Sentencia Contencioso-Administrativo 83/2026 Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 426/2023 de 26 de febrero del 2026

PRIMERO.- Dirige la actora el presente recurso contencioso-administrativo contra la Resolución n.º 30/01682/2023 Acumuladas: 30/01814/2023, de fecha 28 de septiembre de 2023, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia por la que se desestima la reclamación interpuesta contra el acuerdo sancionador con referencia 2023RSC04110054LG, en relación con el Impuesto de Sociedades, Pago a Cuenta correspondiente al ejercicio 2022 y período 3P, que impone una sanción de 92.305,70 euros, por supuesta infracción leve, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo reglamentariamente señalado, prevista en el artículo 191. 1 LGT.

Este procedimiento se ha deliberado de forma conjunta con el procedimiento 223/2023 razón por la que siendo las alegaciones de demanda y contestación idénticas, debemos por unidad de criterio dar la misma respuesta en el presente procedimiento.

La parte actora fundamenta su demanda, por lo que aquí interesa, en los hechos y argumentos de Derecho que resumidamente pasamos a enumerar:

1º) Se siguió procedimiento de comprobación limitada relativo a la obligación de realizar pagos fraccionados del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2022, 2 Trimestre, que culminó con resolución con liquidación provisional atendiendo a que la mercantil tenía la obligación de presentar el pago a cuenta por el sistema del artículo 40.2 LIS( modalidad de la cuota), en vez de la modalidad empleada, del art. 40.3 LIS( modalidad de la base imponible) y ello porque no había ejercitado en plazo la opción para aplicar la modalidad del art. 40.3 LIS.

Contra la liquidación provisional interpuso recurso de reposición, defendiendo que se encontraba acogida a la modalidad del artículo 40.3 LIS y que por ser la base imponible negativa del periodo del pago a cuenta 2022/2P, no venía obligada a su presentación. En sus alegaciones señaló que la opción la ejercitó mediante la presentación del segundo pago fraccionado del ejercicio 2020 y aunque solo la obligaba para el ejercicio 2020, no renunció a la aplicación de la citada modalidad del art. 40.3 LIS, manteniéndose en la opción extraordinaria ofrecida por el RDLey 15/2020 en todos los pagos fraccionados que ha realizado posteriormente relativos a los ejercicios 2021 y 2022.

Añadía que la Administración tributaria no ha comunicado ningún reparo a los pagos fraccionados realizados en los ejercicios 2021, 1, 2 y 3 P, y 2022, 1 P, bajo la modalidad del art. 40.3 de la LIS, cuando los pagos fraccionados del ejercicio 2021, periodos 1P, 2P y 3P, habrían resultado negativos de haberse presentado por la modalidad del art. 40.2 de la LIS que patrocina la Oficina gestora, en tanto que la demandante presentó los citados pagos fraccionados por la modalidad del art. 40.3 de la LIS, por así considerar que le era de aplicación desde el pago fraccionado de 2020/2P, de lo que resultó: negativo el del 2021-1P, un ingreso de 449.888,83 euros el del 2021-2P y un ingreso de 149.076,70 euros el del 2021-3P, y, por tanto, un ingreso total indebidamente realizado de 598.965,53 euros, con el consiguiente coste financiero, que la Administración tributaria viene obligada a reconocer en virtud del principio de íntegra regularización.

El recurso de reposición se resolvió sin pronunciarse expresamente sobre los argumentos del mismo.

2º) Se inició procedimiento sancionador en relación con el pago a cuenta objeto de liquidación en el procedimiento de comprobación limitada del Impuesto de Sociedades 2022, 2P, considerando cometida la infracción tributaria consistente en "Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación". Frente al acuerdo de inicio presentó alegaciones relativas a la ausencia de culpabilidad en su conducta en atención a las circunstancias concurrentes. Reiteró sus alegaciones en el recurso de reposición que presentó frente a la liquidación. Argumentó el hecho de haberse acogido a la opción extraordinaria por la modalidad del art. 40.3 de la LIS en el pago fraccionado 2020/2P, y que la presentación de los pagos fraccionados de 2021/2P y 3P se hizo por la modalidad del art. 40.3 de la LIS, sin que ningún reparo pusiese la Oficina gestora, realizando pagos a cuenta superiores a los debidos, lo que evidencia que aplicó la modalidad del art. 40.3 LIS en la creencia de que lo hacía correctamente. De no ser así, no habría realizado un ingreso indebido de 598.965,53 euros. El haber realizado un ingreso de esa magnitud, sin deber hacerlo, evidencia que se hallaba en la convicción de que estaba realizado el cálculo correcto de los pagos a cuenta.

Sus alegaciones frente al acuerdo de inicio del procedimiento sancionador fueron desestimadas, dictándose acuerdo de imposición de sanción por infracción, confirmando la sanción propuesta.

Contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra la resolución con liquidación y contra la resolución sancionadora, promovió sendas reclamaciones económico- administrativas, siendo objeto de este procedimiento judicial la desestimación de la reclamación económico-administrativa frente a la resolución recaída en el procedimiento sancionador. Transcribe lo que estima conveniente de sus alegaciones y de los argumentos del TEARM para desestimarlas. Respecto a la resolución sancionadora, el TEARM sostiene que no existe explicación razonable para su conducta consistente en haber efectuado el pago fraccionado según la modalidad de cálculo regulada en el 40.3 LIS conforme a su regulación legal. No se pronuncia sobre las circunstancias concurrentes en el caso concreto y entendiendo que la interpretación de la norma seguida por la demandante no es razonable, resuelve que es procedente, además, imponerle una sanción, pese a que su interpretación la llevó a sufrir un perjuicio en el año 2021.

3º) Está insuficientemente motivada la resolución sancionadora, no existiendo prueba de la culpabilidad en la comisión de la infracción sancionada. Cita la doctrina del Tribunal Supremo sobre la exigencia en el ámbito del derecho tributario sancionador del principio de culpabilidad. No existe culpabilidad si su conducta está amparada por una interpretación jurídica razonable de la norma. Cita el art. 179 LGT. La resolución sancionadora motiva la culpa en el hecho objetivo, dejar de ingresar con perjuicio económico para la Administración, sin motivar la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad. La motivación es genérica, sin atender al caso concreto.

4º) No concurre el elemento de culpabilidad por resultar procedente la aplicación de lo preceptuado en el artículo 179.2. d) de la LGT. Se ha empleado la diligencia necesaria para el cumplimiento de las obligaciones y se ha practicado la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma. Reitera que se acogió a la modalidad del artículo 40.3 LIS en 2020 y bajo esa modalidad realizó los pagos a cuenta en el año 2021 y 2022. Pese a verse perjudicado en el año 2021, lo hizo bajo la creencia de que la modalidad aplicada del artículo 40.3 LIS era la correcta.

Resume sus argumentos y cita y transcribe en parte la STS 19-01-2016, rec. 2966/2014 y la, STS 21-12-2017, n.º 2066/2017, rec. 1347/2016.

SEGUNDO.-La Abogacía del Estado se opone a la demanda argumentando, expuesto resumidamente:

1º) La conducta del actor está acreditada en la resolución sancionadora y en la del TEAR. Transcribe parte del contenido de esta última. No se ejercitó en plazo la opción de pago fraccionado del artículo 40.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS). Hizo esa solicitud para el período impositivo 2020/2P y quedó vinculado a esta modalidad de pago fraccionado, exclusivamente, respecto de los pagos correspondientes a ese período impositivo 2020. Para aplicar esa modalidad en los ejercicios siguientes, y en particular en el ejercicio 2022 que es objeto de regularización, debió optar por su aplicación mediante la presentación de la correspondiente declaración censal en el mes de febrero. No constando que haya ejercitado dicha opción en el plazo establecido, la modalidad aplicable para el cálculo de los pagos fraccionados en 2022 era la establecida en el artículo 40.2 de la LIS. Si la entidad considera que las autoliquidaciones presentadas relativas a otros períodos distintos de los que han sido objeto de regularización han perjudicado sus intereses legítimos (los períodos 2021/2P y 2021/3P), puede solicitar la rectificación de las mismas según se prevé en el art. 120 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

2º) No empleó la diligencia necesaria ni actuó en una interpretación razonable de la norma. Transcribe el razonamiento jurídico de la resolución recurrida sobre este particular, fundamento décimo primero. La ley establece claramente la modalidad que debe aplicarse, si no se tiene la condición de gran empresa, como era el caso y conocido para el interesado, solo es válida si se ha optado mediante una declaración censal en el plazo señalado legalmente, cosa que no hizo el interesado. Además, la regulación de la opción extraordinaria por la modalidad del art 40.3 regulada en el RD 15/2020, la norma señala claramente que la misma sólo se aplica para el ejercicio 2020. En 2022 ha realizado un ingreso menor al que debía realizarse que, cuando menos, es imputable a título de negligencia, por falta de diligencia debida por parte del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. En lo demás se remite al contenido de la resolución recurrida.

TERCERO.-Sobre el elemento subjetivo de la infracción tributaria.

El único extremo controvertido en el presente proceso es la existencia o no del elemento subjetivo de la infracción tributaria, residenciando la parte actora los motivos de impugnación en la afirmación de que los arts. 179 y 183 de la LGT exigen dolo o negligencia y, en su caso, la empresa actuó siempre conforme a una interpretación razonable del RDL 15/2020, de forma continuada desde 2020/2P, aunque ello le perjudicó en los pagos efectuados en 2021, no existiendo ocultación, sino que actuó bajo la creencia de que la modalidad aplicada del artículo 40.3 LIS era la correcta.

Es doctrina reiterada que el ejercicio de la potestad sancionadora en materia tributaria se sujeta, en virtud de los artículos 24.2 y 25 de la Constitución, al principio de culpabilidad, vedándose la imposición de sanciones por el mero resultado y excluyéndose toda forma de responsabilidad objetiva.

El Tribunal Supremo ha reiterado de forma expresa que no puede sancionarse al obligado tributario por la simple existencia de una regularización con resultado a ingresar, sin probarse un reproche subjetivo en base al principio de culpabilidad. Por otro lado, ha abordado la apreciación de la interpretación razonable de la norma como causa de exclusión de la responsabilidad tributaria en infracciones tributarias del art. 191 LGT, entre otras, en STS n.º 662/2023, Sección 2ª, de 23 de mayo de 2023, recurso 5250/2021, que sobre esta particular señala:

"(..)

Por tanto, no se trata, como sostiene el abogado del Estado, de una cuestión de carga de la prueba, sino de correcta motivación sobre el juicio de culpabilidad. La razonabilidad de la creencia se fundará sobre la concurrencia de una serie de hechos -los que puedan ser relevantes para que opere la compensación-, y serán esos hechos los que están afectados por la carga de la prueba. Pero una vez probados los mismos en la extensión que sea, y aunque no concurran en su totalidad para dar lugar al efecto de la compensación, el juicio de razonabilidad sobre la creencia de que concurrían los presupuestos y por tanto las consecuencias jurídicas de tales hechos requiere una motivación específica, integrante del juicio de culpabilidad, que desde luego no ha realizado el acuerdo sancionador que se limita a negar la propia compensación, pero no a valorar si la creencia de que concurría pudiera ser objetivamente razonable. Se incurre así en una vulneración del principio de presunción de inocencia ( art. 24.1 CE ), pues como ha declarado la STC 164/2005, de 20 de junio , no cabe el reproche sancionador "[...] sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere [...]". Este deber de motivar específicamente sobre la culpabilidad resultaba necesario en este caso porque, más allá del juicio de si concurrían o no los elementos determinantes de la compensación, extremo que el recurrente no cuestiona al dirigir el recurso exclusivamente contra la resolución sancionadora y no la liquidación, sí se aprecian elementos objetivos, admitidos por el acuerdo de liquidación (los préstamos recíprocos entre ambas partes, en cantidades que supondrían la extinción del préstamo otorgado por la recurrente, origen de rendimientos del capital mobiliario imputados) que requerían aquel examen del juicio de razonabilidad de la conducta del recurrente.

SÉPTIMO.- La doctrina jurisprudencial.

Como culminación de lo razonado debemos fijar como criterio interpretativo que la apreciación sobre si concurre la exclusión de responsabilidad por la comisión de infracción tributaria por haber actuado el obligado amparándose en una interpretación razonable de la norma, prevista en el art. 179. 2. d) LGT , requiere una motivación específica sobre la razonabilidad de tal interpretación, como parte específica del juicio de culpabilidad."

En parecidos términos, la STS de 21 de diciembre de 2017 (rec. 1347/2016) afirmaba la necesidad de motivación específica de la culpabilidad, más allá de la concurrencia del elemento objetivo que justifica la liquidación, expresando en su fundamento de derecho tercero in fine lo siguiente:

".Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario (vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24. 2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.

Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.

De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la "apreciación de la culpabilidad", tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: «es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA». Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: «Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción».

En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente."

La motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad en la comisión de la infracción corresponde al Órgano de gestión que dicta la resolución sancionadora, no pudiendo ser suplido por el TEAR, que no puede subsanar ni completar la falta de motivación. El Acuerdo de Imposición de Sanción, de 8 de junio de 2023, describe el elemento objetivo que determina la liquidación practicada y respecto a la sanción dice:

"(..)

En un primer lugar, la empresa reitera su disconformidad con la liquidación objeto de sanción.

Respecto a ello, se hace constar que la administración desestimó el mencionado recurso de reposición manifestando:

- La empresa tiene obligación de presentar los pagos a cuenta correspondientes al ejercicio 2022 por el sistema del 40.2, puesto que durante los doce meses anteriores no ha superado los seis millones de euros de cifra de negocio y no ha ejercitado en plazo la opción del 40.3.

- El cálculo de las cuotas de ejercicios anteriores, indebidamente por el 40.3, no determina el cambio de opción automática, teniendo en cuenta que, durante el mes de febrero del 2022, pudo haber optado por la aplicación del 40.3.

- No hay constancia de la presentación, en dicha fecha, de ningún 036 con la opción mencionada.

- Consta liquidación correspondiente al 202/1P/2020, puesto que la empresa lo había calculado por el sistema del 40.3, pero según su cifra de negocios, debía haberlo realizado por el sistema del 40.2. Por dicho motivo, la empresa presentó fuera de plazo, con fecha 15/4/2020, un 036 cambiando la opción, el cual no fue aceptado, confirmando la liquidación por el mismo motivo ahora alegado.

Por tanto, la empresa tenía suficiente conocimiento para realizar los pagos a cuenta del 2022 por la opción correcta.

La sanción es consecuencia, por tanto, de la falta de ingreso del importe correcto del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades, infracción recogida en el artículo 191 de la LGT . Para que dicha infracción sea sancionable se deben dar dos elementos, uno objetivo, es decir, que esté tipificado por la Ley, que se da en este caso y otro subjetivo. El elemento subjetivo, en este caso, debe determinar que la conducta del obligado sea dolosa o culposa con cualquier grado de negligencia. En el presente caso, es evidente que el elemento subjetivo se cumple, puesto que derivado de una liquidación por el mismo concepto y motivo, el obligado tributario conocía las condiciones legalmente establecidas para el cálculo correcto de dichos pagos a cuenta. Con dichos antecedentes, la empresa podría haber optado por la aplicación del 40.3, pero al no hacerlo debió realizar el 2º y 3º pago del 2022 por la opción del 40.2. Todo ello ha causado a la administración un claro perjuicio económico, por lo que su conducta se considera negligente y culposa."

Acto seguido reitera el último párrafo en el apartado relativo a "MOTIVACION Y OTRAS CONSIDERACIONES".

Existió una interpretación de la normativa por parte del obligado tributario, basada en la opción extraordinaria habilitada por el artículo 9 del Real Decreto-ley 15/2020, que permitía acogerse a la modalidad del artículo 40.3 LIS mediante la presentación en el plazo habilitado del pago fraccionado 2020/2P. Esa interpretación es posterior a las indicaciones que hizo la Administración tributaria no aceptando el cambio de opción presentado fuera de plazo respecto a la liquidación correspondiente al 202/1P/2020. Una vez que optó por esa modalidad del art. 40.3 LIS en el período 2020 2P, habilitado por Real Decreto-ley 15/2020, se mantuvo en esa modalidad 40.3, no siendo cuestionados por la Administración los pagos fraccionados del año 2021, cuyos efectos resultaron económicamente perjudiciales para la propia contribuyente, según argumenta, sin ser contrariado por el Órgano de gestión. Nunca renunció a esa opción, debiéndose tener en cuenta que la modalidad del art.40.3 LIS estipula que "(..)El contribuyente quedará vinculado a esta modalidad del pago fraccionado respecto de los pagos correspondientes al mismo período impositivo y siguientes, en tanto no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal que deberá ejercitarse en los mismos plazos establecidos en el párrafo anterior."

No se ofrecen argumentos concretos sobre si esa interpretación era o no razonable. El elemento subjetivo se residencia únicamente en la afirmación de que el obligado tributario conocía las condiciones legalmente establecidas para el cálculo correcto de dichos pagos a cuenta, afirmación que no se corresponde con el hecho de que en el año 2021 realizase pagos a cuenta que le perjudicaban. Una cosa es que sea procedente la liquidación, elemento objetivo de la infracción; y otra que el interesado haya obrado de forma dolosa o culposa. Si se considera que ha obrado de forma culposa, debe motivarse en el caso concreto porqué se entiende que es culposo su comportamiento y, para ello, en nuestro caso, debe ponerse en relación con las circunstancias concurrentes argumentadas por el interesado para justificar la ausencia de culpabilidad en su conducta. El Órgano de gestión ha impuesto la sanción sin motivar de forma suficiente la culpabilidad. Se limita a decir que el contribuyente sabe cómo debe realizar el pago fraccionado porque debe realizarlo como dispone la LIS, siendo conocedor de la norma, que es lo que quiere decir la frase "... el obligado tributario conocía las condiciones legalmente establecidas para el cálculo correcto de dichos pagos a cuenta."Se ha omitido el examen de las circunstancias reales del caso. La sanción se impone porque incumple la norma, considerando que las condiciones establecidas en la norma le son conocidas, sin analizar de forma suficiente la culpabilidad en atención al cambio de sistema a partir del 2º P de 2020, que devino del Real Decreto-ley 15/2020 y fue mantenido por el contribuyente en períodos posteriores de 2021 y 2022, incluso cuando le perjudicó en 2021.

En consecuencia, procede anular la sanción impugnada, por ser contraria a Derecho, al no haber acreditado la Administración la existencia de culpabilidad en los términos exigidos por los artículos 178, 179 y 183 de la LGT, conforme a la doctrina del Tribunal Supremo antes expuesta.

Se hace constar, finalmente, que el mismo día se ha señalado para votación y fallo en esta Sala y Sección, el procedimiento ordinario número 426/2023, seguido entre las mismas partes, con argumentos jurídicos casi idénticos, éste referido al tercer periodo del año 2022, fallándose con fundamentos similares a los aquí expresados.

CUARTO.- A tenor de lo establecido en el artículo 139 de la Ley de Jurisdicción Contencioso-administrativa no procede hacer expresa imposición de las costas procesales causadas al apreciar que la motivación del elemento subjetivo de culpabilidad presenta dudas de Derecho.

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

PRIMERO.- Dirige la actora el presente recurso contencioso-administrativo contra la Resolución n.º 30/01682/2023 Acumuladas: 30/01814/2023, de fecha 28 de septiembre de 2023, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia por la que se desestima la reclamación interpuesta contra el acuerdo sancionador con referencia 2023RSC04110054LG, en relación con el Impuesto de Sociedades, Pago a Cuenta correspondiente al ejercicio 2022 y período 3P, que impone una sanción de 92.305,70 euros, por supuesta infracción leve, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo reglamentariamente señalado, prevista en el artículo 191. 1 LGT.

Este procedimiento se ha deliberado de forma conjunta con el procedimiento 223/2023 razón por la que siendo las alegaciones de demanda y contestación idénticas, debemos por unidad de criterio dar la misma respuesta en el presente procedimiento.

La parte actora fundamenta su demanda, por lo que aquí interesa, en los hechos y argumentos de Derecho que resumidamente pasamos a enumerar:

1º) Se siguió procedimiento de comprobación limitada relativo a la obligación de realizar pagos fraccionados del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2022, 2 Trimestre, que culminó con resolución con liquidación provisional atendiendo a que la mercantil tenía la obligación de presentar el pago a cuenta por el sistema del artículo 40.2 LIS( modalidad de la cuota), en vez de la modalidad empleada, del art. 40.3 LIS( modalidad de la base imponible) y ello porque no había ejercitado en plazo la opción para aplicar la modalidad del art. 40.3 LIS.

Contra la liquidación provisional interpuso recurso de reposición, defendiendo que se encontraba acogida a la modalidad del artículo 40.3 LIS y que por ser la base imponible negativa del periodo del pago a cuenta 2022/2P, no venía obligada a su presentación. En sus alegaciones señaló que la opción la ejercitó mediante la presentación del segundo pago fraccionado del ejercicio 2020 y aunque solo la obligaba para el ejercicio 2020, no renunció a la aplicación de la citada modalidad del art. 40.3 LIS, manteniéndose en la opción extraordinaria ofrecida por el RDLey 15/2020 en todos los pagos fraccionados que ha realizado posteriormente relativos a los ejercicios 2021 y 2022.

Añadía que la Administración tributaria no ha comunicado ningún reparo a los pagos fraccionados realizados en los ejercicios 2021, 1, 2 y 3 P, y 2022, 1 P, bajo la modalidad del art. 40.3 de la LIS, cuando los pagos fraccionados del ejercicio 2021, periodos 1P, 2P y 3P, habrían resultado negativos de haberse presentado por la modalidad del art. 40.2 de la LIS que patrocina la Oficina gestora, en tanto que la demandante presentó los citados pagos fraccionados por la modalidad del art. 40.3 de la LIS, por así considerar que le era de aplicación desde el pago fraccionado de 2020/2P, de lo que resultó: negativo el del 2021-1P, un ingreso de 449.888,83 euros el del 2021-2P y un ingreso de 149.076,70 euros el del 2021-3P, y, por tanto, un ingreso total indebidamente realizado de 598.965,53 euros, con el consiguiente coste financiero, que la Administración tributaria viene obligada a reconocer en virtud del principio de íntegra regularización.

El recurso de reposición se resolvió sin pronunciarse expresamente sobre los argumentos del mismo.

2º) Se inició procedimiento sancionador en relación con el pago a cuenta objeto de liquidación en el procedimiento de comprobación limitada del Impuesto de Sociedades 2022, 2P, considerando cometida la infracción tributaria consistente en "Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación". Frente al acuerdo de inicio presentó alegaciones relativas a la ausencia de culpabilidad en su conducta en atención a las circunstancias concurrentes. Reiteró sus alegaciones en el recurso de reposición que presentó frente a la liquidación. Argumentó el hecho de haberse acogido a la opción extraordinaria por la modalidad del art. 40.3 de la LIS en el pago fraccionado 2020/2P, y que la presentación de los pagos fraccionados de 2021/2P y 3P se hizo por la modalidad del art. 40.3 de la LIS, sin que ningún reparo pusiese la Oficina gestora, realizando pagos a cuenta superiores a los debidos, lo que evidencia que aplicó la modalidad del art. 40.3 LIS en la creencia de que lo hacía correctamente. De no ser así, no habría realizado un ingreso indebido de 598.965,53 euros. El haber realizado un ingreso de esa magnitud, sin deber hacerlo, evidencia que se hallaba en la convicción de que estaba realizado el cálculo correcto de los pagos a cuenta.

Sus alegaciones frente al acuerdo de inicio del procedimiento sancionador fueron desestimadas, dictándose acuerdo de imposición de sanción por infracción, confirmando la sanción propuesta.

Contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra la resolución con liquidación y contra la resolución sancionadora, promovió sendas reclamaciones económico- administrativas, siendo objeto de este procedimiento judicial la desestimación de la reclamación económico-administrativa frente a la resolución recaída en el procedimiento sancionador. Transcribe lo que estima conveniente de sus alegaciones y de los argumentos del TEARM para desestimarlas. Respecto a la resolución sancionadora, el TEARM sostiene que no existe explicación razonable para su conducta consistente en haber efectuado el pago fraccionado según la modalidad de cálculo regulada en el 40.3 LIS conforme a su regulación legal. No se pronuncia sobre las circunstancias concurrentes en el caso concreto y entendiendo que la interpretación de la norma seguida por la demandante no es razonable, resuelve que es procedente, además, imponerle una sanción, pese a que su interpretación la llevó a sufrir un perjuicio en el año 2021.

3º) Está insuficientemente motivada la resolución sancionadora, no existiendo prueba de la culpabilidad en la comisión de la infracción sancionada. Cita la doctrina del Tribunal Supremo sobre la exigencia en el ámbito del derecho tributario sancionador del principio de culpabilidad. No existe culpabilidad si su conducta está amparada por una interpretación jurídica razonable de la norma. Cita el art. 179 LGT. La resolución sancionadora motiva la culpa en el hecho objetivo, dejar de ingresar con perjuicio económico para la Administración, sin motivar la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad. La motivación es genérica, sin atender al caso concreto.

4º) No concurre el elemento de culpabilidad por resultar procedente la aplicación de lo preceptuado en el artículo 179.2. d) de la LGT. Se ha empleado la diligencia necesaria para el cumplimiento de las obligaciones y se ha practicado la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma. Reitera que se acogió a la modalidad del artículo 40.3 LIS en 2020 y bajo esa modalidad realizó los pagos a cuenta en el año 2021 y 2022. Pese a verse perjudicado en el año 2021, lo hizo bajo la creencia de que la modalidad aplicada del artículo 40.3 LIS era la correcta.

Resume sus argumentos y cita y transcribe en parte la STS 19-01-2016, rec. 2966/2014 y la, STS 21-12-2017, n.º 2066/2017, rec. 1347/2016.

SEGUNDO.-La Abogacía del Estado se opone a la demanda argumentando, expuesto resumidamente:

1º) La conducta del actor está acreditada en la resolución sancionadora y en la del TEAR. Transcribe parte del contenido de esta última. No se ejercitó en plazo la opción de pago fraccionado del artículo 40.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS). Hizo esa solicitud para el período impositivo 2020/2P y quedó vinculado a esta modalidad de pago fraccionado, exclusivamente, respecto de los pagos correspondientes a ese período impositivo 2020. Para aplicar esa modalidad en los ejercicios siguientes, y en particular en el ejercicio 2022 que es objeto de regularización, debió optar por su aplicación mediante la presentación de la correspondiente declaración censal en el mes de febrero. No constando que haya ejercitado dicha opción en el plazo establecido, la modalidad aplicable para el cálculo de los pagos fraccionados en 2022 era la establecida en el artículo 40.2 de la LIS. Si la entidad considera que las autoliquidaciones presentadas relativas a otros períodos distintos de los que han sido objeto de regularización han perjudicado sus intereses legítimos (los períodos 2021/2P y 2021/3P), puede solicitar la rectificación de las mismas según se prevé en el art. 120 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

2º) No empleó la diligencia necesaria ni actuó en una interpretación razonable de la norma. Transcribe el razonamiento jurídico de la resolución recurrida sobre este particular, fundamento décimo primero. La ley establece claramente la modalidad que debe aplicarse, si no se tiene la condición de gran empresa, como era el caso y conocido para el interesado, solo es válida si se ha optado mediante una declaración censal en el plazo señalado legalmente, cosa que no hizo el interesado. Además, la regulación de la opción extraordinaria por la modalidad del art 40.3 regulada en el RD 15/2020, la norma señala claramente que la misma sólo se aplica para el ejercicio 2020. En 2022 ha realizado un ingreso menor al que debía realizarse que, cuando menos, es imputable a título de negligencia, por falta de diligencia debida por parte del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. En lo demás se remite al contenido de la resolución recurrida.

TERCERO.-Sobre el elemento subjetivo de la infracción tributaria.

El único extremo controvertido en el presente proceso es la existencia o no del elemento subjetivo de la infracción tributaria, residenciando la parte actora los motivos de impugnación en la afirmación de que los arts. 179 y 183 de la LGT exigen dolo o negligencia y, en su caso, la empresa actuó siempre conforme a una interpretación razonable del RDL 15/2020, de forma continuada desde 2020/2P, aunque ello le perjudicó en los pagos efectuados en 2021, no existiendo ocultación, sino que actuó bajo la creencia de que la modalidad aplicada del artículo 40.3 LIS era la correcta.

Es doctrina reiterada que el ejercicio de la potestad sancionadora en materia tributaria se sujeta, en virtud de los artículos 24.2 y 25 de la Constitución, al principio de culpabilidad, vedándose la imposición de sanciones por el mero resultado y excluyéndose toda forma de responsabilidad objetiva.

El Tribunal Supremo ha reiterado de forma expresa que no puede sancionarse al obligado tributario por la simple existencia de una regularización con resultado a ingresar, sin probarse un reproche subjetivo en base al principio de culpabilidad. Por otro lado, ha abordado la apreciación de la interpretación razonable de la norma como causa de exclusión de la responsabilidad tributaria en infracciones tributarias del art. 191 LGT, entre otras, en STS n.º 662/2023, Sección 2ª, de 23 de mayo de 2023, recurso 5250/2021, que sobre esta particular señala:

"(..)

Por tanto, no se trata, como sostiene el abogado del Estado, de una cuestión de carga de la prueba, sino de correcta motivación sobre el juicio de culpabilidad. La razonabilidad de la creencia se fundará sobre la concurrencia de una serie de hechos -los que puedan ser relevantes para que opere la compensación-, y serán esos hechos los que están afectados por la carga de la prueba. Pero una vez probados los mismos en la extensión que sea, y aunque no concurran en su totalidad para dar lugar al efecto de la compensación, el juicio de razonabilidad sobre la creencia de que concurrían los presupuestos y por tanto las consecuencias jurídicas de tales hechos requiere una motivación específica, integrante del juicio de culpabilidad, que desde luego no ha realizado el acuerdo sancionador que se limita a negar la propia compensación, pero no a valorar si la creencia de que concurría pudiera ser objetivamente razonable. Se incurre así en una vulneración del principio de presunción de inocencia ( art. 24.1 CE ), pues como ha declarado la STC 164/2005, de 20 de junio , no cabe el reproche sancionador "[...] sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere [...]". Este deber de motivar específicamente sobre la culpabilidad resultaba necesario en este caso porque, más allá del juicio de si concurrían o no los elementos determinantes de la compensación, extremo que el recurrente no cuestiona al dirigir el recurso exclusivamente contra la resolución sancionadora y no la liquidación, sí se aprecian elementos objetivos, admitidos por el acuerdo de liquidación (los préstamos recíprocos entre ambas partes, en cantidades que supondrían la extinción del préstamo otorgado por la recurrente, origen de rendimientos del capital mobiliario imputados) que requerían aquel examen del juicio de razonabilidad de la conducta del recurrente.

SÉPTIMO.- La doctrina jurisprudencial.

Como culminación de lo razonado debemos fijar como criterio interpretativo que la apreciación sobre si concurre la exclusión de responsabilidad por la comisión de infracción tributaria por haber actuado el obligado amparándose en una interpretación razonable de la norma, prevista en el art. 179. 2. d) LGT , requiere una motivación específica sobre la razonabilidad de tal interpretación, como parte específica del juicio de culpabilidad."

En parecidos términos, la STS de 21 de diciembre de 2017 (rec. 1347/2016) afirmaba la necesidad de motivación específica de la culpabilidad, más allá de la concurrencia del elemento objetivo que justifica la liquidación, expresando en su fundamento de derecho tercero in fine lo siguiente:

".Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario (vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24. 2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.

Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.

De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la "apreciación de la culpabilidad", tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: «es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA». Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: «Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción».

En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente."

La motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad en la comisión de la infracción corresponde al Órgano de gestión que dicta la resolución sancionadora, no pudiendo ser suplido por el TEAR, que no puede subsanar ni completar la falta de motivación. El Acuerdo de Imposición de Sanción, de 8 de junio de 2023, describe el elemento objetivo que determina la liquidación practicada y respecto a la sanción dice:

"(..)

En un primer lugar, la empresa reitera su disconformidad con la liquidación objeto de sanción.

Respecto a ello, se hace constar que la administración desestimó el mencionado recurso de reposición manifestando:

- La empresa tiene obligación de presentar los pagos a cuenta correspondientes al ejercicio 2022 por el sistema del 40.2, puesto que durante los doce meses anteriores no ha superado los seis millones de euros de cifra de negocio y no ha ejercitado en plazo la opción del 40.3.

- El cálculo de las cuotas de ejercicios anteriores, indebidamente por el 40.3, no determina el cambio de opción automática, teniendo en cuenta que, durante el mes de febrero del 2022, pudo haber optado por la aplicación del 40.3.

- No hay constancia de la presentación, en dicha fecha, de ningún 036 con la opción mencionada.

- Consta liquidación correspondiente al 202/1P/2020, puesto que la empresa lo había calculado por el sistema del 40.3, pero según su cifra de negocios, debía haberlo realizado por el sistema del 40.2. Por dicho motivo, la empresa presentó fuera de plazo, con fecha 15/4/2020, un 036 cambiando la opción, el cual no fue aceptado, confirmando la liquidación por el mismo motivo ahora alegado.

Por tanto, la empresa tenía suficiente conocimiento para realizar los pagos a cuenta del 2022 por la opción correcta.

La sanción es consecuencia, por tanto, de la falta de ingreso del importe correcto del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades, infracción recogida en el artículo 191 de la LGT . Para que dicha infracción sea sancionable se deben dar dos elementos, uno objetivo, es decir, que esté tipificado por la Ley, que se da en este caso y otro subjetivo. El elemento subjetivo, en este caso, debe determinar que la conducta del obligado sea dolosa o culposa con cualquier grado de negligencia. En el presente caso, es evidente que el elemento subjetivo se cumple, puesto que derivado de una liquidación por el mismo concepto y motivo, el obligado tributario conocía las condiciones legalmente establecidas para el cálculo correcto de dichos pagos a cuenta. Con dichos antecedentes, la empresa podría haber optado por la aplicación del 40.3, pero al no hacerlo debió realizar el 2º y 3º pago del 2022 por la opción del 40.2. Todo ello ha causado a la administración un claro perjuicio económico, por lo que su conducta se considera negligente y culposa."

Acto seguido reitera el último párrafo en el apartado relativo a "MOTIVACION Y OTRAS CONSIDERACIONES".

Existió una interpretación de la normativa por parte del obligado tributario, basada en la opción extraordinaria habilitada por el artículo 9 del Real Decreto-ley 15/2020, que permitía acogerse a la modalidad del artículo 40.3 LIS mediante la presentación en el plazo habilitado del pago fraccionado 2020/2P. Esa interpretación es posterior a las indicaciones que hizo la Administración tributaria no aceptando el cambio de opción presentado fuera de plazo respecto a la liquidación correspondiente al 202/1P/2020. Una vez que optó por esa modalidad del art. 40.3 LIS en el período 2020 2P, habilitado por Real Decreto-ley 15/2020, se mantuvo en esa modalidad 40.3, no siendo cuestionados por la Administración los pagos fraccionados del año 2021, cuyos efectos resultaron económicamente perjudiciales para la propia contribuyente, según argumenta, sin ser contrariado por el Órgano de gestión. Nunca renunció a esa opción, debiéndose tener en cuenta que la modalidad del art.40.3 LIS estipula que "(..)El contribuyente quedará vinculado a esta modalidad del pago fraccionado respecto de los pagos correspondientes al mismo período impositivo y siguientes, en tanto no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal que deberá ejercitarse en los mismos plazos establecidos en el párrafo anterior."

No se ofrecen argumentos concretos sobre si esa interpretación era o no razonable. El elemento subjetivo se residencia únicamente en la afirmación de que el obligado tributario conocía las condiciones legalmente establecidas para el cálculo correcto de dichos pagos a cuenta, afirmación que no se corresponde con el hecho de que en el año 2021 realizase pagos a cuenta que le perjudicaban. Una cosa es que sea procedente la liquidación, elemento objetivo de la infracción; y otra que el interesado haya obrado de forma dolosa o culposa. Si se considera que ha obrado de forma culposa, debe motivarse en el caso concreto porqué se entiende que es culposo su comportamiento y, para ello, en nuestro caso, debe ponerse en relación con las circunstancias concurrentes argumentadas por el interesado para justificar la ausencia de culpabilidad en su conducta. El Órgano de gestión ha impuesto la sanción sin motivar de forma suficiente la culpabilidad. Se limita a decir que el contribuyente sabe cómo debe realizar el pago fraccionado porque debe realizarlo como dispone la LIS, siendo conocedor de la norma, que es lo que quiere decir la frase "... el obligado tributario conocía las condiciones legalmente establecidas para el cálculo correcto de dichos pagos a cuenta."Se ha omitido el examen de las circunstancias reales del caso. La sanción se impone porque incumple la norma, considerando que las condiciones establecidas en la norma le son conocidas, sin analizar de forma suficiente la culpabilidad en atención al cambio de sistema a partir del 2º P de 2020, que devino del Real Decreto-ley 15/2020 y fue mantenido por el contribuyente en períodos posteriores de 2021 y 2022, incluso cuando le perjudicó en 2021.

En consecuencia, procede anular la sanción impugnada, por ser contraria a Derecho, al no haber acreditado la Administración la existencia de culpabilidad en los términos exigidos por los artículos 178, 179 y 183 de la LGT, conforme a la doctrina del Tribunal Supremo antes expuesta.

Se hace constar, finalmente, que el mismo día se ha señalado para votación y fallo en esta Sala y Sección, el procedimiento ordinario número 426/2023, seguido entre las mismas partes, con argumentos jurídicos casi idénticos, éste referido al tercer periodo del año 2022, fallándose con fundamentos similares a los aquí expresados.

CUARTO.- A tenor de lo establecido en el artículo 139 de la Ley de Jurisdicción Contencioso-administrativa no procede hacer expresa imposición de las costas procesales causadas al apreciar que la motivación del elemento subjetivo de culpabilidad presenta dudas de Derecho.

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

PRIMERO.- Dirige la actora el presente recurso contencioso-administrativo contra la Resolución n.º 30/01682/2023 Acumuladas: 30/01814/2023, de fecha 28 de septiembre de 2023, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia por la que se desestima la reclamación interpuesta contra el acuerdo sancionador con referencia 2023RSC04110054LG, en relación con el Impuesto de Sociedades, Pago a Cuenta correspondiente al ejercicio 2022 y período 3P, que impone una sanción de 92.305,70 euros, por supuesta infracción leve, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo reglamentariamente señalado, prevista en el artículo 191. 1 LGT.

Este procedimiento se ha deliberado de forma conjunta con el procedimiento 223/2023 razón por la que siendo las alegaciones de demanda y contestación idénticas, debemos por unidad de criterio dar la misma respuesta en el presente procedimiento.

La parte actora fundamenta su demanda, por lo que aquí interesa, en los hechos y argumentos de Derecho que resumidamente pasamos a enumerar:

1º) Se siguió procedimiento de comprobación limitada relativo a la obligación de realizar pagos fraccionados del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2022, 2 Trimestre, que culminó con resolución con liquidación provisional atendiendo a que la mercantil tenía la obligación de presentar el pago a cuenta por el sistema del artículo 40.2 LIS( modalidad de la cuota), en vez de la modalidad empleada, del art. 40.3 LIS( modalidad de la base imponible) y ello porque no había ejercitado en plazo la opción para aplicar la modalidad del art. 40.3 LIS.

Contra la liquidación provisional interpuso recurso de reposición, defendiendo que se encontraba acogida a la modalidad del artículo 40.3 LIS y que por ser la base imponible negativa del periodo del pago a cuenta 2022/2P, no venía obligada a su presentación. En sus alegaciones señaló que la opción la ejercitó mediante la presentación del segundo pago fraccionado del ejercicio 2020 y aunque solo la obligaba para el ejercicio 2020, no renunció a la aplicación de la citada modalidad del art. 40.3 LIS, manteniéndose en la opción extraordinaria ofrecida por el RDLey 15/2020 en todos los pagos fraccionados que ha realizado posteriormente relativos a los ejercicios 2021 y 2022.

Añadía que la Administración tributaria no ha comunicado ningún reparo a los pagos fraccionados realizados en los ejercicios 2021, 1, 2 y 3 P, y 2022, 1 P, bajo la modalidad del art. 40.3 de la LIS, cuando los pagos fraccionados del ejercicio 2021, periodos 1P, 2P y 3P, habrían resultado negativos de haberse presentado por la modalidad del art. 40.2 de la LIS que patrocina la Oficina gestora, en tanto que la demandante presentó los citados pagos fraccionados por la modalidad del art. 40.3 de la LIS, por así considerar que le era de aplicación desde el pago fraccionado de 2020/2P, de lo que resultó: negativo el del 2021-1P, un ingreso de 449.888,83 euros el del 2021-2P y un ingreso de 149.076,70 euros el del 2021-3P, y, por tanto, un ingreso total indebidamente realizado de 598.965,53 euros, con el consiguiente coste financiero, que la Administración tributaria viene obligada a reconocer en virtud del principio de íntegra regularización.

El recurso de reposición se resolvió sin pronunciarse expresamente sobre los argumentos del mismo.

2º) Se inició procedimiento sancionador en relación con el pago a cuenta objeto de liquidación en el procedimiento de comprobación limitada del Impuesto de Sociedades 2022, 2P, considerando cometida la infracción tributaria consistente en "Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación". Frente al acuerdo de inicio presentó alegaciones relativas a la ausencia de culpabilidad en su conducta en atención a las circunstancias concurrentes. Reiteró sus alegaciones en el recurso de reposición que presentó frente a la liquidación. Argumentó el hecho de haberse acogido a la opción extraordinaria por la modalidad del art. 40.3 de la LIS en el pago fraccionado 2020/2P, y que la presentación de los pagos fraccionados de 2021/2P y 3P se hizo por la modalidad del art. 40.3 de la LIS, sin que ningún reparo pusiese la Oficina gestora, realizando pagos a cuenta superiores a los debidos, lo que evidencia que aplicó la modalidad del art. 40.3 LIS en la creencia de que lo hacía correctamente. De no ser así, no habría realizado un ingreso indebido de 598.965,53 euros. El haber realizado un ingreso de esa magnitud, sin deber hacerlo, evidencia que se hallaba en la convicción de que estaba realizado el cálculo correcto de los pagos a cuenta.

Sus alegaciones frente al acuerdo de inicio del procedimiento sancionador fueron desestimadas, dictándose acuerdo de imposición de sanción por infracción, confirmando la sanción propuesta.

Contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra la resolución con liquidación y contra la resolución sancionadora, promovió sendas reclamaciones económico- administrativas, siendo objeto de este procedimiento judicial la desestimación de la reclamación económico-administrativa frente a la resolución recaída en el procedimiento sancionador. Transcribe lo que estima conveniente de sus alegaciones y de los argumentos del TEARM para desestimarlas. Respecto a la resolución sancionadora, el TEARM sostiene que no existe explicación razonable para su conducta consistente en haber efectuado el pago fraccionado según la modalidad de cálculo regulada en el 40.3 LIS conforme a su regulación legal. No se pronuncia sobre las circunstancias concurrentes en el caso concreto y entendiendo que la interpretación de la norma seguida por la demandante no es razonable, resuelve que es procedente, además, imponerle una sanción, pese a que su interpretación la llevó a sufrir un perjuicio en el año 2021.

3º) Está insuficientemente motivada la resolución sancionadora, no existiendo prueba de la culpabilidad en la comisión de la infracción sancionada. Cita la doctrina del Tribunal Supremo sobre la exigencia en el ámbito del derecho tributario sancionador del principio de culpabilidad. No existe culpabilidad si su conducta está amparada por una interpretación jurídica razonable de la norma. Cita el art. 179 LGT. La resolución sancionadora motiva la culpa en el hecho objetivo, dejar de ingresar con perjuicio económico para la Administración, sin motivar la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad. La motivación es genérica, sin atender al caso concreto.

4º) No concurre el elemento de culpabilidad por resultar procedente la aplicación de lo preceptuado en el artículo 179.2. d) de la LGT. Se ha empleado la diligencia necesaria para el cumplimiento de las obligaciones y se ha practicado la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma. Reitera que se acogió a la modalidad del artículo 40.3 LIS en 2020 y bajo esa modalidad realizó los pagos a cuenta en el año 2021 y 2022. Pese a verse perjudicado en el año 2021, lo hizo bajo la creencia de que la modalidad aplicada del artículo 40.3 LIS era la correcta.

Resume sus argumentos y cita y transcribe en parte la STS 19-01-2016, rec. 2966/2014 y la, STS 21-12-2017, n.º 2066/2017, rec. 1347/2016.

SEGUNDO.-La Abogacía del Estado se opone a la demanda argumentando, expuesto resumidamente:

1º) La conducta del actor está acreditada en la resolución sancionadora y en la del TEAR. Transcribe parte del contenido de esta última. No se ejercitó en plazo la opción de pago fraccionado del artículo 40.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS). Hizo esa solicitud para el período impositivo 2020/2P y quedó vinculado a esta modalidad de pago fraccionado, exclusivamente, respecto de los pagos correspondientes a ese período impositivo 2020. Para aplicar esa modalidad en los ejercicios siguientes, y en particular en el ejercicio 2022 que es objeto de regularización, debió optar por su aplicación mediante la presentación de la correspondiente declaración censal en el mes de febrero. No constando que haya ejercitado dicha opción en el plazo establecido, la modalidad aplicable para el cálculo de los pagos fraccionados en 2022 era la establecida en el artículo 40.2 de la LIS. Si la entidad considera que las autoliquidaciones presentadas relativas a otros períodos distintos de los que han sido objeto de regularización han perjudicado sus intereses legítimos (los períodos 2021/2P y 2021/3P), puede solicitar la rectificación de las mismas según se prevé en el art. 120 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

2º) No empleó la diligencia necesaria ni actuó en una interpretación razonable de la norma. Transcribe el razonamiento jurídico de la resolución recurrida sobre este particular, fundamento décimo primero. La ley establece claramente la modalidad que debe aplicarse, si no se tiene la condición de gran empresa, como era el caso y conocido para el interesado, solo es válida si se ha optado mediante una declaración censal en el plazo señalado legalmente, cosa que no hizo el interesado. Además, la regulación de la opción extraordinaria por la modalidad del art 40.3 regulada en el RD 15/2020, la norma señala claramente que la misma sólo se aplica para el ejercicio 2020. En 2022 ha realizado un ingreso menor al que debía realizarse que, cuando menos, es imputable a título de negligencia, por falta de diligencia debida por parte del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. En lo demás se remite al contenido de la resolución recurrida.

TERCERO.-Sobre el elemento subjetivo de la infracción tributaria.

El único extremo controvertido en el presente proceso es la existencia o no del elemento subjetivo de la infracción tributaria, residenciando la parte actora los motivos de impugnación en la afirmación de que los arts. 179 y 183 de la LGT exigen dolo o negligencia y, en su caso, la empresa actuó siempre conforme a una interpretación razonable del RDL 15/2020, de forma continuada desde 2020/2P, aunque ello le perjudicó en los pagos efectuados en 2021, no existiendo ocultación, sino que actuó bajo la creencia de que la modalidad aplicada del artículo 40.3 LIS era la correcta.

Es doctrina reiterada que el ejercicio de la potestad sancionadora en materia tributaria se sujeta, en virtud de los artículos 24.2 y 25 de la Constitución, al principio de culpabilidad, vedándose la imposición de sanciones por el mero resultado y excluyéndose toda forma de responsabilidad objetiva.

El Tribunal Supremo ha reiterado de forma expresa que no puede sancionarse al obligado tributario por la simple existencia de una regularización con resultado a ingresar, sin probarse un reproche subjetivo en base al principio de culpabilidad. Por otro lado, ha abordado la apreciación de la interpretación razonable de la norma como causa de exclusión de la responsabilidad tributaria en infracciones tributarias del art. 191 LGT, entre otras, en STS n.º 662/2023, Sección 2ª, de 23 de mayo de 2023, recurso 5250/2021, que sobre esta particular señala:

"(..)

Por tanto, no se trata, como sostiene el abogado del Estado, de una cuestión de carga de la prueba, sino de correcta motivación sobre el juicio de culpabilidad. La razonabilidad de la creencia se fundará sobre la concurrencia de una serie de hechos -los que puedan ser relevantes para que opere la compensación-, y serán esos hechos los que están afectados por la carga de la prueba. Pero una vez probados los mismos en la extensión que sea, y aunque no concurran en su totalidad para dar lugar al efecto de la compensación, el juicio de razonabilidad sobre la creencia de que concurrían los presupuestos y por tanto las consecuencias jurídicas de tales hechos requiere una motivación específica, integrante del juicio de culpabilidad, que desde luego no ha realizado el acuerdo sancionador que se limita a negar la propia compensación, pero no a valorar si la creencia de que concurría pudiera ser objetivamente razonable. Se incurre así en una vulneración del principio de presunción de inocencia ( art. 24.1 CE ), pues como ha declarado la STC 164/2005, de 20 de junio , no cabe el reproche sancionador "[...] sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere [...]". Este deber de motivar específicamente sobre la culpabilidad resultaba necesario en este caso porque, más allá del juicio de si concurrían o no los elementos determinantes de la compensación, extremo que el recurrente no cuestiona al dirigir el recurso exclusivamente contra la resolución sancionadora y no la liquidación, sí se aprecian elementos objetivos, admitidos por el acuerdo de liquidación (los préstamos recíprocos entre ambas partes, en cantidades que supondrían la extinción del préstamo otorgado por la recurrente, origen de rendimientos del capital mobiliario imputados) que requerían aquel examen del juicio de razonabilidad de la conducta del recurrente.

SÉPTIMO.- La doctrina jurisprudencial.

Como culminación de lo razonado debemos fijar como criterio interpretativo que la apreciación sobre si concurre la exclusión de responsabilidad por la comisión de infracción tributaria por haber actuado el obligado amparándose en una interpretación razonable de la norma, prevista en el art. 179. 2. d) LGT , requiere una motivación específica sobre la razonabilidad de tal interpretación, como parte específica del juicio de culpabilidad."

En parecidos términos, la STS de 21 de diciembre de 2017 (rec. 1347/2016) afirmaba la necesidad de motivación específica de la culpabilidad, más allá de la concurrencia del elemento objetivo que justifica la liquidación, expresando en su fundamento de derecho tercero in fine lo siguiente:

".Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario (vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24. 2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.

Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.

De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la "apreciación de la culpabilidad", tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: «es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA». Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: «Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción».

En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente."

La motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad en la comisión de la infracción corresponde al Órgano de gestión que dicta la resolución sancionadora, no pudiendo ser suplido por el TEAR, que no puede subsanar ni completar la falta de motivación. El Acuerdo de Imposición de Sanción, de 8 de junio de 2023, describe el elemento objetivo que determina la liquidación practicada y respecto a la sanción dice:

"(..)

En un primer lugar, la empresa reitera su disconformidad con la liquidación objeto de sanción.

Respecto a ello, se hace constar que la administración desestimó el mencionado recurso de reposición manifestando:

- La empresa tiene obligación de presentar los pagos a cuenta correspondientes al ejercicio 2022 por el sistema del 40.2, puesto que durante los doce meses anteriores no ha superado los seis millones de euros de cifra de negocio y no ha ejercitado en plazo la opción del 40.3.

- El cálculo de las cuotas de ejercicios anteriores, indebidamente por el 40.3, no determina el cambio de opción automática, teniendo en cuenta que, durante el mes de febrero del 2022, pudo haber optado por la aplicación del 40.3.

- No hay constancia de la presentación, en dicha fecha, de ningún 036 con la opción mencionada.

- Consta liquidación correspondiente al 202/1P/2020, puesto que la empresa lo había calculado por el sistema del 40.3, pero según su cifra de negocios, debía haberlo realizado por el sistema del 40.2. Por dicho motivo, la empresa presentó fuera de plazo, con fecha 15/4/2020, un 036 cambiando la opción, el cual no fue aceptado, confirmando la liquidación por el mismo motivo ahora alegado.

Por tanto, la empresa tenía suficiente conocimiento para realizar los pagos a cuenta del 2022 por la opción correcta.

La sanción es consecuencia, por tanto, de la falta de ingreso del importe correcto del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades, infracción recogida en el artículo 191 de la LGT . Para que dicha infracción sea sancionable se deben dar dos elementos, uno objetivo, es decir, que esté tipificado por la Ley, que se da en este caso y otro subjetivo. El elemento subjetivo, en este caso, debe determinar que la conducta del obligado sea dolosa o culposa con cualquier grado de negligencia. En el presente caso, es evidente que el elemento subjetivo se cumple, puesto que derivado de una liquidación por el mismo concepto y motivo, el obligado tributario conocía las condiciones legalmente establecidas para el cálculo correcto de dichos pagos a cuenta. Con dichos antecedentes, la empresa podría haber optado por la aplicación del 40.3, pero al no hacerlo debió realizar el 2º y 3º pago del 2022 por la opción del 40.2. Todo ello ha causado a la administración un claro perjuicio económico, por lo que su conducta se considera negligente y culposa."

Acto seguido reitera el último párrafo en el apartado relativo a "MOTIVACION Y OTRAS CONSIDERACIONES".

Existió una interpretación de la normativa por parte del obligado tributario, basada en la opción extraordinaria habilitada por el artículo 9 del Real Decreto-ley 15/2020, que permitía acogerse a la modalidad del artículo 40.3 LIS mediante la presentación en el plazo habilitado del pago fraccionado 2020/2P. Esa interpretación es posterior a las indicaciones que hizo la Administración tributaria no aceptando el cambio de opción presentado fuera de plazo respecto a la liquidación correspondiente al 202/1P/2020. Una vez que optó por esa modalidad del art. 40.3 LIS en el período 2020 2P, habilitado por Real Decreto-ley 15/2020, se mantuvo en esa modalidad 40.3, no siendo cuestionados por la Administración los pagos fraccionados del año 2021, cuyos efectos resultaron económicamente perjudiciales para la propia contribuyente, según argumenta, sin ser contrariado por el Órgano de gestión. Nunca renunció a esa opción, debiéndose tener en cuenta que la modalidad del art.40.3 LIS estipula que "(..)El contribuyente quedará vinculado a esta modalidad del pago fraccionado respecto de los pagos correspondientes al mismo período impositivo y siguientes, en tanto no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal que deberá ejercitarse en los mismos plazos establecidos en el párrafo anterior."

No se ofrecen argumentos concretos sobre si esa interpretación era o no razonable. El elemento subjetivo se residencia únicamente en la afirmación de que el obligado tributario conocía las condiciones legalmente establecidas para el cálculo correcto de dichos pagos a cuenta, afirmación que no se corresponde con el hecho de que en el año 2021 realizase pagos a cuenta que le perjudicaban. Una cosa es que sea procedente la liquidación, elemento objetivo de la infracción; y otra que el interesado haya obrado de forma dolosa o culposa. Si se considera que ha obrado de forma culposa, debe motivarse en el caso concreto porqué se entiende que es culposo su comportamiento y, para ello, en nuestro caso, debe ponerse en relación con las circunstancias concurrentes argumentadas por el interesado para justificar la ausencia de culpabilidad en su conducta. El Órgano de gestión ha impuesto la sanción sin motivar de forma suficiente la culpabilidad. Se limita a decir que el contribuyente sabe cómo debe realizar el pago fraccionado porque debe realizarlo como dispone la LIS, siendo conocedor de la norma, que es lo que quiere decir la frase "... el obligado tributario conocía las condiciones legalmente establecidas para el cálculo correcto de dichos pagos a cuenta."Se ha omitido el examen de las circunstancias reales del caso. La sanción se impone porque incumple la norma, considerando que las condiciones establecidas en la norma le son conocidas, sin analizar de forma suficiente la culpabilidad en atención al cambio de sistema a partir del 2º P de 2020, que devino del Real Decreto-ley 15/2020 y fue mantenido por el contribuyente en períodos posteriores de 2021 y 2022, incluso cuando le perjudicó en 2021.

En consecuencia, procede anular la sanción impugnada, por ser contraria a Derecho, al no haber acreditado la Administración la existencia de culpabilidad en los términos exigidos por los artículos 178, 179 y 183 de la LGT, conforme a la doctrina del Tribunal Supremo antes expuesta.

Se hace constar, finalmente, que el mismo día se ha señalado para votación y fallo en esta Sala y Sección, el procedimiento ordinario número 426/2023, seguido entre las mismas partes, con argumentos jurídicos casi idénticos, éste referido al tercer periodo del año 2022, fallándose con fundamentos similares a los aquí expresados.

CUARTO.- A tenor de lo establecido en el artículo 139 de la Ley de Jurisdicción Contencioso-administrativa no procede hacer expresa imposición de las costas procesales causadas al apreciar que la motivación del elemento subjetivo de culpabilidad presenta dudas de Derecho.

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,