Sentencia Contencioso-Administrativo 276/2024 Tribunal Superior de Justicia de País Vasco . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 644/2021 de 05 de junio del 2024

PRIMERO. - Objeto del recurso.

Don Isaac recurre el acuerdo de 26 de mayo de 2021 del Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia, que desestimó la reclamación NUM000, interpuesta contra acuerdo del Servicio de Tributos Directos de la Hacienda Foral de Bizkaia de 26 de noviembre de 2020, que desestimó el recurso de reposición interpuesto contra liquidación por IRPF, ejercicio de 2013.

El acuerdo recurrido en su fundamento tercero plasma los siguientes antecedentes:

<< De la documentación obrante en el expediente, se desprende que la parte actora presentó en su día autoliquidación por el concepto y ejercicio debatido, consignando como rendimientos de trabajo las cantidades que habían sido declaradas en el modelo 10-T recibido del Gobierno Vasco, por importe total de 59.464,16 euros, aplicando unas retenciones de trabajo de 13.925 euros, datos coincidentes con lo declarado en el modelo 190 enviado a la Hacienda Foral de Bizkaia, y obteniendo un resultado a devolver de 1.613,88 euros. Autoliquidación que fue ratificada por la Administración tributaria, procediendo a devolver la cantidad solicitada, mediante la práctica de la correspondiente liquidación provisional, de 5 de mayo de 2014, dando así por concluido el procedimiento iniciado mediante la presentación de autoliquidación.

Posteriormente, en 12 de abril de 2018, el Servicio de Tributos Directos, conforme a lo dispuesto en el artículo 112 de la Norma foral 6/2006, reguladora del IRPF emite liquidación provisional modificando el rendimiento de trabajo inicialmente declarado al incluir nuevos rendimientos de trabajo que habían sido declarados por la entidad pagadora en una nueva declaración complementaria(modelo 190), con un resultado final a ingresar de 1.051,49 euros, notificada al reclamante en 21 de junio de 2018.

En 2 de julio de 2018 se interpone reclamación económico-administrativa ante este Tribunal, dada de alta con el número NUM001, reclamación que fue estimada en parte, mediante acuerdo adoptado en 24 de octubre de 2018 y en el que se ordenaba anular la liquidación provisional practicada, sin perjuicio de que pudiera iniciarse un nuevo procedimiento, una vez contrastados los datos conforme al procedimiento señalado en el artículo 106.4 de Norma Foral General Tributaria 2/2005.

El 1 de julio de 2020, el Servicio de Tributos Directos notifica el inicio de un procedimiento de revisión de autoliquidaciones y de liquidaciones provisionales, regulado en el artículo 124 bis de la Norma Foral General Tributaria, emitiendo una propuesta de liquidación provisional en la que modifica los rendimientos de trabajo a la cuantía de 65.927,08 euros y eleva las retenciones de trabajo a la cuantía de 15.685,71 euros, practicándose liquidación provisional, siendo notificada al contribuyente en 22 de octubre de 2020, en los mismos términos que la propuesta, señalando: "no se admiten las alegaciones presentadas en base a lo siguiente: en cuanto a la prescripción, esta se produce a los 4 años desde la finalización del plazo voluntario de presentación de la autoliquidación (art 67y siguientes de la Norma Foral General Tributaria), plazo que se interrumpe por cualquier acto de la Administración o del administrado y vuelve a iniciarse su cómputo. Dicho plazo fue interrumpido con la notificación el 21/6/2018 de la propuesta de liquidación, por lo que no se ha producido la prescripción. Respecto a la no procedencia de las cantidades declaradas por el Gobierno Vasco, de acuerdo con el artículo 106,4 de la citada NFGT, los datos incluidos en declaraciones se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas. "por ello, se ha adjuntado a la propuesta de liquidación la ratificación individual aportada por el Gobierno vasco. En cuanto al hecho de no haber recibido el modelo 10T del Gobierno Vasco, señalarle que, efectivamente, de acuerdo con el artículo 106 del Decreto Foral 47/2014 por el que se aprueba el reglamento del IRPF, es obligación del retenedor facilitar certificado de las cantidades abonadas y retenidas, pero, de acuerdo con el artículo 23 y 24 de la NFGT, las obligaciones de retener y de emitir certificado sobre lo retenido son obligaciones independientes de la obligación principal, en este caso la obligación de pago de IRPF. Por lo tanto, el hecho de que no haya recibido el certificado no afecta a la procedencia de la presente liquidación.">>.

Tras ello razona como sigue en su fundamento sexto:

<< La parte actora alega, asimismo, que la liquidación que se impugna se dice practicada en base a un 190 complementario del Gobierno Vasco y se dice que ha sido ratificada y revisado por este Organismo, y al que consecuentemente se ha otorgado presunción de veracidad, añadiendo que la liquidación impugnada es incorrecta y que el funcionario responsable de la liquidación no ha realizado la mínima comprobación para su corrección.

Pues bien, a este respecto es preciso señalar que la Administración Tributaria requirió al Gobierno Vasco, como pagador y retenedor, la justificación de la discrepancia existente entre los datos que figuraban en el modelo 190 modificado y las alegaciones de algunos miembros de la Ertzaintza referidas a la inexactitud de los datos. Todo ello, en cumplimiento de lo previsto en el artículo 106.4 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, que dispone lo siguiente: "Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario. Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 92 y 93 de esta Norma Foral que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta Sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas".

Y el artículo 56 del Decreto Foral 112/2009, de 21 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de gestión de los tributos del Territorio Histórico de Bizkaia, determina en su apartado 2 que "Cuando en un procedimiento de gestión tributaria el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos efectuados en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 92 y 93 de la Norma Foral General Tributaria, deberá efectuar dicha alegación en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente a aquel en que dichos datos le sean puestos de manifiesto por la Administración tributaria".

El Gobierno Vasco se ratificó en los datos contenidos en el modelo 190 y aportó, respecto a cada ertzaina, el detalle exacto del total de los ingresos percibidos por indemnizaciones por razón de servicio, la renta sujeta a IRPF y la renta exenta. Concretamente, con respecto a la parte actora declaró lo siguiente: ingresos: 6.4662,92 euros y retención de 1.680,36 euros.

El documento de ratificación del Gobierno Vasco fue remitido a la parte actora junto con la propuesta de liquidación provisional, y consta incorporado al expediente objeto de la presente reclamación económico-administrativa, que fue puesto de manifiesto al reclamante a fin de que, en el plazo de un mes, pudiera formular alegaciones y proponer prueba, aportando los documentos que estimara pertinentes. En dicho documento, como ya se ha indicado anteriormente, se detallan, entre otros, la fecha del gasto, concepto, importe y cuantías sujetas y exentas a retención de IRPF, por lo que no era necesario solicitar al Gobierno Vasco documentación complementaria.

A mayor abundamiento, el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco ya ha emitido pronunciamiento sobre la cuestión que ahora se debate, Sentencia 10/2020, de 15 de enero, siendo su fallo desestimatorio, y constando en su fundamento octavo que "Así mismo, para ratificar la carencia de relevancia anulatoria de la alegación que respondemos, nos remitimos a lo que informó la Viceconsejera de Hacienda del Gobierno Vasco en fecha 30 de abril de 2019, en respuesta a prueba acordada en el presente recurso, informe que: (...) (ii) Concluye, en relación con lo comunicado tanto por la Dirección de Recursos Humanos del Departamento de Seguridad, como por la Dirección de Función Pública del Departamento de Gobernanza Pública y Autogobierno, que se desprende que se había establecido un procedimiento de revisión y regularización específica para las indemnización por razón del servicio abonadas en los años 2011 a 2015, que debieron ser objeto de retención a cuenta del IRPF (...), en el que los interesados e interesadas fueron informadas, poniendo a su disposición los datos, incluso con cita previa, vista de los documentos originales y envío de copia por correo electrónico, así como la posibilidad de haber alegaciones. (...) (iv) Ratificó que la información de/a que se disponía, con remisión a los informes antes aludidos, para cumplimentar la prueba acordada, podía certificar que se puso a disposición de los interesados e interesadas la información que se adjuntaba en copia en relación con la de la parte demandante, en su centro de trabajo, domicilio o en el de su representante, y además se puso a disposición de /os interesados en el portal Gurenet, para que pudieran disponer de la información de forma directa, señalando que la información se proporcionaba a cada perceptor incluyendo el total de cantidades percibidas eh concepto de indemnizaciones por razón de servicio de los años 2011 a 2014, importes de las indemnizaciones exentas y aquellas otras no exentas, así como detalle de los asientos contables y su imputación".

Asimismo, en el fundamento décimo la sentencia concluye que "(..) No se desconoce la singularidad del supuesto, en relación con el actuar de la administración empleadora en sucesivos ejercicios tributarios, del Gobierno Vasco, por la práctica de abonar retribuciones en los términos que ya valoró, en su ámbito, el Tribunal de Cuentas en la sentencia de 6 de julio de 2017 a la que hemos hecho alusión, que, en lo que interesa, dejó plasmando que se había constatado la realización de pagos injustificados. Por ello, en respuesta a la alegación a la que damos respuesta, no puede sino considerarse que la Hacienda Foral de Gipuzkoa tuvo que tener presente la presunción de certeza, normativamente reconocida, de los datos aportados por la declaración complementaria del modelo 190 aportado por el Gobierno Vasco, sin que existan pruebas que conduzcan a tener que prescindir de los importes que en ella se plasmaron, en relación con los antecedentes del supuesto".

De lo expuesto se concluye que debemos aceptar la presunción de veracidad de los datos declarados por el Gobierno Vasco, al existir constancia de la realización de los pagos acreditados, y sin que quepa apreciar indefensión alguna, porque todos los interesados e interesadas han sido debidamente informados y se les dio trámite de alegaciones Y la parte actora no ha aportado prueba alguna que nos lleve a concluir que, en su caso, ni existieron los ingresos, ni fue informado de los importes que se le imputaba, prueba a la que se hallaba obligado de conformidad con el artículo 103.2 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, que dispone lo siguiente: "1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la normativa tributaria establezca otra cosa. 2. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar los hechos constitutivos del mismo. 3. En el caso de que los elementos de prueba constaran ya en poder de la Administración tributaria, los obligados tributarios cumplirán su deber de probar al designar de modo concreto los mismos".

Asimismo, en el artículo 47 del Decreto Foral 228/2005, de 27 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, en materia de revisión en vía administrativa, se dispone que "los hechos relevantes para la decisión de un procedimiento podrán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho".Y en los apartados 1 a 3 del artículo 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil se establece:

"1. Cuando, al tiempo de dictar sentencia o resolución semejante, el tribunal considerase dudosos unos hechos relevantes para la decisión, desestimará las pretensiones del actor o del reconviniente, o las del demandado o reconvenido, según corresponda a unos u otros la carga de probar los hechos que permanezcan inciertos y fundamenten las pretensiones. 2. Corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención. 3. Incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior">>.

SEGUNDO. - La demanda.

Interesa de la Sala que dicte sentencia por la que se estime el recurso contra la resolución TEAF, para declarar la nulidad, con reconocimiento al demandante del derecho al cobro de los ingresos indebidamente efectuados.

La demanda en su apartado de hechos expone los que siguen:

<< Primero.- Mi representado presentó, en tiempo y forma, autoliquidación por IRPF de 2013, consignando como rendimientos de trabajo sujetos al Impuesto y como retenciones deducidas las cantidades certificadas con tal carácter en el Modelo 10-T que le fue remitido por el Gobierno Vasco, entidad empleadora de mi representado, que era en ese año funcionario de la Ertzaintza, y que a su vez coincidían también con el importe que el propio Gobierno Vasco había declarado en la Declaración Modelo 190 de retenciones de trabajo que había presentado en período voluntario a la Hacienda Foral. Los rendimientos ascendían a un importe de 56.464,16 euros y su retención a 13.925,00 euros.

Siendo la autoliquidación presentada coincidente con los datos y antecedentes que obraban en la Hacienda Foral, se le practicó en primera instancia la oportuna liquidación provisional en plena conformidad.

Segundo.- Transcurridos varios años, el Gobierno Vasco modificó su propia declaración Modelo 190 de 2013 (junto con la autoliquidación Modelo 111), y presentó una nueva con el carácter de complementaria ante la Hacienda Foral, en la que determinadas cantidades que había abonado a mi representado como indemnizaciones de servicio no sujetas al IRPF y sin retención, y que le había certificado en el Modelo 10-T como no sujetas al IRPF, y que había declarado como no sujetas en su primera declaración Modelo 190 de retenciones de trabajo, se pasaron a considerar sujetas y no exentas al IRPF, e ingresó en la Hacienda Foral unas cantidades suplementarias en concepto de retención a cuenta por tales retribuciones.

En concreto, a mi representado se le imputaron en esas declaraciones complementarias unos ingresos de trabajo sujetos y no exentos en 2013, de 65.927,08 euros (6.462,92 euros más que en la declaración inicial), y una retención de 15.605,36 euros (1.680,36 euros más que la inicial).

A resultas de esta declaración complementaria del Gobierno Vasco, la Hacienda Foral de Bizkaia practicó al mi representado una liquidación de IRPF de 2013, con resultado a ingresar de 1.051,49 euros, que fue recurrida ante el TEAF.

Tercero. - Esta reclamación económico administrativa fue estimada en parte por el TEAF en Resolución de 24 de octubre de 2018, sobre el argumento de que se había practicado en razón a una declaración liquidación complementaria presentada de forma extemporánea por el Gobierno Vasco, sin haber obtenido previamente una ratificación de la misma.

Cuarto. - A resultas de dicha estimación parcial, la Sección de IRPF anuló la primera liquidación girada, pero practicó una nueva liquidación por IRPF de 2013, con resultado a ingresar de 1.119,02 euros (mayor importe pero solo por intereses), realizada sobre la misma base de la declaración liquidación complementaria Modelo 190 presentada extemporáneamente por el Gobierno Vasco, pero obteniendo previamente, en esta ocasión, la ratificación del empleador.

Quinto. - Contra esta nueva liquidación se volvió a interponer recurso de reposición, argumentando que la liquidación se había practicado sobre una declaración liquidación complementaria que era incorrecta >>.

Tras ello, anticipa y destaca que en este recurso no se trata de un recurso fundado en la improcedencia de recalificar los rendimientos inicialmente declarados como no sujetos a rendimientos sujetos, cuestión objeto de reiterados recursos de funcionarios de la Ertzaintza que quedó resuelta en sentencias de la Sala de enero de 2020, sino que el fundamento del recurso se circunscribía a la incorrección de la declaración complementaria ratificada por el Gobierno Vasco.

Dos son los argumentos o motivos que incorpora la demanda.

1.- Con el primero defiende que las declaraciones liquidatorias complementarias Modelos 111 y 190 de retenciones de 2013, presentadas de forma extemporánea por el Gobierno Vasco son el único fundamento de la liquidación por IRPF de 2013 practicada al recurrente, siendo incorrectas porque incurren en error obvio a simple vista, que destruye su presunción de veracidad.

Este motivo se soporta al trasladar lo que sigue:

<< La Liquidación objeto último de este recurso dice que los ingresos de trabajo del año 2013 percibidos por el recurrente ascienden a 65.927,08 euros.

El importe que se dice retenido e ingresado por el Gobierno Vasco a cuenta del IRPF de 2013 del recurrente, en el total, es decir en el Modelo 190 inicial más en el Modelo 190 complementario, asciende a 15.605,36 euros.

Es decir, la retención practicada por el Gobierno Vasco parece ser que se ha determinado aplicando un tipo del 23,670 % (15.605,36 x 100 / 65.927,08 = 23,670), que es un tipo que ni siquiera figura en la tabla de retenciones por rendimientos de trabajo, donde no existen tipos con decimales, y que además no es el tipo de retención que corresponde conforme a la tabla vigente para 2013, aprobada por DF 181/2012, de 18 de diciembre, para los ingresos que se atribuyen al recurrente en la situación de no tener hijos a cargo (situación que resulta de la propia liquidación en la que no figura deducción por descendientes).

Es decir, pese a que la liquidación que se impugnaba en la reclamación económico administrativa, se dice practicada en base a un Modelo 190 complementario del Gobierno Vasco que se dice que ha sido ratificado y revisado por éste, y al que se aplica la presunción de veracidad, la Hacienda Foral pasa por alto el dato relevante de que la retención no es la que corresponde a los ingresos imputados, ya que resulta que se hace a un tipo inexistente en la tabla, que ni siquiera es el tipo que correspondía conforme a la tabla a los ingresos imputados, y a que consecuentemente no puede ser una declaración correcta, lo que resulta obvio a simple vista >>.

Y con ello concluye lo que considera relevante para ratificar que la declaración complementaria fue incorrecta, porque los datos imputados en los rendimientos no se correspondían con las cantidades retenidas, con lo que solo cabían dos posibilidades de error y consecuente no veracidad de la misma:

a) Si la cantidad imputada como ingresos percibidos sujetos al IRPF era correcta, la cantidad retenida era incorrecta.

b) Si la cantidad retenida era correcta, la cantidad imputada como ingresos percibidos sujetos al IRPF era incorrecta,

En el primer ámbito, destaca que, si la cantidad imputada como ingresos era correcta, lo que dio por bueno la Hacienda Foral, el tipo de retención que correspondía al recurrente de conformidad con la normativa aplicable era el 26%, por lo que, con las operaciones que realiza la demanda, lo ingresado fue menos de lo que procedía ingresar según la tabla de aplicación.

En segundo lugar, destaca que si la retención está bien calculada, los ingresos imputados a los que hubiera corresponder serían distintos, en relación con el porcentaje de retención del 25% de conformidad con las circunstancias personales del demandante.

Para ello la demanda expone lo que sigue, tras preguntarse qué hizo la Hacienda Foral ante la realidad objetiva e indiscutible para el demandante en los términos expuestos, así:

<< Pues ante la evidencia de que la declaración liquidación complementaria presentada por el empleador estaba mal hecha, y más aún ante la evidencia de que con ella se podía estar cometiendo (en la primera alternativa de los dos errores posibles) una infracción de falta de ingreso de retenciones por parte del Gobierno Vasco, ni le solicitó la rectificación de la declaración liquidación errónea, ni le requirió la cantidad de retención que resultaba no ingresada en el caso de que la imputación de ingresos fuera correcta.

Lo que hizo la Hacienda Foral fue dar por buena la cantidad de ingresos imputada pese a no corresponderse con la retención practicada, y girar una liquidación al recurrente imputándole como ingresos los rendimientos que se le atribuían en el Modelo 190 complementario (65.297,80 euros), pese a que no se correspondían con la retención ingresada (15.605,36 euros), exigiéndole como cuota diferencial -a cargo del recurrente- la cantidad que resultaba no ingresada como retención por el retenedor en una declaración liquidación objetivamente incorrecta. Incorrecta al margen de cualquier consideración sobre su procedencia, que es una cuestión que aquí no se debate porque ya está resuelta por esa Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ del País Vasco.

La siguiente observación pone en evidencia el tamaño de la incongruencia que resulta de la opción elegida por la Hacienda Foral:

Si la declaración Modelo 190 complementaria se hubiera realizado correctamente por el GOVA imputando la cantidad que se imputaba como rendimiento, pero ingresando correctamente la cantidad que correspondía como retención a esa imputación, la liquidación de IRPF de 2013 que debería haberse practicado al recurrente tenía que haber salido a devolver 2.444,75 euros. Y habida cuenta que ya se le habían devuelto 1.613,88, el resultado neto hubiera debido ser de 830,87 a devolver. Y sin embargo se le está reclamando la restitución de parte del importe devuelto, por cuantía de 904,81 euros (sin intereses).

Y si frente a ello se quisiera oponer que no procede reclamar retenciones que ya se hayan ingresado por cuota diferencial por quien debió ser retenido ( STS 17/04/2017, reiterando y refundiendo otras anteriores), hay que decir que ello en ningún caso procedería, porque la cantidad de la declaración inicial ya resultó a devolver.

Esta doctrina sobre regularización de retenciones mal practicadas, a día de hoy está perfectamente consolidada por el Tribunal Supremo. No cabe exigir retenciones no practicadas si la Hacienda ha sido resarcida con cuotas diferenciales (aunque sí procede exigir los intereses de demora), pero sí cabe exigirlas como obligación autónoma que es, si la falta de retención no ha sido cubierta con cuota diferencial, como es el caso.

Y además, con todo esto, la Hacienda Foral parece que renunció a intereses de demora, porque las retenciones de trabajo de 2013 se debieron ingresar en enero de 2014 (Modelos 110 y 111), y al reclamar la diferencia como cuota diferencial al recurrente, los intereses se están calculando desde junio de 2014 que era la fecha final de presentación de la declaración de IRPF de 2013 (Modelo 100), con lo que la Hacienda está perdiendo los intereses de 5 meses.

Es decir, la Hacienda Foral de Bizkaia, en la alternativa que ha dado por buena de que lo correcto en el despropósito era la cantidad imputada como rendimiento, perdona al Gobierno Vasco unos intereses de demora que eran de mayor importe, y no se los perdona, sino que se los exige, al recurrente, aun perdiendo dinero en la operativa.

Y la Hacienda Foral de Bizkaia practica al recurrente una liquidación cuyo único fundamento es una declaración liquidación complementaria del Gobierno Vasco que es manifiestamente incorrecta.

La diferencia de trato entre el que se da al Gobierno Vasco y el que se da al recurrente es llamativa: al primero se le perdona y al segundo no solo no se le perdona sino que se le hace pagar lo que se le ha perdonado al primero, y en todo ello la Hacienda Foral, al final, pierde un dinero que parece no importarle si el que lo tenía que pagar es el Gobierno Vasco.

Esta conducta, en definitiva, consiste en privilegiar a un contribuyente que además es una Administración Pública, en perjuicio de otro, y no está amparada por el ordenamiento.

En suma, la liquidación que es el objeto último de este recurso está mal practicada de una forma objetiva.

La motivación, tanto de la liquidación, como del Acuerdo desestimatorio del recurso de reposición, como de la Resolución del TEAF, cuando dicen que se ha practicado en base a una declaración complementaria que contiene datos que, cuestionados por el contribuyente, han sido ratificados por el Gobierno Vasco, es una falacia.

El Gobierno Vasco ratificó como correctos datos que son erróneos en toda evidencia, y la Sección de IRPF no practicó la más mínima comprobación de su corrección e hizo propios los errores del retenedor, usando como único fundamento de la liquidación una declaración mal hecha y ratificada con evidente error.

Lo que la Hacienda Foral debió hacer, si daba por buenos los rendimientos imputados, era reclamar al Gobierno Vasco las retenciones mal calculadas y mal ingresadas, poniéndole de manifiesto que su declaración y la subsiguiente ratificación, incurrían en un error objetivo. Y en todo caso, tras la oportuna corrección de la declaración complementaria del Gobierno Vasco, la liquidación que podría haber girado al recurrente después de que el Gobierno Vasco ingresara, como era su deber, las retenciones correctas, debía ser una liquidación a devolver.

Y será el Gobierno Vasco el que, en todo caso, y además ya lo ha hecho, tendrá que reclamar al recurrente las retenciones no practicadas, en una reclamación extratributaria >>.

2.- El segundo motivo defiende que la resolución recurrida del TEAF, obvia y no entra a conocer el fundamento esencial de la causa de pedir del recurrente.

Motivo con el que se razona como sigue:

<< La Resolución del TEAF objeto inmediato de este recurso, trata de resolver la cuestión esencial planteada por el recurrente, de una forma engañosa.

Sostiene, en el Fundamento Quinto de la Resolución (página 5 de 16), que el acto recurrido es el Acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación, y que su pronunciamiento solo puede alcanzar a determinar si la liquidación resulta o no ajustada a derecho (sic).

Y seguido, invocando el artículo 95 de la NFIRPF 13/2013, de 5 de diciembre, y el artículo 109 de la misma Norma Foral, concluye que la cuota diferencial reclamada coincide con el resultado de minorar a la cuota líquida las retenciones efectivamente practicadas por una Entidad del Sector Público, y que por ende la liquidación es correcta.

El TEAF, con ello obvia el argumento esencial del recurso de reposición y de la reclamación económico administrativa, que no es otro más que el de que la liquidación está practicada sobre una declaración complementaria que es incorrecta, lo que vicia todo el procedimiento.

El recurrente no pretende deducirse retenciones que no se le hayan practicado.

El recurrente lo que invoca es que la liquidación adolece de un vicio original que la hace nula. Está basada únicamente en la presunción de veracidad de los datos de una declaración complementaria que resulta manifiestamente incorrecta y que, por ello, no puede ser íntegramente veraz, lo que destruye toda su presunción de veracidad.

Y contra lo que dice el TEAF, y contra lo que hizo la Sección de IRPF en el trámite de resolución recurso de reposición, sí que uno y otra estaban obligados a plantearse y a analizar el buen fundamento legal de la liquidación impugnada.

El artículo 106.4 de la NFGT atribuye "presunción" de veracidad a los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios.

La declaración complementaria presentada por el Gobierno Vasco tenía esa "presunción" de veracidad.

Pero ante la evidencia objetiva, puesta de manifiesto por el recurrente en todos sus escritos, de que era errónea y por ello no podía ser íntegramente veraz, y de que lo era porque los datos de imputación de rendimientos no se correspondían con las cantidades retenidas, y por ello, o bien las cantidades imputadas eran incorrectas, o bien las cantidades retenidas eran incorrectas, tal presunción decayó, y se debió tener la certeza -que ya no la presunción- de que los datos consignados en la declaración liquidación complementaria no eran correctos, sino que eran incorrectos y por lo tanto no podían ser veraces.

Y en mérito a esa certeza de incorrección de los datos de las imputaciones y/o de las retenciones, que destruía toda presunción de veracidad de los mismos, no debió en ningún caso admitirse como válida la ratificación del Gobierno Vasco, que era la ratificación de un error objetivo y de unos datos que probadamente no podían ser veraces.

Y nunca debió girarse una liquidación en contra del recurrente, en mérito a una declaración liquidación complementaria que incluía datos de imputación y/o de retención probadamente incorrectos que no podían ser íntegramente veraces.

Este es el fundamento básico de la disconformidad del recurrente con el acto administrativo objeto último de este recurso.

Este fundamento de la razón de pedir del recurrente, en la resolución de la reposición no fue ni siquiera tenido en cuenta, y en la Resolución del TEAF se despacha con invocación de unos preceptos y de unas referencias a otras vicisitudes judiciales del ya bien conocido tema de las Indemnizaciones por razón de Servicio de los miembros de la Ertzaintza, que son completamente ajenos a lo que se alega.

La resolución del recurso de reposición y la resolución del TEAF estaban obligadas a analizar todas las cuestiones que concernieran a la corrección en derecho de la liquidación impugnada, no solo a analizar la cuestión de si la cuota diferencial coincidía con la diferencia entre la cuota líquida y las retenciones practicadas.

Cuando el Gobierno Vasco ratificó a la Sección de IRPF que a la parte recurrente, en la declaración complementaria, le imputaba unos rendimientos de 65.927,08 euros y una retención de 15.605,36 euros, lo mínimo que debería de haber calculado la Sección era si tal retención se correspondía, legalmente, con tales rendimientos. Y hubiera debido concluir que no se correspondía, porque ello resultaba obvio a la luz de la tabla de retenciones de IRPF por rendimientos de trabajo para 2013, aprobada por el Decreto Foral 181/12, de 18 de diciembre.

Y ante la evidencia de que no se correspondía, antes de girar una liquidación en mérito a una declaración liquidación complementaria incorrecta a la que ya no se podía atribuir presunción de veracidad porque era objetivamente incorrecta y por ello no podía ser veraz, tenía que haber interesado del Gobierno Vasco la corrección oportuna, para solo después de tener una declaración probadamente correcta, luego de que la primera fuera probadamente incorrecta, practicar liquidación al recurrente.

Y no queremos ahondar, pero tampoco callar, en la cuestión de que, con tal actuación, como ya hemos señalado, la Hacienda Foral de Bizkaia beneficiaba descaradamente a un contribuyente (el Gobierno Vasco) en perjuicio de otro contribuyente (el recurrente) >>.

TERCERO. - Contestación de la Diputación Foral de Bizkaia.

Interesa la desestimación del recurso y confirmación de la resolución recurrida del TEAF.

Tras los antecedentes que considera relevantes, como único argumento de oposición a la demanda se detiene en la presunción de veracidad, datos y elementos de hechos constatados.

Razona su oposición a la demanda en el Fundamento Jurídico material único, en el que se expone lo que sigue:

<< Como hemos reflejado brevemente en antecedentes -en cuya exposición no hemos querido extendernos en aras de la brevedad dado que los recogidos en la demanda y en el acuerdo recurrido son coincidentes en lo que importa-; el TEAFB abordó la cuestión planteada por el ahora demandante y concluyó, en definitiva, que el hecho de que el porcentaje aplicado por el Gobierno Vasco a la hora de practicar las retenciones que llevó a cabo fuese o no correcto no afectaba a la liquidación recurrida, puesto que la misma se había practicado conforme a la normativa tributaria y a los datos concretos de imputación de rendimientos de trabajo y de retenciones practicadas que le habían sido facilitados y ratificados por dicha Administración.

No hay mucho más que añadir a lo ya explicado por el TEAFB, y solo cabe reseñar que el artículo 106 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia dispone, en su apartado 4, que: «Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.

Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 92 y 93 de esta Norma Foral que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta Sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas.»

Como puede comprobarse, la presunción de veracidad que contempla la normativa tributaria se limita a datos y elementos de hecho; no refiriéndose ni a la aplicación del derecho ni a la realización de cálculos matemáticos o aritméticos.

Al contrario de lo que se ha argumentado en múltiples demandas planteadas por personal de la Ertzaintza y que, como el mismo demandante aclara, no plantea ahora porque ya han sido resueltas por el Tribunal al que nos dirigimos; en la presente demanda no se cuestiona que los ingresos que se imputan al demandante tras la declaración complementaria 190 existan.

Ni se cuestiona que exista la cuantía declarada en concepto de retención.

Tampoco se cuestiona que el Gobierno Vasco se haya ratificado en los datos proporcionados a la Hacienda Foral; es más, así se alega.

Y mucho menos se cuestiona la corrección de la liquidación practicada por el Servicio de Tributos Directos teniendo en cuenta dichos datos.

Así, no puede sino señalarse que la obligación de cálculo de las retenciones por rendimientos de trabajo se configura teniendo en cuenta las particulares condiciones de cada uno de los trabajadores que los perciben; como pueden ser su situación familiar, grado de discapacidad u otras contempladas por la normativa tributaria que hacen que el concepto de renta de trabajo estimada sea susceptible de cambios a lo largo del ejercicio.

La obligación de comunicación de datos a la Hacienda Foral mediante el modelo-resumen 190 requiere que se comuniquen los datos de los rendimientos abonados y de las retenciones efectivamente practicadas durante el ejercicio; no que las cifras correspondan con un valor que, teóricamente, y sin consideración de circunstancia personal alguna, coincida con el porcentaje contemplado en los decretos forales reguladores de los porcentajes anuales de retención.

Es evidente que la norma no pretende la aplicación de un porcentaje exacto puesto que cuando se estima el salario a percibir por cada persona trabajadora se desconocen circunstancias como pueden ser las situaciones de incapacidad temporal, de excedencia, concesión de permisos sin sueldo, nuevas valoraciones del puesto de trabajo, subidas salariales con efectos desde el inicio del ejercicio, etc.

Por ello, el artículo 88 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Decreto Foral 47/2014 indica que: «Cuando durante el año se produzcan variaciones en la cuantía de las retribuciones, se calculará un nuevo porcentaje teniendo en cuenta las alteraciones producidas. Este nuevo porcentaje se aplicará, exclusivamente, a partir de la fecha en que se produzcan las referidas variaciones».

También por ello, presuponer que una declaración presentada por un obligado a retener sea incorrecta por no coincidir las retenciones con el porcentaje que, en abstracto, contempla la normativa tributaria, es desconocer el propio principio constitucional inspirador de la obligación de tributar, que no es otro que el de capacidad económica, la cual, evidentemente, no es, cuando hablamos de un tributo esencialmente directo, totalmente objetiva.

En definitiva, tal y como recoge el acuerdo del TEAFB impugnado: «[...] el artículo 95 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas señala que la cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida en la cuantía de las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados previstos en la normativa tributaria y el 109 precisa que"En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas".En el caso del reclamante, sus retribuciones se encuentran legalmente determinadas y han sido abonadas por el Gobierno Vasco por lo que sólo pueden deducirse aquellas retenciones efectivamente practicadas, tal y como se ha realizado en la liquidación impugnada, por lo que la cuota diferencial se encuentra correctamente determinada» >>.

CUARTO. - Tesis planteada por la Sala y alegaciones de las partes.

1.- Una vez expuesto el planteamiento inicial en el presente recurso, el debate trabado en relación con el acuerdo del TEAF recurrido, unido a demanda y contestación, debemos precisar que relevante es la providencia de la Sala del pasado 23 de abril, con la que en uso de las facultades reconocidas en el artículo 33.2 de la LJCA planteó a las partes lo que sigue:

<< [...] si da soporte a la estimación del recurso la aplicación de la doctrina asumida y ratificada en la sentencia de esta Sección Segunda número 161/2024 de 20 de marzo de 2024, del recurso 362/2021, también por IRPF de 2013, e igualmente siendo recurrente un funcionario de la Ertzaintza, al reproducir la fundamentación de la sentencia de la Sección Primera de 31 de marzo de 2022, del recurso 936/2020, que reitera la de la sentencia de 7 de febrero de 2022, del recurso 934/2020, que a su vez tiene presente la sentencia 383/2021 de 28 de octubre, del recurso 215/2019, en relación con el incumplimiento de lo recogido en el artículo 106.4 párrafo segundo de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia.

Ello enlazando con lo que se plasmó en el Fundamento Jurídico Tercero 3 párrafo segundo del auto de 19 de febrero de 2022, que declaró que no concurría hecho nuevo o de nueva noticia lo trasladado por el recurrente, consistente en contenido parcial de la fundamentación [- los dos últimos párrafos del FJ 6º -] de la referida sentencia 383/2021 de 28 de octubre, del recurso 215/2019, de la Sección Primera de esta Sala.

Incorpórese testimonio de la sentencia de esta Sección Segunda número 161/2024 de 20 de marzo de 2024, del recurso 362/2021, y dese traslado a las partes >>.

2.- El demandantese ha mostrado conforme con la tesis planteada por la Sala con remisión a distintos precedentes, en concreto de la Sección Primera de la Sala, para precisar lo que por ella se había resuelto en casos idénticos al presente, destacando que lo sería en relación con la ausencia por la Administración Tributaria de actuaciones de comprobación pertinentes del debido contraste y justificación de los datos incluidos en la declaración complementaria modelo 190, insistiendo en que se había producido una anómala inversión de la posición de la Hacienda Foral, hasta el punto de relegar sus funciones de gestión al resultado de las practicadas por tercero, con independencia de su carácter de la administración pública, sin perjuicio de los derechos y garantías procedimentales del contribuyente.

3.- La Diputación Foral de Bizkaia,administración demandada, presentó escrito en el que defiende que la sentencia ratificada en la sentencia 161/2024 de 20 de marzo, esto es la que asumió la sentencia recaída en el recurso 362/2021 referida en la providencia de la Sala que planteó la tesis, no da soporte a la estimación del presente recurso 644/2021.

La Diputación Foral traslada que no comparte la conclusión alcanzada por la Sección Primera de la Sala, cuya doctrina se asume y ratifica la sentencia antes referida, defendiendo quela solución a la cuestión litigiosa dada por esta Sección Segunda era la realmente acertada, que se plasmó, entre otras, en la ya citada sentencia 10/2020.

Se traslada y se acredita la posición defendida por la Diputación Foral al oponerse contra la sentencia de la Sección Primera de 31 de marzo de 2022, recaída en el recurso 936/2020, con remisión al recurso de casación ante el Tribunal Supremo 4976/2022, en el que recayó la providencia de 8 de febrero de 2023 de inadmisión, enlazando con el también preparado recurso de casación autonómica ante la Sección Especial de esta Sala de lo Contencioso administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, con remisión al recurso de casación 18/2023, trasladando el auto 12/2023 de 27 de septiembre, que lo inadmitió, así como la promoción de incidente de nulidad de actuaciones contra el mismo, incidente inadmitido por auto de la Sección de casación de 16 de noviembre de 2023.

Todo ello se acredita documentalmente, para ratificar lo que ha combatido hasta la extenuación, en pro de la defensa de la visión que sobre la cuestión litigiosa tenía esta Sección Segunda.

Añade que tampoco puede obviarse en el presente recurso que el demandante no negaba el percibo de las dietas, añadiendo que incluso como afirmó y como se recoge en la demanda, conocía la doctrina de esta Sección Segunda, asumiéndolo, por lo que el debate que se planteaba en la demanda era diferente, redireccionándolo a discernir si puede entenderse que los datos facilitados por la administración de retenedora son falsos por no coincidir el porcentaje de retención aplicado con número entero remitiéndose a lo trasladado en la contestación a ello nos hemos referido.

Concluye la Diputación Foral señalando, en relación con lo trasladado por el recurrente, que no ha sido capaz de encontrar la palabra extemporánea en ninguna de las sentencias a las que se refiere la providencia de la Sala, por lo que se dice no se llega a entender la afirmación con la que se traslada que el fundamento de las estimaciones de los recursos de contraste estribada en la presentación extemporánea de declaraciones complementarias por parte del Gobierno Vasco, en relación con lo que refiere el recurrente en sus alegaciones tras la providencia de la Sala.

QUINTO. - Estimación de lo pretendido con la demanda; remisión a precedentes de la Sección Primera de esta Sala seguidos por esta Sección Segunda.

Al responder a este recurso, y en este momento, hay que destacarla relevancia de la tesis introducida por la Sala, como soporte de la estimación de las pretensiones ejercitadas con la demanda, debiendo recalcar, como se desprende de los antecedentes expuestos y del contenido de la demanda, que, efectivamente, como defienden la Diputación Foral el demandante partió en la demanda de asumir las conclusiones previamente alcanzadas por esta Sección Segunda, que como veíamos posteriormente no fueron seguidas por la Sección Primera, tras lo que tiene como relevante eslabón que esta Sección Segunda ha asumido, en la sentencia referida en la providencia del pasado 23 de abril, lo ratificado en previos pronunciamientos por la Sección Primera, lo que se ha reiterado en pronunciamientos varios.

Ello debe conducir, en este caso, a ratificar la relevancia de la tesis introducida por la providencia de la Sala, que implica ratificar el pronunciamiento estimatorio del recurso, aunque lo sea por motivo distinto a los plasmados en la demanda, en los términos que hemos recogido, para no entrar en contradicción con los pronunciamientos últimamente reiterados, siendo fiel exponente de ello la sentencia 161/2024 de 20 de marzo recaída en el recurso 362/2021; añadiremos que en idéntico sentido esta Sección Segunda se ha pronunciado en las recientes sentencias de los recursos 423/21, 440/21 y 513/21, siendo en todos ellos parte demandada a Diputación Foral de Bizkaia.

Por ello, para ratificar la conclusión estimatoria partiremos de la sentencia 161/2024 de 20 de marzo del recurso 362/2021, de la que se ha unido certificación a estos autos.

En ella plasmábamos que estamos ante controversia sustancialmente igual a la que esta Sala ha resuelto en ocasiones anteriores, que cierto era que esta Sección Segunda sostuvo en el pasado un criterio distinto respecto de la aportación probatoria exigible para tener por acreditada la naturaleza de los ingresos que están en la base de la presente impugnación [- entre otras, en relación con la Hacienda Foral de Gipuzkoa, en la sentencia 10/2020, de 15 de enero, recurso 897/2018, que expresamente refieren el Acuerdo aquí del TEAF en el fundamento sexto y la contestación de la Diputación Foral de Bizkaia -], estimándose en ella más adecuado a Derecho adherirse al criterio repetidamente expuesto y razonado en las últimas resoluciones dictadas por la Sección Primera.

Por ello concluíamos que procedía en consecuencia, por razones de coherencia y unidad de doctrina, inherentes a los postulados de seguridad jurídica e igualdad en la aplicación de la ley, reiterar la doctrina expuesta, entre otras, en las sentencias de la Sección Primera de esta Sala de 7 de febrero de 2022 (recurso 934/2020) y de 31 de marzo de 2022 (recurso 936/2020), ambas también en relación con la Hacienda Foral de Bizkaia, cuyos razonamientos reproducimos a continuación:

<< CUARTO.- El artículo 69 a) de la NFGT de Bizkaia no se refiere específicamente al requerimiento, como otros preceptos de esa Norma (artículos 92.2 y concordantes) sino a cualquier actuación realizada por la Administración tributaria con conocimiento formal del contribuyente dirigida, entre otros fines, al reconocimiento de la deuda; y este es el caso de la revisión de la autoliquidación del IRPF-2014 que había presentado el recurrente y consiguiente propuesta de liquidación practicada en esas actuaciones que fue notificada a aquel con fecha (15-04-2019) anterior al vencimiento del plazo de prescripción de cuatro años establecido en el artículo 67 en relación al 65 a) de la misma Norma Foral.

No es, así, el resultado (determinación o regularización de la deuda tributaria mediante liquidación) de las actuaciones de la Administración tributaria sino las practicadas con dicho objeto u otro de los señalados en el precepto citado en el párrafo anterior, las que tienen la virtualidad de interrumpir el plazo de prescripción de la acción liquidatoria.

QUINTO. - La cuestión referida al incremento de la base imponible del IRPF devengado por el recurrente en 2014 se ha planteado en el Recurso 934/2020 en los mismos términos expuestos en los fundamentos segundo y tercero de la presente, y fue resuelta, entre otras, por la sentencia dictada con 07/02/2022 cuyos fundamentos, incluido el correspondiente a las costas, reproducimos a continuación:

"(CUARTO.-) Poniendo ahora la atención en el segundo de los planteamientos actores, y sin perjuicio de los precedentes que la Administración demandada indica de otra sección de esta misma Sala, -entre ellas la Sentencia de 15 de enero de 2.020 en el R.C-A nº 21/2019, esta misma Sección Primera , -que por decisión gubernativa viene ya asumiendo competencia en la materia de que se trata y lo hace con carácter exclusivo a partir de 1º de enero de 2.022-, se ha pronunciado también sobre un supuesto por medio de la de 28 de octubre de 2.021, en R.C-A nº 215/2019 (nº de Sentencia 383/2021 ) en los siguientes términos;

"(SEGUNDO) El objeto del recurso contencioso no es una actuación de la Administración de la CAPV o del Gobierno de esta Comunidad, sino una actuación tributaria de la Diputación Foral demandada; esto es, la liquidación provisional del IRPF-2013 practicada por el Servicio de Gestión de Impuestos Directos de esa última Administración.

Por lo tanto, la resolución del recurso contencioso concierne únicamente a las relaciones entre el recurrente, en su condición de sujeto pasivo del IRPF y la Hacienda Foral de (....), por razón de la aplicación de la normativa de ese Impuesto, particularmente, la referida a la tributación de las dietas por desplazamiento y gastos de locomoción abonados al empleado ( artículos 16 d de la Norma Foral 10/2006 de 29 de diciembre y 13 del Decreto Foral 137/2007 , también de Gipuzkoa, del IRPF).

Sin embargo, no pocos aspectos del recurso contencioso se plantean más en atención a la causa (declaraciones complementarias del pagador) y su contexto que en atención al objeto señalado en el párrafo anterior.

Así, la actuación de la Administración de la CAPV en las distintas áreas expuestas en demanda, hasta la presentación de las declaraciones complementarias de retenciones a cuenta del IRPF (Modelo 190), solo puede ser tenida en cuenta por su valor instrumental o acreditativo, en su caso, de los rendimientos sujetos a tributación en la liquidación recurrida, no en vano esa liquidación se sustenta en tal declaración y su ratificación por el pagador-retenedor.

Desde esa perspectiva marcada por el objeto del contencioso y los límites a los que debe sujetarse su resolución ( art. 33.1 LJCA ) la exposición de antecedentes que hace el recurrente sobre la actuación de la Administración de la CAPV y/o el Gobierno de esa Comunidad, y sus implicaciones en los órdenes penal y contable, pueden tomarse por su valor referencial o de contextualización de las declaraciones complementarias presentadas por aquella en 2017 y 2018 y no por su relevancia en la resolución del proceso: conformidad o disconformidad de la liquidación recurrida con la precitada normativa del IRPF y con las reglas de la NFGT, especialmente, el artículo 104.4, sobre acreditación de la fuente y cuantía de los rendimientos sujetos al IRPF.

En similar confusión o error de enfoque ha incurrido, como veremos, la Administración demandada al desplazar al pagador-retenedor facultades-deberes de comprobación que corresponden a esa Administración por razón de la materia.

(QUINTO.-) Desde luego que el carácter público de la entidad pagadora puede inducir una mayor confianza del perceptor en sus declaraciones y certificados de retenciones (Modelos 190 y 10-T) que en las presentadas por sujetos privados, habida cuenta del régimen de responsabilidad y control al que están sometidos las Administraciones Públicas y sus empleados.

Pero no por tener el pagador-retenedor carácter público sus obligaciones formales y sustantivas (de declaración y retención) son distintas a las de cualquier otro pagador de rentas sujetas a tributación, y tampoco por dicha razón, las obligaciones correlativas del perceptor de rentas sujetas a la misma imposición son distintas a las de cualquier otro perceptor de esos rendimientos.

Así, el recurrente no puede oponer a la Administración tributaria demandada la confianza que dice fundada en actuaciones de la Administración de la CAPV, y menos so pretexto de que las retenciones presentadas por esta última y las autoliquidaciones presentadas por el recurrente en concordancia con tales retenciones no fueron objetadas o revisadas por la Hacienda Foral, estando aun abierto el plazo para su comprobación.

(.....) cualquier sujeto pasivo debe rendir cuentas del cumplimiento de sus obligaciones tributarias ante la Administración competente, a salvo el plazo de prescripción de la acción liquidatoria, no pudiendo excusarse en ese ámbito de actuación (excluimos, pues, el sancionador) en los eventuales incumplimientos, errores o tribulaciones del pagador, sea este público o privado.

Por la misma razón, el especial régimen de prestación en determinados ámbitos como el policial o de la seguridad pública y su indudable incidencia en el régimen de indemnizaciones por razón de dicho servicio (desplazamiento, manutención) no puede erigirse en excepción al régimen de tributación de dichos conceptos y menos al amparo de instrucciones o criterios no establecidos por la Administración tributaria sino "ad intra" por la Administración empleadora.

El recurrente, en efecto, con desviación (parcial) del objeto del recurso contencioso, plantea una especie de escrutinio respecto a la actuación de Administración distinta (por extensión, del Gobierno Vasco) que la coparticipación de este último y de la Diputaciones Forales en el Órgano de Coordinación Tributaria de Euskadi (Ley 3/1989 de 30 de mayo) y del primero en los ingresos recaudados por esas Instituciones no altera el carácter y alcance de la relación tributaria traída a este proceso; y no es que la actuación de la Administración de La CAPV (o de su Gobierno) sea ajena a la causa o razón de la liquidación del IRPF recurrida sino que es esta actuación y no las retenciones bien o mal practicadas por aquella Administración, o sus otras actuaciones (y vicisitudes) relatadas en demanda, la que se enjuicia en este proceso.

La Administración tributaria demandada, en fin, no puede quedar vinculada a actos de Administración distinta, aquí, la Administración de la CAPV; aparte los deberes de colaboración de la segunda con la primera (art. 91 NFGT de Gipuzkoa) que la defensa de la demandada añade, sin venir al caso, a las obligaciones generales de retención e ingresos a cuenta (art. 90.1 a de la misma Norma Foral).

(SEXTO.-) Según el párrafo primero del artículo 104.4 de la NFGT de Gipuzkoa "los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y solo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario".

Así, es la Administración tributaria demandada y no el recurrente (retenido) la que podría oponer la antedicha presunción de certeza a la Administración de la CAPV (retenedora) con respecto a la declaración formalizada en el modelo 190-T, luego complementada por la declaración que ha motivado la liquidación recurrida del IRPF.

En este proceso -volvemos a decir- no se trata de la revisión o rectificación de las retenciones a cuenta del IRPF practicadas por la Administración para la que presta servicios el recurrente, sino de la liquidación del IRPF devengado por este último en 2013 a resultas de la declaración complementaria (Modelo 190) presentada por aquella, lo que concita la aplicación del apartado 4, párrafo 2º del mismo precepto:

"Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 90 y 91 de esta Norma Foral que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberás ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta Sección cuando el obligado alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas".

La Administración de la CAPV ratificó a solicitud del Servicio de Gestión de Impuestos Directos los datos incluidos en los resúmenes anuales complementarios del ejercicio 2013 (Modelo 190) mediante los escritos firmados por la Directora de Administración Tributaria del Departamento de Hacienda y Economía presentados el 28-12-2017 y 24-01-2018 (folios 35-38 del expediente)

En el documento remitido por el mencionado órgano de la Administración de la CAPV al también mencionado Servicio de Gestión (folios 39-44) se detallan las operaciones y trámites previos a la declaración complementaria de retenciones; entre otros, los siguientes:

"(.....). Envío de la documentación brante en los registros informáticos correspondientes a los ertzainas para contraste de los datos que obran en poder de este Departamento relativos a los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015, y en el caso de que se detectasen errores proceder a su subsanación (...).

Comunicación a los ertzainas que en relación a la cuantificación de los importes abonados durante los ejercicios pasados en concepto de IRS que estarían sujetos a retención del IRPF y como actuaciones previas, dando vista del expediente, con cita previa, ofreciendo un plazo de 10 días para formulación de alegaciones.

(....). A partir de febrero se ha puesto a disposición de los ertzainas a través de la Intranet corporativa, y documentalmente para recogida en su centro de trabajo, resumen de las cantidades percibidas en concepto de indemnizaciones por razón de servicio en 2013, importes sujeto y exento; así como el detalle de los asientos contables y su imputación (....) ".

Se constatan, pues, las actuaciones practicadas por la Administración retenedora, con audiencia a los retenidos, previamente a la formulación de la declaración complementaria (Modelo 190) del ejercicio 2013.

Pero esas actuaciones no pueden suplir las de verificación de datos o comprobación que incumbía practicar al Servicio de Gestión u órgano competente de la Hacienda Foral a fin de contrastar los datos incluidos en la mencionada declaración, una vez que el tercero (el recurrente) afectado por dicha declaración ha negado su exactitud y veracidad, y habida cuenta de que:

1.- La declarante ha cifrado el importe de las indemnizaciones sujetas a retención, sin desglosar los conceptos y circunstancias generadores de su devengo (desplazamientos y comidas, con referencia al lugar de prestación de servicios; dentro o fuera del término municipal del centro de trabajo y residencia del funcionario); relevantes para determinar el régimen de tributación (con o sin exención) de las indemnizaciones abonadas por razón del servicio.

2.- La declarante no ha aportado prueba (ni tampoco le ha sido requerida por el Servicio de Gestión) de las situaciones o circunstancias que motivaron el devengo de las indemnizaciones sujetas a retención en la declaración complementaria contradicha por el perceptor, sino que ha trasladado esa carga a este último (y otros afectados).

La tal declaración complementaria concernía al cumplimiento de la obligación de retención y, en su caso, de ingreso del declarante, sin perjuicios de sus efectos frente a terceros (los retenidos), de suerte que negada su exactitud y veracidad por el recurrente era la Administración retenedora la que corría con la carga de probar los elementos determinantes de la base de cálculo de las retenciones complementarias, y no ya "motu proprio" sino por requerimiento -omitido- de la Administración tributaria.

Ha sido, así, la Administración de la CAPV y no la Administración tributaria la que ha realizado, mal que bien, las funciones de verificación de las sumas abonadas en concepto de indemnización al recurrente, y su calificación a efectos de la retención debida a cuenta del IRPF; limitándose la segunda a solicitar la ratificación de la declaración complementaria, así, gestada por la primera y tomar los datos de esa declaración como base de la liquidación del IRPF-2013 girada al recurrente.

3.- Las presunciones de certeza o veracidad de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios o terceros se extienden a los datos y elementos de hecho; no a su calificación jurídico-tributaria.

Y en lo que hace al caso, no están en discusión las sumas cobradas por el recurrente en concepto de indemnizaciones por razón del servicio (datos fácilmente contrastables con los registros de la pagadora y nóminas del funcionario) sino su tratamiento como rentas exentas o no exentas en el IRPF; por lo tanto, el Servicio de Gestión no podría limitarse a la simple verificación de aquella magnitud sino que debía comprobar, a salvo la competencia de la Inspección en el procedimiento de rigor, la causa de cada uno de los pagos realizados en concepto de "indemnizaciones por razón de servicio"; a saber, si por desplazamientos o comidas, y en qué circunstancias de lugar y cuantías individualizadas.

Y a esos fines, el órgano competente de la Administración demandada no podía limitarse a solicitar a la Administración de la CAPV la ratificación de la declaración complementaria (Modelo 190); debía requerirle, así el detalle de cada uno de los pagos indemnizatorios computados como la justificación debidamente individualizada de su causa; y determinar luego el tratamiento de los pagos en aplicación de la normativa del IRPF.

4.- No es que el sujeto pasivo (retenido) del IRPF no deba conservar copia de los documentos presentados a su empleador para la justificación de los gastos de desplazamiento y manutención, y sus circunstancias, que han generado el pago de indemnizaciones por razón del servicio, dentro del plazo de prescripción de la acción liquidatoria; a efectos, en su caso, de una eventual rectificación de su propia autoliquidación del IRPF; sino que la liquidación recurrida en este proceso no trae causa de una solicitud de rectificación del sujeto pasivo sino que se sustenta en la declaración complementaria presentada por un tercero (el pagador-retenedor) lo que traslada a ese sujeto la carga de probar los datos incluidos en esa declaración, de conformidad con el artículo 104.4 de la NFGT de Gipuzkoa.

Antes bien, la declaración complementaria de la Administración de la CAPV adolecía del necesario detalle de las partidas indemnizatorias incluidas en la base de cálculo adicional de retenciones a cuenta del IRPF, con lo cual, malamente podía ser desvirtuada por el recurrente, aun con los justificantes de dietas y gastos de locomoción si acaso obrantes en su poder.

Empero, y según también hemos dicho, la Administración demandada no ha practicado las actuaciones de comprobación pertinentes en aras del debido contraste y justificación de los datos incluidos en la declaración complementaria (Modelo 190) de referencia. Y, así, lo que se ha producido es una más que anómala inversión de la posición de la Hacienda Foral al punto de relegar sus funciones de gestión (si no excedieren de las procedentes de comprobación, atendido el alcance tanto fáctico como jurídico-tributario de la recalificación de las indemnizaciones cobradas por el recurrente) al resultado de las practicadas por un "tercero", con independencia de su carácter de Administración Pública, y en perjuicio de los derechos y garantías procedimentales del contribuyente."

(QUINTO.-) En este caso, debe tenerse por superado igualmente el argumento que el TEA Foral expresa con apoyo en el artículo 56 del Reglamento de Gestión de los Tributos , aprobado por Decreto Foral 112/2009, de 21 de julio, -página 5 del acuerdo-, en tanto que la alegación de inexactitud en el plazo determinado de 15 días que se pretende del sujeto pasivo, carecería de toda base en ausencia de los datos de hecho a que referirse, y todo ello sin perjuicio de que la aplicabilidad de dicho precepto esté referida al deber de colaboración social de los artículos 92 y 93 de la NFGTB, y en modo alguno a los deberes del obligado tributario retenedor instaurado por el artículo 36.2 de dicha disposición general , que es lo que corresponde al supuesto de este proceso.

Hay que recalcar que esa misma diferenciación incide terminantemente sobre el artículo 106.4 de la NFGT cuando establece que; "Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 92 y 93 de esta Norma Foralque vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta Sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas."

No hay, por tanto, en este caso, presencia ni entrada en escena de esa presunción de certeza, -con lo que estamos matizando incluso ahora alguna de las apreciaciones de la Sentencia que acaba de trascribirse, reforzando su argumentario-, y, en la misma línea de refuerzo de ese criterio no puede por menos de invocarse la STS, C-A Sección 2ª de 29 de enero de 2.020 ( ROJ: STS 211/2020) de la Casación nº 4258/2018 , que oportunamente cita la parte recurrente, y que, con gran coincidencia temática al entender de este Tribunal, razona del siguiente modo;

"Aplicando las reglas sobre la carga de la prueba modelada jurisprudencialmente, anteriormente vistas, en principio, le corresponde al contribuyente acreditar las circunstancias determinantes de la no sujeción. Pero es necesario hacer una precisión, cual es de que estamos hablando de una relación, como no puede ser de otro modo, entre obligado tributario, en este caso contribuyente de IPRF, y Administración Tributaria, y es en esta relación en la que tiene cabida las reglas de la carga de la prueba a la que venimos refiriendo, en el sentido, de que es una de estas dos partes que conforman la citada relación a la que va a corresponder la prueba de que los gastos por manutención están o no sujetos. El pagador, respecto de esta relación, en puridad resulta un extraño, sin perjuicio del papel que normativamente se le va a asignar en el juego de la carga de la prueba.

En definitiva, las reglas sobre la carga de la prueba, tanto en su regla general, como en las matizaciones o excepciones vistas, deben necesariamente vincularse a la concreta relación tributaria y a las obligaciones que asumen las partes. Existe, por un lado, una obligación tributaria principal entre contribuyente, sujeto pasivo por IRPF y Administración Tributarias. Por otro, coexiste una obligación accesoria directamente vinculada con aquella entre el retenedor-pagador que asume determinadas obligaciones, de carácter formal y material, con la Administración Tributaria, en función de la concreta obligación tributaria principal y de las que derivan consecuencias cuyo análisis resulta necesario para determinar si es de aplicación la regla general o debe ser matizada e incluso alterada, en tanto que como se ha indicado la misma cede, en determinados supuestos, bajo los principios de la disponibilidad y de la facilidad probatoria, de suerte que le correspondería a la Administración la carga de la prueba cuando dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo. En este contexto es en el que se incardina el mandato que hace recaer sobre el pagador la acreditación del día y lugar del desplazamiento y su razón o motivo, pero en todo caso distinguiendo entre relación tributaria principal y la accesoria del retenedor, como luego se dirá.

Efectivamente, el pagador al que hace referencia el art. 9 del RIRPF, coincide con la figura del retenedor, el cual asume, como se ha indicado, una serie de obligaciones sustantivas y formales, propias y distintas de las que corresponden al contribuyente, pues frente al deber de este de declarar las rentas obtenidas, art. 96 de la LIRPF y 61 del RIRPF , el retenedor tiene la obligación de retener e ingresar las cuantías retenidas, así como declarar la existencia de estas retenciones, art. 105 de la LIRPF , debiendo presentar declaración de las cantidades retenidas o pagos a cuenta realizados,o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de los mismos, además presentará una declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta, estando obligado a conservar la documentación correspondiente y a expedir, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta efectuados. El desarrollo de estas obligaciones del retenedor se recoge en el art. 108 del reglamento, que en lo que ahora interesa y respecto de la declaración anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados, además de otros datos, debe incluir la " Renta obtenida, con indicación de la identificación, descripción y naturaleza de los conceptos, así como del ejercicio en que dicha renta se hubiera devengado, incluyendo las rentas no sometidas a retención o ingreso a cuenta por razón de su cuantía, así como las dietas exceptuadas de gravamen y las rentas exentas", y a favor del contribuyente le viene obligado normativamente a "expedir certificación acreditativa de las retenciones practicadas o de los ingresos a cuenta efectuados, así como de los restantes datos referentes al contribuyente que deben incluirse en la declaración anual a que se refiere el apartado anterior".

Una circunstancia más ha de valorarse, en tanto que la lógica de las relaciones laborales de contenido extrafiscal, junto a las facultades de dirección y organización empresarial, impone, y así se positiviza reglamentariamente, que sea el empleador que dirige y organiza la actividad laboral el que a efectos fiscales defina y delimite, en principio, los gastos y asignaciones por locomoción, gastos normales de manutención y estancia excluidos, esto es no sujetos al gravamen por IRPF.

A lo anterior debe añadirse que el art. 34.1.h) de la LGT , "Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante, siempre que el obligado tributario indique el día y procedimiento en el que los presentó", en relación con el art. 99.2 de dicho texto, "Los obligados tributarios pueden rehusar la presentación de los documentos que no resulten exigibles por la normativa tributaria y de aquellos que hayan sido previamente presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración tributaria actuante. Se podrá, en todo caso, requerir al interesado la ratificación de datos específicos propios o de terceros, previamente aportados", permite discernir el derecho de los contribuyentes a no aportar documentos ya presentados o que se encuentren en poder de la Administración tributaria actuante. Lo cual en el presente se traduce en que el contribuyente no venía obligado a aportar aquellos documentos que constituían las obligaciones formales del pagador, antes referidas, cuyo contenido alcanzaba a las dietas exceptuadas del gravamen.

Por todo ello, ha de convenirse que es la Administración, con facultades para proceder a la regularización y, claro está, no obligada a acoger acríticamente los datos aportados por el contribuyente, y que ha de servir con objetividad los intereses generales, art. 103.1 CE , ante una regulación del sistema de retenciones, que procura el acopio y traslado previamente a la Administración de todos los datos para concluir sobre si determinadas dietas y asignaciones están o no sujetas al gravamen, la que asume, por la facilidad probatoria y disponibilidad de los datos aportados por el retenedor, la carga de la prueba. No le basta, pues, a la Administración con estar inactiva- siempre en el caso de que se hayan cumplido por pagador y contribuyente las obligaciones formales que les incumben, en tanto que en otro caso el principio general de la carga de la prueba no se vería alterado, puesto que tales circunstancias conllevan que decaiga la disponibilidad y facilidad de la prueba de la Administración-. Al contribuyente no le puede exigir la aportación de datos que ya deben constarle documentalmente a la propia Administración. Es el retenedor-pagador al que legalmente se le impone los deberes formales vistos, que conlleva que la Administración posea todos los datos al efecto sobre dietas y asignaciones pagadas a los trabajadores del empleador; sin que la Administración pueda hacer recaer sobre el contribuyente un deber que le resulta ajeno, pues por mandato legal se le impone al retenedor-pagador, como se ha visto, al que conforme, art. 9 del RIRPF , además, le corresponde "acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo".

Dicho lo anterior la cuestión con interés casacional tal y como se formula por la Sección Primera, precisa de cierta matización; recordemos que el tenor de la cuestión es "Establecer a quién corresponde la carga de probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia en restaurantes y hoteles y demás establecimientos de hostelería, si al empleador o al empleado, respecto de la exención relativa a las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería, en relación con la determinación de los rendimientos íntegros del trabajo en la base imponible del IRPF"; dado el objeto del debate, pues no puede obviarse que lo que se dilucida es si determinadas cantidades por dietas o asignaciones, en este caso sólo por manutención, percibidas por el contribuyente están o no sujetas conforme dispone el art. 17 de la LIRPF en relación con los requisitos y cuantía que prevé el art. 9 del RIRPF , se incardina dentro de lo que es la relación tributaria principal entre el contribuyente y la Administración Tributaria, de suerte que determinar si las cantidades percibidas por manutención están o no sujetas y por tanto susceptible de ser gravada es una cuestión que afecta a los sujetos de la relación tributaria en exclusividad, y por ende, la acreditación de la concurrencia o no de los requisitos previstos en el art. 9 del RIRPF para excluir o no dichas dietas y asignaciones del gravamen le corresponde a los sujetos de la relación tributaria principal. Lo dicho anteriormente, en cuanto a la carga de la prueba y a cuál de las partes correspondía asumirla, debe entenderse en el contexto que se ha delimitado en función del debate suscitado y de las pretensiones de las partes, que en este se concretan en el interés del contribuyente de excluir del gravamen las asignaciones percibidas por manutención y en el interés de la Administración de sujetar a gravamen dichas sumas; en otras palabras, resulta un debate falso centrar la cuestión en la determinación de si la carga de la prueba de la sujeción de las retribuciones que han sido declaradas por el pagador como dietas exceptuadas de gravamen corresponde a este o al perceptor de las mismas, puesto que el debate a considerar es a quién le corresponde la carga de la prueba de la sujeción de dichas cantidades o al sujeto pasivo del impuesto o a la Administración Tributaria.

Pues bien, en el citado contexto, conforme a los razonamientos anteriormente realizados, corresponde a la Administración la carga de la prueba dirigida a acreditar la sujeción de dichas asignaciones -siempre que se haya cumplimentado por retenedor y perceptor los deberes formales a los que vienen obligados-; que pasa, entre otras circunstancias, por acreditar la inexistencia del desplazamiento o que este se debió a una razón o motivo ajeno a la actividad económica o trabajo que se presta -lo cual resulta de suma facilidad para la Administración, en tanto que, en su poder deben estar la totalidad de los documentos al efecto, le basta con el simple cotejo de los documentos en su poder con la acreditación que le corresponde al pagador, sin perjuicio de que se pueda valer de cuantos medios de pruebas se autorizan-.

Es el reglamento el que advierte, como se ha dejado dicho, que es el pagador el que debe acreditar el día y lugar del desplazamiento, en definitiva, su realidad, así como su razón o motivo, esto es su vinculación con la relación laboral de la que se obtiene los rendimientos. Por tanto, no pudiendo exigir la Administración al contribuyente documentos que ya estén en su posesión -ni aquellos respecto de gastos que no precisan justificación conforme al art. 9 del reglamento-, y haciendo recaer normativamente el deber del pagador de acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo, a estos efectos el contribuyente no asume más deber que cumplimentar su declaración aportando los certificados expedidos por la empresa, que de no resultar suficientes para la Administración para discernir sobre la sujeción o no de asignaciones y dietas deberá dirigirse al empleador para hacer prueba sobre dichos extremos a los efectos de la exclusión prevista en el art. 17 de la LIRPF , pues es al pagador al que se le impone reglamentariamente dicho deber. Todo ello en el buen entendimiento que siendo necesaria en todo caso la intervención del pagador para dicha acreditación, que supone en definitiva acreditar la realidad del desplazamiento, de no alcanzarse dicho objetivo por imposibilidad o insuficiencia de la acreditación, en modo alguno queda perjudicado el derecho del contribuyente de valerse de cuantos medios probatorios se autorizan legalmente para hacer prueba sobre dichos extremos; y sin perjuicio de que habiéndose producido la acreditación por parte del pagador de día y lugar del desplazamiento y de su razón o motivo, esto es acreditada la realidad del desplazamiento, se perjudique el derecho de la Administración de determinar si estamos o no ante gastos o asignaciones excluidos, en tanto que el fundamento y fin de la exclusión no es otro que cubrir los gastos que el trabajador-perceptor tiene necesidad de hacer en el desarrollo de su actividad laboral, lo que exige la correlación entre gastos necesarios y desplazamientos realizados para el desarrollo de la actividad.

Hechas las anteriores matizaciones, ha de concluirse que no es al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia a los efectos de su no sujeción al IRPF, sino que la Administración para su acreditación deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral.(.....).

Estos razonamientos como se ha indicado, los toma de las liquidaciones provisionales confeccionadas por la Administración Tributaria, de semejante contenido. En lo que ahora interesa, destacar que el examen y valoración de la prueba resulta parcial y analítico, siendo realmente importante la conclusión a la que le conduce los datos con los que cuenta, "el contribuyente no ha acreditado la realidad del desplazamiento ni el motivo ni que por razones de horario y jornada laboral y no ha podido realizar sus comidas habituales en lugar de residencia habitual". Esto es, hace recaer sobre el contribuyente la prueba de la realidad del desplazamiento y la vinculación del desplazamiento con el desarrollo de la actividad.

Pues bien, aparte de exigirle al contribuyente la acreditación de circunstancias al margen de las que el reglamento exige justificar, hemos de remitirnos a lo dicho anteriormente para resolver el supuesto que nos ocupa. Prescindiendo del caso concreto, en general, la prueba de la no sujeción corresponde acreditarla al contribuyente. Pero descendiendo al caso concreto que nos ocupa, se debe alterar la regla general de la carga de la prueba, puesto que conforme a las obligaciones formales legalmente impuestas al retenedor-pagador y el deber de declaración del contribuyente, la Administración debe tener en su poder la totalidad de los datos necesarios para determinar si deben ser o no excluidos dichos gastos de manutención y por ende a la misma corresponde probar la exclusión en base a los principios de facilidad y disponibilidad de la prueba. En el caso presente, la Administración no podía recabar del contribuyente aquellos documentos y, con ellos, los datos que obraban ya en su poder; y cuando llega a la conclusión de que el contribuyente no ha acreditado la realidad del desplazamiento ni el motivo ni razón del desplazamiento, en los términos vistos, conculca el art. 9 del RIRPF, puesto que debió dirigirse al efecto al pagador, pues no corresponde al empleado probar la realidad de los desplazamientos y los motivos o razón de los gastos de manutención, y la Administración para su acreditación debió dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar la realidad de que las cantidades abonadas al empleado por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, motivado o por razón del desarrollo de su actividad laboral. Lo cual debe llevarnos a estimar el recurso de casación>>.

Por todo ello, en conclusión, la Sala ha de estimar el recurso y revocar el acuerdo recurrido, con los pronunciamientos que trasladaremos a la parte dispositiva.

SEXTO. - Costas.

Estando a lo dispuesto en el artículo 139.1 de la LJCA no se hará expreso pronunciamiento en costas a cargo de la administración demandada, por los pronunciamientos de distinto signo que en este ámbito han ido recayendo, y, singularmente en este caso, por acogerse las pretensiones de la demanda soportado en la tesis introducida por la Sala,.

Es por los anteriores fundamentos, por los que este Tribunal pronuncia el siguiente