Sentencia Contencioso-Administrativo 239/2025 Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 9/2023 de 30 de mayo del 2025

PRIMERO.- Dirige la actora el presente recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de 29 de noviembre de 2022, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional, en el expediente 30/04087/2021, por la que se desestima la reclamación interpuesta contra el acuerdo sancionador n Ref. 79248690, en relación con el Impuesto de Sociedades 2016/2017, que impone una sanción de 1918,06 €, por supuesta infracción leve, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo reglamentariamente señalado, prevista en el artículo 191. 1 LGT.

La parte actora fundamenta su demanda, por lo que aquí interesa, en los hechos y argumentos de Derecho que resumidamente paso a enumerar:

1º) GRÁFICAS SOCINSUR, S.L." tiene como actividad principal Artes Gráficas (Impresión Gráfica), clasificada en el epígrafe I.A.E. 474. Sin embargo, como actividad alternativa, también se dedica al comercio al por mayor de madera y corcho, epígrafe I.A.E. 617-3F; y aserradero de madera, epígrafe 461.

2º) La Delegación Especial en Murcia de la A.E.A.T, desarrolló actuaciones de Inspección, para la comprobación de la autoliquidación presentada por la demandante en relación a los Impuestos de Sociedades e IVA de los periodos 2016 y 2017. No hubo conformidad con respecto a las conclusiones a las que llegó la Inspección, tanto en lo relativo al IVA como al Impuesto de Sociedades. Este proceso judicial va referida al impuesto de sociedades y los gastos deducibles en el mismo, rechazando la AEAT varias facturas, acudiendo entonces a la estimación indirecta de las bases imponibles (y no simplemente a excluir como gasto el importe de esas facturas). Como consecuencia de esa estimación indirecta, la Inspección calculó que la deuda tributaria de 2016 no era de 1.021,82 € (como figuraba en la autoliquidación del demandante), sino que había que sumarle otros 2.821,27 €, que el demandante no había ingresado; y que, en 2017, la deuda tributaria de ese Impuesto de Sociedades, no era de 4.026,47 €, sino que había que sumarle la cantidad de 1.014,84 € que había dejado de pagar. En total, por esos dos años de 2016 y 2017, por el Impuesto de Sociedades, según la Inspección, el demandante había dejado de pagar 3.836,21 €. Dada su escasa cuantía, no recurrió y pagó la liquidación, lo que no implica que dejara dolosa o negligentemente de ingresar parte de la deuda tributaria. Considera que esa liquidación que efectuó la Inspección no se ajustaba a Derecho, por cuanto que, por aplicación del artículo 10 y siguientes de la Ley del Impuesto de Sociedades, el importe de esas facturas, que la Inspección no ha admitido, eran computables como gastos para determinar la base imponible del Impuesto de Sociedades.

3º) Inexistencia del elemento objetivo de la infracción que imputa a GRÁFICAS SOCINSUR, S.L. Tanto la Resolución sancionadora, como la Resolución del T.E.A.R. que la confirma, y que se impugnan en este proceso, considera que, conforme al artículo 191 de la LGT, la infracción en la que ha incurrido GRÁFICAS SONCINSUR, S.L. ha consistido en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, al deducir como gasto, cantidades consignadas en facturas o asientos contables que la Inspección considera que son falsas, que no reflejan operaciones reales, por el hecho de existir algunos defectos formales; o por el hecho de que la entidad emisora de la factura esté bajo sospecha por parte de la Inspección. Los gastos excluidos por la inspección, sin embargo, son gastos reales, derivados de operaciones realizadas con otras entidades comerciales; quedando acreditados mediante las facturas, documentos del tráfico jurídico, asientos contables y registros informáticos contables. La AEAT ha valorado la prueba sin atenerse a reglas lógicas. Las autoliquidaciones del Impuesto de Sociedades se han ajustado a la Ley 27/2014; faltando el elemento objetivo de la infracción que se imputa, por cuanto que no ha dejado de ingresar en plazo ninguna parte de la deuda tributaria legalmente exigible.

Refiere a continuación la exclusión como gasto de los siguientes: A) Facturas emitidas por "TRANSPORTES LOYCARTRANS, S.L., considerando ilógico que se excluyan por la Inspección por error en el NIF, porque en las facturas figure "conceptos genéricos" sobre lo transportado y porque no conste "documento de control de transporte de mercancías por carretera". Lo relevante es que los transportes se realizaron realmente. B) Gastos excluidos por la Inspección de dos compras de madera efectuadas por la Actora a "CERMESUR OBRAS Y SERVICIOS, S.L.". Alega que no es razonable que se excluyan las facturas porque la mercantil vendedora no tenga como objeto social inscrito en el Registro Mercantil la venta de madera, aunque reconoce la Inspección que la empresa vendedora sí que estaba dada de alta en el epígrafe 912, Servicios Forestales, Pesca y Agricultura, con lo cual sí que era congruente vender madera. Con independencia de ello, lo relevante es que la compraventa de madera es real. Además de las facturas se aportan los contratos de compraventa. C) Tampoco tiene fundamento que se niegue el concepto de gasto a las cantidades satisfechas y reflejadas en la factura emitida por "COMERCIAL MURCIANA BASE 2000, S.L.". Responde a un servicio real de mediación en las operaciones de compraventa de madera. Se excluye porque la Inspección tiene prejuzgado al proveedor de servicios. D) En relación a las facturas emitidas por "MAD Y CHO 2016, S.L.", se han aportado a la Inspección. No constaba inicialmente en los archivadores aportados por la demandante a la Inspección. Pero después se aportaron las facturas. Y se ha probado la realidad de las operaciones a que responden las facturas aportadas, excluyéndose por un prejuicio.

4º) Con respecto a todas estas facturas pagadas por la demandante, y cuyo importe la A.E.A.T. no ha querido calificar como gasto a considerar para determinar la base imponible del Impuesto de Sociedades (y tampoco como IVA repercutido), "GRÁFICAS SOCINSUR, S.L." encargó a la economista y auditora Dª Eugenia que elaborase un informe, que se presentó ante el T.E.A.R. en la reclamación referente al IVA. Este informe pone de manifiesto la arbitrariedad con que la Inspección ha valorado las pruebas aportadas. Aporta copia del mismo y reproduce su contenido.

5º) No concurre el elemento subjetivo que permitiría calificar como infracción tributaria la conducta de la demandante. "GRÁFICAS SOCINSUR, S.L.", al efectuar las autoliquidaciones del Impuesto de Sociedades de 2016 y 2017, efectuó una interpretación razonable de los artículos 10 y siguientes de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades; y, razonablemente, tuvo en cuenta el importe de las facturas por considerarlas como gasto, a la hora de determinar la base imponible del Impuesto de Sociedades. Así deriva del informe pericial aportado, que se refiere a cada una de las facturas.

6º) Falta la motivación en la supuesta determinación de culpabilidad en el comportamiento de "GRÁFICAS SOCINSUR, S.L.". La resolución sancionadora no parte de la práctica de ninguna prueba distinta de las efectuadas para llevar a cabo la liquidación. Se refiere, única y exclusivamente, a que GRÁFICAS SOCINSUR conocía sus obligaciones tributarias y en concreto la de presentar las declaraciones de forma completa. Pero esta afirmación no permite concluir que haya mediado dolo o negligencia por parte del contribuyente, como tampoco lo permite el hecho de que discrepe con la Administración Tributaria sobre la posibilidad de considerar gastos los derivados de la adquisición de bienes o prestación de servicios de otras entidades.

SEGUNDO.-La Abogacía del Estado se opone a la demanda argumentando, expuesto resumidamente:

1º) Que la liquidación del Impuesto de Sociedades correspondiente a los ejercicios 2016 y 2017, obrante en el expediente administrativo, no fue objeto de impugnación, entendiéndose por tanto como un acto firme, tal y como expone el TEAR. Siendo firme, deben tenerse por probados los hechos contenidos en la misma, tal y como obra en el expediente administrativo, reflejándose así que el demandante no ingresó parte de la deuda tributaria que le correspondía por el Impuesto de Sociedades correspondiente a los ejercicios de 2016 y 2017. Los motivos de impugnación enarbolados por la contraparte frente a la liquidación son reproducción de los esgrimidos en vía administrativa y económico-administrativa, limitándose la mercantil actora a reiterar la admisibilidad de la factura como medio probatorio válido y suficiente para acreditar el servicio. La deducción que pretendía aplicarse la actora en el Impuesto de Sociedades ya ha sido liquidada en virtud de un acto hoy firme. Cita el art. 106. 4 LGT sobre medios de prueba. Como expuso la Administración Tributaria en la propuesta de sanción y en el Acuerdo de imposición de sanción, las empresas con las que la recurrente afirma haber celebrado operaciones en el tráfico mercantil relativas a prestaciones de servicios no podían prestar los mismos, por falta de los medios materiales necesarios para ello. Respecto a la empresa TRANSPORTES LOYCARTRANS, S.L., los datos obrantes en las facturas son erróneos; pero es que, además, carecía de licencia para prestar servicios de transporte, así como tampoco disponía de vehículos a su nombre con los que poder prestar los servicios de transporte que figuran en las facturas. En cuanto a CERMESUR OBRAS Y SERVICIOS, S.L., no se incluye la comercialización de madera entre las actividades propias de su objeto social, pero es que además los contratos de compraventa que obran en el expediente no cumplen los requisitos esenciales para ser considerados como tales, ya que no identifican a las personas físicas intervinientes en los mismos y cuentan con otras múltiples irregularidades (tales como las fechas, hay varias palabras tachadas que afectan a elementos esenciales como el precio o las partes contratantes, divergencias en cuanto al precio o la fecha de entrega del servicio...). Tales circunstancias, añadidas a la concurrencia de errores en las facturas (en cuanto al NIF, el domicilio y demás señaladas por la Administración Tributaria) impiden considerar acreditada la realidad de los servicios. En relación a los servicios prestados por COMERCIAL MURCIANA BASE 2000, S.L. y MAD Y CHO, S. L., nada se acredita en demanda, limitándose a manifestar la existencia de las facturas, con referencias a empresas que tienen el mismo domicilio (Polígono Industrial Lorquí, C/ Río Mundo, Lorquí, 30564, Murcia)., salvo CERMESUR OBRAS Y SERVICIOS, S.L., que en algunas facturas tiene dicho domicilio y, en otras, otro domicilio diferente (radicado en Cieza). Se trata de una mera apariencia de realidad, que no se corresponde con efectivas entregas de bienes o prestaciones de servicios.

2º) Respecto al elemento subjetivo, cita la jurisprudencia del Tribunal Supremo que estima conveniente sobre esta materia y afirma que como se reflejó en la liquidación, hoy firme, en el presente caso no puede hablarse de una declaración correcta ni de un ingreso total de las cuotas que corresponderían a la mercantil obligada tributaria; ya que declaró gastos relativos a operaciones cuya existencia real no ha podido acreditar (más allá de las meras manifestaciones y documentación obrante en el expediente administrativo, que es insuficiente). Como refiere la Administración Tributaria, ha quedado reflejado en el expediente la concurrencia no solo de negligencia, sino de culpa por parte de la sociedad actora, siendo la suya una actuación consciente y participativa con las sociedades emisoras de las facturas, a la vista de los contratos presentados, y la documentación relativa a las facturas, albaranes y demás documentación que obra en el expediente. Frente a la ausencia de acreditación de la realidad de los servicios por parte del demandante, no hay norma alguna que ampare al recurrente en su interpretación razonable de la normativa, ya que la interpretación que pretende realizar es sesgada, al ampararse exclusivamente en aspectos formales relativos a las facturas que la Administración puso de manifiesto, pero sin probar en modo alguno la realidad de los servicios presuntamente prestados por las empresas emisoras de tales facturas, más allá de la constancia documental a la que la Administración Tributaria se refiere como insuficiente para acreditar dicha realidad. Acreditada la existencia de gastos no deducibles declarados por el obligado tributario en su autoliquidación del Impuesto de Sociedades, y reflejada y motivada la concurrencia no sólo de negligencia, sino de culpa por parte de la mercantil demandante, es menester la imposición de la sanción, por haber dejado de ingresar dentro de plazo las cantidades procedentes (de conformidad con el artículo 191 LGT) y concurrir, cuanto menos, un comportamiento negligente por parte de la mercantil actora, ante la falta de diligencia y cuidado necesario mostrado en tales autoliquidaciones del impuesto.

TERCERO.-Sobre el elemento objetivo de la infracción tributaria.

La infracción tributaria enjuiciada aparece tipificada en el art. 191.1 de la Ley General Tributaria: "1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley ".La incorrección de la autoliquidación, dejando de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria que debió ingresar si hubiese sido una autoliquidación correcta forma parte del tipo de la infracción y, por tanto, siendo la resolución administrativa de imposición de sanción tributaria autónoma respecto al acuerdo de regularización de la liquidación tras las actividades inspectoras, el derecho a la tutela judicial efectiva consagrado en el artículo 24 de la Constitución española determina que, aun siendo firme la liquidación tributaria por no haber sido recurrida por el interesado, ello no es óbice para que en sede judicial se pueda argumentar la inexistencia del elemento objetivo del tipo infractor en base a que las autoliquidaciones practicadas eran ajustadas al Derecho. Este es el criterio de nuestra Jurisprudencia, tal y como se contiene en STS 3059/2020 - ECLI:ES:TS:2020:3059, Sección: 2, n.º de Recurso: 2839/2019, N.º de Resolución: 1197/2020, de: 23/09/2020, que resolviendo un recurso de casación contencioso-administrativo (L.O. 7/2015) sienta la siguiente doctrina en relación con infracciones tributarias del art. 191 LGT:

"Esta es la razón por la que resulta necesario, y así se declara formalmente, con valor de doctrina, que frente a un acuerdo sancionador pueden oponerse, administrativa y judicialmente, cualesquiera motivos jurídicos determinantes de su nulidad, no sólo los directamente imputables a tal acto, sino incluidos aquellos que forman parte del presupuesto de hecho de otros actos anteriores, como el de liquidación, que han quedado firmes por no haber sido recurridos por el interesado. Ese derecho del impugnante, con directo amparo en el artículo 24.1 de la CE -tutela judicial efectiva sin indefensión- comporta el correlativo deber de los tribunales de examinar tales motivos para verificar si concurren o no, sin que puedan abstenerse de hacerlo bajo el pretexto, que hemos desacreditado, de que el acto originario o determinante ha ganado firmeza, pues ya hemos dejado sentado los limitados efectos de ésta."

Sentado lo anterior, expone la parte actora en su escrito de demanda que el procedimiento inspector de los ejercicios fiscales 2016 - 2017 alcanzó al impuesto sobre sociedades y al IVA, no recurriendo la liquidación del impuesto sobre sociedades, pero sí la liquidación del IVA, que se encontraba recurrida mediante recurso contencioso-administrativo seguido con el número 10/2023 en esta misma Sala. Como deben conocer ambas partes, en ese PO 10/ 2023 recayó Sentencia n.º 13/2023, de 30 de enero de 2025, hoy firme. Tanto en el impuesto sobre sociedades como en el IVA, la AEAT excluyó las mismas facturas emitidas por las entidades TRANSPORTES LOYCARTRANS, S.L; CERMERSUR OBRAS Y SERVICIOS, S.L, COMERCIAL MURCIANA BASE 2000, S.L. y MAD Y CHO 2016, S.L.. De hecho, el suplico de la demanda en el PO 10/ 2023 relativo a la liquidación y sanción por IVA es que se dicte sentencia por la que estimando el recurso, anule la resolución del TEAR y las liquidaciones y sanciones que dicha resolución confirma, y condene a la Administración a estar y pasar por esa declaración y a practicar nuevas liquidaciones del IVA, correspondiente a los ejercicios 2016 y 2017, en las que se deduzca el IVA soportado por GRÁFICAS SOCINSUR, S.L, que figura en las facturas emitidas por las entidades TRANSPORTES LOYCARTRANS, S.L; CERMERSUR OBRAS Y SERVICIOS, S.L, COMERCIAL MURCIANA BASE 2000, S.L. y MAD Y CHO 2016, S.L. . En aquel proceso 10/ 2023 se aporta para justificar el argumentario de la demanda el mismo informe pericial que el aportado en este procedimiento, emitido por la economista y auditora Dª Eugenia, que de hecho se encargó para presentarlo ante el T.E.A.R. en la reclamación referente al IVA. Por tanto, la valoración de la prueba que cabe hacer en este procedimiento judicial 9/2023, siendo relativa a las mismas facturas y con los mismos elementos probatorios, no puede apartarse de la valoración que se hizo en el PO 10/ 2023, cuya sentencia es firme.

En esa sentencia se dice sobre este particular:

"(..)

Centrándonos en aquellas que pretende su deducibilidad y comenzando con las facturas expedidas por Loycartrans S.L. nos encontramos que la Inspección, al examinar las facturas no solo viene a destacar errores de índole formal como eran las erratas contenidas en estas en cuanto que recogen un NIF erróneo, sino que pone el énfasis en la inespecificidad sobre los servicios prestados al no constar el vehículo empleado para el transporte objeto de estas o contemplar conceptos genéricos, al tiempo que pone de manifiesto que esta carece de vehículos propios para realizar el transporte, ni aportó documentación que pudiera justificar la forma en que se llevó a cabo, sin que en esta instancia hubiera suplido estas carencias acerca de la justificación de la realidad de aquellos servicios reflejados en las citadas facturas, limitándose a decir que no tenía por qué saber, si la empresa era o no propietaria de los camiones, cuando, ni tan siquiera en las facturas aparecen identificadas las matrículas de estos. Y, en el informe pericial aportado ninguna alegación se formula centrándose en la existencia de las facturas y que la existencia de un error en un dígito del CIF no es motivo suficiente para rechazarlas, cuando, en realidad, la razón fundamental es no haber justificado que respondan a una prestación efectivamente realizada y, sobre ello, esta no puede extraerse de correlacionar facturas expedidas a terceros, cuando, además, se reconoce que el abono de las facturas lo fue en efectivo por caja.

Otro tanto puede decirse respecto a las facturas expedidas por Cermesur Obras y Servicios S.L. las cuales no solo presentan defectos formales, en cuanto reflejar domicilios diferentes a aquellos en que realidad lo estaba esta mercantil y contener errores en cuanto al NIF, sino que se cuestionó por la Inspección la realidad de las ventas de madera que reflejaban. Esta Sala comparte la conclusión a la que llegó la Inspección, ya que para justificar la realidad a que respondían aquellas aportó unos contratos que igualmente presentan inexactitudes, en cuanto al domicilio o NIF de las partes, al tiempo que no aparecía clarificada la cantidad de madera que era objeto de aquellas compraventas posteriormente reflejadas en facturas, siendo que la citada empresa, además tampoco presentaba declaraciones de IVA y no tenía por objeto social la explotación de choperas, sin que tampoco, en esta vía haya aportado otros elementos de prueba de los que se pudiera deducir la realización de aquellas ventas discutidas, siendo que la carga de la prueba le incumbía, limitándose el informe aportado en sostener la validez de aquellos contratos reflejados en documentos privados.

De otra parte, en cuanto a las facturas expedidas por Comercial Murciana de Base 2000 S.L. y la entidad MAD y CHO 2013, se da la coincidencia que, respecto de ambas la Inspección había constatado que habían participado en simulación de facturas y, si al dato indiciario que pudiera darse esta circunstancia en las aquí discutidas se une que, en un caso, la citada Comercial Murciana Base 2000 S.L. no ha ingresado las cuotas de IVA, y, en cuanto a la segunda, que esta no ha realizada una actividad económica, nos deben llevar a concluir, como hace la Abogacía del Estado, que no era factible aquella deducción de las cuotas del IVA soportadas en las facturas discutidas, sin que, frente a estos datos indiciarios sobre que esta no respondan a prestaciones de servicios efectivamente realizados se hubiera aportado otro elemento de prueba, limitándose a sostenerse en el informe aportado, a la vista de la misma documentación, que si lo eran".

Reiterando la valoración de la prueba que ya ha hecho esta misma Sala, procede desestimar el motivo de impugnación residenciado en la inexistencia del elemento objetivo de infracción.

CUARTO.-Sobre el elemento subjetivo de la infracción.

También en la sentencia recaída en el procedimiento ordinario 10/2023 se resuelve sobre la infracción relacionada con el IVA, resolviendo sobre la alegación de ausencia del elemento subjetivo de la infracción. Así aquella sentencia dice:

"Sobre la falta el elemento subjetivo del injusto y de motivación de la supuesta determinación en la culpabilidad.

Esta Sala entiende que se encuentra suficientemente motivada la culpabilidad en cuanto en la resolución sancionadora no solo se destaca la escasa complejidad de las normas infringidas sino que, pone el énfasis para sostener esta, en la incapacidad para demostrar la deducibilidad de las cuotas soportadas, desde momento que si, como se ha dado por acreditado que los presuntos proveedores no han podido prestar los servicios que facturan, para la creación de las facturas, es evidente que ha tenido que haber una colaboración activa por el obligado tributario, el cual va a deducirse aquellas cuotas respecto de servicios no prestados".

En el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador se motiva suficientemente la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción en relación con el impuesto sobre sociedades. El Acuerdo sancionador refiere los motivos de regularización de la liquidación, en los que se aprecia la presentación de facturas emitidas por empresas que no tiene la capacidad de prestar los servicios que facturan, junto con otras que no son objeto de impugnación en este procedimiento judicial y que también determinaron la regularización de tributos, como fueron las relativas a facturas de diversos proveedores correspondientes a gastos de alimentos y gafas de sol, y facturas de reparación de vehículos y de suministro de gasóleo/gasolina en los que no figuraba la matrícula u otro dato identificativo del vehículo. La resolución justifica la concurrencia del elemento subjetivo, entre otros extremos, cuando expone lo siguiente:

"(..)En efecto, el obligado tributario presentó sin la diligencia debida y el cuidado necesario sus autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedad al incluir gastos no deducibles con el resultado de haber dejado de ingresar parte de la deuda tributaria. Dicha conducta es plenamente culpable ya que la deducción de dichos gastos no está amparada por laguna normativa ni tampoco por interpretación razonable de las normas tributarias efectuada por el sujeto pasivo, ya que la normativa LIS es taxativa y clara en su texto, no pudiendo llevar a interpretaciones antiguas o distintas a las que resultan del sentido propio de los términos o palabras utilizados en la norma y del contexto general en que se encuadra dicha norma. Se constata por tanto una actuación consciente del obligado tributario, al omitir en su declaración del impuesto elementos del hecho imponible no justificada por una interpretación jurídica de las normas tributarias aplicables ni tampoco por una laguna interpretativa de las mismas que pone de manifiesto, sin duda alguna, la existencia de culpabilidad y de voluntariedad en su conducta, pues el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la administración"

La presentación de facturas relativas a servicios que no han sido efectivamente prestados, con el fin de deducir su importe como gasto en la autoliquidación del impuesto de sociedades, debe ser considerada necesariamente como intencionada o, cuanto menos, como poco diligente, no existiendo duda en este caso sobre la concurrencia del elemento subjetivo del tipo infractor sancionado.

Procede, en virtud de cuanto queda expuesto, la íntegra desestimación de la demanda.

QUINTO.- A tenor de lo establecido en el artículo 139 de la Ley de Jurisdicción Contencioso-administrativa procede imponer a la parte actora las costas procesales causadas, si bien limitadas a quinientos euros (500 €) por todos los conceptos, excluido IVA.

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,