Sentencia Contencioso-Administrativo 323/2025 Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 178/2022 de 30 de junio del 2025

PRIMERO. - Objeto del recurso contencioso administrativo.

Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia, de fecha 23 de diciembre de 2021, que desestima la Reclamación Económico-Administrativa número NUM000 interpuesta contra la resolución del recurso de reposición dictada por la Administración de la AEAT en Murcia, con referencia NUM001, interpuesto contra la resolución con liquidación provisional con referencia NUM002 por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019, por un importe total a ingresar de 42,04 euros.

La resolución económico-administrativa desestima la reclamación económico-administrativa en base a la aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley General Tributaria que expresa, "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo".

De ello se deduce que si el contribuyente pretende deducirse un determinado gasto ha de estar en condiciones de demostrar el cumplimiento de los requisitos siguientes:

1) La justificación documental de la anotación contable.

2) La contabilización del gasto.

3) Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia.

4) El gasto e ingreso estén directamente relacionados, esto es, que el gasto esté orientado o dirigido a la obtención de ingresos.

5) El gasto sea real, es decir, se corresponde con una operación efectivamente realizada. (...)"

De tal modo que teniendo en cuenta que la administración ha de probar que existe una ganancia patrimonial no justificada, se considera que así lo hace, valorando la justificación presentada por la interesada a respecto a la naturaleza y causa de dichos ingresos, de tal modo que pudiendo concluirse que suponen ahorro o renta declarada por ejemplo, de lo aportado no se puede deducir lo anterior, y a no existir evidencias de que provengan de la actividad, profesional, no cabe sino considerarlas como ganancias de patrimonio no justificadas.

SEGUNDO. - Alegaciones de la parte actora.

La parte actora interpone recurso contencioso y tras concretar el acto administrativo objeto de recurso, arguye como motivos para sostener la anulación de este, los siguientes:

La resolución recurrida, básicamente argumenta tres cuestiones para fundar la desestimación de la reclamación formulada por mi mandante ante el TEARM, relativa a tres partidas cuya deducción se instó en la declaración liquidación de IRPF del año 2019 por el contribuyente, y que no acepta a la resolución recurrida y por ende la AEAT.

1.- Partida de 5.899,51 euros,la desestima al entender que dichos gastos no están contabilizados o registrados (porque supuestamente no se ha aportado el soporte documental que así lo acredita.

Si observamos el requerimiento efectuado con número de referencia NUM002 que consta en el expediente, EN EL MISMO NO SE SOLICITA Y REQUIERE A MI MANDANTE PARA QUE APORTE LA CONTABILIDAD COMO MEDIO ACREDITATIVO DE LAS DEDUCCIONES PRACTICADAS pues sobre el particular solamente se le requiere para que aporte LIBRO REGISTRO DE VENTAS E INGRESOS, DE COMPRAS Y GASTOS DE BIENES DE INVERSIÓN, pero en ningún momento se le requiere para que aporte la contabilidad de la empresa, resultando además que TODO LO REQUERIDO en dicha notificación SÍ SE APORTÓ EN TIEMPO Y FORMA, y a consecuencia de esa documentación aportada se estimaron parcialmente las alegaciones formuladas por el contribuyente y SÍ le fueron admitidas las deducciones relativas a gastos financieros del préstamo hipotecario para adquisición de despacho, PESE A QUE NI ANTES NI DESPUÉS SE APORTÓ LA CONTABILIDAD PARA ACREDITAR QUE ESTABAN DEBÍDAMENTE CONTABILIZADOS, lo cual es lógico porque nunca fue requerido al efecto ni es preceptivo o necesario conforme a ley.

Es decir, la propia administración tributaria acepta la deducción de dicha partida (gastos financieros del préstamo hipotecario para adquisición de despacho) por importe de 4.138,33 euros, sin necesidad de aportar la contabilidad, y sin embargo y en contra de su propio criterio y yendo contra sus propios actos, no admite otra partida de gastos incluida en la misma declaración de IRPF y en el mismo expediente tributario, forma de actuar totalmente irracional, contraria a sus propios actos y por ello contraria a derecho.

El contribuyente aportó EL LIBRO MAYOR CONTABLE de los años 2017 a 2019 en los que figuraban contabilizados y anotados todos los gastos y partidas, cuya deducción ya procedía de por sí por el hecho mismo de estar amparados por los documentos justificativos correspondientes, entre ellos, cuadros de amortización y todo el soporte documental complementario, facturas, y demás documentación contable que refleja y contiene el gasto a deducir y que aportó mi mandante en tiempo y forma inclusive antes de ese escrito de fecha 04/01/2021.

La normativa de aplicación analógica relativa al concepto IVA es clara y contundente al respecto. Los gastos son deducibles aun cuando no estén contabilizados, siempre que sean deducibles en sí mismos, cual es el caso que nos ocupa, y siempre que se acrediten por cualquier medio hábil en derecho.

2.- Partida por importe de 1.367 euros por gastos de manutención.

El propio argumento de la resolución recurrida establece que dichos gastos SÍ SON DEDUCIBLES, pero deben ser necesarios para generar ingresos a la actividad y deben haberse producido FUERA DEL MUNICIPIO en el que se encuentra la actividad, que en el caso de autos se encuentra en Murcia Capital.

Razona igualmente la resolución que no se pueden deducir los gastos de manutención generados en locales de Murcia capital, pues no son necesarios dado que el declarante puede realizar las reuniones con clientes en su propio despacho y no necesariamente en bares y restaurantes, Y ADUCE como ejemplo no deducible los tickets de la CAFETERÍA DREXCO de Murcia Capital; sin embargo y a reglón seguido pasa a equiparar aquellos a los de RESTAURANTE VENEZUELA o la CASA DEL RELOJ, locales QUE NO SE ENCUENTRAN en Murcia Capital, entrando en clara contradicción de sus propios argumentos, pues precisamente porque el contribuyente se encuentra en las localidades de LO PAGÁN, O SAN PEDRO DEL PINATAR, donde no tiene oficinas abiertas, es por lo que celebra las reuniones en dichos bares o restaurantes con potenciales clientes, o con clientes, que le generarán o le generan ingresos y a los que no debe obligar a desplazarse hasta Murcia para atenderlos debidamente, siendo por ello que se justifica plenamente la deducción respecto de todos aquellos gastos de manutención generados en locales que se encuentren fuera del Municipio de Murcia, como es el caso de la mayoría de los aportados y obrantes en el expediente cuya deducción por tanto sí procede. Procede en consecuencia estimar el motivo y admitir la deducción.

3.- Partida de 116,26 euros relativa a gastos de amortización del local.

En el presente supuesto la discrepancia se limita a entender que el valor de referencia del inmueble debe ser el del año de adquisición que fue 2017, y no el valor catastral tomado de referencia del 2019.

Con independencia de que en valor correcto deba ser el catastral más actualizado y real del año 2019, en el presente supuesto no procede esa discrepancia habida que mi mandante siempre ha tomado anteriormente el valor catastral del inmueble con respecto al IBI 2019, y la administración tributaria jamás ha objetado al respecto, siendo por ello que ahora no puede ir en contra de sus propios actos y modificar sus propios criterios en perjuicio de obligado tributario. Procede en consecuencia estimar el motivo y admitir la deducción.

TERCERO.- Contestación a la Demanda de la Abogacía del Estado.

Por la Abogacía del Estado se efectúa contestación arguyendo como aspectos esenciales de su impugnación los siguientes:

Sustenta el obligado su pretensión de anulación de la Resolución impugnada y la aplicación de las deducciones pretendidas en los siguientes motivos de impugnación:

- Contabilización de gastos por importe de 5.899,51 € mediante los libros del IVA, aplicando analógicamente el artículo 111 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido 37/1992, de 28 de diciembre (LIVA), considerando con ello que éstos han sido justificados y son deducibles.

- Procedencia de la deducción de gastos por manutención, por haber tenido lugar fuera de Murcia capital.

- Aplicación en ejercicios anteriores del valor catastral de 2019 para el cálculo de la amortización del local, y la aplicación a la Administración de la doctrina de los actos propios. A tales pretensiones y motivos se opone esta representación con base en los fundamentos que pasamos a exponer.

Resulta necesario destacar que para que los gastos sean admisibles como partida deducible deben cumplir una serie de condiciones de necesaria concurrencia:

1°) Justificación: Deben ser susceptibles de su oportuna y suficiente justificación, que se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura;

2°) Contabilización.

3°) Imputación al ejercicio en que se devengan.

Y de forma específica, los empresarios y profesionales están sujetos a obligaciones contables y registrales que varían en función de la naturaleza de la actividad y del método de determinación de sus rendimientos. Además, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de correlación con los ingresos, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que, cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente, no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad económica.

De la contabilización de los gastos:

Expuesta la doctrina aplicable en materia tributaria sobre la carga de la prueba y en relación a la deducibilidad de los gastos, debemos aquí mantener la postura de la Administración, oponiéndonos a las alegaciones formuladas por la parte actora, en la medida en que si bien ésta sostiene hoy lo que ya mantenía en vía administrativa (que dichos gastos sí figuraban en la documentación relativa al IVA y suministrada a la AEAT), entiende el TEARM, y así lo motiva en su Resolución, que la falta de registro de esos gastos en el IRPF impide aplicar su deducción.

Sostiene el demandante que la totalidad de los gastos y que son objeto de amortización han sido contabilizados y comunicados a la Administración Tributaria en tiempo y forma, dado que la actividad económica que desarrolla está dada de alta en el IVA MENSUAL, por lo que dichos gastos han sido contabilizados y comunicados en la Declaración Informativa de Operaciones Incluidas en los Libros Registro. Es decir, sostiene que dichos gastos amortizables fueron contabilizados y comunicados a la Administración a través de la Declaración Informativa de Operaciones incluidas en los Libros Registro (Sistema de suministro inmediato de Información). La misma alegación sostuvo en vía administrativa.

La sujeción del contribuyente al IRPF y al IVA y la presentación de la Declaración mensual de operaciones relativas al IVA no exime a éste de las obligaciones formales y registrales (de contabilidad) que le incumben en relación con el IRPF, obligación ésta que no ha cumplido, en la medida en que los gastos cuya deducción pretende aplicar en el ejercicio no están debidamente registrados, siendo éste un requisito esencial para su deducción.

Así, como dispuso la AEAT y reiteró el TEARM, para determinar la procedencia o no de la deducción, teniendo en cuenta las reglas sobre la carga de la prueba antes expuestas, el artículo 28 de la LIRPF se remite, claramente, a la normativa relativa al Impuesto de Sociedades, y el artículo 10.3 LIS se remite a la normativa contable de conformidad con las reglas generales del Código de Comercio.

Se reflejan de esta forma los requisitos necesarios para que haya lugar a la deducción, requisitos éstos que no se cumplen en el presente caso respecto de los 5.899,51 € que no constan debidamente registrados.

Sostiene el actor asimismo la procedencia de aplicar la deducción por los gastos de manutención declarados, correspondiente a un importe de 1.367,00 €; si bien entiende en vía jurisdiccional subsidiariamente que debería aplicarse la deducción cuanto menos a los gastos de manutención que realizados fuera de Murcia capital.

Teniendo en cuenta, en primer lugar, la desviación que supone esta pretensión subsidiaria, no formulada en vía administrativa, debemos asimismo oponernos en cuanto al fondo. Dispone al respecto la LIRPF que serán deducibles:

"Los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el desarrollo de la actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores"

Como indica la Administración y posteriormente el TEAR, en cuanto a que hayan tenido lugar en desarrollo de la actividad económica, debe aquí distinguirse el concepto de gastos de manutención necesarios y de gastos de manutención convenientes. Para que los gastos de manutención sean deducibles es preciso que éstos se realicen en el desarrollo de la actividad económica del obligado y que, por tanto, sean necesarios para la obtención de los ingresos, siendo ese criterio de correlación con los ingresos imprescindible para apreciar la deducibilidad.

Gran parte de los clientes con los que justifica sus reuniones informales en el Café DRESCO, SL tienen su domicilio (o domicilio social) en Cartagena, fuera de Murcia Capital, por lo que carece de sentido afirmar que "no les debe obligar a desplazarse hasta Murcia para atenderlos debidamente", cuando con la mayoría de sus clientes así lo ha hecho, entendiéndose, por tanto, que los servicios los presta en su despacho profesional sito en Murcia.

Por otro lado, no se han acreditado cuáles fueron los ingresos (reales o potenciales) que se derivaron de las comidas celebradas.

De los gastos de amortización del local: Finalmente, el hecho 3º de la Demanda (que no sus Fundamentos Jurídicos) sostiene que procede aplicar el valor catastral de 2019 para el cálculo de los gastos de amortización del local de negocio, puesto que éste es el que se ha tomado en ejercicios anteriores, entendiendo erróneamente el actor que ello vincula a la Administración por la doctrina de los actos propios. Respecto del valor catastral que debe tomarse como fundamento para la amortización, como bien dispone la Resolución TEARM impugnada los artículos 28 y 30 LIRPF y el artículo 3.2 LIS son claros, al indicar este último que:

"2. Será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido, en su caso, el valor residual. Cuando se trate de edificaciones, no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo excluidos, en su caso, los costes de rehabilitación. Cuando no se conozca el valor del suelo se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el año de adquisición. No obstante, el contribuyente podrá utilizar un criterio de distribución del precio de adquisición diferente, cuando se pruebe que dicho criterio se fundamenta en el valor normal de mercado del suelo y de la construcción en el año de adquisición".

No hay duda, por tanto, en cuanto al valor catastral del que debe partirse, que será el de 2017, tal y como indica la Resolución impugnada.

CUARTO. - Resolución de la controversia. Valoración de la prueba.

Con carácter previohemos de partir del objeto del presente recurso contencioso administrativo que consiste en el examen de la legalidad de la actuación administrativa en el procedimiento de comprobación limitada seguido por la Oficina de Gestión de la Administración Tributaria de Murcia por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019.

Para ello es preciso conocer el alcance de dicha comprobación limitada:

1º.- Constatar que los datos que figuran en los libros registros se ajusten a lo consignado en la declaración. Comprobar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos de actividades económicas consignados en la declaración, que hayan sido expresamente requeridos y que éstos cumplen los requisitos formales exigidos por la normativa.

2º.- Comprobar que los gastos declarados y que hayan sido expresamente requeridos cumplen los requisitos de contabilización, imputación, justificación y correlación con la obtención de los ingresos y, por tanto, el cumplimiento de los requisitos sustantivos o materiales necesarios para la deducción de dichos gastos.

3º.- Comprobar que las amortizaciones practicadas corresponden a elementos afectos al desarrollo de la actividad. Que la base de amortización es correcta y está justificada mediante la factura o documentos de adquisición de dichos elementos, que responde a la depreciación efectiva, que cumplen las reglas de amortización incluidas las de supuestos de libertad de amortización y amortización acelerada, y que están contabilizadas o registradas."

Estos tres aspectos de la comprobación tributaria se corresponden con el texto de la liquidación provisional con referencia NUM002, con el texto de la resolución impugnada del TEARM, así como con la demanda y con la contestación de la abogacía del Estado.

Correcta regularización del rendimiento de la actividad profesional

En primer lugar, la administración Tributaria requiere al contribuyente a fin de que acredite mediante la aportación de los Libros Registros de su actividad que los datos que figuran en los libros registros se ajusten a lo consignado en la declaración de IRPF del ejercicio 2019, para ello intenta comprobar que el contribuyente está en posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos de actividades económicas.

El punto litigioso (exclusión hecha de la estimación parcial de las alegaciones del interesado), se centra en aquellos gastos no contabilizados o registrados en libros que se regularizan por importe de 7.382,77 euros que no tienen el carácter de deducibles respecto de la actividad desarrollada:

A) No se consideran fiscalmente deducibles el importe de los gastos no contabilizado o registrado en el libro registro, que asciende a 5.899,51 euros.

Fundamenta la administración para su deducibilidad que es requisito para la deducibilidad de los gastos que éstos se hallen debidamente contabilizados o inscritos en los libros registros, motivo por el cual no resulta deducible la diferencia entre el importe de gastos totales consignado en su declaración IRPF (33.373,09 euros) y el total de gastos que figura en libros (27.473,58 euros; como suma del importe de 21.937,55 euros anotado en el libro de facturas recibidas más 5.536,03 euros de dotación a la amortización de los elementos de inmovilizado).

O sea, no se han considerado fiscalmente deducibles los gastos no contabilizados o registrados en el libro registro que asciende a 5.899,51€.

El contribuyente, sin embargo, ha pretendido probar el gasto a través de la herramienta de suministro inmediato de información de IVA, por lo que la cuestión litigiosa se centra en determinar si es suficiente con la prueba material del gasto o si es preciso además cumplir el requisito formal contable para alcanzar su deducibilidad puesto que está probado que dichos gastos (5.899,51€) no estaban registrados en los libros registro, no procede su deducción.

Es doctrina general del Tribunal Económico Administrativo Central que para la deducción de un gasto se exigen los siguientes requisitos:

1) La justificación documental de la anotación contable.

2) La contabilización del gasto.

3) Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia.

4) El gasto e ingreso estén directamente relacionados, esto es, que el gasto esté orientado o dirigido a la obtención de ingresos.

5) El gasto sea real, es decir, se corresponde con una operación efectivamente realizada.

La Sala entiende que independientemente de la realidad del gasto, su contabilización es un requisito indispensable, pues de no estarlo se alteran los resultados contables, arrojando conclusiones irreales de la actividad empresarial.

B) No se consideran fiscalmente deducibles el importe de los gastos de manutención por importe de 1.367,00 euros.

Dando por reproducidos los requisitos exigidos en la doctrina del TEAC antes reseñada, en particular en lo que atañe al requisito de que el gasto sea real, es decir, se corresponde con una operación efectivamente realizada,el art. 106 de la LGT en relación con los medios y valoración de la prueba, con apoyo en especial de su apartado 4:

"4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones "

En este caso, la Administración cuestiona la efectividad de las facturascon la siguiente fundamentación, que a su vez es recogida por la resolución recurrida:

"Para poder deducir dichos gastos es necesario que se incurra en ellos en el desarrollo de la actividad económica y que, por lo tanto, sean necesarios para la obtención de los ingresos. El hecho de que los gastos se produzcan en días laborales, sean abonados por tarjeta o vengan a satisfacer reuniones informales con sus clientes, no justifica su necesidad para la obtención de los ingresos y así, su deducción, sin que sea posible una admisión indiscriminada sólo acudiendo a su pequeña proporción con los ingresos"

Estos gastos, fundamentalmente de hostelería, y por lo general pequeños gastos, no son cuestionados por su realidad, pues las facturas y/ tiques de consumo así lo prueban, lo verdaderamente problemático es que esos gastos hayan sido determinantes para la obtención de contratos o actividad económica. Así, no basta que cualquier reunión con un cliente conlleve la invitación a un desayuno o a un aperitivo (DRESCO) o incluso a una comida en restaurante de playa, sino que se acredite, al menos indiciariamente, que esa invitación fue relevante para la obtención de un contrato.

Ante la inexistencia de estos indicios, (en todo caso no ha justificado en qué consistían los concretos servicios prestados a clientes) los tiques y/o facturas aportadas, valorados en conjunto permiten dudar de la realidad de la necesidad del gasto.

Y por aplicación del inciso último del art. 104, 4, antes transcrito, la obligación del recurrente es la de acreditar cuanto alega. Para que pueda deducirse el citado gasto es necesario acreditar la realidad del gasto, su contabilización y la necesidad de este y en el presente caso, la Sala no considera acreditados estos requisitos o en especial, la conexión entre el gasto y la generación de rendimientos.

C) "El gasto de amortización del local afecto.

La Administración Tributaria no admite el gasto de amortización del local afecto en la forma como lo hace el contribuyente ya que lo lleva a cabo utilizando el valor catastral del inmueble del último recibo de contribución o IBI.

Sin embargo, el art. 3,2 del Reglamento impuesto de sociedades RD 634/2015, (no del IRPF al que se remite el TEARM), por la remisión que a dicha regulación se refieren los arts. 28 y 30 de la Ley 35/2006 del IRPF, dice los siguiente:

2.Será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido, en su caso, el valor residual. Cuando se trate de edificaciones, no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo excluidos, en su caso, los costes de rehabilitación. Cuando no se conozca el valor del suelo se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el año de adquisición.No obstante, el contribuyente podrá utilizar un criterio de distribución del precio de adquisición diferente, cuando se pruebe que dicho criterio se fundamenta en el valor normal de mercado del suelo y de la construcción en el año de adquisición.

No es por tanto conforme a derecho que el cálculo de la amortización del local afecto se lleve a cabo utilizando los valores catastrales actualizados a 2019.

Procede, a nuestro entender, desestimar el recurso.

QUINTO.- Costas.

De conformidad con el articulo 139 LJCA atendiendo a la complejidad fáctica y jurídica de la controversia, no procede la imposición de costas a la parte actora, por las dudas de hecho concurrentes y a la vista de la escasa cuantía del procedimiento.

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,