Sentencia Contencioso-Administrativo 165/2026 Tribunal Superior de Justicia de Aragón. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 638/2025 de 06 de abril del 2026

PRIMERO. -Es objeto del recurso de apelación la sentencia dictada por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo número 2 de Zaragoza, de fecha 6 de junio de 2025, dictada en el procedimiento ordinario núm. 221/2024, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal:

""DESESTIMO el recurso contencioso administrativo interpuesto por BRIAL ALQUILERES SL, (antes PATRIMONIO INMOBILIARIO URBANO S.L) contra la resoluciónde la Agencia Municipal Tributaria del Ayuntamiento de Zaragoza de fecha 21 de junio de 2024, que se declara conforme a derecho.

No procede imponer las costas procesales a ninguna de las partes ".

En el suplico de la demanda se instó por la recurrente que se dictara sentencia por la que se anule la resolución de la Agencia Municipal Tributaria por la que se desestima la solicitud de devolución de ingresos indebidos por la ilegal liquidación de la tarifa especial del Impuesto sobre Bienes, así como la liquidación del Impuesto sobre Bienes Inmuebles girada en su día, con imposición de costas.

La sentencia ,tras una exposición de los antecedentes de hecho, de la resolución impugnada y de las pretensiones de la parte, precisando que se impugna una resolución de inadmisión de revisión de actos firmes, señala que no se acredita ni la causa de nulidad fundada en el art 217.1 b) de la LGT, actos dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio, ni la vulneración del procedimiento en los términos del art 217.1 e) ,ni la lesión de derechos referida en el apartado a). Rechaza, con cita de jurisprudencia, que concurra el supuesto que permita la aplicación del art 219 de la LGT, afirmando que no existe causa para la revocación de la resolución del Ayuntamiento de Zaragoza ,por cuanto no se infringió manifiestamente la ley.

SEGUNDO. -La resolución del recurso requiere la identificación de los siguientes antecedentes, que se reflejan en la resolución municipal recurrida:

a- Con fecha 8 de febrero de 2019 fue aprobado por resolución del titular de la Agencia Municipal Tributaria el Padrón del IBI de 2019, el cual fue expuesto al público en BOP de Zaragoza n º 1279 de 14 de febrero de 2019.

Los umbrales de tipos diferenciados, fueron concretados el 7 de febrero de 2019 y publicados el 14 de febrero de 2019 en BOPZ n º 1280.

b- A dichas referencias catastrales se les ha aplicado en 2019 el tipo diferenciado detallado, según el uso indicado por la Gerencia Regional de Catastro:

c- En la reclamación formulada por la interesada el 22 de diciembre de 2023 se alegó la vulneración de dos apartados del art 217 de la LGT:

a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.

d.- La resolución administrativa inadmite la solicitud señalando que se está ante acto firme, y que no se ha producido lesión alguna de derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional y respecto a la alegada infracción del procedimiento, señala que en los recibos emitidos figura el detalle de todos los elementos tributarios que configuran el tributo y la defectuosa notificación de una liquidación no es vicio de nulidad del acto a notificar, sino que constituye un vicio de anulabilidad.

TERCERO. -El escrito de apelación se opone a los pronunciamientos de la sentencia de instancia con base a los siguientes razonamientos:

(i) El acto tributario impugnado es nulo de pleno derecho por infringir directamente normas tributarias de rango de Ley, sin que por BRIAL ALQUILERES SL se ejercite acción frente a la Ordenanza Fiscal n º 2 del Ayuntamiento de Zaragoza.

Alega que la regulación del artículo 12 de la Ordenanza Fiscal del IBI del municipio de Zaragoza que establece la aplicación de los tipos impositivos diferenciados, vigente para el ejercicio recurrido y a partir del cual el Ayuntamiento de Zaragoza aplica el tipo impositivo diferenciado para la liquidación de IBI impugnada en el procedimiento, es contraria a lo señalado en el artículo 72.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, RDL 2/2004, de 5 de marzo (TRLHL) que exige que sea el Ayuntamiento el que determine en la Ordenanza el umbral de valor.

Destaca la falta de ajuste del art 12 de la Ordenanza fiscal al TRLHL y a la LGT, y señala que se preveía que la determinación de los umbrales de valor catastral a partir de los que será de aplicación los tipos impositivos diferenciados ,se realiza por el órgano de gestión del tributo, lo que es contrario al art 72.4 de la LGT, exigiendo el art 16 del TRLHL que en la Ordenanza se concreten los elementos necesarios para la determinación de las cuotas tributarias, por lo que es claro que el art 12 de la Ordenanza es contrario al TRLHL, dado que defiere la determinación del umbral de valor al procedimiento de liquidación y se acuerda por los órganos de gestión y no por el pleno. Manifiesta que la liquidación del impuesto con aplicación del tipo diferenciado es nula de pleno derecho ,porque es tanto el procedimiento de gestión para la liquidación como la propia liquidación los que no observan los elementos esenciales de la relación jurídico tributaria. Considera que la sentencia no da respuesta a las alegaciones de la demanda y destaca que concurren las causas de nulidad previstas en el art 217.1 a) LGT, por cuanto la determinación del umbral de valor en el procedimiento de liquidación supone la infracción de los derechos de participación política y de tutela judicial, dado que la falta de publicidad y notificación individualizada de los umbrales de valor que determinan la aplicación de un tipo agravado de forma individualizada, suponen la quiebra del derecho recogido en el art 23 de la CE. La notificación de las liquidaciones no está debidamente efectuada, y siendo un procedimiento de gestión en el que se dictan actos que afectan a los particulares, no se permite la participación del interesado en el procedimiento de liquidación, con quiebra del art 23 y 105 de la CE.

Y se alegan asimismo las causas de nulidad del art 217.1 b) y e) de la LGT, por incompetencia de la administración tributaria para determinar el umbral de valor que debe ser precisado en la Ordenanza ,y por prescindirse del procedimiento.

Reitera que conforme al art. 72.4 de la LGT la concreción del umbral de valor debe decidirse en la Ordenanza, por lo que se prescinde del procedimiento legalmente establecido, arts. 16 y 72.4 LGT.

El acto ha sido dictado por órgano incompetente por razón de la materia, art 217.1 b) LGT, es en fase de gestión para la liquidación del tributo cuando se determina el umbral de valor de los inmuebles con usos diferenciados que determina su aplicación.

Manifiesta finalmente que procede la revocación del acto recurrido, debiendo la Administración iniciar el procedimiento.

El Ayuntamiento de Zaragoza se opone al recurso y sostiene el acierto de la resolución impugnada.

Defiende que no concurre la causa de nulidad por haberse vulnerado derechos susceptibles de amparo constitucional ni haber vulnerado el procedimiento legalmente establecido; y tampoco la causa de nulidad recogida en el apartado b) del art 217.1 de la LGT y, por tanto, la inadmisión a trámite de la solicitud de revisión de liquidación de IBI, firme y consentida, del ejercicio 2019 ,es conforme a Derecho al no poder encuadrarse en ninguna de las causas de nulidad previstas en el artículo 217.1 LGT, al igual que es conforme a derecho la sentencia apelada.

CUARTO. -La sentencia del Juzgado contencioso administrativo nº 2 confirma la resolución municipal de inadmisión a trámite de la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones por el concepto de IBI, la apelante mantiene la ilegalidad del artículo 12.3 de la Ordenanza Fiscal núm. 2 al entender que vulnera el artículo 72.4 del TRLRHL.

El contenido del precepto de la O. F. del ejercicio 2019, publicada en el BOPZ nº 295 de 26 de diciembre de 2018, es el siguiente:

«Artículo 12.1. El tipo de gravamen será el 0,4239 por 100 cuando se trate de bienes inmuebles urbanos y el 0,70 por 100 cuando se trate de bienes inmuebles rústicos.

2. El tipo de gravamen aplicable a los bienes inmuebles de características especiales, será del 1,30%.

3. Se establecen tipos de gravamen diferenciados para los bienes inmuebles de naturaleza urbana, excluidos los de uso residencial, atendiendo a los usos establecidos en la normativa catastral para la valoración de las construcciones, que superen el valor catastral que para cada uno de los usos se recoge en el siguiente cuadro:

El tipo de gravamen diferenciado se aplicará como máximo al 10 por ciento de los inmuebles del término municipal, que para cada uso tengan mayor valor catastral. Cuando los inmuebles tengan atribuidos varios usos se aplicará el tipo correspondiente al uso de la edificación o dependencia principal.

Los umbrales de valores catastrales se concretarán una vez la Gerencia Regional del Catastro de Aragón Zaragoza remita el Padrón de IBI de Urbana para el ejercicio en curso.

En el caso de que en el intervalo 0-10% de unidades urbanas por uso de construcción con mayor valor catastral, coincidan más de una unidad urbana con el mismo valor catastral, de forma que el conjunto superara el 10% de unidades por uso, se reducirá el umbral hasta el valor catastral asociado a una unidad urbana o a un conjunto de elles que determinen un número de unidades con mayor valor, inferior al 10% de la totalidad de unidades por uso de construcción".

El objeto del recurso es la resolución de la Agencia Municipal Tributaria que inadmitió a trámite solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho. Al tratarse de liquidaciones que han ganado firmeza por no haber sido recurridas en tiempo y forma, el procedimiento de nulidad previsto en el artículo 217 LGT constituye un cauce extraordinario basado en causas tasadas y de interpretación estricta.

Una adecuada solución de la cuestión sometida a nuestra consideración exige hacer una breve referencia a la doctrina jurisprudencial de la Sala Tercera del TS sobre el supuesto de nulidad de pleno derecho previsto en el referido precepto.

La STS 488/2018- ECLI:ES:TS: 2018:488-, de 19 de febrero de 2018, constata que se trata de un procedimiento excepcional, que únicamente puede seguirse por alguno de los tasados supuestos contemplados en el artículo 217.1 LGT ( sentencia del Tribunal Supremo de 13 de mayo de 2013, casación 6165/2011, FJ 3º; ES: TS:2013:3083) y debe ser abordado con talante restrictivo (vid. sentencia de 18 de diciembre de 2007, FJ 6º).

La sentencia de 14 de mayo de 2019 - ROJ: STS 1700/2019 - ECLI:ES:TS: 2019:1700 - analiza la doctrina sobre la revisión de los actos tributarios firmes y las potestades del órgano judicial para acordarla que puede resumirse en los siguientes términos:

a) El procedimiento de revisión de actos nulos de pleno Derecho constituye un cauce extraordinario para, en determinados y tasados supuestos (los expresados en el apartado 1 del artículo 217 LGT) , expulsar del ordenamiento jurídico aquellas decisiones que, no obstante, su firmeza, incurren en las más groseras infracciones del ordenamiento jurídico ( sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 122/2016).

b) Tal procedimiento sacrifica la seguridad jurídica en beneficio de la legalidad cuando ésta es vulnerada de manera radical, lo que obliga a analizar la concurrencia de aquellos motivos tasados "con talante restrictivo" ( sentencia del Tribunal Supremo de 13 de mayo de 2013, dictada en el recurso de casación núm. 6165/2011).

c) La acción de nulidad no está concebida para canalizar cualquier infracción del ordenamiento jurídico que pueda imputarse a un acto tributario firme, sino solo aquellas que constituyan un supuesto tasado de nulidad plena, previsto en el artículo 217 de la Ley General Tributaria, de manera que -dada la previa inacción del interesado, que no utilizó en su momento el cauce adecuado para atacar aquel acto con cuantos motivos de invalidez hubiera tenido por conveniente- "la revisión de oficio no es remedio para pretender la invalidez de actos anulables, sino solo para revisar actos nulos de pleno derecho" ( sentencia de 14 de abril de 2010, dictada en el recurso de casación núm. 3533/2007).

Por su parte la STS, Contencioso sección 2 del 18 de diciembre de 2023 - ECLI:ES:TS:2023:5720 - recuerda lo declarado en la sentencia núm. 871/2021, de 17 de julio (rec. casación 1123/2020) que reproducimos:

"La acción de nulidad de pleno derecho de los actos firmes y su atacabilidad, en el campo general del Derecho Administrativo, posee carácter excepcional; el instituto de la firmeza del acto tiene como fin primordial procurar la estabilidad del sistema y certeza en las relaciones jurídicas surgidas de la actuación administrativa, bajo la protección del principio de seguridad jurídica y eficacia de la actuación administrativa, a la que acompaña la presunción de legalidad de dicha actuación. El propio sistema establece los contrapesos para evitar situaciones indeseadas y perjudicar los intereses legítimos de los ciudadanos, estableciendo los mecanismos de revisión previstos legalmente en el sistema de los recursos ordinarios contra la actuación administrativa desfavorable; cuando se han cumplido los requisitos formales y garantizado el derecho de los ciudadanos y estos consienten y adquiere firmeza la actuación administrativa, se produce su intangibilidad. Razones que hacen que la acción de nulidad de pleno derecho sea excepcional y por causas no sólo estrictas sino también de interpretación restrictiva.

En el ámbito tributario el procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho se regula en el art. 217 de la LGT , que a diferencia del de revocación puede no sólo iniciarse de oficio, sino también instarse a iniciativa del interesado contra actos -aparte de las resoluciones de los órganos económico administrativos- que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, y sólo y exclusivamente en alguno de los supuestos que de forma tasada se recoge en su apartado 1.

En la línea que apuntamos se ha pronunciado numerosísimas veces este Tribunal, valga como referencia, por su proximidad temporal, la sentencia de 18 de mayo de 2020, rec. cas. 2596/2019 , en la que se dijo que: "La acción de nulidad no está concebida para canalizar cualquier infracción del ordenamiento jurídico que pueda imputarse a un acto tributario firme, sino solo aquellas que constituyan un supuesto tasado de nulidad plena, previsto en el artículo 217 de la Ley General Tributaria , de manera que -dada la previa inacción del interesado, que no utilizó en su momento el cauce adecuado para atacar aquel acto con cuantos motivos de invalidez hubiera tenido por conveniente- 'la revisión de oficio no es remedio para pretender la invalidez de actos anulables, sino solo para revisar actos nulos de pleno derecho" ( sentencia de 14 de abril de 2010, dictada en el recurso de casación núm. 3533/2007 )".

QUINTO. -El apelante solicitó al Ayuntamiento de Zaragoza la devolución de ingresos indebidos, instando la declaración de nulidad de pleno derecho, art 217 LGT ,o subsidiariamente la revocación, art 219 LGT.

Exponía que la Ordenanza Fiscal nº 2, vulneraba el art 72.4 del TRLHL al disponer que los umbrales de valores catastrales se concretaran una vez que la Gerencia Regional del Catastro remita el padrón de IBI de Urbana para el ejercicio en curso y en todo caso el umbral que se determine será superior a 1.000.000 euros ,señalándose valores de umbral y porcentaje de inmuebles en cada uso no por la Ordenanza sino posteriormente en la gestión del tributo, alegó asimismo vulnerado el art 16 del TRLHL, y afirmaba que " la alegación anterior supone la impugnación indirecta de la Ordenanza nº 2 en su artículo 12.3, por vicios materiales que afectan al principio de reserva de ley (aplicado al ámbito local) así como la infracción del artículo 16.1, 16.2 y 72.4 del TRLHL, y que determina la nulidad de pleno derecho. La alegación de la nulidad de la Ordenanza nº 2 no es mera retórica o impugnación carente de interés sino que se impugna precisamente el articulo cuya aplicación determina la deuda tributaria cuya devolución formal se solicita. Se deberá admitir por tanto la impugnación indirecta de la Ordenanza tal como resulta de la doctrina aplicable".

Argumentó acerca de los vicios de nulidad previstos en los apartados a) y e) del art 217 de la LGT, solicitando la devolución de ingresos indebidos ,la declaración de nulidad de pleno derecho de acuerdo con lo señalado en el art 217 LGT o subsidiariamente en el art 219 LGT y la declaración de nulidad del art 12.3 de la Ordenanza fiscal nº 2 "

En la demanda se alegó la causa de nulidad del art 217 letra a): "Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional ";letra e): «Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido»y letra b): «Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.

No puede apreciarse la vulneración del derecho constitucional recogido en el art 23, que vincula el demandante con la infracción del art 16.2 del TRLHL, tal como define su contenido el Tribunal Constitucional en sentencia 119/1995, señalando que: "el derecho de participación que se considera vulnerado no es un derecho de participación política incardinable en el art. 23.1 C.E . Se trata de una participación en la actuación administrativa -prevista ya, por cierto, en la legislación anterior a la Constitución-, que no es tanto una manifestación del ejercicio de la soberanía popular cuanto uno de los cauces de los que en un Estado social deben disponer los ciudadanos -bien individualmente, bien a través de asociaciones u otro tipo de entidades especialmente aptas para la defensa de los denominados intereses "difusos"- para que su voz pueda ser oída en la adopción de las decisiones que les afectan. Dicho derecho, cuya relevancia no puede ser discutida, nace, sin embargo, de la Ley y tiene -con los límites a que antes hemos aludido- la configuración que el legislador quiera darle; no supone, en todo caso, una participación política en sentido estricto, sino una participación -en modo alguno desdeñable- en la actuación administrativa, de carácter funcional o procedimental, que garantiza tanto la corrección del procedimiento cuanto los derechos e intereses legítimos de los ciudadanos".

La vulneración constitucional, por la alegada infracción del art 16.2 no se produce y tampoco la del derecho recogido en el art 24 de la CE. La actora ha ejercitado su derecho a impugnar la actuación administrativa y a acudir a la jurisdicción.

Respecto de la causa de nulidad del artículo 217.1.b) LGT, afirma que lo denunciado es la falta de determinación del umbral de valor a partir del cual en cada tipo de bienes se va a aplicar el tipo diferenciado y estos se deciden por la Oficina de Gestión Tributaria, es en el momento de aprobación del padrón liquidatorio cuando se determinan el umbral de los tipos diferenciados . Es la actuación de la Directora de la Agencia Municipal Tributaria o incluso la Jefa de la Oficina de Gestión Tributaria, concretando los umbrales de valor ,la que determina la exacción del tributo cuya devolución por indebido se requiere, y siendo nula de pleno derecho tal resolución que determina el umbral de valor, procede la estimación del recurso y la devolución de cantidad.

Defiende asimismo la nulidad radical de las liquidaciones firmes por considerar que las mismas habían sido dictadas "prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido", de modo que concurriría, a entender de la apelante, el supuesto previsto en el artículo 217.1.e) de la Ley General Tributaria.

Ambas causas de nulidad, dada la argumentación de las mismas, se conectan.

Sobre la causa de nulidad del apartado e) del art. 217.1 LGT invocada profundiza la sentencia 9 de junio de 2011, rec., cas. 5481/2008, en la que se declara:

"Por su parte, el apartado e) del referido artículo 217.1 recoge como supuesto de nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, el de "que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados".

La doctrina que emana de la jurisprudencia reiterada reseñada es que la acción de nulidad por aplicación de lo previsto en el apartado e) únicamente puede prosperar en los casos en que se prescinde total y absolutamente del procedimiento establecido, situación a la que cabe equiparar aquélla en la que se ha seguido un procedimiento distinto del previsto por la Ley (y aun en este caso, limitando la posibilidad declarar la nulidad a que en el procedimiento en realidad seguido no se hayan cumplido los trámites que corresponderían al establecido legalmente y omitido); o cuando se haya prescindido de un trámite esencial".

Ello implica que, para que concurra este supuesto, es necesario que se prescinda "total y absolutamente"del procedimiento legalmente establecido, de suerte que no basta que se infrinja alguno de los trámites esenciales del procedimiento, pues la locución adverbial "total y absolutamente"recalca la necesidad de que se haya prescindido por entero o de un modo terminante del procedimiento fijado en la Ley, exigencia que se comprende por la trascendencia que comporta para la seguridad jurídica la invalidez radical del acto.

Para la apelante se produce la infracción al no fijar y concretar el artículo 12 de la Ordenanza fiscal IBI de Zaragoza, los umbrales de valor catastral a partir de los que será de aplicación los tipos impositivos diferenciados y delegar dicha función al Órgano tributario del Ayuntamiento una vez conocidos los padrones catastrales, por lo que se está otorgando esa potestad a un órgano tributario ajeno al pleno Municipal y que carece de ellas, prescindiendo a su vez del procedimiento legalmente establecido.

No cabe apreciar la causa de nulidad del artículo 217.1.e) LGT relativa a la omisión del procedimiento legalmente establecido, como así ha sido apreciado por la sentencia. Consta en el expediente que la Administración Municipal siguió los pasos reglados: emisión de informes técnicos, aprobación del Padrón, publicación de umbrales y fijación del periodo de cobro en el BOPZ. La metodología aplicada para el cálculo del tipo diferenciado se ajusta a la normativa vigente, y por esta misma razón debe rechazarse la causa de nulidad que se funda en el art 217.1 b) de la LGT.

Por otra parte, debe señalarse que no se aprecia defecto en la notificación, puesto que:

(i) 1. Notificación colectiva válida.

El Padrón del IBI de 2019 fue debidamente aprobado y expuesto al público mediante anuncio en el Boletín Oficial de la Provincia de Zaragoza -BOPZ - n º 1279 de 14 de febrero de 2019.

(ii) Relación Electrónica Obligatoria.

Al tratarse de una persona jurídica, la recurrente está obligada a relacionarse con la Administración por medios electrónicos, teniendo a su disposición la consulta de los recibos en la "Carpeta Ciudadana".

(iii) Conocimiento del acto.

La recurrente aportó los justificantes de pago junto a su solicitud de nulidad, lo que demuestra que tuvo conocimiento de los elementos esenciales del tributo (base, tipo, cuota). El pago de los recibos, o su posesión excluye la existencia de una indefensión real y efectiva, convirtiendo cualquier defecto formal, en su caso, en un vicio de anulabilidad y no de nulidad de pleno derecho.

El hecho de que el contribuyente pague la liquidación, como se hizo, evidencia que ha tenido conocimiento de su existencia, contenido y cuantía lo que en un procedimiento de nulidad de pleno derecho excluye o dificulta apreciar una indefensión constitutiva de lesión del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva.

Que la liquidación haya sido consentida y abonada resulta incompatible con una nulidad por indefensión que no se aprecia.

Las liquidaciones cuya nulidad se pretende no resultan revisables por la discrepancia en la norma que las sustenta, aprobada conforme al procedimiento legal, publicada y no impugnada ni en tiempo ni en forma, lo contrario supondría una quiebra del principio de seguridad jurídica.

Al no apreciarse indicios racionales de nulidad de pleno derecho, la actuación de la Administración se estima correcta y al haberlo apreciado así la sentencia de instancia, procede su confirmación.

SEXTO. -A mayor abundamiento, por lo que respecta a la alegación de falta de fijación por el Pleno del Ayuntamiento de Zaragoza del umbral de valor de usos de los bienes inmuebles a los que se debe aplicar el tipo diferenciado de la ordenanza fiscal, debemos estar a la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en tres sentencias, todas ellas, de 7 de junio de 2024, núm. 1008, 1009 y 1010 de 2024, rec. 892, 896 y 907/2023, respectivamente.

El supuesto examinado por el Tribunal Supremo era similar al que ahora nos ocupa respecto a la controversia referente a la aplicación del art. 72.4 TRLHL, si bien con la importante singularidad de que allí se examinaba una reclamación interpuesta en plazo contra la liquidación del IBI girada por el Ayuntamiento de Fuenlabrada: en concreto, la sociedad recurrente reprochaba que la ordenanza del Ayuntamiento de Fuenlabrada no determinaba el porcentaje máximo de inmuebles urbanos a los que serían de aplicación los tipos diferenciados, lo que conllevaba la omisión del establecimiento de un elemento que la parte consideraba esencial para la configuración del tipo de gravamen diferenciado, pues, en su criterio, sería necesario no solo la fijación de los umbrales de valor catastral a efectos de aplicación del tipo diferenciado por uso, sino, además, el establecimiento del porcentaje de hasta el 10 por ciento máximo que resultaría aplicable, de manera que la omisión de este último inhabilita la aplicación de los tipos diferenciados.

Y en respuesta a estas alegaciones, en las sentencias se vierten los siguientes razonamientos y precisiones:

--La previsión del art. 72.4 TRLHL de que "dichos tipos solo podrán aplicarse, como máximo, al 10 por ciento de los bienes inmuebles urbanos del término municipal que, para cada uso tengan mayor valor catastral", establece un límite que opera en la fase aplicativa.

-La norma no requiere que se fijen dos criterios de aplicación de los tipos incrementados, uno que sería el umbral de valor catastral y otro que sería un determinado porcentaje, como máximo de hasta el 10 por ciento, pero eventualmente inferior.

-- Lo que exige la ley es que estos tipos diferenciados, por razones de seguridad jurídica, operen sobre una base imponible determinada, el valor catastral a estos efectos, que resulte predeterminado en la ordenanza fiscal mediante la fijación del correspondiente umbral de valor catastral referido a cada uso que admiten estos tipos incrementados.

--Y ese valor catastral que constituye el umbral de valoración no podrá ser de aplicación a un número de inmuebles superior al que represente, como máximo, el 10 por ciento de los inmuebles urbanos del término municipal que, para cada uso, tengan mayor valor catastral.

--Por tanto, es un límite que opera en la fase aplicativa del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, pues al formar el padrón y la correspondiente lista cobratoria (art. 77, 5 y 6 TRLHL) el órgano gestor deberá ordenar los bienes inmuebles en el correspondiente uso por valor catastral decreciente, y aplicar dicho límite al 10 por ciento de mayor valor como máximo.

-- Ello no supone conferir al órgano de gestión facultad discrecional alguna, sino la obligación de aplicar el límite legal, es decir, no puede optar por aplicar un tipo inferior al diferenciado si el inmueble que iguala o supera el umbral de valoración, se encuentra en ese rango del 10 por ciento como máximo.

--Por tanto, no es un requisito del establecimiento e imposición de tipos diferenciados que se establezca un porcentaje máximo concreto, de hasta el 10 por ciento, ni existe vulneración del art. 72.4 TRLHL por no establecer la Ordenanza un determinado porcentaje máximo de aplicación.

Y se concluye por el TS:

"La conclusión de todo lo argumentado nos lleva a establecer como criterio interpretativo que el establecimiento de tipos diferenciados de gravamen en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, previsto en el art. 72.4 TRLHL, no exige que la ordenanza fiscal reguladora del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, en la que el ayuntamiento establezca tipos diferenciados -atendiendo a los usos establecidos en la normativa catastral para la valoración de las construcciones-, establezca expresamente el porcentaje de bienes inmuebles urbanos a los que se aplicará dicho tipo, sino que basta con señalar el umbral de valor para todos o cada uno de los usos, a partir del cual serán de aplicación los tipos incrementados, y es en la fase de aplicación donde deberá limitarse la aplicación del correspondiente tipo incrementado, como máximo, al 10 por ciento de los bienes inmuebles urbanos del término municipal que, para cada uso, tenga mayor valor catastral".

La aplicación al caso de la anterior doctrina impone la desestimación de este motivo de impugnación, porque el art. 12.3 de la Ordenanza se atiene y da cumplimiento a la previsión del art. 72.4 TRLHL que permite la aplicación de los tipos diferenciados "como máximo, al 10 por ciento de los bienes inmuebles urbanos del término municipal que, para cada uso, tenga mayor valor catastral",y en cumplimiento de dicho precepto legal, la ordenanza enumera el código y uso concreto de los inmuebles a los que aplica un tipo diferenciado, indica el valor catastral o umbral de cada uno de los usos y señala el gravamen diferenciado correspondiente.

Y en la fase aplicativa, tras la aprobación del padrón del impuesto sobre bienes inmuebles de naturaleza urbana correspondiente al ejercicio 2019, la Oficina de Gestión Tributaria, partiendo de tales usos, umbrales y tipos, concreta el total de inmuebles correspondientes a cada uso según el padrón, y fija el número de inmuebles -inferior al 10%- a los que resultan de aplicación los tipos de gravamen diferenciados. Como señala el Tribunal Supremo, "Ello no supone conferir al órgano de gestión facultad discrecional alguna, sino la obligación de aplicar el límite legal"

Por todo lo expuesto, procede desestimar el recurso interpuesto, pues de la sentencia del Tribunal Supremo rec 1839/2022, de 5 de diciembre de 2023, en la que basa el apelante la pretensión de revocación, no se extrae la conclusión a la que llega, sino que en esta se afirma que "en el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, en el que se inserta el artº 221.3, la revocación posee carácter instrumental, no cabe acumular en un único procedimiento la revocación y la devolución de ingresos indebidos. O estamos ante un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, o ante uno procedimiento de revocación. En aquel el interesado posee acción y posee, en consecuencia, facultad para solicitar el inicio del procedimiento de devolución de ingresos indebidos, derecho reconocido jurídicamente que lleva aparejado el derecho a la impugnación de una resolución que afecte a sus intereses y, en definitiva, el reconocimiento del derecho a la devolución de los ingresos indebidos

SÉPTIMO. -De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, no procede hacer una expresa declaración de las costas por las dudas de derecho que presenta la cuestión controvertida en ninguna de las instancias.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO. -Es objeto del recurso de apelación la sentencia dictada por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo número 2 de Zaragoza, de fecha 6 de junio de 2025, dictada en el procedimiento ordinario núm. 221/2024, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal:

""DESESTIMO el recurso contencioso administrativo interpuesto por BRIAL ALQUILERES SL, (antes PATRIMONIO INMOBILIARIO URBANO S.L) contra la resoluciónde la Agencia Municipal Tributaria del Ayuntamiento de Zaragoza de fecha 21 de junio de 2024, que se declara conforme a derecho.

No procede imponer las costas procesales a ninguna de las partes ".

En el suplico de la demanda se instó por la recurrente que se dictara sentencia por la que se anule la resolución de la Agencia Municipal Tributaria por la que se desestima la solicitud de devolución de ingresos indebidos por la ilegal liquidación de la tarifa especial del Impuesto sobre Bienes, así como la liquidación del Impuesto sobre Bienes Inmuebles girada en su día, con imposición de costas.

La sentencia ,tras una exposición de los antecedentes de hecho, de la resolución impugnada y de las pretensiones de la parte, precisando que se impugna una resolución de inadmisión de revisión de actos firmes, señala que no se acredita ni la causa de nulidad fundada en el art 217.1 b) de la LGT, actos dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio, ni la vulneración del procedimiento en los términos del art 217.1 e) ,ni la lesión de derechos referida en el apartado a). Rechaza, con cita de jurisprudencia, que concurra el supuesto que permita la aplicación del art 219 de la LGT, afirmando que no existe causa para la revocación de la resolución del Ayuntamiento de Zaragoza ,por cuanto no se infringió manifiestamente la ley.

SEGUNDO. -La resolución del recurso requiere la identificación de los siguientes antecedentes, que se reflejan en la resolución municipal recurrida:

a- Con fecha 8 de febrero de 2019 fue aprobado por resolución del titular de la Agencia Municipal Tributaria el Padrón del IBI de 2019, el cual fue expuesto al público en BOP de Zaragoza n º 1279 de 14 de febrero de 2019.

Los umbrales de tipos diferenciados, fueron concretados el 7 de febrero de 2019 y publicados el 14 de febrero de 2019 en BOPZ n º 1280.

b- A dichas referencias catastrales se les ha aplicado en 2019 el tipo diferenciado detallado, según el uso indicado por la Gerencia Regional de Catastro:

c- En la reclamación formulada por la interesada el 22 de diciembre de 2023 se alegó la vulneración de dos apartados del art 217 de la LGT:

a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.

d.- La resolución administrativa inadmite la solicitud señalando que se está ante acto firme, y que no se ha producido lesión alguna de derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional y respecto a la alegada infracción del procedimiento, señala que en los recibos emitidos figura el detalle de todos los elementos tributarios que configuran el tributo y la defectuosa notificación de una liquidación no es vicio de nulidad del acto a notificar, sino que constituye un vicio de anulabilidad.

TERCERO. -El escrito de apelación se opone a los pronunciamientos de la sentencia de instancia con base a los siguientes razonamientos:

(i) El acto tributario impugnado es nulo de pleno derecho por infringir directamente normas tributarias de rango de Ley, sin que por BRIAL ALQUILERES SL se ejercite acción frente a la Ordenanza Fiscal n º 2 del Ayuntamiento de Zaragoza.

Alega que la regulación del artículo 12 de la Ordenanza Fiscal del IBI del municipio de Zaragoza que establece la aplicación de los tipos impositivos diferenciados, vigente para el ejercicio recurrido y a partir del cual el Ayuntamiento de Zaragoza aplica el tipo impositivo diferenciado para la liquidación de IBI impugnada en el procedimiento, es contraria a lo señalado en el artículo 72.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, RDL 2/2004, de 5 de marzo (TRLHL) que exige que sea el Ayuntamiento el que determine en la Ordenanza el umbral de valor.

Destaca la falta de ajuste del art 12 de la Ordenanza fiscal al TRLHL y a la LGT, y señala que se preveía que la determinación de los umbrales de valor catastral a partir de los que será de aplicación los tipos impositivos diferenciados ,se realiza por el órgano de gestión del tributo, lo que es contrario al art 72.4 de la LGT, exigiendo el art 16 del TRLHL que en la Ordenanza se concreten los elementos necesarios para la determinación de las cuotas tributarias, por lo que es claro que el art 12 de la Ordenanza es contrario al TRLHL, dado que defiere la determinación del umbral de valor al procedimiento de liquidación y se acuerda por los órganos de gestión y no por el pleno. Manifiesta que la liquidación del impuesto con aplicación del tipo diferenciado es nula de pleno derecho ,porque es tanto el procedimiento de gestión para la liquidación como la propia liquidación los que no observan los elementos esenciales de la relación jurídico tributaria. Considera que la sentencia no da respuesta a las alegaciones de la demanda y destaca que concurren las causas de nulidad previstas en el art 217.1 a) LGT, por cuanto la determinación del umbral de valor en el procedimiento de liquidación supone la infracción de los derechos de participación política y de tutela judicial, dado que la falta de publicidad y notificación individualizada de los umbrales de valor que determinan la aplicación de un tipo agravado de forma individualizada, suponen la quiebra del derecho recogido en el art 23 de la CE. La notificación de las liquidaciones no está debidamente efectuada, y siendo un procedimiento de gestión en el que se dictan actos que afectan a los particulares, no se permite la participación del interesado en el procedimiento de liquidación, con quiebra del art 23 y 105 de la CE.

Y se alegan asimismo las causas de nulidad del art 217.1 b) y e) de la LGT, por incompetencia de la administración tributaria para determinar el umbral de valor que debe ser precisado en la Ordenanza ,y por prescindirse del procedimiento.

Reitera que conforme al art. 72.4 de la LGT la concreción del umbral de valor debe decidirse en la Ordenanza, por lo que se prescinde del procedimiento legalmente establecido, arts. 16 y 72.4 LGT.

El acto ha sido dictado por órgano incompetente por razón de la materia, art 217.1 b) LGT, es en fase de gestión para la liquidación del tributo cuando se determina el umbral de valor de los inmuebles con usos diferenciados que determina su aplicación.

Manifiesta finalmente que procede la revocación del acto recurrido, debiendo la Administración iniciar el procedimiento.

El Ayuntamiento de Zaragoza se opone al recurso y sostiene el acierto de la resolución impugnada.

Defiende que no concurre la causa de nulidad por haberse vulnerado derechos susceptibles de amparo constitucional ni haber vulnerado el procedimiento legalmente establecido; y tampoco la causa de nulidad recogida en el apartado b) del art 217.1 de la LGT y, por tanto, la inadmisión a trámite de la solicitud de revisión de liquidación de IBI, firme y consentida, del ejercicio 2019 ,es conforme a Derecho al no poder encuadrarse en ninguna de las causas de nulidad previstas en el artículo 217.1 LGT, al igual que es conforme a derecho la sentencia apelada.

CUARTO. -La sentencia del Juzgado contencioso administrativo nº 2 confirma la resolución municipal de inadmisión a trámite de la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones por el concepto de IBI, la apelante mantiene la ilegalidad del artículo 12.3 de la Ordenanza Fiscal núm. 2 al entender que vulnera el artículo 72.4 del TRLRHL.

El contenido del precepto de la O. F. del ejercicio 2019, publicada en el BOPZ nº 295 de 26 de diciembre de 2018, es el siguiente:

«Artículo 12.1. El tipo de gravamen será el 0,4239 por 100 cuando se trate de bienes inmuebles urbanos y el 0,70 por 100 cuando se trate de bienes inmuebles rústicos.

2. El tipo de gravamen aplicable a los bienes inmuebles de características especiales, será del 1,30%.

3. Se establecen tipos de gravamen diferenciados para los bienes inmuebles de naturaleza urbana, excluidos los de uso residencial, atendiendo a los usos establecidos en la normativa catastral para la valoración de las construcciones, que superen el valor catastral que para cada uno de los usos se recoge en el siguiente cuadro:

El tipo de gravamen diferenciado se aplicará como máximo al 10 por ciento de los inmuebles del término municipal, que para cada uso tengan mayor valor catastral. Cuando los inmuebles tengan atribuidos varios usos se aplicará el tipo correspondiente al uso de la edificación o dependencia principal.

Los umbrales de valores catastrales se concretarán una vez la Gerencia Regional del Catastro de Aragón Zaragoza remita el Padrón de IBI de Urbana para el ejercicio en curso.

En el caso de que en el intervalo 0-10% de unidades urbanas por uso de construcción con mayor valor catastral, coincidan más de una unidad urbana con el mismo valor catastral, de forma que el conjunto superara el 10% de unidades por uso, se reducirá el umbral hasta el valor catastral asociado a una unidad urbana o a un conjunto de elles que determinen un número de unidades con mayor valor, inferior al 10% de la totalidad de unidades por uso de construcción".

El objeto del recurso es la resolución de la Agencia Municipal Tributaria que inadmitió a trámite solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho. Al tratarse de liquidaciones que han ganado firmeza por no haber sido recurridas en tiempo y forma, el procedimiento de nulidad previsto en el artículo 217 LGT constituye un cauce extraordinario basado en causas tasadas y de interpretación estricta.

Una adecuada solución de la cuestión sometida a nuestra consideración exige hacer una breve referencia a la doctrina jurisprudencial de la Sala Tercera del TS sobre el supuesto de nulidad de pleno derecho previsto en el referido precepto.

La STS 488/2018- ECLI:ES:TS: 2018:488-, de 19 de febrero de 2018, constata que se trata de un procedimiento excepcional, que únicamente puede seguirse por alguno de los tasados supuestos contemplados en el artículo 217.1 LGT ( sentencia del Tribunal Supremo de 13 de mayo de 2013, casación 6165/2011, FJ 3º; ES: TS:2013:3083) y debe ser abordado con talante restrictivo (vid. sentencia de 18 de diciembre de 2007, FJ 6º).

La sentencia de 14 de mayo de 2019 - ROJ: STS 1700/2019 - ECLI:ES:TS: 2019:1700 - analiza la doctrina sobre la revisión de los actos tributarios firmes y las potestades del órgano judicial para acordarla que puede resumirse en los siguientes términos:

a) El procedimiento de revisión de actos nulos de pleno Derecho constituye un cauce extraordinario para, en determinados y tasados supuestos (los expresados en el apartado 1 del artículo 217 LGT) , expulsar del ordenamiento jurídico aquellas decisiones que, no obstante, su firmeza, incurren en las más groseras infracciones del ordenamiento jurídico ( sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 122/2016).

b) Tal procedimiento sacrifica la seguridad jurídica en beneficio de la legalidad cuando ésta es vulnerada de manera radical, lo que obliga a analizar la concurrencia de aquellos motivos tasados "con talante restrictivo" ( sentencia del Tribunal Supremo de 13 de mayo de 2013, dictada en el recurso de casación núm. 6165/2011).

c) La acción de nulidad no está concebida para canalizar cualquier infracción del ordenamiento jurídico que pueda imputarse a un acto tributario firme, sino solo aquellas que constituyan un supuesto tasado de nulidad plena, previsto en el artículo 217 de la Ley General Tributaria, de manera que -dada la previa inacción del interesado, que no utilizó en su momento el cauce adecuado para atacar aquel acto con cuantos motivos de invalidez hubiera tenido por conveniente- "la revisión de oficio no es remedio para pretender la invalidez de actos anulables, sino solo para revisar actos nulos de pleno derecho" ( sentencia de 14 de abril de 2010, dictada en el recurso de casación núm. 3533/2007).

Por su parte la STS, Contencioso sección 2 del 18 de diciembre de 2023 - ECLI:ES:TS:2023:5720 - recuerda lo declarado en la sentencia núm. 871/2021, de 17 de julio (rec. casación 1123/2020) que reproducimos:

"La acción de nulidad de pleno derecho de los actos firmes y su atacabilidad, en el campo general del Derecho Administrativo, posee carácter excepcional; el instituto de la firmeza del acto tiene como fin primordial procurar la estabilidad del sistema y certeza en las relaciones jurídicas surgidas de la actuación administrativa, bajo la protección del principio de seguridad jurídica y eficacia de la actuación administrativa, a la que acompaña la presunción de legalidad de dicha actuación. El propio sistema establece los contrapesos para evitar situaciones indeseadas y perjudicar los intereses legítimos de los ciudadanos, estableciendo los mecanismos de revisión previstos legalmente en el sistema de los recursos ordinarios contra la actuación administrativa desfavorable; cuando se han cumplido los requisitos formales y garantizado el derecho de los ciudadanos y estos consienten y adquiere firmeza la actuación administrativa, se produce su intangibilidad. Razones que hacen que la acción de nulidad de pleno derecho sea excepcional y por causas no sólo estrictas sino también de interpretación restrictiva.

En el ámbito tributario el procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho se regula en el art. 217 de la LGT , que a diferencia del de revocación puede no sólo iniciarse de oficio, sino también instarse a iniciativa del interesado contra actos -aparte de las resoluciones de los órganos económico administrativos- que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, y sólo y exclusivamente en alguno de los supuestos que de forma tasada se recoge en su apartado 1.

En la línea que apuntamos se ha pronunciado numerosísimas veces este Tribunal, valga como referencia, por su proximidad temporal, la sentencia de 18 de mayo de 2020, rec. cas. 2596/2019 , en la que se dijo que: "La acción de nulidad no está concebida para canalizar cualquier infracción del ordenamiento jurídico que pueda imputarse a un acto tributario firme, sino solo aquellas que constituyan un supuesto tasado de nulidad plena, previsto en el artículo 217 de la Ley General Tributaria , de manera que -dada la previa inacción del interesado, que no utilizó en su momento el cauce adecuado para atacar aquel acto con cuantos motivos de invalidez hubiera tenido por conveniente- 'la revisión de oficio no es remedio para pretender la invalidez de actos anulables, sino solo para revisar actos nulos de pleno derecho" ( sentencia de 14 de abril de 2010, dictada en el recurso de casación núm. 3533/2007 )".

QUINTO. -El apelante solicitó al Ayuntamiento de Zaragoza la devolución de ingresos indebidos, instando la declaración de nulidad de pleno derecho, art 217 LGT ,o subsidiariamente la revocación, art 219 LGT.

Exponía que la Ordenanza Fiscal nº 2, vulneraba el art 72.4 del TRLHL al disponer que los umbrales de valores catastrales se concretaran una vez que la Gerencia Regional del Catastro remita el padrón de IBI de Urbana para el ejercicio en curso y en todo caso el umbral que se determine será superior a 1.000.000 euros ,señalándose valores de umbral y porcentaje de inmuebles en cada uso no por la Ordenanza sino posteriormente en la gestión del tributo, alegó asimismo vulnerado el art 16 del TRLHL, y afirmaba que " la alegación anterior supone la impugnación indirecta de la Ordenanza nº 2 en su artículo 12.3, por vicios materiales que afectan al principio de reserva de ley (aplicado al ámbito local) así como la infracción del artículo 16.1, 16.2 y 72.4 del TRLHL, y que determina la nulidad de pleno derecho. La alegación de la nulidad de la Ordenanza nº 2 no es mera retórica o impugnación carente de interés sino que se impugna precisamente el articulo cuya aplicación determina la deuda tributaria cuya devolución formal se solicita. Se deberá admitir por tanto la impugnación indirecta de la Ordenanza tal como resulta de la doctrina aplicable".

Argumentó acerca de los vicios de nulidad previstos en los apartados a) y e) del art 217 de la LGT, solicitando la devolución de ingresos indebidos ,la declaración de nulidad de pleno derecho de acuerdo con lo señalado en el art 217 LGT o subsidiariamente en el art 219 LGT y la declaración de nulidad del art 12.3 de la Ordenanza fiscal nº 2 "

En la demanda se alegó la causa de nulidad del art 217 letra a): "Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional ";letra e): «Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido»y letra b): «Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.

No puede apreciarse la vulneración del derecho constitucional recogido en el art 23, que vincula el demandante con la infracción del art 16.2 del TRLHL, tal como define su contenido el Tribunal Constitucional en sentencia 119/1995, señalando que: "el derecho de participación que se considera vulnerado no es un derecho de participación política incardinable en el art. 23.1 C.E . Se trata de una participación en la actuación administrativa -prevista ya, por cierto, en la legislación anterior a la Constitución-, que no es tanto una manifestación del ejercicio de la soberanía popular cuanto uno de los cauces de los que en un Estado social deben disponer los ciudadanos -bien individualmente, bien a través de asociaciones u otro tipo de entidades especialmente aptas para la defensa de los denominados intereses "difusos"- para que su voz pueda ser oída en la adopción de las decisiones que les afectan. Dicho derecho, cuya relevancia no puede ser discutida, nace, sin embargo, de la Ley y tiene -con los límites a que antes hemos aludido- la configuración que el legislador quiera darle; no supone, en todo caso, una participación política en sentido estricto, sino una participación -en modo alguno desdeñable- en la actuación administrativa, de carácter funcional o procedimental, que garantiza tanto la corrección del procedimiento cuanto los derechos e intereses legítimos de los ciudadanos".

La vulneración constitucional, por la alegada infracción del art 16.2 no se produce y tampoco la del derecho recogido en el art 24 de la CE. La actora ha ejercitado su derecho a impugnar la actuación administrativa y a acudir a la jurisdicción.

Respecto de la causa de nulidad del artículo 217.1.b) LGT, afirma que lo denunciado es la falta de determinación del umbral de valor a partir del cual en cada tipo de bienes se va a aplicar el tipo diferenciado y estos se deciden por la Oficina de Gestión Tributaria, es en el momento de aprobación del padrón liquidatorio cuando se determinan el umbral de los tipos diferenciados . Es la actuación de la Directora de la Agencia Municipal Tributaria o incluso la Jefa de la Oficina de Gestión Tributaria, concretando los umbrales de valor ,la que determina la exacción del tributo cuya devolución por indebido se requiere, y siendo nula de pleno derecho tal resolución que determina el umbral de valor, procede la estimación del recurso y la devolución de cantidad.

Defiende asimismo la nulidad radical de las liquidaciones firmes por considerar que las mismas habían sido dictadas "prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido", de modo que concurriría, a entender de la apelante, el supuesto previsto en el artículo 217.1.e) de la Ley General Tributaria.

Ambas causas de nulidad, dada la argumentación de las mismas, se conectan.

Sobre la causa de nulidad del apartado e) del art. 217.1 LGT invocada profundiza la sentencia 9 de junio de 2011, rec., cas. 5481/2008, en la que se declara:

"Por su parte, el apartado e) del referido artículo 217.1 recoge como supuesto de nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, el de "que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados".

La doctrina que emana de la jurisprudencia reiterada reseñada es que la acción de nulidad por aplicación de lo previsto en el apartado e) únicamente puede prosperar en los casos en que se prescinde total y absolutamente del procedimiento establecido, situación a la que cabe equiparar aquélla en la que se ha seguido un procedimiento distinto del previsto por la Ley (y aun en este caso, limitando la posibilidad declarar la nulidad a que en el procedimiento en realidad seguido no se hayan cumplido los trámites que corresponderían al establecido legalmente y omitido); o cuando se haya prescindido de un trámite esencial".

Ello implica que, para que concurra este supuesto, es necesario que se prescinda "total y absolutamente"del procedimiento legalmente establecido, de suerte que no basta que se infrinja alguno de los trámites esenciales del procedimiento, pues la locución adverbial "total y absolutamente"recalca la necesidad de que se haya prescindido por entero o de un modo terminante del procedimiento fijado en la Ley, exigencia que se comprende por la trascendencia que comporta para la seguridad jurídica la invalidez radical del acto.

Para la apelante se produce la infracción al no fijar y concretar el artículo 12 de la Ordenanza fiscal IBI de Zaragoza, los umbrales de valor catastral a partir de los que será de aplicación los tipos impositivos diferenciados y delegar dicha función al Órgano tributario del Ayuntamiento una vez conocidos los padrones catastrales, por lo que se está otorgando esa potestad a un órgano tributario ajeno al pleno Municipal y que carece de ellas, prescindiendo a su vez del procedimiento legalmente establecido.

No cabe apreciar la causa de nulidad del artículo 217.1.e) LGT relativa a la omisión del procedimiento legalmente establecido, como así ha sido apreciado por la sentencia. Consta en el expediente que la Administración Municipal siguió los pasos reglados: emisión de informes técnicos, aprobación del Padrón, publicación de umbrales y fijación del periodo de cobro en el BOPZ. La metodología aplicada para el cálculo del tipo diferenciado se ajusta a la normativa vigente, y por esta misma razón debe rechazarse la causa de nulidad que se funda en el art 217.1 b) de la LGT.

Por otra parte, debe señalarse que no se aprecia defecto en la notificación, puesto que:

(i) 1. Notificación colectiva válida.

El Padrón del IBI de 2019 fue debidamente aprobado y expuesto al público mediante anuncio en el Boletín Oficial de la Provincia de Zaragoza -BOPZ - n º 1279 de 14 de febrero de 2019.

(ii) Relación Electrónica Obligatoria.

Al tratarse de una persona jurídica, la recurrente está obligada a relacionarse con la Administración por medios electrónicos, teniendo a su disposición la consulta de los recibos en la "Carpeta Ciudadana".

(iii) Conocimiento del acto.

La recurrente aportó los justificantes de pago junto a su solicitud de nulidad, lo que demuestra que tuvo conocimiento de los elementos esenciales del tributo (base, tipo, cuota). El pago de los recibos, o su posesión excluye la existencia de una indefensión real y efectiva, convirtiendo cualquier defecto formal, en su caso, en un vicio de anulabilidad y no de nulidad de pleno derecho.

El hecho de que el contribuyente pague la liquidación, como se hizo, evidencia que ha tenido conocimiento de su existencia, contenido y cuantía lo que en un procedimiento de nulidad de pleno derecho excluye o dificulta apreciar una indefensión constitutiva de lesión del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva.

Que la liquidación haya sido consentida y abonada resulta incompatible con una nulidad por indefensión que no se aprecia.

Las liquidaciones cuya nulidad se pretende no resultan revisables por la discrepancia en la norma que las sustenta, aprobada conforme al procedimiento legal, publicada y no impugnada ni en tiempo ni en forma, lo contrario supondría una quiebra del principio de seguridad jurídica.

Al no apreciarse indicios racionales de nulidad de pleno derecho, la actuación de la Administración se estima correcta y al haberlo apreciado así la sentencia de instancia, procede su confirmación.

SEXTO. -A mayor abundamiento, por lo que respecta a la alegación de falta de fijación por el Pleno del Ayuntamiento de Zaragoza del umbral de valor de usos de los bienes inmuebles a los que se debe aplicar el tipo diferenciado de la ordenanza fiscal, debemos estar a la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en tres sentencias, todas ellas, de 7 de junio de 2024, núm. 1008, 1009 y 1010 de 2024, rec. 892, 896 y 907/2023, respectivamente.

El supuesto examinado por el Tribunal Supremo era similar al que ahora nos ocupa respecto a la controversia referente a la aplicación del art. 72.4 TRLHL, si bien con la importante singularidad de que allí se examinaba una reclamación interpuesta en plazo contra la liquidación del IBI girada por el Ayuntamiento de Fuenlabrada: en concreto, la sociedad recurrente reprochaba que la ordenanza del Ayuntamiento de Fuenlabrada no determinaba el porcentaje máximo de inmuebles urbanos a los que serían de aplicación los tipos diferenciados, lo que conllevaba la omisión del establecimiento de un elemento que la parte consideraba esencial para la configuración del tipo de gravamen diferenciado, pues, en su criterio, sería necesario no solo la fijación de los umbrales de valor catastral a efectos de aplicación del tipo diferenciado por uso, sino, además, el establecimiento del porcentaje de hasta el 10 por ciento máximo que resultaría aplicable, de manera que la omisión de este último inhabilita la aplicación de los tipos diferenciados.

Y en respuesta a estas alegaciones, en las sentencias se vierten los siguientes razonamientos y precisiones:

--La previsión del art. 72.4 TRLHL de que "dichos tipos solo podrán aplicarse, como máximo, al 10 por ciento de los bienes inmuebles urbanos del término municipal que, para cada uso tengan mayor valor catastral", establece un límite que opera en la fase aplicativa.

-La norma no requiere que se fijen dos criterios de aplicación de los tipos incrementados, uno que sería el umbral de valor catastral y otro que sería un determinado porcentaje, como máximo de hasta el 10 por ciento, pero eventualmente inferior.

-- Lo que exige la ley es que estos tipos diferenciados, por razones de seguridad jurídica, operen sobre una base imponible determinada, el valor catastral a estos efectos, que resulte predeterminado en la ordenanza fiscal mediante la fijación del correspondiente umbral de valor catastral referido a cada uso que admiten estos tipos incrementados.

--Y ese valor catastral que constituye el umbral de valoración no podrá ser de aplicación a un número de inmuebles superior al que represente, como máximo, el 10 por ciento de los inmuebles urbanos del término municipal que, para cada uso, tengan mayor valor catastral.

--Por tanto, es un límite que opera en la fase aplicativa del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, pues al formar el padrón y la correspondiente lista cobratoria (art. 77, 5 y 6 TRLHL) el órgano gestor deberá ordenar los bienes inmuebles en el correspondiente uso por valor catastral decreciente, y aplicar dicho límite al 10 por ciento de mayor valor como máximo.

-- Ello no supone conferir al órgano de gestión facultad discrecional alguna, sino la obligación de aplicar el límite legal, es decir, no puede optar por aplicar un tipo inferior al diferenciado si el inmueble que iguala o supera el umbral de valoración, se encuentra en ese rango del 10 por ciento como máximo.

--Por tanto, no es un requisito del establecimiento e imposición de tipos diferenciados que se establezca un porcentaje máximo concreto, de hasta el 10 por ciento, ni existe vulneración del art. 72.4 TRLHL por no establecer la Ordenanza un determinado porcentaje máximo de aplicación.

Y se concluye por el TS:

"La conclusión de todo lo argumentado nos lleva a establecer como criterio interpretativo que el establecimiento de tipos diferenciados de gravamen en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, previsto en el art. 72.4 TRLHL, no exige que la ordenanza fiscal reguladora del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, en la que el ayuntamiento establezca tipos diferenciados -atendiendo a los usos establecidos en la normativa catastral para la valoración de las construcciones-, establezca expresamente el porcentaje de bienes inmuebles urbanos a los que se aplicará dicho tipo, sino que basta con señalar el umbral de valor para todos o cada uno de los usos, a partir del cual serán de aplicación los tipos incrementados, y es en la fase de aplicación donde deberá limitarse la aplicación del correspondiente tipo incrementado, como máximo, al 10 por ciento de los bienes inmuebles urbanos del término municipal que, para cada uso, tenga mayor valor catastral".

La aplicación al caso de la anterior doctrina impone la desestimación de este motivo de impugnación, porque el art. 12.3 de la Ordenanza se atiene y da cumplimiento a la previsión del art. 72.4 TRLHL que permite la aplicación de los tipos diferenciados "como máximo, al 10 por ciento de los bienes inmuebles urbanos del término municipal que, para cada uso, tenga mayor valor catastral",y en cumplimiento de dicho precepto legal, la ordenanza enumera el código y uso concreto de los inmuebles a los que aplica un tipo diferenciado, indica el valor catastral o umbral de cada uno de los usos y señala el gravamen diferenciado correspondiente.

Y en la fase aplicativa, tras la aprobación del padrón del impuesto sobre bienes inmuebles de naturaleza urbana correspondiente al ejercicio 2019, la Oficina de Gestión Tributaria, partiendo de tales usos, umbrales y tipos, concreta el total de inmuebles correspondientes a cada uso según el padrón, y fija el número de inmuebles -inferior al 10%- a los que resultan de aplicación los tipos de gravamen diferenciados. Como señala el Tribunal Supremo, "Ello no supone conferir al órgano de gestión facultad discrecional alguna, sino la obligación de aplicar el límite legal"

Por todo lo expuesto, procede desestimar el recurso interpuesto, pues de la sentencia del Tribunal Supremo rec 1839/2022, de 5 de diciembre de 2023, en la que basa el apelante la pretensión de revocación, no se extrae la conclusión a la que llega, sino que en esta se afirma que "en el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, en el que se inserta el artº 221.3, la revocación posee carácter instrumental, no cabe acumular en un único procedimiento la revocación y la devolución de ingresos indebidos. O estamos ante un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, o ante uno procedimiento de revocación. En aquel el interesado posee acción y posee, en consecuencia, facultad para solicitar el inicio del procedimiento de devolución de ingresos indebidos, derecho reconocido jurídicamente que lleva aparejado el derecho a la impugnación de una resolución que afecte a sus intereses y, en definitiva, el reconocimiento del derecho a la devolución de los ingresos indebidos

SÉPTIMO. -De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, no procede hacer una expresa declaración de las costas por las dudas de derecho que presenta la cuestión controvertida en ninguna de las instancias.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO. -Es objeto del recurso de apelación la sentencia dictada por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo número 2 de Zaragoza, de fecha 6 de junio de 2025, dictada en el procedimiento ordinario núm. 221/2024, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal:

""DESESTIMO el recurso contencioso administrativo interpuesto por BRIAL ALQUILERES SL, (antes PATRIMONIO INMOBILIARIO URBANO S.L) contra la resoluciónde la Agencia Municipal Tributaria del Ayuntamiento de Zaragoza de fecha 21 de junio de 2024, que se declara conforme a derecho.

No procede imponer las costas procesales a ninguna de las partes ".

En el suplico de la demanda se instó por la recurrente que se dictara sentencia por la que se anule la resolución de la Agencia Municipal Tributaria por la que se desestima la solicitud de devolución de ingresos indebidos por la ilegal liquidación de la tarifa especial del Impuesto sobre Bienes, así como la liquidación del Impuesto sobre Bienes Inmuebles girada en su día, con imposición de costas.

La sentencia ,tras una exposición de los antecedentes de hecho, de la resolución impugnada y de las pretensiones de la parte, precisando que se impugna una resolución de inadmisión de revisión de actos firmes, señala que no se acredita ni la causa de nulidad fundada en el art 217.1 b) de la LGT, actos dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio, ni la vulneración del procedimiento en los términos del art 217.1 e) ,ni la lesión de derechos referida en el apartado a). Rechaza, con cita de jurisprudencia, que concurra el supuesto que permita la aplicación del art 219 de la LGT, afirmando que no existe causa para la revocación de la resolución del Ayuntamiento de Zaragoza ,por cuanto no se infringió manifiestamente la ley.

SEGUNDO. -La resolución del recurso requiere la identificación de los siguientes antecedentes, que se reflejan en la resolución municipal recurrida:

a- Con fecha 8 de febrero de 2019 fue aprobado por resolución del titular de la Agencia Municipal Tributaria el Padrón del IBI de 2019, el cual fue expuesto al público en BOP de Zaragoza n º 1279 de 14 de febrero de 2019.

Los umbrales de tipos diferenciados, fueron concretados el 7 de febrero de 2019 y publicados el 14 de febrero de 2019 en BOPZ n º 1280.

b- A dichas referencias catastrales se les ha aplicado en 2019 el tipo diferenciado detallado, según el uso indicado por la Gerencia Regional de Catastro:

c- En la reclamación formulada por la interesada el 22 de diciembre de 2023 se alegó la vulneración de dos apartados del art 217 de la LGT:

a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.

d.- La resolución administrativa inadmite la solicitud señalando que se está ante acto firme, y que no se ha producido lesión alguna de derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional y respecto a la alegada infracción del procedimiento, señala que en los recibos emitidos figura el detalle de todos los elementos tributarios que configuran el tributo y la defectuosa notificación de una liquidación no es vicio de nulidad del acto a notificar, sino que constituye un vicio de anulabilidad.

TERCERO. -El escrito de apelación se opone a los pronunciamientos de la sentencia de instancia con base a los siguientes razonamientos:

(i) El acto tributario impugnado es nulo de pleno derecho por infringir directamente normas tributarias de rango de Ley, sin que por BRIAL ALQUILERES SL se ejercite acción frente a la Ordenanza Fiscal n º 2 del Ayuntamiento de Zaragoza.

Alega que la regulación del artículo 12 de la Ordenanza Fiscal del IBI del municipio de Zaragoza que establece la aplicación de los tipos impositivos diferenciados, vigente para el ejercicio recurrido y a partir del cual el Ayuntamiento de Zaragoza aplica el tipo impositivo diferenciado para la liquidación de IBI impugnada en el procedimiento, es contraria a lo señalado en el artículo 72.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, RDL 2/2004, de 5 de marzo (TRLHL) que exige que sea el Ayuntamiento el que determine en la Ordenanza el umbral de valor.

Destaca la falta de ajuste del art 12 de la Ordenanza fiscal al TRLHL y a la LGT, y señala que se preveía que la determinación de los umbrales de valor catastral a partir de los que será de aplicación los tipos impositivos diferenciados ,se realiza por el órgano de gestión del tributo, lo que es contrario al art 72.4 de la LGT, exigiendo el art 16 del TRLHL que en la Ordenanza se concreten los elementos necesarios para la determinación de las cuotas tributarias, por lo que es claro que el art 12 de la Ordenanza es contrario al TRLHL, dado que defiere la determinación del umbral de valor al procedimiento de liquidación y se acuerda por los órganos de gestión y no por el pleno. Manifiesta que la liquidación del impuesto con aplicación del tipo diferenciado es nula de pleno derecho ,porque es tanto el procedimiento de gestión para la liquidación como la propia liquidación los que no observan los elementos esenciales de la relación jurídico tributaria. Considera que la sentencia no da respuesta a las alegaciones de la demanda y destaca que concurren las causas de nulidad previstas en el art 217.1 a) LGT, por cuanto la determinación del umbral de valor en el procedimiento de liquidación supone la infracción de los derechos de participación política y de tutela judicial, dado que la falta de publicidad y notificación individualizada de los umbrales de valor que determinan la aplicación de un tipo agravado de forma individualizada, suponen la quiebra del derecho recogido en el art 23 de la CE. La notificación de las liquidaciones no está debidamente efectuada, y siendo un procedimiento de gestión en el que se dictan actos que afectan a los particulares, no se permite la participación del interesado en el procedimiento de liquidación, con quiebra del art 23 y 105 de la CE.

Y se alegan asimismo las causas de nulidad del art 217.1 b) y e) de la LGT, por incompetencia de la administración tributaria para determinar el umbral de valor que debe ser precisado en la Ordenanza ,y por prescindirse del procedimiento.

Reitera que conforme al art. 72.4 de la LGT la concreción del umbral de valor debe decidirse en la Ordenanza, por lo que se prescinde del procedimiento legalmente establecido, arts. 16 y 72.4 LGT.

El acto ha sido dictado por órgano incompetente por razón de la materia, art 217.1 b) LGT, es en fase de gestión para la liquidación del tributo cuando se determina el umbral de valor de los inmuebles con usos diferenciados que determina su aplicación.

Manifiesta finalmente que procede la revocación del acto recurrido, debiendo la Administración iniciar el procedimiento.

El Ayuntamiento de Zaragoza se opone al recurso y sostiene el acierto de la resolución impugnada.

Defiende que no concurre la causa de nulidad por haberse vulnerado derechos susceptibles de amparo constitucional ni haber vulnerado el procedimiento legalmente establecido; y tampoco la causa de nulidad recogida en el apartado b) del art 217.1 de la LGT y, por tanto, la inadmisión a trámite de la solicitud de revisión de liquidación de IBI, firme y consentida, del ejercicio 2019 ,es conforme a Derecho al no poder encuadrarse en ninguna de las causas de nulidad previstas en el artículo 217.1 LGT, al igual que es conforme a derecho la sentencia apelada.

CUARTO. -La sentencia del Juzgado contencioso administrativo nº 2 confirma la resolución municipal de inadmisión a trámite de la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones por el concepto de IBI, la apelante mantiene la ilegalidad del artículo 12.3 de la Ordenanza Fiscal núm. 2 al entender que vulnera el artículo 72.4 del TRLRHL.

El contenido del precepto de la O. F. del ejercicio 2019, publicada en el BOPZ nº 295 de 26 de diciembre de 2018, es el siguiente:

«Artículo 12.1. El tipo de gravamen será el 0,4239 por 100 cuando se trate de bienes inmuebles urbanos y el 0,70 por 100 cuando se trate de bienes inmuebles rústicos.

2. El tipo de gravamen aplicable a los bienes inmuebles de características especiales, será del 1,30%.

3. Se establecen tipos de gravamen diferenciados para los bienes inmuebles de naturaleza urbana, excluidos los de uso residencial, atendiendo a los usos establecidos en la normativa catastral para la valoración de las construcciones, que superen el valor catastral que para cada uno de los usos se recoge en el siguiente cuadro:

El tipo de gravamen diferenciado se aplicará como máximo al 10 por ciento de los inmuebles del término municipal, que para cada uso tengan mayor valor catastral. Cuando los inmuebles tengan atribuidos varios usos se aplicará el tipo correspondiente al uso de la edificación o dependencia principal.

Los umbrales de valores catastrales se concretarán una vez la Gerencia Regional del Catastro de Aragón Zaragoza remita el Padrón de IBI de Urbana para el ejercicio en curso.

En el caso de que en el intervalo 0-10% de unidades urbanas por uso de construcción con mayor valor catastral, coincidan más de una unidad urbana con el mismo valor catastral, de forma que el conjunto superara el 10% de unidades por uso, se reducirá el umbral hasta el valor catastral asociado a una unidad urbana o a un conjunto de elles que determinen un número de unidades con mayor valor, inferior al 10% de la totalidad de unidades por uso de construcción".

El objeto del recurso es la resolución de la Agencia Municipal Tributaria que inadmitió a trámite solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho. Al tratarse de liquidaciones que han ganado firmeza por no haber sido recurridas en tiempo y forma, el procedimiento de nulidad previsto en el artículo 217 LGT constituye un cauce extraordinario basado en causas tasadas y de interpretación estricta.

Una adecuada solución de la cuestión sometida a nuestra consideración exige hacer una breve referencia a la doctrina jurisprudencial de la Sala Tercera del TS sobre el supuesto de nulidad de pleno derecho previsto en el referido precepto.

La STS 488/2018- ECLI:ES:TS: 2018:488-, de 19 de febrero de 2018, constata que se trata de un procedimiento excepcional, que únicamente puede seguirse por alguno de los tasados supuestos contemplados en el artículo 217.1 LGT ( sentencia del Tribunal Supremo de 13 de mayo de 2013, casación 6165/2011, FJ 3º; ES: TS:2013:3083) y debe ser abordado con talante restrictivo (vid. sentencia de 18 de diciembre de 2007, FJ 6º).

La sentencia de 14 de mayo de 2019 - ROJ: STS 1700/2019 - ECLI:ES:TS: 2019:1700 - analiza la doctrina sobre la revisión de los actos tributarios firmes y las potestades del órgano judicial para acordarla que puede resumirse en los siguientes términos:

a) El procedimiento de revisión de actos nulos de pleno Derecho constituye un cauce extraordinario para, en determinados y tasados supuestos (los expresados en el apartado 1 del artículo 217 LGT) , expulsar del ordenamiento jurídico aquellas decisiones que, no obstante, su firmeza, incurren en las más groseras infracciones del ordenamiento jurídico ( sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 122/2016).

b) Tal procedimiento sacrifica la seguridad jurídica en beneficio de la legalidad cuando ésta es vulnerada de manera radical, lo que obliga a analizar la concurrencia de aquellos motivos tasados "con talante restrictivo" ( sentencia del Tribunal Supremo de 13 de mayo de 2013, dictada en el recurso de casación núm. 6165/2011).

c) La acción de nulidad no está concebida para canalizar cualquier infracción del ordenamiento jurídico que pueda imputarse a un acto tributario firme, sino solo aquellas que constituyan un supuesto tasado de nulidad plena, previsto en el artículo 217 de la Ley General Tributaria, de manera que -dada la previa inacción del interesado, que no utilizó en su momento el cauce adecuado para atacar aquel acto con cuantos motivos de invalidez hubiera tenido por conveniente- "la revisión de oficio no es remedio para pretender la invalidez de actos anulables, sino solo para revisar actos nulos de pleno derecho" ( sentencia de 14 de abril de 2010, dictada en el recurso de casación núm. 3533/2007).

Por su parte la STS, Contencioso sección 2 del 18 de diciembre de 2023 - ECLI:ES:TS:2023:5720 - recuerda lo declarado en la sentencia núm. 871/2021, de 17 de julio (rec. casación 1123/2020) que reproducimos:

"La acción de nulidad de pleno derecho de los actos firmes y su atacabilidad, en el campo general del Derecho Administrativo, posee carácter excepcional; el instituto de la firmeza del acto tiene como fin primordial procurar la estabilidad del sistema y certeza en las relaciones jurídicas surgidas de la actuación administrativa, bajo la protección del principio de seguridad jurídica y eficacia de la actuación administrativa, a la que acompaña la presunción de legalidad de dicha actuación. El propio sistema establece los contrapesos para evitar situaciones indeseadas y perjudicar los intereses legítimos de los ciudadanos, estableciendo los mecanismos de revisión previstos legalmente en el sistema de los recursos ordinarios contra la actuación administrativa desfavorable; cuando se han cumplido los requisitos formales y garantizado el derecho de los ciudadanos y estos consienten y adquiere firmeza la actuación administrativa, se produce su intangibilidad. Razones que hacen que la acción de nulidad de pleno derecho sea excepcional y por causas no sólo estrictas sino también de interpretación restrictiva.

En el ámbito tributario el procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho se regula en el art. 217 de la LGT , que a diferencia del de revocación puede no sólo iniciarse de oficio, sino también instarse a iniciativa del interesado contra actos -aparte de las resoluciones de los órganos económico administrativos- que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, y sólo y exclusivamente en alguno de los supuestos que de forma tasada se recoge en su apartado 1.

En la línea que apuntamos se ha pronunciado numerosísimas veces este Tribunal, valga como referencia, por su proximidad temporal, la sentencia de 18 de mayo de 2020, rec. cas. 2596/2019 , en la que se dijo que: "La acción de nulidad no está concebida para canalizar cualquier infracción del ordenamiento jurídico que pueda imputarse a un acto tributario firme, sino solo aquellas que constituyan un supuesto tasado de nulidad plena, previsto en el artículo 217 de la Ley General Tributaria , de manera que -dada la previa inacción del interesado, que no utilizó en su momento el cauce adecuado para atacar aquel acto con cuantos motivos de invalidez hubiera tenido por conveniente- 'la revisión de oficio no es remedio para pretender la invalidez de actos anulables, sino solo para revisar actos nulos de pleno derecho" ( sentencia de 14 de abril de 2010, dictada en el recurso de casación núm. 3533/2007 )".

QUINTO. -El apelante solicitó al Ayuntamiento de Zaragoza la devolución de ingresos indebidos, instando la declaración de nulidad de pleno derecho, art 217 LGT ,o subsidiariamente la revocación, art 219 LGT.

Exponía que la Ordenanza Fiscal nº 2, vulneraba el art 72.4 del TRLHL al disponer que los umbrales de valores catastrales se concretaran una vez que la Gerencia Regional del Catastro remita el padrón de IBI de Urbana para el ejercicio en curso y en todo caso el umbral que se determine será superior a 1.000.000 euros ,señalándose valores de umbral y porcentaje de inmuebles en cada uso no por la Ordenanza sino posteriormente en la gestión del tributo, alegó asimismo vulnerado el art 16 del TRLHL, y afirmaba que " la alegación anterior supone la impugnación indirecta de la Ordenanza nº 2 en su artículo 12.3, por vicios materiales que afectan al principio de reserva de ley (aplicado al ámbito local) así como la infracción del artículo 16.1, 16.2 y 72.4 del TRLHL, y que determina la nulidad de pleno derecho. La alegación de la nulidad de la Ordenanza nº 2 no es mera retórica o impugnación carente de interés sino que se impugna precisamente el articulo cuya aplicación determina la deuda tributaria cuya devolución formal se solicita. Se deberá admitir por tanto la impugnación indirecta de la Ordenanza tal como resulta de la doctrina aplicable".

Argumentó acerca de los vicios de nulidad previstos en los apartados a) y e) del art 217 de la LGT, solicitando la devolución de ingresos indebidos ,la declaración de nulidad de pleno derecho de acuerdo con lo señalado en el art 217 LGT o subsidiariamente en el art 219 LGT y la declaración de nulidad del art 12.3 de la Ordenanza fiscal nº 2 "

En la demanda se alegó la causa de nulidad del art 217 letra a): "Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional ";letra e): «Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido»y letra b): «Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.

No puede apreciarse la vulneración del derecho constitucional recogido en el art 23, que vincula el demandante con la infracción del art 16.2 del TRLHL, tal como define su contenido el Tribunal Constitucional en sentencia 119/1995, señalando que: "el derecho de participación que se considera vulnerado no es un derecho de participación política incardinable en el art. 23.1 C.E . Se trata de una participación en la actuación administrativa -prevista ya, por cierto, en la legislación anterior a la Constitución-, que no es tanto una manifestación del ejercicio de la soberanía popular cuanto uno de los cauces de los que en un Estado social deben disponer los ciudadanos -bien individualmente, bien a través de asociaciones u otro tipo de entidades especialmente aptas para la defensa de los denominados intereses "difusos"- para que su voz pueda ser oída en la adopción de las decisiones que les afectan. Dicho derecho, cuya relevancia no puede ser discutida, nace, sin embargo, de la Ley y tiene -con los límites a que antes hemos aludido- la configuración que el legislador quiera darle; no supone, en todo caso, una participación política en sentido estricto, sino una participación -en modo alguno desdeñable- en la actuación administrativa, de carácter funcional o procedimental, que garantiza tanto la corrección del procedimiento cuanto los derechos e intereses legítimos de los ciudadanos".

La vulneración constitucional, por la alegada infracción del art 16.2 no se produce y tampoco la del derecho recogido en el art 24 de la CE. La actora ha ejercitado su derecho a impugnar la actuación administrativa y a acudir a la jurisdicción.

Respecto de la causa de nulidad del artículo 217.1.b) LGT, afirma que lo denunciado es la falta de determinación del umbral de valor a partir del cual en cada tipo de bienes se va a aplicar el tipo diferenciado y estos se deciden por la Oficina de Gestión Tributaria, es en el momento de aprobación del padrón liquidatorio cuando se determinan el umbral de los tipos diferenciados . Es la actuación de la Directora de la Agencia Municipal Tributaria o incluso la Jefa de la Oficina de Gestión Tributaria, concretando los umbrales de valor ,la que determina la exacción del tributo cuya devolución por indebido se requiere, y siendo nula de pleno derecho tal resolución que determina el umbral de valor, procede la estimación del recurso y la devolución de cantidad.

Defiende asimismo la nulidad radical de las liquidaciones firmes por considerar que las mismas habían sido dictadas "prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido", de modo que concurriría, a entender de la apelante, el supuesto previsto en el artículo 217.1.e) de la Ley General Tributaria.

Ambas causas de nulidad, dada la argumentación de las mismas, se conectan.

Sobre la causa de nulidad del apartado e) del art. 217.1 LGT invocada profundiza la sentencia 9 de junio de 2011, rec., cas. 5481/2008, en la que se declara:

"Por su parte, el apartado e) del referido artículo 217.1 recoge como supuesto de nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, el de "que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados".

La doctrina que emana de la jurisprudencia reiterada reseñada es que la acción de nulidad por aplicación de lo previsto en el apartado e) únicamente puede prosperar en los casos en que se prescinde total y absolutamente del procedimiento establecido, situación a la que cabe equiparar aquélla en la que se ha seguido un procedimiento distinto del previsto por la Ley (y aun en este caso, limitando la posibilidad declarar la nulidad a que en el procedimiento en realidad seguido no se hayan cumplido los trámites que corresponderían al establecido legalmente y omitido); o cuando se haya prescindido de un trámite esencial".

Ello implica que, para que concurra este supuesto, es necesario que se prescinda "total y absolutamente"del procedimiento legalmente establecido, de suerte que no basta que se infrinja alguno de los trámites esenciales del procedimiento, pues la locución adverbial "total y absolutamente"recalca la necesidad de que se haya prescindido por entero o de un modo terminante del procedimiento fijado en la Ley, exigencia que se comprende por la trascendencia que comporta para la seguridad jurídica la invalidez radical del acto.

Para la apelante se produce la infracción al no fijar y concretar el artículo 12 de la Ordenanza fiscal IBI de Zaragoza, los umbrales de valor catastral a partir de los que será de aplicación los tipos impositivos diferenciados y delegar dicha función al Órgano tributario del Ayuntamiento una vez conocidos los padrones catastrales, por lo que se está otorgando esa potestad a un órgano tributario ajeno al pleno Municipal y que carece de ellas, prescindiendo a su vez del procedimiento legalmente establecido.

No cabe apreciar la causa de nulidad del artículo 217.1.e) LGT relativa a la omisión del procedimiento legalmente establecido, como así ha sido apreciado por la sentencia. Consta en el expediente que la Administración Municipal siguió los pasos reglados: emisión de informes técnicos, aprobación del Padrón, publicación de umbrales y fijación del periodo de cobro en el BOPZ. La metodología aplicada para el cálculo del tipo diferenciado se ajusta a la normativa vigente, y por esta misma razón debe rechazarse la causa de nulidad que se funda en el art 217.1 b) de la LGT.

Por otra parte, debe señalarse que no se aprecia defecto en la notificación, puesto que:

(i) 1. Notificación colectiva válida.

El Padrón del IBI de 2019 fue debidamente aprobado y expuesto al público mediante anuncio en el Boletín Oficial de la Provincia de Zaragoza -BOPZ - n º 1279 de 14 de febrero de 2019.

(ii) Relación Electrónica Obligatoria.

Al tratarse de una persona jurídica, la recurrente está obligada a relacionarse con la Administración por medios electrónicos, teniendo a su disposición la consulta de los recibos en la "Carpeta Ciudadana".

(iii) Conocimiento del acto.

La recurrente aportó los justificantes de pago junto a su solicitud de nulidad, lo que demuestra que tuvo conocimiento de los elementos esenciales del tributo (base, tipo, cuota). El pago de los recibos, o su posesión excluye la existencia de una indefensión real y efectiva, convirtiendo cualquier defecto formal, en su caso, en un vicio de anulabilidad y no de nulidad de pleno derecho.

El hecho de que el contribuyente pague la liquidación, como se hizo, evidencia que ha tenido conocimiento de su existencia, contenido y cuantía lo que en un procedimiento de nulidad de pleno derecho excluye o dificulta apreciar una indefensión constitutiva de lesión del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva.

Que la liquidación haya sido consentida y abonada resulta incompatible con una nulidad por indefensión que no se aprecia.

Las liquidaciones cuya nulidad se pretende no resultan revisables por la discrepancia en la norma que las sustenta, aprobada conforme al procedimiento legal, publicada y no impugnada ni en tiempo ni en forma, lo contrario supondría una quiebra del principio de seguridad jurídica.

Al no apreciarse indicios racionales de nulidad de pleno derecho, la actuación de la Administración se estima correcta y al haberlo apreciado así la sentencia de instancia, procede su confirmación.

SEXTO. -A mayor abundamiento, por lo que respecta a la alegación de falta de fijación por el Pleno del Ayuntamiento de Zaragoza del umbral de valor de usos de los bienes inmuebles a los que se debe aplicar el tipo diferenciado de la ordenanza fiscal, debemos estar a la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en tres sentencias, todas ellas, de 7 de junio de 2024, núm. 1008, 1009 y 1010 de 2024, rec. 892, 896 y 907/2023, respectivamente.

El supuesto examinado por el Tribunal Supremo era similar al que ahora nos ocupa respecto a la controversia referente a la aplicación del art. 72.4 TRLHL, si bien con la importante singularidad de que allí se examinaba una reclamación interpuesta en plazo contra la liquidación del IBI girada por el Ayuntamiento de Fuenlabrada: en concreto, la sociedad recurrente reprochaba que la ordenanza del Ayuntamiento de Fuenlabrada no determinaba el porcentaje máximo de inmuebles urbanos a los que serían de aplicación los tipos diferenciados, lo que conllevaba la omisión del establecimiento de un elemento que la parte consideraba esencial para la configuración del tipo de gravamen diferenciado, pues, en su criterio, sería necesario no solo la fijación de los umbrales de valor catastral a efectos de aplicación del tipo diferenciado por uso, sino, además, el establecimiento del porcentaje de hasta el 10 por ciento máximo que resultaría aplicable, de manera que la omisión de este último inhabilita la aplicación de los tipos diferenciados.

Y en respuesta a estas alegaciones, en las sentencias se vierten los siguientes razonamientos y precisiones:

--La previsión del art. 72.4 TRLHL de que "dichos tipos solo podrán aplicarse, como máximo, al 10 por ciento de los bienes inmuebles urbanos del término municipal que, para cada uso tengan mayor valor catastral", establece un límite que opera en la fase aplicativa.

-La norma no requiere que se fijen dos criterios de aplicación de los tipos incrementados, uno que sería el umbral de valor catastral y otro que sería un determinado porcentaje, como máximo de hasta el 10 por ciento, pero eventualmente inferior.

-- Lo que exige la ley es que estos tipos diferenciados, por razones de seguridad jurídica, operen sobre una base imponible determinada, el valor catastral a estos efectos, que resulte predeterminado en la ordenanza fiscal mediante la fijación del correspondiente umbral de valor catastral referido a cada uso que admiten estos tipos incrementados.

--Y ese valor catastral que constituye el umbral de valoración no podrá ser de aplicación a un número de inmuebles superior al que represente, como máximo, el 10 por ciento de los inmuebles urbanos del término municipal que, para cada uso, tengan mayor valor catastral.

--Por tanto, es un límite que opera en la fase aplicativa del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, pues al formar el padrón y la correspondiente lista cobratoria (art. 77, 5 y 6 TRLHL) el órgano gestor deberá ordenar los bienes inmuebles en el correspondiente uso por valor catastral decreciente, y aplicar dicho límite al 10 por ciento de mayor valor como máximo.

-- Ello no supone conferir al órgano de gestión facultad discrecional alguna, sino la obligación de aplicar el límite legal, es decir, no puede optar por aplicar un tipo inferior al diferenciado si el inmueble que iguala o supera el umbral de valoración, se encuentra en ese rango del 10 por ciento como máximo.

--Por tanto, no es un requisito del establecimiento e imposición de tipos diferenciados que se establezca un porcentaje máximo concreto, de hasta el 10 por ciento, ni existe vulneración del art. 72.4 TRLHL por no establecer la Ordenanza un determinado porcentaje máximo de aplicación.

Y se concluye por el TS:

"La conclusión de todo lo argumentado nos lleva a establecer como criterio interpretativo que el establecimiento de tipos diferenciados de gravamen en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, previsto en el art. 72.4 TRLHL, no exige que la ordenanza fiscal reguladora del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, en la que el ayuntamiento establezca tipos diferenciados -atendiendo a los usos establecidos en la normativa catastral para la valoración de las construcciones-, establezca expresamente el porcentaje de bienes inmuebles urbanos a los que se aplicará dicho tipo, sino que basta con señalar el umbral de valor para todos o cada uno de los usos, a partir del cual serán de aplicación los tipos incrementados, y es en la fase de aplicación donde deberá limitarse la aplicación del correspondiente tipo incrementado, como máximo, al 10 por ciento de los bienes inmuebles urbanos del término municipal que, para cada uso, tenga mayor valor catastral".

La aplicación al caso de la anterior doctrina impone la desestimación de este motivo de impugnación, porque el art. 12.3 de la Ordenanza se atiene y da cumplimiento a la previsión del art. 72.4 TRLHL que permite la aplicación de los tipos diferenciados "como máximo, al 10 por ciento de los bienes inmuebles urbanos del término municipal que, para cada uso, tenga mayor valor catastral",y en cumplimiento de dicho precepto legal, la ordenanza enumera el código y uso concreto de los inmuebles a los que aplica un tipo diferenciado, indica el valor catastral o umbral de cada uno de los usos y señala el gravamen diferenciado correspondiente.

Y en la fase aplicativa, tras la aprobación del padrón del impuesto sobre bienes inmuebles de naturaleza urbana correspondiente al ejercicio 2019, la Oficina de Gestión Tributaria, partiendo de tales usos, umbrales y tipos, concreta el total de inmuebles correspondientes a cada uso según el padrón, y fija el número de inmuebles -inferior al 10%- a los que resultan de aplicación los tipos de gravamen diferenciados. Como señala el Tribunal Supremo, "Ello no supone conferir al órgano de gestión facultad discrecional alguna, sino la obligación de aplicar el límite legal"

Por todo lo expuesto, procede desestimar el recurso interpuesto, pues de la sentencia del Tribunal Supremo rec 1839/2022, de 5 de diciembre de 2023, en la que basa el apelante la pretensión de revocación, no se extrae la conclusión a la que llega, sino que en esta se afirma que "en el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, en el que se inserta el artº 221.3, la revocación posee carácter instrumental, no cabe acumular en un único procedimiento la revocación y la devolución de ingresos indebidos. O estamos ante un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, o ante uno procedimiento de revocación. En aquel el interesado posee acción y posee, en consecuencia, facultad para solicitar el inicio del procedimiento de devolución de ingresos indebidos, derecho reconocido jurídicamente que lleva aparejado el derecho a la impugnación de una resolución que afecte a sus intereses y, en definitiva, el reconocimiento del derecho a la devolución de los ingresos indebidos

SÉPTIMO. -De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, no procede hacer una expresa declaración de las costas por las dudas de derecho que presenta la cuestión controvertida en ninguna de las instancias.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,