302): "En cuanto a la culpabilidad del actor, es momento de recordar ahora que en el ámbito sancionador tributario las conductas infractoras se sancionan en cualquier grado de negligencia ( artículo 183.1 LGT ), grado mínimo de culpa apreciable en la conducta del sujeto infractor equivalente al descuido o desprecio por la correcta aplicación de la norma tributaria, de acuerdo con la doctrina constantemente reiterada en nuestra jurisprudencia patria, en especial en la del Tribunal Supremo, que ha señalado que en ese ámbito del derecho no se exige un dolo específico o un grado singular de culpabilidad para reprochar su conducta al sujeto infractor, porque basta con la inobservancia de la diligencia debida en el cumplimiento de sus deberes y obligaciones de carácter tributario , es decir, en el ámbito de los tributos un grado mínimo de negligencia en la conducta observada por el sujeto infractor es elemento suficiente para la calificación de la misma como culposa."

TERCERO. -Juicio de la Sala.

Debemos comenzar exponiendo que conforme establece el art. 238, en relación con el 241 bis de la Ley General Tributaria, 58/2003, de 17 de diciembre, el recurso de anulación en el plazo de 15 días contra las resoluciones y || acuerdos en vía económico-administrativa ante el Tribunal que hubiera dictado la resolución o acuerdo que se impugna, correspondiendo la competencia para resolver al órgano del Tribunal que hubiese dictado la resolución, en los casos siguientes:

"a) Cuando se haya declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la reclamación.

b) Cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas en la vía económico-administrativa.

c) Cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución."

Aunque la parte actora fundamenta el recurso de anulación en la incongruencia completa y manifiesta de la resolución, en realidad no la argumenta, sino que reitera la nulidad de pleno derecho de la resolución de la administración y no expone en que supuesto de los del art. 47 de la Ley 39/2015 de 1 de octubre ha podido incurrir la administración.

Tampoco expone en que ha consistido la incongruencia denunciada; más bien se ha centrado centra en poner de manifiesto su desacuerdo con la motivación de la oficina gestora y del propio TEAR.

El presente recurso contencioso administrativo se fundamenta en:

1) Caducidad del expediente.

2) Nulidad por indebida apreciación de los gastos deducibles.

3) Ausencia de culpabilidad.

Caducidad del expediente.

La Parte actora alega que administración dio por iniciado el expediente con la primera notificación de fecha 23/02/2020 (ver documentos números 66, requerimiento y 102 acuse del expediente administrativo), habiéndose concluido el mismo con la notificación de la resolución con fecha 10/09/2020 (ver documentos números 100, resolución y 101 acuse del expediente administrativo) habiendo transcurrido por tanto seis meses y 18 días.

Dado que desde la entrada en vigor del art. 33 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19 y hasta el 30 de mayo de 2020 no se computaba el plazo de duración máxima de los procedimientos tributarios, trascurrieron 82 días es evidente que no transcurrieron los seis meses efectivos para que pudiera alcanzarse la caducidad.

Gastos deducibles.

A.- Sobre los gastos de coche.(gasolina y desplazamientos)

El hecho de que legalmente no se pueda restringir el derecho a la deducción de estos gastos, no significa que puedan deducirse al 100%.

El hecho que estén contabilizados estos gastos no significa que hayan sido aplicados al uso de la actividad profesional. En estos casos la Ley del IVA permite una deducción del 50%.

Además, si el uso del vehículo superase ese porcentaje, la carga de la prueba corresponde al contribuyente, conforme expresa el art. 105 LGT:

1.En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Pues bien, en lo referente a los mencionados gastos del vehículo la presunción del art. 95.3 2ª de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) establece:

"No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

(...)

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100."

Si el contribuyente pretende deducirse un porcentaje mayor debe probarlo, lo que no consta que haya hecho.

Este mismo razonamiento es aplicable a los Tiques de aparcamiento,ya que, aunque estuviera contabilizado, no se prueba que su gasto fuera necesario para la actividad profesional.

B. facturas de Hidrogea, Facturas de Iberdrola y su relación con el domicilio profesional.

Considera la administración que estas facturas no son desgravables ya que serían gastos relacionados con el domicilio personal del administrador de la empresa: DIRECCION001 de Cartagena.

Sostiene la parte actora que dicho domicilio únicamente ha podido ser utilizado en algún caso puntual a efectos de notificaciones dado que es más fácil y práctico que sean recibidas allí que en el domicilio personal en el que no hay nadie en la actualidad acreditando este hecho con el certificado de empadronamiento del domicilio personal del administrador situado en DIRECCION002, de dicha ciudad.

El hecho de que haya que darle certeza al empadronamiento, eso no significa que efectivamente sea el domicilio habitual pues ello entra en contradicción con la fijación del domicilio y vivienda habituales en la declaración del IRPF del administrador de la sociedad, tal y como se justifica con el razonamiento efectuado por la Administración.

Esta contradicción es un hecho que habrá de ser resuelto por el administrador de la mercantil recurrente y por ello es conforme a derecho el razonamiento del TEARM para rechazar la deducción.

C. Sobre el bolígrafo y la pluma.Acumulados al Altavoz y monedero.

Cita la administración que "(...) En relación con la factura de El Corte Ingles de fecha 02/01/2018, la compra de una pluma blue obsesión valorada en 161,99 euros y un bolígrafo century classic oro 10K valorado en 125 euros no están directamente relacionadas ni colaboran con la obtención de ingresos correspondientes a la actividad de consultoría empresarial,por lo que no se admite su deducibilidad."

La parte demandante pretende que sean considerados como gastos de representación y cita a estos efectos como termino de comparación el mobiliario de otros grandes despachos.

El hecho de que una oficina pueda ser amueblada con elementos mucho más costosos que el bolígrafo y la pluma no es lo que determina la deducibilidad sino la afectación directa y exclusiva a la actividad profesional ( art. 95 LIVA) .

No es objeto de discusión de que en ciertas ocasiones la pluma y el bolígrafo de oro pueda ser utilizado ante ciertos clientes del despacho, pero ello no desvirtúa la posibilidad de su doble uso pues conforme dispone el art. 95.2 2º LIVA, al establecer:

"No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

(...)

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas."

La carga de la prueba de la exclusividad de su uso correspondía al contribuyente, conforme expresa el art. 105 LGT y al no haberse efectuado esa prueba es conforme a derecho rechazar su deducción por ser compatibles con el uso privado

Este mismo razonamiento es aplicable a Gastos de móvilya que, aunque estuviera contabilizado, no se prueba que todo su gasto fuera aplicado para la actividad profesional.

TERCERO. - Sobre la sanción.

Y por lo que se refiere a la culpabilidad, la resolución del TEAR concluye que en el supuesto que nos ocupa, es claro que la conducta exigible al interesado era la presentación correcta de la autoliquidación del IVA, sin deducir cuotas de IVA que no tienen carácter de deducidles, y el haber actuado así ha implicado que haya realizado un menor ingreso a la Hacienda Pública en el ejercicio, debiendo apreciarse, cuando menos, negligencia, por lo que tal comportamiento denota una falta de diligencia por parte del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, sin que su conducta esté amparada en una interpretación razonable de la norma.

Elemento objetivo:

La conducta del interesado es sancionable de conformidad con lo dispuesto en el art 191 de la LGT el cual dispone que "Constituye infracción tributaría dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo."

Elemento intencional o subjetivo.

Esta Sala entiende que no se encuentra suficientemente motivada la culpabilidad por la resolución recurrida, en cuanto que de la actuación administrativa no motiva adecuadamente la concurrencia de intencionalidad.

La resolución recurrida dice literalmente:

En el supuesto que nos ocupa, es claro que la conducta exigible al interesado era la presentación correcta de la autoliquidación del IVA, sin deducir cuotas de IVA que no tienen carácter de deducidles, y el haber actuado así ha implicado que haya realizado un menor ingreso a la Hacienda Pública en el ejercicio, debiendo apreciarse, cuando menos, negligencia, por lo que tal comportamiento denota una falta de diligencia por parte del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, sin que su conducta esté amparada en una interpretación razonable de la norma, por lo que será sancionadle. Por todo lo cual, cabe confirmar los acuerdos impugnados"

Como vemos, contiene afirmaciones aplicables a cualquier supuesto en que el contribuyente deja de ingresar cuotas a la Hacienda Pública. Es decir, no se efectúa un juicio de intencionalidad defraudatoria.

Por lo que no apreciamos el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT, sino que, las resoluciones administrativas ponen el énfasis, en la incapacidad del contribuyente para la acreditación de la exclusividad de los gastos aplicados a la actividad empresarial dada su naturaleza de doble uso, privado y público.

De conformidad al artículo 139 de la Ley Jurisdiccional en relación con el artículo 395 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, de aplicación supletoria a esta jurisdicción, no procede hacer imposición de las costas.

En atención a todo lo expuesto y por la autoridad que nos confiere la Constitución de la Nación Española,