Sentencia Contencioso-Administrativo 243/2025 Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 70/2022 de 30 de mayo del 2025

PRIMERO.- Alega la parte recurrente que, con carácter general, la resolución recurrida y aquellas de las que traen causa hierran por dos motivos:

1º.- Existen dos certificados del INSS relativos a las rentas de los años 2016 y 2017, en los que el propio organismo declara exenta de tributación la prestación de Jubilación derivada de IPT reconocida a mi mandante. Se adjunta sendos certificados a esta demanda como DOCUMENTOS 1 Y 2.

2º.- Porque cuando a mi mandante se le reconoce la situación de DISCAPACIDAD DEL 65% en el año 1993, era residente en Guipúzcoa y tenía el núcleo principal y la base de sus intereses económicos en la Comunidad Foral de Guipúzcoa, tal y como se desprende de los documentos obrantes en el expediente administrativo y los que se adjuntan a este demanda, y en dicha comunidad autónoma la prestación reconocida a mi mandante está exenta de tributación del IRPF conforme a las normas forales de aplicación, y más concretamente la NORMA FORAL 3/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Territorio Histórico de Guipúzcoa, máxime el hecho de que EL EJERCICIO REVISADO DATA DEL AÑO 2016, estando vigente la norma reseñada.

En consecuencia, dado que es la propia Administración, más concretamente el INSS, quien certifica la exención, a lo que se añade que mi mandante residía en Guipúzcoa cuando le fue reconocida la prestación, y que en el ejercicio tributario 2017 revisado por la AEAT, en aquello comunidad autónoma la pensión de IPT a mayores de 55 años está exenta de tributación como sucede en el presente supuesto, y que además el núcleo de los intereses económicos de mi mandante está en Guipúzcoa pues viene dado por una vivienda en alquiler sita en San Sebastián, tal y como se desprende del expediente administrativo y del contrato adjunto a este escrito como DOC.4, procede estimar la demanda y anular la resolución recurrida, con efectos legales inherentes.

NORMA FORAL 3/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Territorio Histórico de Guipúzcoa, en lo necesario:

Artículo 2. Ámbito de aplicación subjetivo.

Lo dispuesto en esta Norma Foral se aplicará a los siguientes obligados tributarios del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

1. A título de contribuyente: a) A las personas físicas que, conforme a lo dispuesto en el artículo siguiente, tengan su residencia habitual en Guipúzcoa.

Artículo 3. Residencia habitual.

1. Se entenderá que una persona física tiene su residencia habitual en el Territorio Histórico de Guipúzcoa aplicando sucesivamente las siguientes reglas:

1.ª Cuando permaneciendo en el País Vasco un mayor número de días del período impositivo, el número de días que permanezca en Guipúzcoa sea superior al número de días que permanezca en cada uno de los otros dos Territorios Históricos del País Vasco. Para determinar el período de permanencia se computarán las ausencias temporales, salvo que se demuestre la residencia fiscal en otro país. Cuando la residencia fiscal esté fijada en alguno de los países o territorios considerados como paraísos fiscales, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante 183 días en el año natural.

Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en Guipúzcoa cuando radique en este territorio su vivienda habitual.

2.ª Cuando tenga en Guipúzcoa su principal centro de intereses.

Se considerará que se produce tal circunstancia cuando obteniendo una persona física en el País Vasco la mayor parte de la base imponible de este Impuesto obtenga en Guipúzcoa más parte de la base imponible que la obtenida en cada uno de los otros dos Territorios Históricos, excluyéndose, a ambos efectos, las rentas y ganancias patrimoniales derivadas del capital mobiliario y las bases imponibles imputadas.

3.ª Cuando sea Gipuzkoa el territorio de su última residencia declarada a efectos de este Impuesto. La regla segunda se aplicará cuando, de conformidad con lo dispuesto en la primera no haya sido posible determinar la residencia habitual en ningún territorio, común o foral. La regla tercera se aplicará cuando se produzca la misma circunstancia, tras la aplicación de lo dispuesto en las reglas primera y segunda.

Este apartado ha sido añadido por el apartado uno del ordinal segundo del artículo 1 de la Norma Foral 1/2022, de 10 de marzo, por la que se aprueban determinadas modificaciones tributarias para el año 2022. La norma foral entra en vigor el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial de Gipuzkoa (BOG 14/03/2022) y la modificación surte efectos a partir de 01/01/2022.

Las personas físicas residentes en territorio español, que no permanezcan en dicho territorio más de 183 días durante el año natural, se considerarán residentes en el País Vasco cuando en el mismo radique el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos.

Cuando de conformidad con lo previsto en el párrafo anterior, las personas físicas tengan su residencia habitual en el País Vasco, se considerará que las mismas residen en Guipúzcoa cuando radique en dicho territorio el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos. Artículo 9. Rentas exentas. Estarán exentas las siguientes rentas:

Las percibidas de los padres en concepto de anualidades por alimentos en virtud de decisión judicial. El mismo tratamiento tendrán las cantidades percibidas del Fondo de Garantía del Pago de Alimentos regulado en el Real Decreto 1.618/2007, de 7 de diciembre, sobre organización y funcionamiento del Fondo de garantía del pago de Alimentos.

Las prestaciones públicas percibidas como consecuencia de actos de terrorismo.

Las prestaciones que la Seguridad Social, o las entidades que la sustituyan, reconozcan al contribuyente como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez, así como las prestaciones de incapacidad permanente total percibidas por contribuyentes de edad superior a 55 años.

SEGUNDO.- La Abogacía del Estado, por su parte, se opuso al recurso y Alegó que con carácter general ,de acuerdo con el art. 137 del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, únicamente las pensiones derivadas de la incapacidad absoluta y de gran invalidez, resultan exentas del IRPF conforme al art. 7 f) de la Ley 35/2006 (LIRPF) al disponer la exención de: "f) Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.

De esta manera, con carácter general, la pensión del demandante, que es por incapacidad permanente total, no absoluta ni de gran invalidez, no se vería beneficiada por la citada exención.

No obstante, lo reseñado anteriormente, es cierto que tal y como indica el demandante, la norma foral 3/2014 de 17 de enero, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Territorio Histórico de Guipúzcoa, sí que determina en su art. 9.3 la exención de las pensiones de incapacidad permanente total, al reseñar: "3. Las prestaciones que la Seguridad Social, o las entidades que la sustituyan, reconozcan al contribuyente como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez, así como las prestaciones de incapacidad permanente total percibidas por contribuyentes de edad superior a 55 años." Ahora bien, el núcleo del presente litigio debe centrarse en determinar si esta normativa resulta o no de aplicación al presente caso. Tal y como transcribe la demanda, de acuerdo con el art. 2 de la citada norma, la misma se aplica a quienes tengan su residencia habitual en Guipúzcoa. Para determinar qué sujetos tienen su residencia habitual en Guipúzcoa, el art. 3 establece lo siguiente: "Artículo 3. Residencia habitual. 1. Se entenderá que una persona física tiene su residencia habitual en el Territorio Histórico de Guipúzcoa aplicando sucesivamente las siguientes reglas:

1.ª Cuando permaneciendo en el País Vasco un mayor número de días del período impositivo, el número de días que permanezca en Guipúzcoa sea superior al número de días que permanezca en cada uno de los otros dos Territorios Históricos del País Vasco. Para determinar el período de permanencia se computarán las ausencias temporales, salvo que se demuestre la residencia fiscal en otro país. Cuando la residencia fiscal esté fijada en alguno de los países o territorios considerados como paraísos fiscales, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante 183 días en el año natural.

Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en Guipúzcoa cuando radique en este territorio su vivienda habitual.

2.ª Cuando tenga en Guipúzcoa su principal centro de intereses.

Se considerará que se produce tal circunstancia cuando obteniendo una persona física en el País Vasco la mayor parte de la base imponible de este Impuesto obtenga en Guipúzcoa más parte de la base imponible que la obtenida en cada uno de los otros dos Territorios Históricos, excluyéndose, a ambos efectos, las rentas y ganancias patrimoniales derivadas del capital mobiliario y las bases imponibles imputadas.

3.ª Cuando sea Gipuzkoa el territorio de su última residencia declarada a efectos de este Impuesto.

La regla segunda se aplicará cuando, de conformidad con lo dispuesto en la primera no haya sido posible determinar la residencia habitual en ningún territorio, común o foral.

La regla tercera se aplicará cuando se produzca la misma circunstancia, tras la aplicación de lo dispuesto en las reglas primera y segunda."

De estas reglas, el demandante sostiene que su residencia habitual se encuentra en Guipúzcoa por tener su núcleo de intereses económicos allí, consecuencia de tener una vivienda en alquiler en la ciudad de San Sebastián, a cuyo efecto aporta el contrato de arrendamiento. Ahora bien, de una simple lectura del precepto transcrito, y que la propia demanda reproduce, para que el principal centro de intereses pueda considerarse radicado en Guipúzcoa, sería necesario que la mayor parte de la base imponible del IRPF la obtenga en País Vasco.

Esta situación no se da en el presente caso, ya que además de las rentas del capital inmobiliario, derivadas del alquiler de la vivienda en San Sebastián, habría que tener en cuenta como integrante de la base imponible la propia pensión de incapacidad permanente total que percibe de la Seguridad Social.

Y es que la exención únicamente se aplicaría en caso de que, efectivamente, su residencia habitual se encuentre en Guipúzcoa, de manera que, para determinar esta circunstancia, no cabe dudar que la pensión de incapacidad debe ser considerada para calcular la base imponible del IRPF, ya que si su residencia no se encuentra en Guipúzcoa será una renta que integrará dicha base imponible.

Para explicar el anterior razonamiento, debemos repasar la diferencia entre los supuestos de no sujeción y los de exención. Los supuestos de no sujeción, de acuerdo con el art. 20 de la Ley 58/2003, General Tributaria, son aquellos en que, en virtud de la ley, no se considera realizado el hecho imponible, de tal forma que en ningún caso pueden formar parte de la base imponible.

Por el contrario, los supuestos de exención, conforme al art. 22 LGT, son aquellos en que, pese a realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal. En el presente caso existen dos leyes, una (la foral) que exime la prestación y otra que no (la LGT) .

Para determinar si la primera ley es de aplicación es necesario calcular si la mayor parte de la base imponible se obtiene en País Vasco, ya que de lo contrario sería de aplicación la segunda.

Es por ello por lo que debe tenerse en cuenta como integrante de la base imponible la prestación por incapacidad. Y lo anterior solo puede llevarnos a concluir que no puede considerarse que la residencia habitual del demandante se halle en Guipúzcoa, porque la mayor parte de la base imponible del IRPF no la obtiene en País Vasco.

En concreto, en País Vasco tan solo obtiene los rendimientos del capital inmobiliario del alquiler en San Sebastián, que, de acuerdo con el contrato aportado ascendería a 12.600 euros anuales (1.050 euros de renta por doce mensualidades).

En contraposición, su prestación por incapacidad permanente total ascendió en 2017 a 31.348, 24 euros.

Resultando obvio y no cuestionado que esta prestación no se obtiene en País Vasco, solo cabe concluir que el demandante no obtiene la mayor parte de la base imponible del IRPF en País Vasco y que, en consecuencia, su residencia habitual no se encuentra en Guipúzcoa, no siendo de aplicación la norma foral 3/2014. Corolario de lo anterior, siendo de aplicación la LIRPF, su pensión no se encuentra exenta por ser incapacidad permanente total, no absoluta ni de gran invalidez.

TERCERO. - Esta Sala examino este mismo supuesto en el recurso contencioso administrativo nº 426/2022 promovido por el actor referido al IRPF del año 2016, y resolvió en sentencia nº 77/2025 de cuatro de marzo.

En dicha sentencia afirmábamos:

"El examen de la controversia debe partir, como indica la Abogacía del estado de constatar si tiene aplicación el artículo 9 de la norma foral de Guipúzcoa al supuesto enjuiciado o por el contrario la LIRPF propia del territorio común. En este punto, coincidimos con lo aseverado por la Abogacía del Estado al considerar que al actor no se le puede aplicar la normativa foral de Gipuzkoa 3/2014 en su artículo 9 ya que, si tenemos en cuenta el contenido del artículo 3 de la citada norma a efectos de concretar su aplicación, llegamos a la conclusión de que el actor no tenía en Gipuzkoa el principal centro de sus intereses.

Por parte del actor se cita la aplicación del artículo 3.2 de la citada norma foral. Dicho precepto, dispone cuanto sigue

"1. Se entenderá que una persona física tiene su residencia habitual en el Territorio Histórico de Gipuzkoa aplicando sucesivamente las siguientes reglas:

1.ª Cuando permaneciendo en el País Vasco un mayor número de días del período impositivo, el número de días que permanezca en Gipuzkoa sea superior al número de días que permanezca en cada uno de los otros dos Territorios Históricos del País Vasco. Para determinar el período de permanencia se computarán las ausencias temporales, salvo que se demuestre la residencia fiscal en otro país. Cuando la residencia fiscal esté fijada en alguno de los países o territorios considerados como paraísos fiscales, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante 183 días en el año natural.

Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en Gipuzkoa cuando radique en este territorio su vivienda habitual.

2.ª Cuando tenga en Gipuzkoa su principal centro de intereses.

Se considerará que se produce tal circunstancia cuando obteniendo una persona física en el País Vasco la mayor parte de la base imponible de este Impuesto obtenga en Gipuzkoa más parte de la base imponible que la obtenida en cada uno de los otros dos Territorios Históricos, excluyéndose, a ambos efectos, las rentas y ganancias patrimoniales derivadas del capital mobiliario y las bases imponibles imputadas.

3.ª Cuando sea Gipuzkoa el territorio de su última residencia declarada a efectos de este Impuesto. La regla segunda se aplicará cuando, de conformidad con lo dispuesto en la primera no haya sido posible determinar la residencia habitual en ningún territorio, común o foral.

La regla tercera se aplicará cuando se produzca la misma circunstancia, tras la aplicación de lo dispuesto en las reglas primera y segunda.

2. Las personas físicas residentes en territorio español, que no permanezcan en dicho territorio más de 183 días durante el año natural, se considerarán residentes en el País Vasco cuando en el mismo radique el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos (...)".

Partimos del hecho de que consta acreditado el cambio de domicilio y de domicilio fiscal por parte del actor para el IRPF del año 2016 (en el presente caso año 2017), dejando constancia de ello en su propia declaración y siendo ello indubitado por su parte.

Se centra el actor en argüir que el centro principal de sus intereses económicos está en Gipuzkoa razón por la que en aplicación del artículo 3.2 primero y después de la norma sobre exención prevista en el artículo 9 de la norma foral lo percibido como prestación por incapacidad permanente total estaría exento.

Sin embargo, en la concreción de ese núcleo de intereses económicos, el propio articulo 3 indica que se determinará en función de su obtiene en este territorio la mayor parte de la base imponible debiendo excluirse al utilizar este criterio, exclusivamente los rendimientos del capital mobiliario y las bases imponibles imputadas.

Sobre el contrato de arrendamiento aportado, hay que señalar primero que el mismo según se dispone allí surtirá efecto desde diciembre del año 2018, pero incluso teniendo en cuenta la cantidad fijada por el arrendamiento se constataría que el importe del alquiler anual es muy inferior a los rendimientos del trabajo del actor en que deben entenderse incluida la pensión por incapacidad permanente total.

Lo anterior, impide considerar que sea aplicable al actor la NF 3/2014 de Guipúzcoa en su artículo 9 remitiéndonos así a la aplicación de la Ley del IRPF que en su artículo 7.1.f solo recoge como exento las pensiones recibidas como incapacidad absoluta o gran invalidez y no por incapacidad permanente total. Así se deriva de la interpretación que ha dado el Tribunal Supremo al mismo entre otras en sus STS de 14 de marzo de 2019.

Por último, hemos de aseverar que solo el órgano tributario competente bien foral bien estatal ostentará la competencia para adverar si una determinada prestación está o no exenta del Tributo, sin que pueda vincular un certificado emitido por órgano no competente al respecto y del que desconoce la Sala (ni tampoco se alegan) los motivos o circunstancias que fueron tenidos en cuenta al emitirse".

Creemos que procede rechazar el presente recurso en congruencia con lo resuelto en el ya enjuiciado Procedimiento Ordinario 426/2022.

CUARTO.- Costas. De conformidad con el articulo 139.1 LJCA procede la imposición de costas al actor, al haber visto rechazadas todas sus pretensiones, cantidad que quedará fijada por todos los conceptos en la cuantía de 500 euros IVA excluido.

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,