Sentencia Contencioso-Administrativo 81/2025 Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 768/2021 de 04 de marzo del 2025

PRIMERO.- Dirige la actora el presente recurso contencioso-administrativo contra: Resolución del Tribunal Económico Administrativo de Murcia mediante notificación de resolución de reclamación económico-administrativa 30-05943-2019, 30-05940-2019, 30-08143-2019 y 30-08144-2019 de fecha 30 de septiembre de 2021, relativa a las liquidaciones acumuladas A3085019010004514, A3085019010004371, A3085019010004371 y A3085019010004514 procedentes del Acta de Conformidad incoada tras procedimiento de inspección tramitado por la inspección de los Tributos de la AEAT, relativas al impuesto sobre el Valor Añadido y sanciones, periodos 2016 y 2017 respectivamente.

El TEARM explica que las reclamaciones reseñadas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo previsto en el art. 230 LGT.

-Por lo que respecta a las reclamaciones números 30/05943/2019 y 30/8143/2019,la Inspección incrementa las cuotas de IVA devengado por la existencia de ventas no declaradas correspondientes a las entregas a agricultores de semillas y plantones.

La mercantil actora firmó las actas extendidas por la Inspección, en conformidad.

Concluye el TEARM que los hechos contenidos en las actas extendidas por la Inspección en conformidad se presumen ciertos, y, no desprendiéndose de las alegaciones formuladas ni de la documentación aportada, a juicio de este Tribunal, la concurrencia de error de hecho alguno al prestar conformidad a los mismos, en los términos definidos por el Tribunal Supremo, en definitiva, a juicio de este Tribunal, procede la regularización llevada a cabo por la Inspección y, por tanto, cabe confirmar la liquidación impugnada

-Por lo que respecta a las reclamaciones económico-administrativas nº 30/5940/2019 y 30/8144/2019,la cuestión que plantea la presente resolución se circunscribe a determinar la procedencia de la resolución dictada por la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de la AEAT, por la que se impone una sanción por infracción tributaria correspondiente a los ejercicios 2016-2017, por el concepto impositivo Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con lo dispuesto en el artículo 191 de la LGT.

Concluye el TEARM que habiéndose probado que se ha producido, derivado de la conducta del interesado, el elemento objetivo configurador de la infracción descrita, así como que tal conducta debe calificarse como, al menos, de negligente procede la imposición de la sanción reflejada en el acuerdo que se impugna el cual, en suma, es ajustado a derecho y debe ser confirmado.

Fundamenta la actora su pretensión en los siguientes argumentos:El Acta de la referencia, fundamenta la regularización practicada en la siguiente afirmación:

"El obligado tributario en los ejercicios objeto de comprobación ha deducido cuotas de IVA soportado en la adquisición de semillas y planteles para su entrega a los agricultores, descontándose el coste de dichos productos del precio de compra de los productos agrícolas.

El obligado tributario no ha facturado ni repercutido el IVA correspondiente a las mencionadas entregas en las que, en todo caso, se produce la transmisión del poder de disposición (...)".

Resultado de todo ello, se incrementan también las bases imponibles declaradas en el impuesto sobre sociedades por esas teóricas entregas de bienes.

Tal y como se acredita mediante los contratos que obran en el expediente y que fueron aportados por quien suscribe, firmados con los propietarios de las tierras que sirvieron y sirven al cultivo de los productos comercializados por la recurrente, resulta que en puridad, los propietarios de las tierras lo que hacen es poner a disposición de la sociedad sus tierras para que en ellas se efectúe el cultivo de las variedades que se considere, bajo la estricta tutela del proceso y con los medios materiales y humanos, fundamentalmente, de la propia sociedad comercializadora, salvando labores ordinarias de cultivo que en muchos caso realiza el propio agricultor propietario del suelo cultivado.

Consecuentemente con ello, entendemos que la "aportación" que la sociedad realiza al agricultor de los plantones que quiere que se empleen en el cultivo, creemos que jurídicamente no supone un desplazamiento de la propiedad de estos, si acaso de la posesión, en régimen de depósito o ni siquiera eso, dada la directa y continua participación que la sociedad comercializadora ostenta en todo el proceso productivo.

Entiende que la operación por la que la sociedad recurrente entrega los plantones a los propietarios de las tierras, no se acomoda a la definición de entrega, sino de prestación de servicios.

Según los contratos tipo aportados al expediente:

- El agricultor "pone a disposición de LA EMPRESA las tierras de su propiedad o arrendadas para que en ellas se cultive el producto que por esta se determine, en las condiciones que más adelante se describirán (...)."

- "La EMPRESA se compromete a abonar por KG recolectado la cantidad de ...€."

- "La EMPRESA facilitará al agricultor el Listado de los kilos correspondientes para realizar la factura."

- "La EMPRESA aportará la planta brócoli al agricultor para que éste proceda a su cultivo en las tierras anteriormente detalladas."

- El Departamento Técnico de LA EMPRESA colaborará con EL AGRICULTOR en el desarrollo del cultivo."

- LA EMPRESA será la encargada de realizar la recolección."

- EL AGRICULTOR facilitará la maquinaria necesaria para recolectar el producto y cargarlo en el camión de LA EMRPESA."

- El producto recolectado deberá reunir las siguientes especificaciones de calidad(...)."

Tras hacer un examen jurídico del derecho de propiedad concluye que la naturaleza de la relación jurídica que se establece entre la sociedad aquí recurrente y los agricultores/propietarios del suelo, no podemos entender que la entrega de los plantones suponga una entrega de bienes, tal y como viene definida tanto en la Ley del impuesto, como en la propia legislación Civil, que opera como base interpretativa a estos efectos.

Entiende por ello, que la calificación jurídica realizada por la inspección no se ajusta a la realidad de la operación, debiendo haber interpretado la relación comercial como una prestación de servicios del agricultor a la sociedad, no existiendo entrega de bienes alguna por parte de ésta.

Por lo que se refiere a la sanción, de los razonamientos empleados en el presente escrito al efecto de defender nuestra decisión de recurrir las Actas referenciadas se desprende, per se,el por qué consideramos que la sanción impuesta no procede al no proceder tampoco la regularización realizada de las cuotas no repercutidas según el criterio de la Inspección, ni de los ingresos no declarados por este mismo concepto en el Impuesto sobre Sociedades.

Independientemente de ello, y a título meramente ilustrativo procede señalar que, simplemente haciendo uso de la mera complejidad que pudiera suponer la interpretación del tipo de operación realizada entre la Sociedad y los agricultores, debería suponer la exclusión de la sanción, por derivarse de una interpretación razonable de la norma.

No obstante, entendemos que la sanción no procede porque, sencillamente, tampoco procede la regularización practicada por la Inspección de los Tributos.

SEGUNDO. - Por su parte, la Administración demandadase opone a la demanda señalando que el interesado firmó las actas extendidas por la Inspección en conformidad.

En dichas actas se hacía constar lo siguiente:

"El obligado tributario en los dos ejercicios objeto de comprobación ha deducido cuotas de IVA soportado en la adquisición de semillas y planteles para su entrega a los agricultores, descontándose el coste de dichos productos del precio de compra de los productos agrícolas. El obligado tributario no ha facturado ni repercutido el IVA correspondiente a las mencionadas entregas en las que, en todo caso, se produce la transmisión del poder de disposición (...)".

Llama la atención que, tras haber mostrado su conformidad, en el recurso manifieste ahora su disconformidad, alegando que las entregas de plantones que efectúa la sociedad no tienen la consideración de entregas sino de prestaciones de servicios. En este sentido, como bien se encarga de recordar la resolución del TEARM, con cita de abundante jurisprudencia, las actas en conformidad tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, por disponerlo expresamente el art. 144 de la Ley General Tributaria.

En particular, estas actas son recurribles, pero con ciertas limitaciones en cuanto a la revisión de los hechos que ya han sido aceptados, ya que lo contrario supondría una vulneración manifiesta de un principio básico de nuestro ordenamiento jurídico como el de los actos propios (venire contra factum proprium).

Cita la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 1995 (RJ 1995, 9293) al establecer que:

"la declaración de conocimiento del Inspector que contienen las actas goza de la presunción de veracidad configurada en el artículo 1218 del Código Civil y hace prueba del hecho al cual se refieren y a su fecha, por tratarse de un documento emanado de "un empleado público competente" en el ejercicio de sus funciones y con las solemnidades requeridas legalmente (art. 1216)" y que "de ello han de extraerse dos conclusiones: Primera, que en lo concerniente a los "hechos" recogidos en un acta de conformidad, el contribuyente no puede rechazarlos (porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios) a no ser que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos; y segunda, por el contrario el acta de conformidad es atacable por el contribuyente en todo lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas, porque para nada se extienden a ello las presunciones antes dichas y es esta una materia que en virtud del Derecho Constitucional a la tutela judicial efectiva ( artículo 24 de la Constitución) corresponde en última instancia decidir a los Tribunales de Justicia".

De esta manera, los hechos suscritos en un acta en conformidad resultan inatacables a menos que haya existido notorio error. Por lo expuesto, la eventual estimación de este recurso supondría un ataque frontal frente a la doctrina de los actos propios, ya que el demandante en su recurso se limita a negar los hechos que fueron previamente admitidos en el acta en conformidad, donde admitía que en las entregas de los plantones se estaba transmitiendo el poder de disposición y como consecuencia de ello debía ser consideradas como entrega de bienes a efectos del IVA, debiendo facturar y repercutir el IVA correspondiente.

Existencia de infracción. -

Sentado lo anterior, y quedando desvirtuado el argumento del demandante para pretender la anulación de la liquidación, no cabe dudar que cometió una infracción, en concreto, la prevista en el art. 191 LGT, que dispone:

"1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley. (... )

Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento.

En estos supuestos no será sancionable la infracción a la que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente una devolución".

No cabe dudar que se cumple, en efecto, el elemento objetivo por no haberse ingresado la totalidad de la tributaria en el plazo establecido como ha quedado acreditado. En cuanto el elemento subjetivo, como bien señala la resolución del TEARM, la jurisprudencia tiene ampliamente admitido que no es necesaria una culpabilidad consistente en la voluntad de incumplir la norma, sino que el mero descuido en el correcto cumplimiento de las obligaciones tributaria es suficiente para que pueda apreciarse una clara negligencia determinante para que pueda entenderse cumplido este elemento subjetivo.

TERCERO. -Motivación de la SALA para la desestimación del recurso.

A la vista del Acta de Conformidad AO1num.81772780 de fecha 2 de agosto de 2019 resulta que conforme se expresa por la actuaria,

Las bases imponibles (detalladas por períodos de liquidación en el apartado 4 del acta) han sido fijadas por el método de estimación directa,( artículo 51 de la LGT ), utilizando las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria. Los datos declarados se modifican por estos motivos: El obligado tributario en los dos ejercicios objeto de comprobación ha deducido cuotas de IVA soportado en la adquisición de semillas y planteles para su entrega a los agricultores, descontándose el coste de dichos productos del precio de compra de los productos agrícolas. El obligado tributario no ha facturado ni repercutido el IVA correspondiente a las mencionadas entregas en las que, en todo caso, se produce la transmisión del poder de disposición y cuyos importes mensuales son los siguientes: EJERCICIO 2016 2017 Enero 115.239,29 121.983,69 Febrero 47.128,90 101.666,60 Marzo 59.462,17 128.580,19 Abril 39.973,47 23.847,63 Mayo 8.532,16 12.879,3 Junio 14.830,75 974,05 Julio 52.058,04 44.839,13 Agosto 194.888,22 157.875,50 Septiembre 214.043,13 167.778,99 Octubre 100.956,26 77.465,36 Noviembre 113.842,54 124.971,17 Diciembre 107.461,49 48.089,66, respectivamente.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101.3 de la LGT , y en el artículo 190.1 del RGAT, la liquidación propuesta tiene la consideración de definitiva por tratarse de una actuación de carácter general y haberse comprobado la totalidad de los elementos de la obligación tributaria. Cuota 207.936,78 Recargos 0,00 Intereses de Demora 18.043,54 Deuda a ingresar 225.980,32.

El obligado tributario presta su conformidad a la propuesta de liquidación definitiva que antecede, extendiéndose su aceptación a los hechos recogidos en el acta y a todos los demás elementos determinantes de dicha liquidación.

En referencia a las actas de conformidad, el artículo 156 de la Ley 58/2003, General Tributaria, dispone lo siguiente:

"1. Con carácter previo a la firma del acta de conformidad se concederá trámite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho.

2. Cuando el obligado tributario o su representante manifieste su conformidad con la propuesta de regularización que formule la inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en el acta.

3. Se entenderá producida y notificada la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar, con alguno de los siguientes contenidos:

a) Rectificando errores materiales.

b) Ordenando completar el expediente mediante la realización de las actuaciones que procedan.

c) Confirmando la liquidación propuesta en el acta.

d) Estimando que en la propuesta de liquidación ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y concediendo al interesado plazo de audiencia previo a la liquidación que se practique.

Por su parte, el artículo 144 señala:

"1. Las actas extendidas por la inspección de los tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.

2. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho."

En consecuencia, la conformidad a los hechos contenidos en el acta, ésta debe contener los datos necesarios para evitar que el contribuyente quede indefenso. En el presente caso, la mercantil interesada ha tenido pleno conocimiento de los elementos, circunstancias y hechos que han motivado la liquidación, no produciéndose indefensión alguna y prueba de ello es que, según se recoge en el acta, la Inspección hizo constar la existencia de operaciones que el interesado no ha declarado.

Es decir que, a la mercantil actora se le dio traslado del Acta, conforme ordena el nº 1 del art.156 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que como se ha dicho, contenía no solo el resultado obtenido, sino la cantidad de mercancía no declarada y su precio.

Esto son hechos concretos, no valoraciones, que pudo impugnarlos tanto en cuanto a la cantidad como en cuanto al precio unitario de los plantones entregados a los agricultores, por lo que no pudo haber indefensión.

Este es el elemento objetivo esencial ya que en el presente caso la conducta del interesado ha consistido en presentar su autoliquidación del impuesto sin incluir el importe de las cuotas de IVA devengado por entregas de semillas y plantones a agricultores

Así pues, la conformidad a derecho del contenido del acta impugnada no solo deriva de la presunción de certeza de los hechos consignados en la misma ( artículo 144LGT), y de la admisión de esos mismos hechos por la mercantil recurrente, sino porque la presunción iuris tantumde certeza, admite prueba en contrario.

En el presente caso, la mercantil actora no ha desplegado prueba alguna que evidencie el error de la Inspección de tributos, habiéndose limitado en su demanda a afirmaciones genéricas sin soporte documental alguno y a discutir en un plano teórico la naturaleza jurídica de la entrega de plantones de brócoli a los agricultores.

En realidad, tras haber reconocido la empresa en el acta de conformidad que las entregas de semillas a los agricultores tuvieron lugar la transmisión del poder de disposición.

Esto es, una entrega de bienes de acuerdo con lo dispuesto en la Ley del IVA y al confeccionar la correspondiente autoliquidación debió tenerlo en cuenta para reflejar en ella las bases imponibles y cuotas devengadas en dichas operaciones.

Tal y como afirma el TEARM, ésta era la conducta exigible al interesado; sin embargo, presentó su autoliquidación del impuesto sin incluirlas.

Por lo que se refiere a la sanción,cabe preguntarse si este comportamiento de presentar las autoliquidaciones del impuesto IVA sin incluirlas en las bases imponibles y cuotas devengadas en la transmisión de las semillas y plantones, puede deberse a un mero error.

La Sala entiende que esta omisión, trasciende al mero error siendo constitutiva de falta de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, tal y como exige el art. 183 de la LGT en relación con el art. 166.Dos de la Ley 37/1992:

"Todas las operaciones realizadas por los sujetos pasivos en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales deberán contabilizarse o registrarse dentro de los plazos establecidos para la liquidación y pago del impuesto."

En realidad, como puede verse en la demanda, la mercantil actora, impugna la sanción, en tanto que impugna la liquidación, sin prueba exculpatoria adicional. Y no puede excusarse en las dudas derivadas de una interpretación razonable de la norma, ya que como se ha explicado la entrega de las semillas a los agricultores para que las planten en sus tierras, claramente son entregas de bienes y como tal deben contabilizarse para la liquidación del impuesto.

Como consecuencia, la mercantil actora dejó de ingresar a la Hacienda Pública parte de la deuda tributaria entendiendo la Sala que con esta omisión concurre una clara negligencia, entendiendo que ésta no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un descuido en el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias.

CUARTO. - Debido a todo ello procede desestimar el recurso contencioso administrativo formulado, confirmando los actos impugnados por ser, en lo aquí discutido, conformes a derecho con expresa imposición de costas a la recurrente ( art. 139 de la Ley Jurisdiccional redactada por la Ley de Agilización Procesal 37/2011, de 10 de octubre, que establece el principio del vencimiento), limitándolas a 2000 €, por todos los conceptos, sin perjuicio del IVA.

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,