PRIMERO.- Se interpone recurso contencioso administrativo contra el acuerdo dictado por el TEARA, de 1 de junio de 2020, por el que se desestima la reclamación económico administrativa, interpuesta contra liquidación tributaria dictada por la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales por el concepto de Impuesto Especial sobre Labores de Tabaco, ejercicio 2014.
SEGUNDO.- La parte actora alega en esencia en apoyo de sus pretensiones lo que sigue:
Imposibilidad de liquidar el Impuesto en virtud del principio de confianza legítima y de la normativa en materia de impuestos especiales y normativa aduanera.
Inexistencia de nuevos datos a los ya recabados por la Delegación Especial de Aduanas e Impuestos Especiales en 2014.
Indica que el principio de que frente al acreedor cada deudor responde por el todo, no puede llevarse hasta el límite de proteger la actuación ilícita del importador que es quien conoce la mercancía y costes asociados o incluso falta de diligencia de la Administración, haciendo sufrir sus consecuencias al codeudor inocente
Sostiene la no sujeción al impuesto especial sobre las labores de tabaco de los productos importados al no ser susceptibles de ser fumados.
Vulneración del principio de capacidad económica.
El Sr. Abogado del Estado solicita la desestimación del recurso y manifiesta en resumen que el art. 220 del CAC, no impide una liquidación de los derechos adunaeros correctos más que cuando existe una conducta activa de la autoridad aduanera que genera un error ajeno al deudor y que además aparezca como invencible.
En cuanto a la responsabilidad del actor, la misma es secularmente reconocida en casos de representación indirecta, tanto en el CAU como en el precedente que el propio CAU refleja en su articulado, el art. 44 del Reglamento (CE) nº. 450/2008 del Parlamento Europeo y del Consejo de 23 de abril de 2008.
Por lo que se refiere a la interpretación de la Directiva 2011/64 cita la sentencia del TJUE de 16 de septiembre de 2020.
TERCERO.- Debe asumirse la consideración de la resolución impugnada en cuanto a la representación indirecta de la parte actora respecto de la entidad MIX FUSION S.L., en la medida en que actúa en su propio nombre pero por cuenta de otra persona juridica, siendo por tanto, la declarante entidad deudora, en la medida en que las dos entidades son responsables de manera conjunta y solidaria. Asi se desprende claramente del Reglamento nº. 952/2013, de 9 de octubre (CAU) que en su art. 77, no hace sino reproducir el contenido del anterior Reglamento 450/2008 del Parlamento Europeo y del Consejo de 23 de abril de 2008, cuyo artículo 44 contemplaba el mismo contenido que el precepto mencionado en primer lugar a saber: Despacho a libre práctica e importación temporal 1. Una deuda aduanera de importación nacerá al ser incluidas las mercancías no comunitarias sujetas a derechos de importación en uno de los regímenes aduaneros siguientes:
a) el despacho a libre práctica, incluso con arreglo a las disposiciones del destino final;
b) la importación temporal con exención parcial de derechos de importación.
2. La deuda aduanera se originará en el momento de la admisión de la declaración en aduana.
3. El declarante será el deudor. En caso de representación indirecta, será también deudora la persona por cuya cuenta se haga la declaración en aduana
CUARTO.- Se alegan en la demanda los principios doctrinales y jurisprudenciales de los actos propios, confianza legítima y seguridad jurídica. Respecto de los referidos principios es digna de mención la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de mayo de 2013 (EDJ2013/67996), en la que se recoge lo siguiente: "A estos efectos, resulta oportuno recordar que, en relación con el alcance y significado de la doctrina de los actos propios, en la sentencia de esta Sala de 5 de enero de 1999 (RC 10679/1990), dijimos: « (...) En la S.T.C. de 21 de abril de 1988, num. 73/1988 EDJ1988/389 , se afirma que la llamada doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad de venire contra "factum" propium surgida originariamente en el ámbito del Derecho privado, significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad generalmente de carácter tácito al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio, lo que encuentra su fundamento último en la protección que objetivamente requiere la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno y la regla de la buena fe que impone el deber de coherencia en el comportamiento y limita por ello el ejercicio de los derechos objetivos. El principio de protección de la confianza legítima ha sido acogido igualmente por la jurisprudencia de esta Sala del Tribunal Supremo (entre otras, en las sentencias de 1 de febrero de 1990 (fº.jº. 1 º y 2º) EDJ1990/929 , 13 de febrero de 1992 ( fº.jº. 4 º) EDJ1992/1326 , 17 de febrero EDJ1997/1869 , 5 de junio EDJ1997/6542 y 28 de julio de 1997 EDJ1997/6869 . Un día antes de la fecha de esta sentencia se ha publicado en el BOE la Ley 4/1999, de modificación de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre. Uno de los artículos modificados es el 3º, cuyo num. 1, párrafo 2º, pasa a tener la siguiente redacción: "Igualmente, deberán (las Administraciones Públicas) respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima", expresándose en el Apartado II de la Exposición de Motivos de la citada Ley lo siguiente: "En el título preliminar se introducen dos principios de actuación de las Administraciones Públicas, derivados del de seguridad jurídica. Por una parte, el principio de buena fe, aplicado por la jurisprudencia contencioso-administrativa incluso antes de su recepción por el título preliminar del Código Civil. Por otra, el principio, bien conocido en el derecho procedimental administrativo europeo y también recogido por la jurisprudencia contencioso-administrativa, de la confianza legítima de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones Públicas no puede ser alterada arbitrariamente ».
QUINTO.-La misma sentencia del Tribunal Supremo de 17 de mayo de 2013, reenvía a la doctrina de la sentencia de la misma Sala de 16 de septiembre de 2002 (EDJ2002/35000) , en la que se afirma: « Además, la doctrina invocada de los "actos propios" sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el sólo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta. Una cosa es la irrevocabilidad de los propios actos que sean realmente declarativos de derechos fuera de los cauces de revisión establecidos en la Ley ( arts. 109 y 110 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 art.109 art.110 , 102 y 103 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, Ley 30/1992, modificada por Ley 4/1999), y otra el respeto a la confianza legítima generada por actuación propia que necesariamente ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo resuelto en acto o en precedente que fuera contrario a aquéllos ».
Por lo que se refiere al alcance del principio de confianza legítima, la repetida sentencia del Tribunal Supremo de 17 de mayo de 2013, remite a la sentencia de esta Sala de 21 de febrero de 2006 (EDJ2006/16046) , que reprodujimos en la sentencia de 15 de diciembre de 2007( EDJ2007/243140) :
" El principio de buena fe o confianza legítima, principio que tiene su origen en el Derecho Administrativo alemán ( Sentencia de 14-5-1956 del Tribunal Contencioso-Administrativo de Berlín), y que constituye en la actualidad, desde las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de 22-3-1961 y 13-7-1965 (asunto Lemmerz-Werk), un principio general del Derecho Comunitario, que finalmente ha sido objeto de recepción por nuestro Tribunal Supremo desde 1990 y también por nuestra legislación (Ley 4/99 de reforma de la Ley 30/92, art. 3.1.2). Así, la STS de 10-5-99 EDJ1999/8003 Az 3979, recuerda "la doctrina sobre el principio de protección de la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales en nuestro ordenamiento de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, y que comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O dicho en otros términos, la virtualidad del principio invocado puede suponer la anulación de un acto o norma y, cuando menos, obliga a responder, en el marco comunitario de la alteración (sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento. Sin embargo, el principio de confianza legítima no garantiza la perpetuación de la situación existente; la cual puede ser modificada en el marco de la facultad de apreciación de las instituciones y poderes públicos para imponer nuevas regulaciones apreciando las necesidades del interés general". Por otra parte, en la STS de 1-2-99 EDJ1999/1101 Az 1633, se recuerda que "este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una. conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma".
SEXTO.-La anterior doctrina que glosa los invocados principios no es de aplicación en modo alguno al supuesto que se enjuicia, pues la actuación de la Administración se ampara en el Código Aduanero Comunitario ( Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión), cuyo art. 48 regula el control posterior al levante y expresa: "Con posterioridad al levante de las mercancías y a efectos de los controles aduaneros, las autoridades aduaneras podrán verificar la exactitud y completud de la información facilitada en las declaraciones en aduana, las declaraciones de depósito temporal, las declaraciones sumarias de entrada y de salida, las declaraciones de reexportación o las notificaciones de reexportación, y la existencia, autenticidad, exactitud y validez de los documentos justificativos, y podrán examinar la contabilidad del declarante y otros registros en relación con las operaciones relativas a las mercancías de que se trate o con otras operaciones comerciales anteriores o posteriores que afecten a dichas mercancías. Las autoridades aduaneras también podrán examinar esas mercancías y tomar muestras de ellas cuando aún sea posible.
Los controles podrán realizarse en los locales del titular de las mercancías o de su representante, en los de otra persona que, de forma directa o indirecta, haya actuado o actúe comercialmente en esas operaciones o en los de cualquier otra persona que esté en posesión de esos datos y documentos con fines comerciales".
En los mismos términos se expresaba el Reglamento CEE 2913/1992, de 12 de octubre de 1992, en su art. 78.1. Tras la concesión del levante de las mercancías, las autoridades aduaneras podrán, por propia iniciativa o a petición del declarante, proceder a la revisión de la declaración.
2. Las autoridades aduaneras, después de haber concedido el levante de las mercancías y con objeto de garantizar la exactitud de los datos de la declaración, podrán proceder al control de los documentos y datos comerciales relativos a las operaciones de importación o de exportación de las mercancías de que se trate así como a las operaciones comerciales ulteriores relativas a las mismas mercancías. Estos controles podrán realizarse ante el declarante, ante cualquier persona directa o indirectamente interesada por motivos profesionales en dichas operaciones y ante cualquier otra persona que como profesional posea dichos documentos y datos. Dichas autoridades también podrán proceder al examen de las mercancías, cuando éstas todavía puedan ser presentadas.
3. Cuando de la revisión de la declaración o de los controles a posteriori resulte que las disposiciones que regulan el régimen aduanero de que se trate han sido aplicadas sobre la base de elementos inexactos o incompletos,
las autoridades aduaneras, dentro del respeto de las disposiciones que pudieran estar establecidas, adoptarán las medidas necesarias para regularizar la situación, teniendo en cuenta los nuevos datos de que dispongan".
La Administración en el procedimiento de despacho y levante puede revisar las declaraciones de importación, con arreglo a los preceptos mencionados y de acuerdo al último precepto mencionado vigente durante la actuación tributaria a la que ahora se intenta contrarrestar con la aplicación del art. 220 del Reglamento CEE 2913/1992, de 12 de octubre de 1992.
SÉPTIMO.-Dispone el Reglamento CEE 2913/1992, en el art. 220, en su apartado 2 letra b) la imposibilidad de proceder a la contracción a posteriori cuando: el importe legalmente adeudado de derechos no se haya contraído como consecuencia de un error de las propias autoridades aduaneras que razonablemente no pudiera ser conocido por el deudor, siempre que éste por su parte, haya actuado de buen fe y haya observado todas las disposiciones establecidas por la normativa vigente en relación a la declaración en aduana. La jurisprudencia emanada del Tribunal europeo, ha perfilado dichos límites. Así se sujeta normativamente la recaudación a posteriori cuando constaten la concurrencia simultánea de tres requisitos, cuyo alcance fue precisado por la Sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 22 de octubre de 1987 ( TJCE 1988, 30) , resolviendo una cuestión planteada, por vía prejudicial, por un Tribunal alemán (asunto 314/85), determinando que, de concurrir tales requisitos, procede abstenerse de recaudar, criterio confirmado y aclarado en posterior Sentencia del mismo Tribunal de 27 de junio de 1991 (asunto 348/89) ( TJCE 1989, 224) . El Tribunal de Luxemburgo precisa en estas Sentencias los tres requisitos que se exigen para que la recaudación «a posteriori» no se produzca:1.-Que los derechos no hayan sido percibidos como consecuencia de un error de las autoridades competentes. La primera Sentencia aprecia en el caso enjuiciado la concurrencia de tal error por cuanto la declaración del importador "contenía todos los datos fácticos necesarios para la aplicación de la normativa de que se trata y estos datos eran correctos. Por consiguiente el control "a posteriori" al que procedieron las autoridades aduaneras alemanas no pudo revelar ningún elemento nuevo". En la segunda Sentencia aclara que los errores a que se refiere este precepto comprenden "todos los errores de interpretación o de aplicación de las normas relativas a los derechos de importación y de exportación".Esto es, tratándose de liquidaciones en materia aduanera, los errores u omisiones en la liquidación deben ser imputables a las autoridades aduaneras y no al importador, quien, como se dijo en los antecedentes fácticos y resulta de los expedientes, declaró todos los datos y aportó toda la documentación comercial necesaria para que la Aduana, previos los controles pertinentes, determinara la clasificación arancelaria y girara las subsiguientes liquidaciones.2.-Que el deudor razonablemente no hubiere podido conocer el error, es decir, según la primera Sentencia "cuando haya actuado de buena fe y no haya podido descubrir el error cometido por las autoridades aduaneras".3.-Que el sujeto pasivo haya observado todas las disposiciones establecidas por la normativa en vigor en lo que se refiere a su declaración de aduana. Ya se ha indicado que la declaración del importador contendrá todos los datos fácticos necesarios para la aplicación de la normativa de que se trata y estos datos eran correctos, condición que nadie ha cuestionado. Esta doctrina del Tribunal ha sido reiterada en otras Sentencias de 1 de abril de 1993 (Asunto 250/91) ( TJCE 1993, 48) y 4 de mayo de 1993 (Asunto 292/91) ( TJCE 1993, 61) y ha sido recogida en el vigente Código Aduanero, aprobado por Reglamento 2913/92 del Consejo de 12 de octubre de 1992 ( LCEur 1992, 3275) (DOCE L 302 de 19.12.1992), cuyo artículo 220, apartado 2, establece ya con carácter imperativo y no potestativo como podía dar a entender erróneamente la antigua redacción del Reglamento 1697/79 ( LCEur 1979, 248) , que no se procederá a la contracción a posteriori cuando: "b) el importe legalmente adeudado de derechos no se haya contraído como consecuencia de un error de las propias autoridades aduaneras que razonablemente no pudiera ser conocido por el deudor, siempre que éste, por su parte, haya actuado de buena fe y haya observado todas las disposiciones establecidas por la normativa vigente en relación con la declaración en aduana".
En el supuesto presente no es aplicable la doctrina expuesta pues no cabe imputar error alguno a la Administración, sino que como se dijo con anterioridad se ejercitó la facultad de revisión regulada en el art. 78 de la normativa referida.
OCTAVO.- El régimen jurídico del impuesto liquidado se regula en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, en su art. 59 que dispone: "1. A efectos de este impuesto tendrán la consideración de cigarros o cigarritos, siempre que sean susceptibles de ser fumados sin transformación y estén destinados exclusivamente a ello, dadas sus propiedades y las expectativas normales de los consumidores:
a) Los rollos de tabaco provistos de una capa exterior de tabaco natural.
b) Los rollos de tabaco con una mezcla de tripa batida y provistos de una capa exterior de tabaco reconstituido del color normal de los cigarros que cubre íntegramente el producto, incluido el filtro si lo hubiera, pero no la boquilla en el caso de los cigarros con boquilla, cuando su masa unitaria sin filtro ni boquilla sea igual o superior a 2,3 gramos y no supere los 10 gramos y su perímetro, al menos en un tercio de su longitud, sea igual o superior a 34 milímetros.
Estas labores tendrán la consideración de cigarros o cigarritos según que su peso exceda o no de 3 gramos por unidad.
2. Tendrán igualmente la consideración de cigarros o cigarritos los productos constituidos parcialmente por sustancias distintas del tabaco, pero que respondan a los demás criterios del apartado anterior.
3. A efectos de este impuesto se considerarán cigarrillos los rollos de tabaco que puedan fumarse en su forma original y que no sean cigarros ni cigarritos con arreglo a lo establecido en los apartados anteriores.
Igualmente tendrán la consideración de cigarrillos los rollos de tabaco que mediante una simple manipulación no industrial se introducen en fundas de cigarrillos o se envuelven en hojas de papel de fumar.
El rollo de tabaco a que refiere el párrafo anterior será considerado, a efectos de la aplicación del impuesto, como dos cigarrillos cuando tenga una longitud superior a 8 centímetros, sin sobrepasar los 11 centímetros, y como tres cigarrillos cuanto tenga un longitud superior a 11 centímetros, sin sobrepasar 14 centímetros, y así sucesivamente con la misma progresión.
Para la medición de la longitud no se tendrá en cuenta ni el filtro ni la boquilla.
4. A efectos de este impuesto tendrá la consideración de tabaco para fumar o picadura:
a) El tabaco cortado o fraccionado de otro modo, hilado o prensado en plancha, no incluido en los apartados anteriores y que sea susceptible de ser fumado sin transformación industrial ulterior.
b) Los desechos de tabaco acondicionado para la venta al por menor que no sean cigarros, cigarritos ni cigarrillos y que sean susceptibles de ser fumados. A estos efectos, se considerarán desechos de tabaco los restos de hojas de tabaco y los subproductos derivados del tratamiento del tabaco o de la fabricación de labores de tabaco.
5. A efectos de este impuesto tendrá la consideración de picadura para liar el tabaco para fumar tal como se define en el apartado anterior, siempre que más del 25 por ciento en peso de las partículas de tabaco presenten un ancho de corte inferior a 1,5 milímetros.
Tendrá igualmente la consideración de picadura para liar el tabaco para fumar en el que más del 25 por ciento en peso de las partículas de tabaco presenten un ancho de corte igual o superior a 1,5 milímetros, vendido o destinado a la venta para liar cigarrillos.
6. Tendrán igualmente la consideración de cigarrillos y tabaco para fumar los productos constituidos exclusiva o parcialmente por sustancias de tráfico no prohibido que no sean tabaco pero que respondan a los restantes criterios establecidos en los apartados 3 y 4 anteriores. No obstante, los productos que no contengan tabaco no tendrán esta consideración cuando se justifique que tienen una función exclusivamente medicinal.
7. A efectos de este impuesto tendrá la consideración de fabricante la persona que transforma el tabaco en labores del tabaco acondicionadas para su venta al público"
El precepto y su contenido están en consonancia con la Directiva 2011/64, del Consejo, de 21 de junio de 2011, en concreto con los art. 2, 3, 4 y 5 de la misma.
NOVENO.- En cuanto a la sujeción del producto al impuesto especial no ofrece duda tras el dictado de la sentencia de 16 de septiembre de 2020, del Tribunal Superior de Justicia de la Unión Europea ( TJUE) cuyo contenido se reproduce a continuación:
23
Mediante sus cuestiones prejudiciales primera y segunda, que es preciso examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si los artículos 2 y 5 de la Directiva 2011/64 (LCEur 2011, 1042) deben interpretarse en el sentido de que el tabaco para pipa de agua, compuesto de tabaco en un 24 % y otras sustancias como jarabe de azúcar, glicerina, aromatizantes y un conservante, debe calificarse como «producto constituido parcialmente por sustancias distintas del tabaco» y como «tabaco para fumar», a efectos de dichas disposiciones, y, por lo tanto, debe considerarse, en su conjunto y con independencia de las sustancias distintas del tabaco que lo componen, como tabaco para fumar sujeto al impuesto especial sobre el tabaco.
24
A este respecto y con carácter preliminar, procede señalar que las disposiciones de la Directiva 2011/64 (LCEur 2011, 1042) no se refieren expresamente al tabaco para pipa de agua.
25
No obstante, el artículo 2, apartado 1, de dicha Directiva define, a efectos de su aplicación, el concepto de «labores del tabaco» y clasifica en tres categorías las labores del tabaco objeto de la armonización que pretende la referida Directiva: la primera se refiere a los cigarrillos, la segunda, a los cigarros puros y a los cigarritos, y la tercera, al tabaco para fumar. Los productos contemplados en cada una de estas categorías se definen en los artículos 3 a 5 de la Directiva 2011/64 (LCEur 2011, 1042) en función de sus características propias.
26
Además, el artículo 2, apartado 2, de esta Directiva asimila a los cigarrillos y al tabaco para fumar los productos constituidos exclusiva o parcialmente por sustancias distintas del tabaco pero que respondan a los demás criterios del artículo 3 o del artículo 5, apartado 1, de la referida Directiva. Por otra parte, esta última disposición define el concepto de «tabaco para fumar».
27
En primer lugar, por lo que respecta a la interpretación del artículo 2, apartado 2 , de la Directiva 2011/64 (LCEur 2011, 1042) y al concepto de «productos constituidos parcialmente por sustancias distintas del tabaco» a efectos de esta disposición, procede recordar que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, para garantizar la aplicación uniforme de los conceptos de la Directiva 2011/64 , su interpretación debe ser autónoma, basada en el tenor de las disposiciones de que se trate, en la lógica interna de dicha Directiva y en los objetivos que esta persigue ( sentencia de 11 de abril de 2019, Skonis ir kvapas, C-638/17 (JUR 2019, 125275) , EU:C:2019:316 , apartado 25 y jurisprudencia citada).
28
En cuanto al tenor del artículo 2, apartado 2 , de la Directiva 2011/64 (LCEur 2011, 1042) , el legislador de la Unión no precisó la naturaleza de las sustancias distintas del tabaco a que se refiere esta disposición, de modo que el concepto de «productos constituidos parcialmente por sustancias distintas del tabaco» no excluye ninguna sustancia que pueda mezclarse con tabaco ni exige que el tabaco sea mezclado con determinadas sustancias.
29
En cuanto a la lógica interna del artículo 2, apartado 2 , de la Directiva 2011/64 (LCEur 2011, 1042) , es preciso subrayar que el párrafo primero de esta disposición tiene por objeto establecer una regla general según la cual se asimilarán a los cigarrillos y al tabaco para fumar los productos que, aunque estén constituidos exclusiva o parcialmente por sustancias distintas del tabaco, respondan sin embargo a los demás criterios de los cigarrillos y del tabaco para fumar recogidos en los artículos 3 y 5, apartado 1, de dicha Directiva. Conforme al artículo 2, apartado 2, párrafo segundo , de la Directiva 2011/64 , únicamente se excluyen de esta regla los productos que, por un lado, no contengan tabaco y, por otro, tengan una función exclusivamente medicinal (véase, por analogía, la sentencia de 30 de marzo de 2006, Smits-Koolhoven, C-495/04 , EU:C:2006:218 , apartado 18).
30
De ello se deduce que un producto puede estar comprendido en el ámbito de aplicación de esta Directiva y estar sujeto al impuesto especial sobre el tabaco sin por ello estar constituido exclusivamente por tabaco.
31
En cuanto a los objetivos de la Directiva 2011/64 (LCEur 2011, 1042) , esta tiene por objeto, como se desprende de su artículo 1 , fijar los principios generales de la armonización de las estructuras y de los tipos del impuesto especial al que los Estados miembros someterán las labores del tabaco. Por lo tanto, la Directiva 2011/64 forma parte de la legislación fiscal de la Unión sobre los productos del tabaco, legislación que, con arreglo al considerando 2 de la Directiva, tiene por objeto garantizar el buen funcionamiento del mercado interior, asegurando al mismo tiempo un elevado nivel de protección de la salud (véanse, en este sentido, las sentencias de 9 de octubre de 2014, Yesmoke Tobacco, C-428/13 (TJCE 2014, 383) , apartados 23, 35 y 36, y de 6 de abril de 2017 (TJCE 2017, 103) , Eko-Tabak, C-638/15 , , apartado 17).
32
Pues bien, con el fin de garantizar, por un lado, el buen funcionamiento del mercado interior y condiciones de competencia neutras en el sector del tabaco y, por otro lado, un elevado nivel de protección de la salud humana, es preciso asimilar a los cigarrillos y al tabaco para fumar todos los productos del tabaco que puedan fumarse. En efecto, tales productos compiten con los cigarrillos y el tabaco para fumar y pueden ser objeto de la política de protección de la salud en materia de lucha contra el tabaquismo.
33
Por lo demás, en virtud del artículo 2, punto 13 , de la Directiva 2014/40/UE (LCEur 2014, 715) del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de abril de 2014, relativa a la aproximación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas de los Estados miembros en materia de fabricación, presentación y venta de los productos del tabaco y los productos relacionados y por la que se deroga la Directiva 2001/37/CE (DO 2014, L 127, p. 1; corrección de errores en DO 2015, L 150, p. 24), se considera que el tabaco para pipa de agua es tabaco para fumar.
34
Además, en la medida en que, según los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia, el calentamiento y la combustión de todas las sustancias que componen el tabaco para pipa de agua, como el controvertido en el litigio principal, generan un humo que se inhala, tal calificación se aplica a este último.
35
De lo anterior se deduce que el concepto de «producto constituido parcialmente por sustancias distintas del tabaco», a efectos del artículo 2, apartado 2 , de la Directiva 2011/64 (LCEur 2011, 1042) , debe interpretarse en el sentido de que comprende el tabaco para pipa de agua, como el controvertido en el litigio principal, compuesto de tabaco, jarabe de azúcar, glicerina, aromatizantes y un conservante.
36
En segundo lugar, por lo que respecta a la interpretación del artículo 5, apartado 1, letra a) , de la Directiva 2011/64 (LCEur 2011, 1042) , es preciso subrayar que el tenor de esta disposición exige, a efectos de la calificación como «tabaco para fumar», el cumplimiento de dos requisitos acumulativos, a saber, por un lado, que el tabaco esté cortado o fraccionado de otra forma, hilado o prensado en placas y, por otro lado, que pueda fumarse sin transformación industrial ulterior.
37
Por lo que se refiere al primer requisito, de los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia parece desprenderse que el tabaco para pipa de agua controvertido en el litigio principal es un tabaco cortado o fraccionado de otra forma, hilado o prensado en placas, extremo que, no obstante, corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente.
38
Por lo que se refiere al segundo requisito, el tabaco para pipa de agua, como el controvertido en el litigio principal, puede fumarse sin transformación industrial ulterior.
39
A este respecto, es preciso recordar que el Tribunal de Justicia ya ha precisado que no constituye una transformación industrial una manipulación simple dirigida a lograr que un producto de tabaco no terminado pueda fumarse y que una transformación industrial, en cambio, se refiere a la transformación, generalmente a gran escala, con arreglo a un proceso normalizado, de materias primas en bienes materiales ( sentencia de 6 de abril de 2017, Eko-Tabak, C-638/15 (TJCE 2017, 103) apartados 30 a 32).
40
Pues bien, el tabaco para pipa de agua es un producto que no necesita, para ser fumado, ninguna transformación de materias primas en bienes materiales con arreglo a un proceso normalizado.
41
Por lo tanto, el tabaco para pipa de agua, como el controvertido en el litigio principal, puede cumplir los dos requisitos acumulativos, establecidos en el artículo 5, apartado 1, letra a) , de la Directiva 2011/64 (LCEur 2011, 1042) , y necesarios para la calificación como «tabaco para fumar».
42
Por lo que respecta a si el tabaco para pipa de agua, como el controvertido en el litigio principal, en su conjunto y cualesquiera que sean las sustancias, distintas del tabaco, que lo componen, debe considerarse como tabaco para fumar, es preciso señalar que, como han alegado acertadamente la Comisión Europea y el Gobierno portugués, la Directiva 2011/64 (LCEur 2011, 1042) asimila, en su totalidad, a los tabacos para fumar, los productos constituidos parcialmente por sustancias distintas del tabaco sin distinguir entre esas diferentes sustancias ni establecer el gravamen únicamente para el tabaco contenido en dichos productos.
43
Así pues, de los artículos 7 a 12 de la citada Directiva se desprende que el importe del impuesto especial sobre los cigarrillos no se define haciendo abstracción de las sustancias y elementos distintos del tabaco que los componen.
44
Asimismo, el legislador de la Unión no previó en modo alguno, en relación con el tabaco elaborado distinto de los cigarrillos al que se refieren los artículos 13 y 14 de la Directiva 2011/64 (LCEur 2011, 1042) , excluir del impuesto especial sobre dicho producto el peso de las sustancias distintas del tabaco.
45
Por último, todas las sustancias que componen el tabaco para pipa de agua se calientan y fuman como componentes de un único producto. Por lo tanto, a efectos de la Directiva 2011/64 (LCEur 2011, 1042) , ese producto debe considerarse, en su conjunto, como tabaco para fumar y estar sujeto, como tal, al impuesto especial sobre el tabaco.
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De lo anterior se deduce que el artículo 5, apartado 1 , de la Directiva 2011/64 (LCEur 2011, 1042) debe interpretarse en el sentido de que, cuando el tabaco contenido en una mezcla destinada a ser fumada, como el tabaco para pipa de agua, cumple los requisitos establecidos en esa disposición, tal mezcla debe considerarse, en su conjunto y cualesquiera que sean las sustancias distintas del tabaco que la componen, como tabaco para fumar.
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Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a las cuestiones prejudiciales primera y segunda que los artículos 2 y 5 de la Directiva 2011/64 (LCEur 2011, 1042) deben interpretarse en el sentido de que el tabaco para pipa de agua, compuesto de tabaco en un 24 % y otras sustancias como jarabe de azúcar, glicerina, aromatizantes y un conservante, debe calificarse como «producto constituido parcialmente por sustancias distintas del tabaco» y como «tabaco para fumar», a efectos de dichas disposiciones, y, por lo tanto, debe considerarse, en su conjunto y cualesquiera que sean las sustancias distintas del tabaco que lo componen, como tabaco para fumar sujeto al impuesto especial sobre el tabaco.
Por su parte y de igual manera la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos CV292717, es contundente en cuanto a la sujeción de la "pipa de agua" al impuesto, sin que la documentación de la demanda tenga relevancia alguna para desvirtuar lo anteriormente expuesto, por lo que procede la desestimación del recurso.
DÉCIMO.-Procede la imposición de costas a la parte actora sin que pueda exigirse mayor cantidad de 1000 euros.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
