Sentencia Contencioso-Administrativo 145/2026 Tribunal Superior de Justicia de Aragón. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 414/2022 de 30 de marzo del 2026

PRIMERO. -Se impugna en los presentes recursos contencioso-administrativos acumulados ,la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón -TEARA-, con intervención de los miembros de la Sala de Murcia, de 29 de abril de 2022, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núm. 50/02714/2020 y 50/00059/2021, presentadas contra la liquidación por el concepto de Impuesto de Sociedades (IS) correspondiente al ejercicio de 2015,de importe 1.612,26 euros, y contra la resolución sancionadora, resultante de la comprobación efectuada por el concepto de IS del mismo ejercicio, e importe de 707,03 euros.

SEGUNDO.- Como antecedentes a tener en cuenta para la resolución de la cuestión debatida, resultan los siguientes:

Con fecha 9 de enero de 2020 se inició un procedimiento de comprobación limitada referido al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, con el siguiente alcance:

-- Comprobar en relación con la reserva de capitalización ( artículo 25 LIS), el importe del derecho a reducir la BI generado en el período/pendiente al principio del período, reducción BI aplicada y/o reducción BI pendiente de aplicar en períodos futuros.

-- Comprobar la correcta declaración del apartado reducción en base imponible dentro a su vez del apartado reserva de nivelación y determinar el importe correcto pendiente de adicionar en periodos futuros por reserva de nivelación.

En la propuesta de liquidación se decía:

Se ha declarado incorrectamente la reducción en la base imponible por Reserva de capitalización aplicada en esta liquidación establecida en el artículo 25 de la LIS, por lo que se ha modificado la base imponible declarada.

La oficina de Gestión Tributaria de la AEAT Delegación de Aragón dictó liquidación, clave A5085320150000046, el 2 de junio de 2020, de la que resultó una deuda a ingresar por importe de 1.612,26 euros, incluidos los intereses de demora.

La liquidación recoge la siguiente motivación:

- Constan en las declaraciones del Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2014 y 2015 presentadas lo siguiente:

Fondos Propios 2014 (casilla 186): 162.209,35 euros.

Resultado ejercicio 2014 (casilla 199):54.699,10 euros.

Fondos Propios 2015 (casilla 186): 294.056,57 euros.

Resultado ejercicio 2015 (casilla 199): 128.108,63 euros.

--No consta que se haya producido alguna de las circunstancias señaladas en las letras a) a g) del 2º párrafo del apartado 2 del artículo 25 de la Ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades.

--Consta en la casilla 00550 de la página 13 de la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2015 'Base imponible antes de la aplicación de la reserva de capitalización y compensación de bases imponibles negativas': 130.490,55 euros.

--Consta en la casilla 01032 de la página 13 de esa declaración 'Reserva de capitalización': 11.500,00 euros.

--De acuerdo con el citado apdo. 2 del art. 25 de la Ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades -LIS - se calcula que el incremento de fondos propios en 2015 fue de: 58.437,99 euros .De acuerdo con el apdo. 1 del art. 25 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades: el importe que la entidad tiene derecho a aplicar como reducción por reserva de capitalización asciende a 5.843,77 euros correspondiente al 10 por ciento del importe del incremento de los fondos propios.

--Según el apartado 2 del artículo 105:

"2. Las cantidades a que se refiere el apartado anterior se adicionarán a la base imponible de los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos a la finalización del período impositivo en que se realice dicha minoración, siempre que el contribuyente tenga una base imponible negativa, y hasta el importe de la misma.

El importe restante se adicionará a la base imponible del período impositivo correspondiente a la fecha de conclusión del referido plazo".

En la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2015:

La entidad declaró obtener una base imponible del Impuesto de Sociedades positiva (casilla 00552).

Minoró la base imponible del Impuesto de Sociedades de 2015 por reserva de nivelación por importe de 11.500,00 euros según consta en la casilla 01034 'Disminuciones. Reserva de nivelación' de la página 13 de la declaración presentada.

Declaró adicionar a la base imponible del Impuesto de Sociedades de 2015 un importe de 11.500,00 euros (casilla 01145) del apartado 'Reserva de nivelación' de la página 19.

La entidad no consignó en casilla 01141 ninguna cantidad como Importe minorado en la base imponible de 2015 pendiente de adicionar al inicio del periodo.

Concluye que el contenido declarado en el apartado 'Reducción en base imponible' / 'Reserva de nivelación' de la página 19 de la declaración es incorrecto. Se han adicionado a la base imponible del ejercicio las cantidades que se han minorado de la base imponible 'positiva' del mismo ejercicio.

Mediante escrito de fecha 19 de junio de 2020 se notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido infracción tributaria por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada como base de la sanción y según se determina en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2015.

El 26 de agosto de 2020 se dictó acuerdo de imposición de sanción por importe de 707,03 euros.

Presentada reclamación económico-administrativa contra la liquidación y contra la sanción, una vez acumuladas, han sido desestimadas por la resolución del TEARA objeto del presente recurso.

TERCERO. -La demandante reproduce los motivos que alegó en la vía administrativa y económico-administrativa:

(i) Muestra disconformidad con la resolución del TEARA en cuanto a la liquidación, por no considerar ajustado el saldo de la base imponible en concepto de reserva de nivelación pendiente de adicionar en periodos futuros por importe de 24.144,43 euros, y por consiguiente no reconoce el importe a pagar resultante de 1.414,43 euros,mas 198,20 euros de interes de demora.

(ii) Considera que corresponde la reducción en la base imponible por Reserva de Capitalización aplicada.

(iii) En cuanto a la sanción se opone a la misma por la improcedencia de la liquidación practicada por la AEAT, no siendo en ningún caso la conducta culposa ni negligente.

Sostiene que la autoliquidación es correcta respecto a las cifras minoradas tanto por las reservas de capitalización como por las de nivelación aplicadas en las autoliquidaciones del IS de 2015 y 2016 y alega que los fondos propios crecieron en todos los ejercicios, según el cuadrante de evolución de los fondos propios, que se transcribe tal y como recoge su demanda:

Manifiesta que en 2014, resultan unos fondos propios de 107.510,25 euros, en 2015 de 165.947,94 euros y un resultado de 128.108,63 euros, en 2016 constan unos fondos propios de 279.040,00 euros y un resultado de 131.020,72 euros; en el 2017 unos fondos propios de 416.427,01 euros y un resultado de ejercicio de 143.847,21 euros y en 2018 unos fondos propios de 626.681,55 euros y un resultado del ejercicio de 99.642,87 euros.

Defiende que los fondos propios han crecido en todos los ejercicios, si bien, en el ejercicio 2017 y 2018 figura entre sus partidas en la cuenta de Remanente la cifra de 131.017,32 euros que debería de haberse considerado por la AEAT a efectos de cuantificación de los Fondos Propios Totales de la sociedad.

Sostiene que resultan correctas las deducciones practicadas en el ejercicio 2016 de Reserva de Capitalización y de Nivelación, por importe de 13.166 euros en la Reserva de Nivelación y de 11.309,21 euros en la de Capitalización, habiendo dotado a Reservas de Nivelación la cifra de 16.000 euros, por la que quedan pendientes de aplicación 21.000 euros tal y como consta en el impuesto de Sociedades, por la que quedan pendientes de aplicación para periodos futuros la cantidad de 5.7333 euros , y debiendo ser aplicadas a esta liquidación la cifra de 15.266,20 euros, cumpliendo el resto de condiciones para la aplicación de estas deducciones.

Señala que acredita que se han mantenido los Fondos propios de la sociedad a efectos de la aplicación de las reservas de nivelación y capitalización ,por lo que es procedente la aplicación del 10% en las deducciones del ejercicio para las reservas de nivelación y que sería de 11.309,21 euros, por el incremento de fondos propios entre 2015 y 2016 de 113.092,06 euros, cumpliéndose lo establecido en el art 25 de la LIS. .

Manifiesta que el Tribunal Económico Administrativo resuelve que ,a la hora de aplicar la reducción correspondiente a la reserva de capitalización, cuando existen cantidades pendientes de aplicar procedentes de periodos anteriores junto con la generada en el propio período, el sujeto pasivo podrá aplicarlas en el orden que quiera, pues no hay nada establecido sobre que unas u otras tengan que aplicarse primero.

Considera que para la correcta aplicación de las reservas de capitalización y nivelación resulta necesario armonizar la normativa contable mercantil y fiscal para el correcto desarrollo e interpretación de las cuantías y momentos en los que son aplicadas las reservas indisponibles, independientemente del momento en que contablemente se haya producido el asiento, es más, en el caso de que una reserva se haya dotado contablemente en el ejercicio en el que se cierra y, no fuera aprobada su aplicación en la Junta General, en la que se produzca la aprobación de las Cuentas Anuales y Aplicación de los Resultados, se deberá corregir el citado asiento en las cuantías que resulte de la aplicación de lo dispuesto en la Junta.

Y en este supuesto concreto la minoración realizada por la Agencia Tributaria, en cuanto a que ya existía una reserva de Capitalización, que debe ser descontada en los Fondos Propios, a efectos de los cálculos de Reserva de Capitalización y Nivelación, resulta incorrecta ya que en el momento del cierre del ejercicio ésta todavía no ha sido aprobada por la Junta, por lo cual, no tiene todavía el carácter de reserva indisponible a efectos del cálculo de los Fondos Propios, que es necesario realizar para obtener los máximos a los que se puede aplicar la reducción.

Respecto de la sanción señala que no se trata de una conducta reprochable del contribuyente sino que se trata de una disparidad de criterios en la interpretación de la norma, por lo que esa divergencia respecto a la dotación de reserva de capitalización no puede conllevar una culpabilidad o negligencia en la actuación, máxime cuando todos los datos han sido aportados y obran en poder de la AEAT y apela al principio de la buena fe, que debe presumirse, puesto que para imputar la comisión de una infracción se deberá probar la mala fe del contribuyente.

El Abogado del Estado se opone a la demanda.Señala respecto a la reducción practicada en la base imponible por el concepto de reserva de capitalización , que se cuantifica la misma en 5.843,77 € partiendo de los datos de la propia obligada tributaria, y así se refleja en la liquidación provisional obrante al expediente, parcialmente transcrita por el TEARA ,que el incremento de fondos propios en 2015 sobre el que ha de calcularse el 10% a reducir ,es de 58.437,69 euros, que se corresponde con el resultado de la siguiente diferencia: (294.056,57 - 128.108,63) - (162.209,35- 54.699,10), donde: 294.056,57 es el total de fondos propios del ejercicio 2015, 128.108,63 es el resultado de dicho ejercicio , y la cifra 162.209,35, es el total de fondos propios del ejercicio previo (2014);y 54.699,10 es el resultado de dicho ejercicio.

Por lo tanto, se constata que el cálculo se ha realizado conforme al artículo 25, sin que se cuestionen estas cifras, sino que la actora hace alusión más bien a requisitos para entender cumplida la procedencia de la reducción (sobre cuándo ha de hacerse la reserva correspondiente, etc...) que determinarían en su caso la improcedencia de la reducción pero que no afecta al cálculo y cuantificación realizado por la AEAT.

En cuanto a la reducción en la base por reserva de nivelación por 11.500 euros, afirma que la Administración no la cuestiona, sino que elimina la adición a la base imponible por el mismo importe, por entender que el artículo 105.2 LIS establece la obligación de adicionar a la base imponible las cantidades objeto de reducción en los cinco periodos impositivos inmediatos y sucesivo a la finalización del período en que se realiza dicha minoración. Es decir, la adición en este caso habría de hacerse en los ejercicios 2016 a 2021, pero no en el mismo 2015.

Respecto a la sanción se remite a los fundamentos octavo y noveno de la resolución recurrida y solicita su confirmación.

CUARTO. -En cuanto a la reserva de capitalización, el artículo 25 LIS reconoce a los contribuyentes el derecho a la reducción en la base imponible del 10% del importe del incremento de sus fondos propios, condicionada a que se cumplan, entre otros, los siguientes requisitos :

a) Que exista un incremento de los fondos propios del contribuyente, determinado conforme a lo establecido en el apartado 2 del precepto.

b) Que ese incremento se mantenga durante el plazo establecido en la norma.

c) Que se dote una reserva específica, correctamente contabilizada y separada, por un importe equivalente a la reducción aplicada, que tendrá carácter indisponible mientras dure el plazo de mantenimiento.

Asimismo, tal reducción no puede exceder del 10 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo, determinada antes de la propia reducción y de ciertas compensaciones.

El párrafo segundo establece que, para determinar el incremento de fondos propios, han de excluirse determinadas partidas, entre ellas las reservas indisponibles derivadas de la aplicación de la reserva de nivelación a que se refiere el artículo 105 LIS.

La Ley precisa que para calcular el incremento de los fondos propios no se computarán las reservas indisponibles que se doten por la aplicación de la reserva de nivelación ( art. 25.2 LIS) ; en el presente caso Administración ha recalculado el incremento de fondos propios partiendo de los fondos propios al inicio y al final del período, el resultado del cálculo arroja un incremento inferior al declarado por la actora, y sobre ese incremento se ha aplicado el límite del 10 por ciento de la base imponible previa.

Consta en las actuaciones que la entidad aplicó una reducción por reserva de capitalización en cuantía superior al 10 por ciento de la base imponible positiva previa a la reducción. La AEAT atendiendo a la base imponible correctamente determinada, recalcula el límite y reduce el importe computable de la reserva de capitalización. Según los cálculos que figuran de manera detallada en el acuerdo de liquidación y que se han reflejado, la reducción correcta asciende a la cantidad de 5.843,77 €, correspondiente al 10% del importe de incremento de los fondos propios frente a la cantidad aplicada por la demandante, 11.500 €.

La demandante afirma que la reserva fue dotada contablemente y que cualquier defecto en su reflejo en el modelo de declaración sería un error formal. Pero la regularización de la AEAT se apoya en la incorrecta determinación del incremento de fondos propios y en la vulneración del límite porcentual. No estamos, por tanto, ante un supuesto en el que la Administración niegue un incentivo cumplidamente dotado por una omisión formal subsanable sino ante una aplicación cuantitativamente excesiva del beneficio, contraria a los parámetros normativos.

En consecuencia, debe concluirse que la interpretación y el cálculo efectuados por la Administración en relación con la reserva de capitalización se ajustan a lo establecido en el artículo 25 LIS, debiendo desestimarse las alegaciones de la parte actora en este extremo.

QUINTO. -La reserva de nivelación regulada en el artículo 105 LIS, dirigida a entidades de reducida dimensión, permite una reducción de la base imponible positiva con el compromiso de adicionar en ejercicios posteriores (con base imponible negativa o, en su defecto, positiva dentro del plazo legal) el importe minorado. Requiere, asimismo, la dotación de una reserva específica, separada e indisponible.

El Acuerdo de liquidación respecto de los hechos consignados en la declaración del IS del ejercicio 2015, considera que el contenido declarado en el apartado "Reducción en base imponible" / "Reserva de nivelación" de la página 19 de la declaración es incorrecto. Señala que no es lógico declarar que se han adicionado a la base imponible del ejercicio las cantidades que se han minorado de la base imponible "positiva" del mismo ejercicio.

El TEARA pone de manifiesto que la AEAT no practica regularización ,respecto a la minoración en la base imponible en concepto de reserva de nivelación practicada por el demandante por importe de 11.500 euros, únicamente elimina la adición a la base imponible de ese mismo importe declarada por este en la casilla 00145 del apartado "Reserva de nivelación" de la página 19 de la declaración ,consignando en los cálculos que acompañan a la resolución con liquidación, un "importe de reserva de nivelación pendiente de adicionar en periodos futuros"de 11.500 euros en concepto de reserva de nivelación ,señala que al establecer el artículo 105 LIS que las cantidades minoradas en la base imponible del ejercicio en concepto de reserva de nivelación se adicionarán a la base imponible de los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos a la finalización del período impositivo en que se realice la minoración ,debe confirmarse la liquidación en cuanto resuelve que el importe de 11.500 euros de minoración en la base imponible del ejercicio 2015 por reserva de nivelación queda pendiente de adición a la base imponible positiva de los ejercicios siguientes.

Como señala el Abogado del Estado, el 105.2 LIS obliga a adicionar a la base imponible las cantidades objeto de reducción en los cinco periodos impositivos inmediatos y sucesivos a la finalización del período en que se realiza la minoración, en este caso debía de hacerse en los ejercicios 2016 a 2021, pero no en el ejercicio 2015, por lo que tambien en este punto debe mantenerse la resolucion impugnada .

SEXTO. -Respecto a la sanción tributaria, el acuerdo sancionador aparece así motivado:

"A la vista de los antecedentes que obran en el expediente, dadas las circunstancias concretas de los hechos que se han descrito anteriormente, los errores eran vencibles por parte del contribuyente, Nacar Dental Centro Odontológico, SL, si hubiera empleado la diligencia debida, y la atención o cuidado que ha de ser observado para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y por tanto se aprecia una omisión de la diligencia exigida.

En ese sentido, los errores consistentes en: reducir en la declaración de 2015, la base imponible por Reserva de Capitalización en un importe superior al señalado en el apdo. 1 del artículo 25 de la LIS , indica, cuando menos, una falta de cuidado de la entidad al cumplir con su deber tributario de formular la declaración del impuesto, que requería verificar y repasar la exactitud del contenido de la declaración.

Y esa falta de cuidado es constitutiva de negligencia. Y por tanto justifica el mínimo de culpabilidad en la comisión de la infracción.

Esta falta de diligencia es motivable respecto de los siguientes importes:

- 5.656,23 euros correspondientes al importe de la reducción de la base imponible aplicada incorrectamente en la casilla 01032 de la liquidación de la declaración.

En el presente caso, tampoco existe una interpretación razonable de la norma por parte del contribuyente, distinta de la que hace la Administración tributaria ya que:

- El apdo. 1 del artículo 25 de la Ley del Impuesto de Sociedades , establece expresamente que la reducción a la que tendrá derecho asciende al 10 por ciento del incremento de los fondos propios y en el apdo. 2 del citado artículo se establece cómo calcular dicho incremento".

El Tribunal Supremo en jurisprudencia reiterada afirma que una sanción tributaria no puede sostenerse con una motivación apodíctica o genérica sobre la culpabilidad, sino que debe exteriorizarse el razonamiento concreto que lleva a apreciar dolo o negligencia, pues no cabe el reproche sancionador por el mero comportamiento objetivo, sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, STS 2335/2023 - ECLI:ES:TS:2023:2335.

La motivación del acuerdo sancionador debe exteriorizar el juicio de culpabilidad con análisis puntual de hechos, descartando exoneraciones y evitando fórmulas genéricas como "se aprecia negligencia"o "error vencible"sin razonamiento.

La STS 5204/2024, de 29 de octubre refuerza la seguridad jurídica en materia tributaria al delimitar las condiciones bajo las cuales la falta de prueba puede o no derivar en sanciones. Este pronunciamiento establece un equilibrio entre las facultades de la Administración para sancionar y los derechos de los contribuyentes, subrayando como necesario que la Administración acredite, en cada caso, la presencia del elemento culpable en la conducta del obligado tributario -para enervar la presunción constitucional de inocencia del art. 24.2 CE- y, además, la motive.

Examinado el acuerdo sancionador se constata que el mismo se limita a afirmar que los errores cometidos por la entidad (en relación con la reserva de capitalización) constituyen "errores vencibles" y obedecen a una "falta de cuidado"que la considera constitutiva de negligencia o "ausencia de la diligencia exigible",sin ofrecer una concreta fundamentación de tales afirmaciones.

La conducta de la recurrente se enmarca en un contexto normativo de cierta complejidad técnica, vinculado al régimen de reserva de capitalización, y no basta con afirmar de forma genérica la existencia de "falta de cuidado"; es preciso justificar por qué, pese a la complejidad de la materia, el obligado tributario no actuó con la diligencia exigible, y por qué el error ha de calificarse de vencible. Al no hacerlo así, la Administración no ha desvirtuado la presunción de inocencia, ni ha acreditado de forma suficiente el elemento subjetivo de la infracción, debiendo primar la interpretación más favorable al administrado en aplicación del principio "in dubio pro reo", trasladable al ámbito sancionador administrativo.

Con base a tales razonamientos procede anular la sanción impugnada.

SÉPTIMO. -De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, no procede la imposición de costas a la parte recurrente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación

PRIMERO. -Se impugna en los presentes recursos contencioso-administrativos acumulados ,la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón -TEARA-, con intervención de los miembros de la Sala de Murcia, de 29 de abril de 2022, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núm. 50/02714/2020 y 50/00059/2021, presentadas contra la liquidación por el concepto de Impuesto de Sociedades (IS) correspondiente al ejercicio de 2015,de importe 1.612,26 euros, y contra la resolución sancionadora, resultante de la comprobación efectuada por el concepto de IS del mismo ejercicio, e importe de 707,03 euros.

SEGUNDO.- Como antecedentes a tener en cuenta para la resolución de la cuestión debatida, resultan los siguientes:

Con fecha 9 de enero de 2020 se inició un procedimiento de comprobación limitada referido al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, con el siguiente alcance:

-- Comprobar en relación con la reserva de capitalización ( artículo 25 LIS), el importe del derecho a reducir la BI generado en el período/pendiente al principio del período, reducción BI aplicada y/o reducción BI pendiente de aplicar en períodos futuros.

-- Comprobar la correcta declaración del apartado reducción en base imponible dentro a su vez del apartado reserva de nivelación y determinar el importe correcto pendiente de adicionar en periodos futuros por reserva de nivelación.

En la propuesta de liquidación se decía:

Se ha declarado incorrectamente la reducción en la base imponible por Reserva de capitalización aplicada en esta liquidación establecida en el artículo 25 de la LIS, por lo que se ha modificado la base imponible declarada.

La oficina de Gestión Tributaria de la AEAT Delegación de Aragón dictó liquidación, clave A5085320150000046, el 2 de junio de 2020, de la que resultó una deuda a ingresar por importe de 1.612,26 euros, incluidos los intereses de demora.

La liquidación recoge la siguiente motivación:

- Constan en las declaraciones del Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2014 y 2015 presentadas lo siguiente:

Fondos Propios 2014 (casilla 186): 162.209,35 euros.

Resultado ejercicio 2014 (casilla 199):54.699,10 euros.

Fondos Propios 2015 (casilla 186): 294.056,57 euros.

Resultado ejercicio 2015 (casilla 199): 128.108,63 euros.

--No consta que se haya producido alguna de las circunstancias señaladas en las letras a) a g) del 2º párrafo del apartado 2 del artículo 25 de la Ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades.

--Consta en la casilla 00550 de la página 13 de la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2015 'Base imponible antes de la aplicación de la reserva de capitalización y compensación de bases imponibles negativas': 130.490,55 euros.

--Consta en la casilla 01032 de la página 13 de esa declaración 'Reserva de capitalización': 11.500,00 euros.

--De acuerdo con el citado apdo. 2 del art. 25 de la Ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades -LIS - se calcula que el incremento de fondos propios en 2015 fue de: 58.437,99 euros .De acuerdo con el apdo. 1 del art. 25 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades: el importe que la entidad tiene derecho a aplicar como reducción por reserva de capitalización asciende a 5.843,77 euros correspondiente al 10 por ciento del importe del incremento de los fondos propios.

--Según el apartado 2 del artículo 105:

"2. Las cantidades a que se refiere el apartado anterior se adicionarán a la base imponible de los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos a la finalización del período impositivo en que se realice dicha minoración, siempre que el contribuyente tenga una base imponible negativa, y hasta el importe de la misma.

El importe restante se adicionará a la base imponible del período impositivo correspondiente a la fecha de conclusión del referido plazo".

En la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2015:

La entidad declaró obtener una base imponible del Impuesto de Sociedades positiva (casilla 00552).

Minoró la base imponible del Impuesto de Sociedades de 2015 por reserva de nivelación por importe de 11.500,00 euros según consta en la casilla 01034 'Disminuciones. Reserva de nivelación' de la página 13 de la declaración presentada.

Declaró adicionar a la base imponible del Impuesto de Sociedades de 2015 un importe de 11.500,00 euros (casilla 01145) del apartado 'Reserva de nivelación' de la página 19.

La entidad no consignó en casilla 01141 ninguna cantidad como Importe minorado en la base imponible de 2015 pendiente de adicionar al inicio del periodo.

Concluye que el contenido declarado en el apartado 'Reducción en base imponible' / 'Reserva de nivelación' de la página 19 de la declaración es incorrecto. Se han adicionado a la base imponible del ejercicio las cantidades que se han minorado de la base imponible 'positiva' del mismo ejercicio.

Mediante escrito de fecha 19 de junio de 2020 se notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido infracción tributaria por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada como base de la sanción y según se determina en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2015.

El 26 de agosto de 2020 se dictó acuerdo de imposición de sanción por importe de 707,03 euros.

Presentada reclamación económico-administrativa contra la liquidación y contra la sanción, una vez acumuladas, han sido desestimadas por la resolución del TEARA objeto del presente recurso.

TERCERO. -La demandante reproduce los motivos que alegó en la vía administrativa y económico-administrativa:

(i) Muestra disconformidad con la resolución del TEARA en cuanto a la liquidación, por no considerar ajustado el saldo de la base imponible en concepto de reserva de nivelación pendiente de adicionar en periodos futuros por importe de 24.144,43 euros, y por consiguiente no reconoce el importe a pagar resultante de 1.414,43 euros,mas 198,20 euros de interes de demora.

(ii) Considera que corresponde la reducción en la base imponible por Reserva de Capitalización aplicada.

(iii) En cuanto a la sanción se opone a la misma por la improcedencia de la liquidación practicada por la AEAT, no siendo en ningún caso la conducta culposa ni negligente.

Sostiene que la autoliquidación es correcta respecto a las cifras minoradas tanto por las reservas de capitalización como por las de nivelación aplicadas en las autoliquidaciones del IS de 2015 y 2016 y alega que los fondos propios crecieron en todos los ejercicios, según el cuadrante de evolución de los fondos propios, que se transcribe tal y como recoge su demanda:

Manifiesta que en 2014, resultan unos fondos propios de 107.510,25 euros, en 2015 de 165.947,94 euros y un resultado de 128.108,63 euros, en 2016 constan unos fondos propios de 279.040,00 euros y un resultado de 131.020,72 euros; en el 2017 unos fondos propios de 416.427,01 euros y un resultado de ejercicio de 143.847,21 euros y en 2018 unos fondos propios de 626.681,55 euros y un resultado del ejercicio de 99.642,87 euros.

Defiende que los fondos propios han crecido en todos los ejercicios, si bien, en el ejercicio 2017 y 2018 figura entre sus partidas en la cuenta de Remanente la cifra de 131.017,32 euros que debería de haberse considerado por la AEAT a efectos de cuantificación de los Fondos Propios Totales de la sociedad.

Sostiene que resultan correctas las deducciones practicadas en el ejercicio 2016 de Reserva de Capitalización y de Nivelación, por importe de 13.166 euros en la Reserva de Nivelación y de 11.309,21 euros en la de Capitalización, habiendo dotado a Reservas de Nivelación la cifra de 16.000 euros, por la que quedan pendientes de aplicación 21.000 euros tal y como consta en el impuesto de Sociedades, por la que quedan pendientes de aplicación para periodos futuros la cantidad de 5.7333 euros , y debiendo ser aplicadas a esta liquidación la cifra de 15.266,20 euros, cumpliendo el resto de condiciones para la aplicación de estas deducciones.

Señala que acredita que se han mantenido los Fondos propios de la sociedad a efectos de la aplicación de las reservas de nivelación y capitalización ,por lo que es procedente la aplicación del 10% en las deducciones del ejercicio para las reservas de nivelación y que sería de 11.309,21 euros, por el incremento de fondos propios entre 2015 y 2016 de 113.092,06 euros, cumpliéndose lo establecido en el art 25 de la LIS. .

Manifiesta que el Tribunal Económico Administrativo resuelve que ,a la hora de aplicar la reducción correspondiente a la reserva de capitalización, cuando existen cantidades pendientes de aplicar procedentes de periodos anteriores junto con la generada en el propio período, el sujeto pasivo podrá aplicarlas en el orden que quiera, pues no hay nada establecido sobre que unas u otras tengan que aplicarse primero.

Considera que para la correcta aplicación de las reservas de capitalización y nivelación resulta necesario armonizar la normativa contable mercantil y fiscal para el correcto desarrollo e interpretación de las cuantías y momentos en los que son aplicadas las reservas indisponibles, independientemente del momento en que contablemente se haya producido el asiento, es más, en el caso de que una reserva se haya dotado contablemente en el ejercicio en el que se cierra y, no fuera aprobada su aplicación en la Junta General, en la que se produzca la aprobación de las Cuentas Anuales y Aplicación de los Resultados, se deberá corregir el citado asiento en las cuantías que resulte de la aplicación de lo dispuesto en la Junta.

Y en este supuesto concreto la minoración realizada por la Agencia Tributaria, en cuanto a que ya existía una reserva de Capitalización, que debe ser descontada en los Fondos Propios, a efectos de los cálculos de Reserva de Capitalización y Nivelación, resulta incorrecta ya que en el momento del cierre del ejercicio ésta todavía no ha sido aprobada por la Junta, por lo cual, no tiene todavía el carácter de reserva indisponible a efectos del cálculo de los Fondos Propios, que es necesario realizar para obtener los máximos a los que se puede aplicar la reducción.

Respecto de la sanción señala que no se trata de una conducta reprochable del contribuyente sino que se trata de una disparidad de criterios en la interpretación de la norma, por lo que esa divergencia respecto a la dotación de reserva de capitalización no puede conllevar una culpabilidad o negligencia en la actuación, máxime cuando todos los datos han sido aportados y obran en poder de la AEAT y apela al principio de la buena fe, que debe presumirse, puesto que para imputar la comisión de una infracción se deberá probar la mala fe del contribuyente.

El Abogado del Estado se opone a la demanda.Señala respecto a la reducción practicada en la base imponible por el concepto de reserva de capitalización , que se cuantifica la misma en 5.843,77 € partiendo de los datos de la propia obligada tributaria, y así se refleja en la liquidación provisional obrante al expediente, parcialmente transcrita por el TEARA ,que el incremento de fondos propios en 2015 sobre el que ha de calcularse el 10% a reducir ,es de 58.437,69 euros, que se corresponde con el resultado de la siguiente diferencia: (294.056,57 - 128.108,63) - (162.209,35- 54.699,10), donde: 294.056,57 es el total de fondos propios del ejercicio 2015, 128.108,63 es el resultado de dicho ejercicio , y la cifra 162.209,35, es el total de fondos propios del ejercicio previo (2014);y 54.699,10 es el resultado de dicho ejercicio.

Por lo tanto, se constata que el cálculo se ha realizado conforme al artículo 25, sin que se cuestionen estas cifras, sino que la actora hace alusión más bien a requisitos para entender cumplida la procedencia de la reducción (sobre cuándo ha de hacerse la reserva correspondiente, etc...) que determinarían en su caso la improcedencia de la reducción pero que no afecta al cálculo y cuantificación realizado por la AEAT.

En cuanto a la reducción en la base por reserva de nivelación por 11.500 euros, afirma que la Administración no la cuestiona, sino que elimina la adición a la base imponible por el mismo importe, por entender que el artículo 105.2 LIS establece la obligación de adicionar a la base imponible las cantidades objeto de reducción en los cinco periodos impositivos inmediatos y sucesivo a la finalización del período en que se realiza dicha minoración. Es decir, la adición en este caso habría de hacerse en los ejercicios 2016 a 2021, pero no en el mismo 2015.

Respecto a la sanción se remite a los fundamentos octavo y noveno de la resolución recurrida y solicita su confirmación.

CUARTO. -En cuanto a la reserva de capitalización, el artículo 25 LIS reconoce a los contribuyentes el derecho a la reducción en la base imponible del 10% del importe del incremento de sus fondos propios, condicionada a que se cumplan, entre otros, los siguientes requisitos :

a) Que exista un incremento de los fondos propios del contribuyente, determinado conforme a lo establecido en el apartado 2 del precepto.

b) Que ese incremento se mantenga durante el plazo establecido en la norma.

c) Que se dote una reserva específica, correctamente contabilizada y separada, por un importe equivalente a la reducción aplicada, que tendrá carácter indisponible mientras dure el plazo de mantenimiento.

Asimismo, tal reducción no puede exceder del 10 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo, determinada antes de la propia reducción y de ciertas compensaciones.

El párrafo segundo establece que, para determinar el incremento de fondos propios, han de excluirse determinadas partidas, entre ellas las reservas indisponibles derivadas de la aplicación de la reserva de nivelación a que se refiere el artículo 105 LIS.

La Ley precisa que para calcular el incremento de los fondos propios no se computarán las reservas indisponibles que se doten por la aplicación de la reserva de nivelación ( art. 25.2 LIS) ; en el presente caso Administración ha recalculado el incremento de fondos propios partiendo de los fondos propios al inicio y al final del período, el resultado del cálculo arroja un incremento inferior al declarado por la actora, y sobre ese incremento se ha aplicado el límite del 10 por ciento de la base imponible previa.

Consta en las actuaciones que la entidad aplicó una reducción por reserva de capitalización en cuantía superior al 10 por ciento de la base imponible positiva previa a la reducción. La AEAT atendiendo a la base imponible correctamente determinada, recalcula el límite y reduce el importe computable de la reserva de capitalización. Según los cálculos que figuran de manera detallada en el acuerdo de liquidación y que se han reflejado, la reducción correcta asciende a la cantidad de 5.843,77 €, correspondiente al 10% del importe de incremento de los fondos propios frente a la cantidad aplicada por la demandante, 11.500 €.

La demandante afirma que la reserva fue dotada contablemente y que cualquier defecto en su reflejo en el modelo de declaración sería un error formal. Pero la regularización de la AEAT se apoya en la incorrecta determinación del incremento de fondos propios y en la vulneración del límite porcentual. No estamos, por tanto, ante un supuesto en el que la Administración niegue un incentivo cumplidamente dotado por una omisión formal subsanable sino ante una aplicación cuantitativamente excesiva del beneficio, contraria a los parámetros normativos.

En consecuencia, debe concluirse que la interpretación y el cálculo efectuados por la Administración en relación con la reserva de capitalización se ajustan a lo establecido en el artículo 25 LIS, debiendo desestimarse las alegaciones de la parte actora en este extremo.

QUINTO. -La reserva de nivelación regulada en el artículo 105 LIS, dirigida a entidades de reducida dimensión, permite una reducción de la base imponible positiva con el compromiso de adicionar en ejercicios posteriores (con base imponible negativa o, en su defecto, positiva dentro del plazo legal) el importe minorado. Requiere, asimismo, la dotación de una reserva específica, separada e indisponible.

El Acuerdo de liquidación respecto de los hechos consignados en la declaración del IS del ejercicio 2015, considera que el contenido declarado en el apartado "Reducción en base imponible" / "Reserva de nivelación" de la página 19 de la declaración es incorrecto. Señala que no es lógico declarar que se han adicionado a la base imponible del ejercicio las cantidades que se han minorado de la base imponible "positiva" del mismo ejercicio.

El TEARA pone de manifiesto que la AEAT no practica regularización ,respecto a la minoración en la base imponible en concepto de reserva de nivelación practicada por el demandante por importe de 11.500 euros, únicamente elimina la adición a la base imponible de ese mismo importe declarada por este en la casilla 00145 del apartado "Reserva de nivelación" de la página 19 de la declaración ,consignando en los cálculos que acompañan a la resolución con liquidación, un "importe de reserva de nivelación pendiente de adicionar en periodos futuros"de 11.500 euros en concepto de reserva de nivelación ,señala que al establecer el artículo 105 LIS que las cantidades minoradas en la base imponible del ejercicio en concepto de reserva de nivelación se adicionarán a la base imponible de los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos a la finalización del período impositivo en que se realice la minoración ,debe confirmarse la liquidación en cuanto resuelve que el importe de 11.500 euros de minoración en la base imponible del ejercicio 2015 por reserva de nivelación queda pendiente de adición a la base imponible positiva de los ejercicios siguientes.

Como señala el Abogado del Estado, el 105.2 LIS obliga a adicionar a la base imponible las cantidades objeto de reducción en los cinco periodos impositivos inmediatos y sucesivos a la finalización del período en que se realiza la minoración, en este caso debía de hacerse en los ejercicios 2016 a 2021, pero no en el ejercicio 2015, por lo que tambien en este punto debe mantenerse la resolucion impugnada .

SEXTO. -Respecto a la sanción tributaria, el acuerdo sancionador aparece así motivado:

"A la vista de los antecedentes que obran en el expediente, dadas las circunstancias concretas de los hechos que se han descrito anteriormente, los errores eran vencibles por parte del contribuyente, Nacar Dental Centro Odontológico, SL, si hubiera empleado la diligencia debida, y la atención o cuidado que ha de ser observado para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y por tanto se aprecia una omisión de la diligencia exigida.

En ese sentido, los errores consistentes en: reducir en la declaración de 2015, la base imponible por Reserva de Capitalización en un importe superior al señalado en el apdo. 1 del artículo 25 de la LIS , indica, cuando menos, una falta de cuidado de la entidad al cumplir con su deber tributario de formular la declaración del impuesto, que requería verificar y repasar la exactitud del contenido de la declaración.

Y esa falta de cuidado es constitutiva de negligencia. Y por tanto justifica el mínimo de culpabilidad en la comisión de la infracción.

Esta falta de diligencia es motivable respecto de los siguientes importes:

- 5.656,23 euros correspondientes al importe de la reducción de la base imponible aplicada incorrectamente en la casilla 01032 de la liquidación de la declaración.

En el presente caso, tampoco existe una interpretación razonable de la norma por parte del contribuyente, distinta de la que hace la Administración tributaria ya que:

- El apdo. 1 del artículo 25 de la Ley del Impuesto de Sociedades , establece expresamente que la reducción a la que tendrá derecho asciende al 10 por ciento del incremento de los fondos propios y en el apdo. 2 del citado artículo se establece cómo calcular dicho incremento".

El Tribunal Supremo en jurisprudencia reiterada afirma que una sanción tributaria no puede sostenerse con una motivación apodíctica o genérica sobre la culpabilidad, sino que debe exteriorizarse el razonamiento concreto que lleva a apreciar dolo o negligencia, pues no cabe el reproche sancionador por el mero comportamiento objetivo, sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, STS 2335/2023 - ECLI:ES:TS:2023:2335.

La motivación del acuerdo sancionador debe exteriorizar el juicio de culpabilidad con análisis puntual de hechos, descartando exoneraciones y evitando fórmulas genéricas como "se aprecia negligencia"o "error vencible"sin razonamiento.

La STS 5204/2024, de 29 de octubre refuerza la seguridad jurídica en materia tributaria al delimitar las condiciones bajo las cuales la falta de prueba puede o no derivar en sanciones. Este pronunciamiento establece un equilibrio entre las facultades de la Administración para sancionar y los derechos de los contribuyentes, subrayando como necesario que la Administración acredite, en cada caso, la presencia del elemento culpable en la conducta del obligado tributario -para enervar la presunción constitucional de inocencia del art. 24.2 CE- y, además, la motive.

Examinado el acuerdo sancionador se constata que el mismo se limita a afirmar que los errores cometidos por la entidad (en relación con la reserva de capitalización) constituyen "errores vencibles" y obedecen a una "falta de cuidado"que la considera constitutiva de negligencia o "ausencia de la diligencia exigible",sin ofrecer una concreta fundamentación de tales afirmaciones.

La conducta de la recurrente se enmarca en un contexto normativo de cierta complejidad técnica, vinculado al régimen de reserva de capitalización, y no basta con afirmar de forma genérica la existencia de "falta de cuidado"; es preciso justificar por qué, pese a la complejidad de la materia, el obligado tributario no actuó con la diligencia exigible, y por qué el error ha de calificarse de vencible. Al no hacerlo así, la Administración no ha desvirtuado la presunción de inocencia, ni ha acreditado de forma suficiente el elemento subjetivo de la infracción, debiendo primar la interpretación más favorable al administrado en aplicación del principio "in dubio pro reo", trasladable al ámbito sancionador administrativo.

Con base a tales razonamientos procede anular la sanción impugnada.

SÉPTIMO. -De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, no procede la imposición de costas a la parte recurrente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación

PRIMERO. -Se impugna en los presentes recursos contencioso-administrativos acumulados ,la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón -TEARA-, con intervención de los miembros de la Sala de Murcia, de 29 de abril de 2022, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núm. 50/02714/2020 y 50/00059/2021, presentadas contra la liquidación por el concepto de Impuesto de Sociedades (IS) correspondiente al ejercicio de 2015,de importe 1.612,26 euros, y contra la resolución sancionadora, resultante de la comprobación efectuada por el concepto de IS del mismo ejercicio, e importe de 707,03 euros.

SEGUNDO.- Como antecedentes a tener en cuenta para la resolución de la cuestión debatida, resultan los siguientes:

Con fecha 9 de enero de 2020 se inició un procedimiento de comprobación limitada referido al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, con el siguiente alcance:

-- Comprobar en relación con la reserva de capitalización ( artículo 25 LIS), el importe del derecho a reducir la BI generado en el período/pendiente al principio del período, reducción BI aplicada y/o reducción BI pendiente de aplicar en períodos futuros.

-- Comprobar la correcta declaración del apartado reducción en base imponible dentro a su vez del apartado reserva de nivelación y determinar el importe correcto pendiente de adicionar en periodos futuros por reserva de nivelación.

En la propuesta de liquidación se decía:

Se ha declarado incorrectamente la reducción en la base imponible por Reserva de capitalización aplicada en esta liquidación establecida en el artículo 25 de la LIS, por lo que se ha modificado la base imponible declarada.

La oficina de Gestión Tributaria de la AEAT Delegación de Aragón dictó liquidación, clave A5085320150000046, el 2 de junio de 2020, de la que resultó una deuda a ingresar por importe de 1.612,26 euros, incluidos los intereses de demora.

La liquidación recoge la siguiente motivación:

- Constan en las declaraciones del Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2014 y 2015 presentadas lo siguiente:

Fondos Propios 2014 (casilla 186): 162.209,35 euros.

Resultado ejercicio 2014 (casilla 199):54.699,10 euros.

Fondos Propios 2015 (casilla 186): 294.056,57 euros.

Resultado ejercicio 2015 (casilla 199): 128.108,63 euros.

--No consta que se haya producido alguna de las circunstancias señaladas en las letras a) a g) del 2º párrafo del apartado 2 del artículo 25 de la Ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades.

--Consta en la casilla 00550 de la página 13 de la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2015 'Base imponible antes de la aplicación de la reserva de capitalización y compensación de bases imponibles negativas': 130.490,55 euros.

--Consta en la casilla 01032 de la página 13 de esa declaración 'Reserva de capitalización': 11.500,00 euros.

--De acuerdo con el citado apdo. 2 del art. 25 de la Ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades -LIS - se calcula que el incremento de fondos propios en 2015 fue de: 58.437,99 euros .De acuerdo con el apdo. 1 del art. 25 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades: el importe que la entidad tiene derecho a aplicar como reducción por reserva de capitalización asciende a 5.843,77 euros correspondiente al 10 por ciento del importe del incremento de los fondos propios.

--Según el apartado 2 del artículo 105:

"2. Las cantidades a que se refiere el apartado anterior se adicionarán a la base imponible de los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos a la finalización del período impositivo en que se realice dicha minoración, siempre que el contribuyente tenga una base imponible negativa, y hasta el importe de la misma.

El importe restante se adicionará a la base imponible del período impositivo correspondiente a la fecha de conclusión del referido plazo".

En la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2015:

La entidad declaró obtener una base imponible del Impuesto de Sociedades positiva (casilla 00552).

Minoró la base imponible del Impuesto de Sociedades de 2015 por reserva de nivelación por importe de 11.500,00 euros según consta en la casilla 01034 'Disminuciones. Reserva de nivelación' de la página 13 de la declaración presentada.

Declaró adicionar a la base imponible del Impuesto de Sociedades de 2015 un importe de 11.500,00 euros (casilla 01145) del apartado 'Reserva de nivelación' de la página 19.

La entidad no consignó en casilla 01141 ninguna cantidad como Importe minorado en la base imponible de 2015 pendiente de adicionar al inicio del periodo.

Concluye que el contenido declarado en el apartado 'Reducción en base imponible' / 'Reserva de nivelación' de la página 19 de la declaración es incorrecto. Se han adicionado a la base imponible del ejercicio las cantidades que se han minorado de la base imponible 'positiva' del mismo ejercicio.

Mediante escrito de fecha 19 de junio de 2020 se notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido infracción tributaria por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada como base de la sanción y según se determina en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2015.

El 26 de agosto de 2020 se dictó acuerdo de imposición de sanción por importe de 707,03 euros.

Presentada reclamación económico-administrativa contra la liquidación y contra la sanción, una vez acumuladas, han sido desestimadas por la resolución del TEARA objeto del presente recurso.

TERCERO. -La demandante reproduce los motivos que alegó en la vía administrativa y económico-administrativa:

(i) Muestra disconformidad con la resolución del TEARA en cuanto a la liquidación, por no considerar ajustado el saldo de la base imponible en concepto de reserva de nivelación pendiente de adicionar en periodos futuros por importe de 24.144,43 euros, y por consiguiente no reconoce el importe a pagar resultante de 1.414,43 euros,mas 198,20 euros de interes de demora.

(ii) Considera que corresponde la reducción en la base imponible por Reserva de Capitalización aplicada.

(iii) En cuanto a la sanción se opone a la misma por la improcedencia de la liquidación practicada por la AEAT, no siendo en ningún caso la conducta culposa ni negligente.

Sostiene que la autoliquidación es correcta respecto a las cifras minoradas tanto por las reservas de capitalización como por las de nivelación aplicadas en las autoliquidaciones del IS de 2015 y 2016 y alega que los fondos propios crecieron en todos los ejercicios, según el cuadrante de evolución de los fondos propios, que se transcribe tal y como recoge su demanda:

Manifiesta que en 2014, resultan unos fondos propios de 107.510,25 euros, en 2015 de 165.947,94 euros y un resultado de 128.108,63 euros, en 2016 constan unos fondos propios de 279.040,00 euros y un resultado de 131.020,72 euros; en el 2017 unos fondos propios de 416.427,01 euros y un resultado de ejercicio de 143.847,21 euros y en 2018 unos fondos propios de 626.681,55 euros y un resultado del ejercicio de 99.642,87 euros.

Defiende que los fondos propios han crecido en todos los ejercicios, si bien, en el ejercicio 2017 y 2018 figura entre sus partidas en la cuenta de Remanente la cifra de 131.017,32 euros que debería de haberse considerado por la AEAT a efectos de cuantificación de los Fondos Propios Totales de la sociedad.

Sostiene que resultan correctas las deducciones practicadas en el ejercicio 2016 de Reserva de Capitalización y de Nivelación, por importe de 13.166 euros en la Reserva de Nivelación y de 11.309,21 euros en la de Capitalización, habiendo dotado a Reservas de Nivelación la cifra de 16.000 euros, por la que quedan pendientes de aplicación 21.000 euros tal y como consta en el impuesto de Sociedades, por la que quedan pendientes de aplicación para periodos futuros la cantidad de 5.7333 euros , y debiendo ser aplicadas a esta liquidación la cifra de 15.266,20 euros, cumpliendo el resto de condiciones para la aplicación de estas deducciones.

Señala que acredita que se han mantenido los Fondos propios de la sociedad a efectos de la aplicación de las reservas de nivelación y capitalización ,por lo que es procedente la aplicación del 10% en las deducciones del ejercicio para las reservas de nivelación y que sería de 11.309,21 euros, por el incremento de fondos propios entre 2015 y 2016 de 113.092,06 euros, cumpliéndose lo establecido en el art 25 de la LIS. .

Manifiesta que el Tribunal Económico Administrativo resuelve que ,a la hora de aplicar la reducción correspondiente a la reserva de capitalización, cuando existen cantidades pendientes de aplicar procedentes de periodos anteriores junto con la generada en el propio período, el sujeto pasivo podrá aplicarlas en el orden que quiera, pues no hay nada establecido sobre que unas u otras tengan que aplicarse primero.

Considera que para la correcta aplicación de las reservas de capitalización y nivelación resulta necesario armonizar la normativa contable mercantil y fiscal para el correcto desarrollo e interpretación de las cuantías y momentos en los que son aplicadas las reservas indisponibles, independientemente del momento en que contablemente se haya producido el asiento, es más, en el caso de que una reserva se haya dotado contablemente en el ejercicio en el que se cierra y, no fuera aprobada su aplicación en la Junta General, en la que se produzca la aprobación de las Cuentas Anuales y Aplicación de los Resultados, se deberá corregir el citado asiento en las cuantías que resulte de la aplicación de lo dispuesto en la Junta.

Y en este supuesto concreto la minoración realizada por la Agencia Tributaria, en cuanto a que ya existía una reserva de Capitalización, que debe ser descontada en los Fondos Propios, a efectos de los cálculos de Reserva de Capitalización y Nivelación, resulta incorrecta ya que en el momento del cierre del ejercicio ésta todavía no ha sido aprobada por la Junta, por lo cual, no tiene todavía el carácter de reserva indisponible a efectos del cálculo de los Fondos Propios, que es necesario realizar para obtener los máximos a los que se puede aplicar la reducción.

Respecto de la sanción señala que no se trata de una conducta reprochable del contribuyente sino que se trata de una disparidad de criterios en la interpretación de la norma, por lo que esa divergencia respecto a la dotación de reserva de capitalización no puede conllevar una culpabilidad o negligencia en la actuación, máxime cuando todos los datos han sido aportados y obran en poder de la AEAT y apela al principio de la buena fe, que debe presumirse, puesto que para imputar la comisión de una infracción se deberá probar la mala fe del contribuyente.

El Abogado del Estado se opone a la demanda.Señala respecto a la reducción practicada en la base imponible por el concepto de reserva de capitalización , que se cuantifica la misma en 5.843,77 € partiendo de los datos de la propia obligada tributaria, y así se refleja en la liquidación provisional obrante al expediente, parcialmente transcrita por el TEARA ,que el incremento de fondos propios en 2015 sobre el que ha de calcularse el 10% a reducir ,es de 58.437,69 euros, que se corresponde con el resultado de la siguiente diferencia: (294.056,57 - 128.108,63) - (162.209,35- 54.699,10), donde: 294.056,57 es el total de fondos propios del ejercicio 2015, 128.108,63 es el resultado de dicho ejercicio , y la cifra 162.209,35, es el total de fondos propios del ejercicio previo (2014);y 54.699,10 es el resultado de dicho ejercicio.

Por lo tanto, se constata que el cálculo se ha realizado conforme al artículo 25, sin que se cuestionen estas cifras, sino que la actora hace alusión más bien a requisitos para entender cumplida la procedencia de la reducción (sobre cuándo ha de hacerse la reserva correspondiente, etc...) que determinarían en su caso la improcedencia de la reducción pero que no afecta al cálculo y cuantificación realizado por la AEAT.

En cuanto a la reducción en la base por reserva de nivelación por 11.500 euros, afirma que la Administración no la cuestiona, sino que elimina la adición a la base imponible por el mismo importe, por entender que el artículo 105.2 LIS establece la obligación de adicionar a la base imponible las cantidades objeto de reducción en los cinco periodos impositivos inmediatos y sucesivo a la finalización del período en que se realiza dicha minoración. Es decir, la adición en este caso habría de hacerse en los ejercicios 2016 a 2021, pero no en el mismo 2015.

Respecto a la sanción se remite a los fundamentos octavo y noveno de la resolución recurrida y solicita su confirmación.

CUARTO. -En cuanto a la reserva de capitalización, el artículo 25 LIS reconoce a los contribuyentes el derecho a la reducción en la base imponible del 10% del importe del incremento de sus fondos propios, condicionada a que se cumplan, entre otros, los siguientes requisitos :

a) Que exista un incremento de los fondos propios del contribuyente, determinado conforme a lo establecido en el apartado 2 del precepto.

b) Que ese incremento se mantenga durante el plazo establecido en la norma.

c) Que se dote una reserva específica, correctamente contabilizada y separada, por un importe equivalente a la reducción aplicada, que tendrá carácter indisponible mientras dure el plazo de mantenimiento.

Asimismo, tal reducción no puede exceder del 10 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo, determinada antes de la propia reducción y de ciertas compensaciones.

El párrafo segundo establece que, para determinar el incremento de fondos propios, han de excluirse determinadas partidas, entre ellas las reservas indisponibles derivadas de la aplicación de la reserva de nivelación a que se refiere el artículo 105 LIS.

La Ley precisa que para calcular el incremento de los fondos propios no se computarán las reservas indisponibles que se doten por la aplicación de la reserva de nivelación ( art. 25.2 LIS) ; en el presente caso Administración ha recalculado el incremento de fondos propios partiendo de los fondos propios al inicio y al final del período, el resultado del cálculo arroja un incremento inferior al declarado por la actora, y sobre ese incremento se ha aplicado el límite del 10 por ciento de la base imponible previa.

Consta en las actuaciones que la entidad aplicó una reducción por reserva de capitalización en cuantía superior al 10 por ciento de la base imponible positiva previa a la reducción. La AEAT atendiendo a la base imponible correctamente determinada, recalcula el límite y reduce el importe computable de la reserva de capitalización. Según los cálculos que figuran de manera detallada en el acuerdo de liquidación y que se han reflejado, la reducción correcta asciende a la cantidad de 5.843,77 €, correspondiente al 10% del importe de incremento de los fondos propios frente a la cantidad aplicada por la demandante, 11.500 €.

La demandante afirma que la reserva fue dotada contablemente y que cualquier defecto en su reflejo en el modelo de declaración sería un error formal. Pero la regularización de la AEAT se apoya en la incorrecta determinación del incremento de fondos propios y en la vulneración del límite porcentual. No estamos, por tanto, ante un supuesto en el que la Administración niegue un incentivo cumplidamente dotado por una omisión formal subsanable sino ante una aplicación cuantitativamente excesiva del beneficio, contraria a los parámetros normativos.

En consecuencia, debe concluirse que la interpretación y el cálculo efectuados por la Administración en relación con la reserva de capitalización se ajustan a lo establecido en el artículo 25 LIS, debiendo desestimarse las alegaciones de la parte actora en este extremo.

QUINTO. -La reserva de nivelación regulada en el artículo 105 LIS, dirigida a entidades de reducida dimensión, permite una reducción de la base imponible positiva con el compromiso de adicionar en ejercicios posteriores (con base imponible negativa o, en su defecto, positiva dentro del plazo legal) el importe minorado. Requiere, asimismo, la dotación de una reserva específica, separada e indisponible.

El Acuerdo de liquidación respecto de los hechos consignados en la declaración del IS del ejercicio 2015, considera que el contenido declarado en el apartado "Reducción en base imponible" / "Reserva de nivelación" de la página 19 de la declaración es incorrecto. Señala que no es lógico declarar que se han adicionado a la base imponible del ejercicio las cantidades que se han minorado de la base imponible "positiva" del mismo ejercicio.

El TEARA pone de manifiesto que la AEAT no practica regularización ,respecto a la minoración en la base imponible en concepto de reserva de nivelación practicada por el demandante por importe de 11.500 euros, únicamente elimina la adición a la base imponible de ese mismo importe declarada por este en la casilla 00145 del apartado "Reserva de nivelación" de la página 19 de la declaración ,consignando en los cálculos que acompañan a la resolución con liquidación, un "importe de reserva de nivelación pendiente de adicionar en periodos futuros"de 11.500 euros en concepto de reserva de nivelación ,señala que al establecer el artículo 105 LIS que las cantidades minoradas en la base imponible del ejercicio en concepto de reserva de nivelación se adicionarán a la base imponible de los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos a la finalización del período impositivo en que se realice la minoración ,debe confirmarse la liquidación en cuanto resuelve que el importe de 11.500 euros de minoración en la base imponible del ejercicio 2015 por reserva de nivelación queda pendiente de adición a la base imponible positiva de los ejercicios siguientes.

Como señala el Abogado del Estado, el 105.2 LIS obliga a adicionar a la base imponible las cantidades objeto de reducción en los cinco periodos impositivos inmediatos y sucesivos a la finalización del período en que se realiza la minoración, en este caso debía de hacerse en los ejercicios 2016 a 2021, pero no en el ejercicio 2015, por lo que tambien en este punto debe mantenerse la resolucion impugnada .

SEXTO. -Respecto a la sanción tributaria, el acuerdo sancionador aparece así motivado:

"A la vista de los antecedentes que obran en el expediente, dadas las circunstancias concretas de los hechos que se han descrito anteriormente, los errores eran vencibles por parte del contribuyente, Nacar Dental Centro Odontológico, SL, si hubiera empleado la diligencia debida, y la atención o cuidado que ha de ser observado para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y por tanto se aprecia una omisión de la diligencia exigida.

En ese sentido, los errores consistentes en: reducir en la declaración de 2015, la base imponible por Reserva de Capitalización en un importe superior al señalado en el apdo. 1 del artículo 25 de la LIS , indica, cuando menos, una falta de cuidado de la entidad al cumplir con su deber tributario de formular la declaración del impuesto, que requería verificar y repasar la exactitud del contenido de la declaración.

Y esa falta de cuidado es constitutiva de negligencia. Y por tanto justifica el mínimo de culpabilidad en la comisión de la infracción.

Esta falta de diligencia es motivable respecto de los siguientes importes:

- 5.656,23 euros correspondientes al importe de la reducción de la base imponible aplicada incorrectamente en la casilla 01032 de la liquidación de la declaración.

En el presente caso, tampoco existe una interpretación razonable de la norma por parte del contribuyente, distinta de la que hace la Administración tributaria ya que:

- El apdo. 1 del artículo 25 de la Ley del Impuesto de Sociedades , establece expresamente que la reducción a la que tendrá derecho asciende al 10 por ciento del incremento de los fondos propios y en el apdo. 2 del citado artículo se establece cómo calcular dicho incremento".

El Tribunal Supremo en jurisprudencia reiterada afirma que una sanción tributaria no puede sostenerse con una motivación apodíctica o genérica sobre la culpabilidad, sino que debe exteriorizarse el razonamiento concreto que lleva a apreciar dolo o negligencia, pues no cabe el reproche sancionador por el mero comportamiento objetivo, sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, STS 2335/2023 - ECLI:ES:TS:2023:2335.

La motivación del acuerdo sancionador debe exteriorizar el juicio de culpabilidad con análisis puntual de hechos, descartando exoneraciones y evitando fórmulas genéricas como "se aprecia negligencia"o "error vencible"sin razonamiento.

La STS 5204/2024, de 29 de octubre refuerza la seguridad jurídica en materia tributaria al delimitar las condiciones bajo las cuales la falta de prueba puede o no derivar en sanciones. Este pronunciamiento establece un equilibrio entre las facultades de la Administración para sancionar y los derechos de los contribuyentes, subrayando como necesario que la Administración acredite, en cada caso, la presencia del elemento culpable en la conducta del obligado tributario -para enervar la presunción constitucional de inocencia del art. 24.2 CE- y, además, la motive.

Examinado el acuerdo sancionador se constata que el mismo se limita a afirmar que los errores cometidos por la entidad (en relación con la reserva de capitalización) constituyen "errores vencibles" y obedecen a una "falta de cuidado"que la considera constitutiva de negligencia o "ausencia de la diligencia exigible",sin ofrecer una concreta fundamentación de tales afirmaciones.

La conducta de la recurrente se enmarca en un contexto normativo de cierta complejidad técnica, vinculado al régimen de reserva de capitalización, y no basta con afirmar de forma genérica la existencia de "falta de cuidado"; es preciso justificar por qué, pese a la complejidad de la materia, el obligado tributario no actuó con la diligencia exigible, y por qué el error ha de calificarse de vencible. Al no hacerlo así, la Administración no ha desvirtuado la presunción de inocencia, ni ha acreditado de forma suficiente el elemento subjetivo de la infracción, debiendo primar la interpretación más favorable al administrado en aplicación del principio "in dubio pro reo", trasladable al ámbito sancionador administrativo.

Con base a tales razonamientos procede anular la sanción impugnada.

SÉPTIMO. -De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, no procede la imposición de costas a la parte recurrente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación