Sentencia Contencioso-Administrativo 983/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 614/2022 de 07 de noviembre del 2025

PRIMERO.- Constituye el objeto de esta Sentencia analizar la conformidad a Derecho de la resolución de 23 de junio de 2022 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía desestimatoria de la reclamación, tramitada con el número 41-01861.2022, deducida por 4 Gasa, S.L. frente al acuerdo de liquidación con referencia 20214185100934002 dictado por la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Andalucía de la Atencia Estatal de Administración Tributaria por importe de 204.842,41 euros.

SEGUNDO.- La parte actora basa en síntesis la pretensión que ejercita en los siguientes argumentos: A) En el expediente remitido a esta Sala por el TEARA constan documentos (docs. 45 a 48) que no se encontraban en el expediente que se le puso de manifiesto en la fase administrativa de investigación, lo que le ha situado en una manifiesta posición de indefensión, más cuando estos documentos sorpresivos ponen de manifiesto una actuación administrativa contraria a los principios de buena administración y confianza legítima al encontrarse entre ellos documentación que demuestra que la Administración ya había redactado el acta y el acuerdo de liquidación con carácter previo a la carga del plan de inspección. B) Actuaciones de carácter indeterminado. Ni en la orden de carga de plan ni en la notificación de la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras se relacionan las concretas declaraciones aduaneras (DUA) objeto de las mismas, lo que le causa indefensión al no conocer su alcance concreto y vulnera lo previsto en los artículos 34.1.ñ ) LGT y 87.3.b) del Real Decreto 1065/2017, exigiendo además la normativa europea, en el Reglamento 2015/446, de 28 de julio, que la revisión de los certificados de origen (Form A) se realice de forma individual; constando acreditado que la AEAT conocía cuáles eran las concretas declaraciones que iban a constituir el objeto de la inspección con carácter previo a la orden de carga. Además tampoco en la carga de plan ni en la notificación de la comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras se expresaba el alcance general o parcial de la inspección sobre el objeto tributario derechos de importación ni sobre el objeto derechos antidumping, vulnerándose las garantías de los contribuyentes contempladas en los artículos 37 y 148 LGT. Por estas razones debe declararse nula la actuación inspectora y en consecuencia también la liquidación que de ella se deriva. A lo anterior se une que no en el acta de disconformidad y el acuerdo de liquidación se incluye una relación de DUAs que excede de la requerida en la comunicación de inicio y por ello no han sido objeto de investigación ni comprobación y que totalizan una cuota a ingresar de 77.979,29 euros, que por ello no es exigible. C) Documentación de la OLAF. Esta documentación carece de firma electrónica y de fecha de emisión a fin de poder certificar su origen y contenido, mientras que el acta alude a un informe de la OLAF que concluye que la mercancía importada desde Indonesia procedente de PTGS es considerada de origen no preferencial, el cuál no se incluye en el expediente ni se incorpora su texto a la resolución en contra de lo previsto en el artículo 88.6 Ley 39/2015. No obstante lo anterior, para el caso de que se considere probado el origen de los documentos y su inalterabilidad e integridad ha de considerarse que se ha vulnerado su derecho a la defensa pues la OLAF no le ha dado traslado del proceso de investigación para que pueda personarse y alegar en esa sede lo que a su derecho conviniera, y que de la investigación se extrae que las autoridades aduaneras indonesias consideran válidamente emitidos los certificados de origen, al calificar que la transformación que se realiza en ese país por PTGS de las materias primas importadas de China es sustancial, negándose a proceder a su anulación. D) Comprobación del origen de las mercancías. El certificado FORM A expedido por las autoridades aduanera de Indonesia constituye la prueba del origen de las mercancías importadas por el actor económico situado en la Unión Europea (la demandante) y permite importar productos originarios de los países beneficiados por el SPG -que conlleva la reducción o eliminación unilateral de los aranceles de importación de productos originarios de países en vía de desarrollo y paises menos desarrollados, como es el caso de Indonesia- a condición de que hayan sido transportadas directamente a la Unión Europea. En este caso las autoridades aduaneras españolas, tras conceder el levante de la mercancía admitiendo la aplicación del origen preferencial, han procedido con amparo en los artículos 46 y 48 del CAU a comprobar los documentos y datos comerciales relativos a la importación de referencia con objeto de verificar su veracidad. No obstante el artículo 220 del antiguo Código Aduanero Comunitario, y actualmente el artículo 119 CAU en similares términos, establecen los supuestos en que no se procederá a la contracción a posteriori, y obligan a devolver la deuda aduanera en los supuestos de error cometido por parte de las propias autoridades aduaneras. A este respecto la Dependencia de Inspección señala en el acuerdo de liquidación que no concurre en este caso el presupuesto de buena fe para proceder a la devolución o condonación del importe de los derechos de importación de acuerdo con unas afirmaciones con las que la demandante no está de acuerdo. Así, en las operaciones de comercio internacional las partes de un contrato de mercancías deben estar a lo dispuesto por las autoridades aduanera de los Estados de origen, procedencia y destino de las mercancías, y en este caso esas autoridades -competentes para valorar su idoneidad- han emitido un certificado de origen preferencial al que aquellas partes han de atenderse por aplicación del principio de confianza legítima, basándose en este caso la demandante en una información facilitada por las autoridades aduaneras de un Estado miembro. Así las cosas, una interpretación integradora de los conceptos "error razonable" y "buena fe del deudor" permite llegar a la conclusión de que procede acordar la devolución o condonación de la deuda aduanera contraída a posteriori cuando el error en que incurrió la autoridad aduanera emisora del certificado de origen no pudo ser detectado mediante una actuación diligente del importador adecuada a su experiencia, siendo un nivel de diligencia inasumible para cualquier empresa que tenga que exigir a sus proveedores información detallada y pormenorizada sobre el tipo de materia prima utilizada para la producción, su origen y clasificación arancelaria, más teniendo en cuenta la lógica comercial y el secreto de la experiencia industrial que permie pensar razonablemente que el proveedor extranjero no facilitará esa información a su cliente para evitar que le salte en la cadena de suministro. No es admisible que una mera consulta al proveedor sobre qué mercancía compraba a China y su clasificación arancelaria se hubiera podido verificar de forma simple que no cumplía la preferencia arancelaria, pues los proveedores de estar regiones suelen ser bastante reticentes para facilitar esta información, y sus modelos de negocios suelen ser cambiantes para optimizar al máximo los costes y ofrecer precios de venta más competitivos. Bajo estas premisa, por lo tanto, no cabe afirmar que no haya observado la diligencia debida en sus contactos con el proveedor, dependiendo la misma de las características de los importadores. De otra parte, conforme al artículo 116.3.c) del CAU debe darse traslado a la Comisión de estos casos vinculados a los resultados de una investigación de la Unión Europea efectuada al amparo del Reglamento (CE) nº 515/97 del Consejo, de 13 de marzo, para su depuración y centralización. En este caso PTGS, proveedor y exportador de la demandante, nunca ocultó a la Aduana indonesia que importaba material semielaborado de China para enviarlo a la UE una vez sometido a un proceso de transformación sustancial, sino que por el contrario ha colaborado en todo momento con los requisitos y solicitudes realizados por las instituciones y organismos competentes de Indonesia. Por lo tanto, si el certificado de origen ha sido emitido de forma incorrecta el motivo de ello no ha sido una ocultación deliberada de datos por parte del proveedor de la recurrente, o el envío de datos incorrectos o erróneos; habiendo remitido además las autoridades de Indonesia a la OLAF una carta el 26 de agosto de 2021 en la que siguen manifestando el origen indonesio de la mercancía al haberse efectuado en ese país una transformación sustancial adicional. Con independencia de que la OLAF defienda que el origen de la mercancía no es indonesio existe cierta controversia entre las autoridades indonesias y europeas a la hora de determinar ese origen, de manera que la demandante no podía razonablemente detectar ese posible error en el momento de la emisión del certificado. En particular su conducta consistió: en asegurarse -al tiempo de concluir la negociación comercial, mediante visita a sus instalaciones- de que el proveedor contaba con los medios adecuados para la transformación sustancial del producto; y en asegurarse de que el proveedor le facilitaba el correspondiente certificado de origen preferencial en el marco del sistema SPG, expedido por el organismo correspondiente con pleno conocimiento de las actividades desarrolladas por PTGS. Lo anterior pone de manifiesto la buena fe de la demandante, que ha actuado en la legítima confianza depositada en el sistema de certificación del origen preferencial, no disponiendo en el momento de la importación de ningún indicio que le hiciere suponer que las autoridades indonesias habían expedido un certificado FORM-A para mercancías no originarias de ese país, más cuando viene despachando desde varios ejercicios atrás las mismas mercancías sin cuestionarse ningún momento la corrección de esos FORM-A; y para estos casos que el artículo 119 del CAU prevé expresamente la posibilidad de condonar o devolver la deuda aduanera. Procede pro ello la devolución de los importes liquidados en concepto de derechos arancelarios de importación en virtud de lo expuesto en el artículo 116 CAU. E) Pretensiones subsidiarias. 1º) Origen de no preferencial de las mercancías importadas. Sin perjuicio de lo antes razonado al menos el origen de las mercancías importadas debe ser considerado como no preferencial en el sentido de la Sección 1 del Capítulo 1 del Título II del CAU. Teniendo en cuenta lo previsto en el artículo 32 del CAU, y que las mercancías importadas, pertenecientes al capítulo 76 NC, no se encuentran específicamente contenidas en el anexo 22-01 del RDCAU a efectos de determinar qué se entiende por transformación sustancial de mercancía con origen no preferencial, ha de acudirse a lo expuesto en el artículo 33 CAU, resultando en este caso evidente que las operaciones de transformación llevadas a cabo en Indonesia obedecen a criterios justificados desde un punto de vista económico, no siendo su finalidad la de evitar la aplicación de las medidas a las que se refiere el artículo 59 del CAU. El sentido económico de la operación es evidente teniendo en cuenta la inversión significativa de PTGS en infraestructuras y maquinarias para la transformación del aluminio; y también se cumple el requisito de someter el producto a una transformación que represente un grado de fabricación importante, admitiendo la propia Administración que el aluminio procedente de China es sometido en Indonesia a fases de procesado, corte, confección de rollos y embalaje, dando lugar al papel de aluminio exportado. No es de procedente el argumento de la Administración de acudir al artículo 60 CAU y en las reglas de lista publicadas en el sitio web de la DG TAXUD, en cuya virtud para que se produzca una modificación sustancial es necesario que las horas de aluminio importadas hayan sido objeto de modificación que implique un cambio de partida a nivel de 4 dígitos con respecto al producto del que provienen -lo que efectivamente en este caso no sucede-, tratándose de unas reglas meramente orientativas o interpretativas sin rango de norma jurídica, por lo que ha de primar estrictamente lo contenido en el artículo 33 del CAU. Finalmente, el proveedor de la actora lleva a cabo un proceso productivo en sus instalaciones de indonesia que puede ser calificado como una transformación o elaboración sustancial del producto con independencia del origen de la materia prima utilizada, teniendo en cuenta las fases de que se compone eses proceso: primero se adquiere el producto de los proveedores en forma de bobinas de aluminio en bruto que son transportadas hasta las instalaciones de la actora para su posterior almacenamiento; a continuación se someten esas bobinas de aluminio a operaciones de corte y cocido del material, que es un procedimiento término para ajustar el producto a la forma requerida para su empaquetamiento; una vez se transforma la mercancía en el producto requerido para su venta al público se inserta cilindros de plástico o de papel cartón a los efectos de obtener una forma cilíndrica para su mejor uso, y para ello se introducen las hojas de aluminio y los cilindros en una máquina que se encarga de enrollar el papel en los citados cilindros; y finalmente, un vez las hojas de aluminio se encuentran en los cilindros, se introducen en las máquinas encargadas de introducirlos en el producto de venta final al cliente. Por lo tanto el proceso productivo llevado a cabo por el proveedor PTGS implica una verdadera transformación sustancial a los efectos del artículo 60 del CAU, obteniéndose un producto totalmente nuevo para su comercialización y venta al público; manteniendo aún a día de hoy las autoridades de Indonesia el origen no preferencial de las mercancías. 2º) Caducidad. En el acuerdo de liquidación de 3-2-2022 notificado a la actora al día siguiente se incluye la regularización de los tres DUA que cita cuya fecha de admisión es superior a tres años de la fecha de esa notificación, por lo que conforme al artículo 103.1 del Reglamento (UE) 962/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo de 9 de octubre de 2013 no podía notificarse esa deuda aduanera, por caducidad, al haberse superado ese plazo de tres años

En su contestación a la demanda la Abogacía del Estado, tras remitirse a la acertada fundamentación de la resolución impugnada, opone: A) Consta en el expediente copia de la totalidad de las actuaciones administrativas de las autoridades aduaneras en el ámbito comunitario que evidencian el falso origen de las mercancías, y que no se aprecia en las actuaciones ningún defecto que pudiera generar indefensión, pues en la comunicación de inicio aparece concretado el objeto en relación a los derechos de importación y antidumping del ejercicio 2019 y se relacionan los DUAS respecto de los que se requiere documentación, constando en el expediente la documentación relativa a la investigación de la OLAF, en el que ha mediado audiencia y contradicción en todo momento, habiéndose sido analizadas las alegaciones por el interesado como reflejan los acuerdos de liquidación. B) Las actuaciones interrumpen el plazo de prescripción, iniciándose la revisión antes del plazo de tres años. C) Sobre el origen de la mercancía, el proveedor de la actora es el objeto del informe y actuaciones de la OLAF que constan en el expediente, por las mismas mercancías objeto de los DUA revisados. Y en cuanto a las transformaciones, en la carta de las autoridades indonesias de 26-8-2021 se informa que PT Green DSoruce Indonesia que compraba hojas de aluminio a China sometiéndolas a un determinado proceso. La demanda ni siquiera discute la falsedad del origen declarado ni de los certificados de origen de acuerdo con la investigación practicada, sino que invoca una suerte de presunción pro administrado para negar el origen chino, pero los hechos base de los que parte la inferencia en que se funda la liquidación no admiten discusión, sobre todo cuando la actora no aporta un solo elemento sobre un posible origen alternativo. D) En cuanto a la posibilidad de contracción a posteriori, se ampara en el artículo 220 CAC, siendo su finalidad garantizar la liquidación y cobro de los derechos que dimanen de la aplicación del ordenamiento comunitario aduanero, quedando únicamente firmes las determinaciones erróneas en el caso en el que el error sea imputable a la Aduana y aparezca como invencible de acuerdo con la diligencia profesional del deudor. En este caso la elusión de los derechos antidumping respondió a la declaración del actor y únicamente mediante una investigación posterior se ha determinado el fraude cometido. Son los hechos posteriores los que dan lugar a la contracción a posteriori, que es necesaria ante una conducta activa del propio actor en su declaración aduanera que genera una contracción indebida, no existiendo ningún error de la Aduana. La expedición de los certificados de origen por las autoridades aduaneras indonesias se basó en una declaración incorrecta del importador PTGSI, debido a un error de interpretación por parte de ese expedidor de las normas del Sistema de Preferencias Generalizadas (SPG); y asimismo se deduce de los párrafos transcritos de la carta de las autoridades indonesias que con anterioridad a la investigación solicitada por la OLAF las mismas no conocían, ni tenían por qué haber investigado, los hechos ni la errónea interpretación del exportador que dieron lugar a la declaración incorrecta por parte del mismo y que sirvió de base a la expedición de los certificados de origen. Se concluye por tanto que la expedición de los certificados de origen incorrectos por las autoridades aduaneras indonesias no constituyó un error de dichas autoridades, de acuerdo con el artículo 119.3 segundo párrafo, conllevando la no aplicación de ese artículo 119 la regularización en los términos de los artículos 102, 104 y 105 CAU, sin que la buena fe del importador pueda ser causa excluyente de la recaudación a posteirori de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria que cita. E) En cuanto a la pretensión subsidiaria, tales alegaciones fueron valoradas en la liquidación impugnada, que concluyó argumentadamente que la norma de origen aplicable es la de origen no preferencial, transformación sustancial, y que para el caso concreto existe un criterio legal aplicable, el de las normas de origen no preferencial incluidas en el CAU y la normativa de desarrollo, que han sido objeto de interpretación tanto por la Comisión como por el TJUE al objeto de facilitar su efectiva aplicación, sin que la parte reclamante haya desvirtuado esos argumentos expuestos por la Aduana, limitándose a reiterar en síntesis lo anteriormente expuesto.

TERCERO.- Debemos rechazar en primer término la eficacia invalidante que la parte actora atribuye a la falta de puesta de manifiesto de los documentos núms. 45 a 48 del expediente ("Hechos probados derivados de la comunicación de las autoridades indonesias", "Motivación jurídica valor probatorio información recibida OLAF", "Relación importaciones XLSX", y "Otros estimación liquidaciones OLF XLS", respectivamente).

Los dos primeros no tienen otro valor que el de meros documentos auxiliares o borradores sin firma que podrán en su caso servir para la redacción de los actos de trámite o definitivos que pudieran adoptarse en el expediente, al punto que el segundo de ellos contiene llamadas y marcado de párrafos a utilizar o no dependiendo de las circunstancias que concurran en cada importación. En cuanto al tercero es un documento Excel que recoge datos identificativos de las importaciones afectadas que ya se incluían en el acuerdo de inicio del expediente. Y respecto al cuarto, al igual que en los precedentes, nada se argumenta ni demuestra por la parte actora al respecto de su incidencia en el trámite y decisión del expediente, ni por ende en torno a por qué la falta de examen del mismo ha podido incidir de manera efectiva y negativa en su derecho de defensa, causándole indefensión material.

Los hechos que sirven de base al acuerdo liquidatorio, las pruebas que les sirven de soporte, y su fundamentación jurídica, constan suficiente y debidamente explicitadas en los acuerdos de inicio y liquidatorio, obrando además en el expediente esos medios de prueba, por lo que mediante su traslado y el examen del expediente la parte actora ha tenido la oportunidad de hacer valer y aportar con plena cognición a lo largo de su sustanciación cuantas alegaciones y documentos ha tenido a bien para su defensa, no generándosele indefensión alguna.

CUARTO.- En la comunicación de 4 de noviembre de 2021 de inicio de actuaciones inspectoras de comprobación, notificada a la recurrente el 12 de noviembre siguiente, se consignan: el ejercicio al que se refieren las mismas (2019), y los conceptos objeto de esa actuación (Derechos de importación, Derechos antidumping, e IVA a la importación); así como que en este último caso del caso del IVA a la importación la comprobación tiene carácter parcial pues "se refiere exclusivamente a las cuotas de IVA devengadas con motivo de la importación de los bienes en el ámbito espacial de aplicación del IVA, de acuerdo con lo establecido en el artículo 3 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ".

Frente a lo que sostiene la parte actora, se da así cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 87.3.b) del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ( la comunicación de inicio del procedimiento administrativo en materia tributaria contendrá el "Objeto del procedimiento con indicación expresa de las obligaciones tributarias o elementos de las mismas y, en su caso, períodos impositivos o de liquidación o ámbito temporal")y en los artículos 34.1.ñ) y 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), sobre el derecho de los obligados tributarios "a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta ley",y el alcance general o parcial de las actuaciones del procedimiento de inspección.

A ello se añadía, para mayor concreción, el requerimiento al obligado tributario para que aportara Facturas comerciales y justificantes bancarios de los pagos de divisas correspondientes a las 34 declaraciones de importación que relacionaba, así como Documentación (facturas, DUAs de importación,...) que justificara los 3 pagos de divisas que igualmente identificaba.

No es óbice a lo anterior que en la relación de DUAs incluidas en el acta de disconformidad y el acuerdo de liquidación se incluyeran algunas no citadas en la comunicación de inicio, pues todas ellas corresponden al ejercicio y concepto tributario objeto de la actuación de comprobación según lo explicitado en esa comunicación, sin que aquella investigación se circunscribiera a las operaciones documentadas en los DUAs citados en el acuerdo de inicio a los sólos efectos del requerimiento documental realizado en él, sino a todas las realizadas en el año 2019 por Derechos de importación, Derechos antidumping, e IVA a la importación. De ahí que la liquidación practicada no resulte sólo de la documentación aportada por el importador a requerimiento de la Inspección sobre las concretas operaciones y pagos en divisas recogidos en la comunicación inicial, sino también, como expresa el acta de disconformidad aludida en la demanda, de los datos declarados en los DUAs de importación, la documentación incorporada a los expedientes electrónicos de dichos DUAs, y la información disponible derivada de las declaraciones de las entidades financieras en relación con los pagos al exterior.

QUINTO.- Sobre la documentación de la Oficina Europea de Lucha contra el Fraude (OLAF), sin perjuicio de que la misma carezca efectivamente de firma electrónica y fecha de emisión, ello no va a ser determinante para la decisión de esta causa, pues del tenor del acuerdo liquidatorio se desprende que las conclusiones de la investigación de dicha Oficina que ese acuerdo toma en consideración consisten únicamente en que las hojas de aluminio exportadas a la UE por la empresa PT Green Source Indonesia (PTGSI) como de origen Indonesia con los códigos Taric 7607111110 y 7607111910, procedían en realidad de la República Popular China.

Sin embargo este dato se extrae en realidad de la respuesta dada por la Dirección General de Comercio Exterior de Indonesia a la OLAF en el asunto: "resultado de la investigación sobre el origen de productos elaborados con hojas de aluminio exportadas a la Unión Europea por la empresa PT Green Source Indonesia", cuya autenticidad la actora no niega al punto que pretende hacerla valer en su favor en relación con alguno de sus apartados.

Pero por lo que ahora importa lo cierto es que de acuerdo con esa comunicación de las autoridades indonesias a la OLAF (cuyo original y su traducción al castellano constan en el expediente), y "sobre la base de nuestra investigación y en coordinación con los ministerios correspondientes....Con respecto a las exportaciones a la UE de 2018 y 2019, PT GSI reconoció que había realizado una declaración incorrecta, al haber consignado Indonesia como país de origen a efectos del SPG de la UE por un error de interpretación de la norma del SPG sobre la autorización del uso de materias primas para su exportación a la UE",tratándose de "hojas de aluminio procedentes de China".

Es esta la razón por la que la Administración concluye que al declarado una mercancía con un origen falso en Indonesia se eluden los derechos antidumping aplicables, obteniéndose ilegalmente el trato preferencial correspondiente a las importaciones con dicho origen.

No obstante lo anterior plantea la recurrente que en esa misma comunicación las autoridades indonesias manifestaron que esas mercancías procedentes de China habían sido objeto de una transformación sustancial en Indonesia (proceso que comprendía el corte y recocido del material, la posterior confección de rollos del tamaño deseado y, por último, el embalaje, en el que se añadía la parte interior de cartón, el borde dentado y la caja interior y exterior, procesos estos en los que intervenían tanto trabajadores como máquinas), por lo que las exportaciones de PTGSI no tendrían que estar sujetas a los derechos antidumping que la UE impone a las hojas de aluminio procedentes de China.

Sin embargo, ha de estarse a estos efectos a lo previsto en el Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 de la Comisión de 28 de julio de 2015 por el que se completa el Reglamento (UE) no 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo con normas de desarrollo relativas a determinadas disposiciones del Código Aduanero de la Unión, que en su artículo 45, relativo a los Productos suficientemente elaborados o transformados, dispone (apartado 1) que "Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 47 y 48, los productos que no sean enteramente obtenidos en el país beneficiario de que se trate en el sentido del artículo 44 se considerarán originarios de dicho país, siempre que se cumplan las condiciones establecidas en la lista del anexo 22-03 para las mercancías de que se trate".

Ese anexo contiene las "Notas introductorias y lista de las operaciones de elaboración o transformación que confieren carácter originario", y en su Parte II (Lista de productos y operaciones de elaboración o transformación que confieren carácter originario) incluye la partida del sistema armonizado 7607 que corresponde a "Hojas y tiras, delgadas, de aluminio, incluso impresas o fijadas sobre papel, cartón, plástico o soportes similares, de espesor inferior o igual a 0,2 mm (sin incluir el soporte)",identificando como "Operación que confiere carácter originario (elaboración o transformación llevada a cabo con materias no originarias que les confiere carácter originario)"a su "Fabricación a partir de materias de cualquier partida, excepto la del producto y la partida 7606".

No es este sin embargo el caso de autos pues si atendemos a la descripción de la intervención realizada en Indonesia según las autoridades de ese país, el material del producto no varía, por lo que sigue siendo originario de la República Popular de China al no haberse producido su transformación sustancial en términos de la normativa citada.

SEXTO.- Consecuencia directa de lo anterior y de lo dispuesto en los artículos 102, 104 y 105 del Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión (CAU) es, como recoge el acuerdo liquidatorio, que las las autoridades aduaneras deben proceder a la contracción a posteriori de la deuda aduanera correspondiente.

La parte actora estima que no procede esa contracción a posteriori, y sí la devolución o condonación de la deuda, al concurrir el supuesto previsto en el artículo 119 del CAU "Error de las autoridades competentes",que reza lo que sigue:

"1. En casos distintos de los referidos en el artículo 116, apartado 1, párrafo segundo, y en los artículos 117, 118 y 120, se devolverá o condonará un importe de derechos de importación o de exportación cuando, como consecuencia de un error cometido por las autoridades competentes, el importe correspondiente a la deuda aduanera notificada inicialmente sea inferior al importe exigible, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:

a) el deudor no pudo haber detectado razonablemente dicho error; y

b) el deudor actuó de buena fe.

2. En caso de no cumplirse las condiciones establecidas en el artículo 117, apartado 2, la devolución o condonación se concederá cuando, como consecuencia de un error cometido por las autoridades aduaneras, no se hubiera aplicado el derecho reducido o de tipo cero y la declaración de despacho a libre práctica contuviera todos los elementos y estuviera acompañada de todos los documentos necesarios para la aplicación del derecho reducido o de tipo cero.

3. Cuando se conceda el trato preferencial de las mercancías con arreglo a un sistema de cooperación administrativa en que participen las autoridades de un país o territorio situado fuera del territorio aduanero de la Unión, el hecho de que dichas autoridades expidan un certificado, en caso de que resulte ser incorrecto, constituirá un error que no pudo haber sido detectado razonablemente a efectos del apartado 1, letra a).

No obstante, el hecho de expedir un certificado incorrecto no constituirá un error cuando el certificado se base en una relación de los hechos incorrecta aportada por el exportador, excepto cuando sea evidente que las autoridades expedidoras sabían o deberían haber sabido que las mercancías no cumplían las condiciones establecidas para tener derecho al tratamiento preferencial.

Se considerará que el deudor actuó de buena fe si se puede demostrar que, durante el período de las operaciones comerciales de que se trate, se aseguró adecuadamente de que se cumplieran todas las condiciones para el tratamiento preferencial.

El deudor no podrá alegar su buena fe si la Comisión ha publicado un anuncio en el Diario Oficial de la Unión Europea en el que se declare que existen motivos para dudar de la adecuada aplicación de los acuerdos preferenciales por el país o territorio beneficiario.".

Para la aplicación de lo previsto en este precepto deben concurrir acumulativamente las siguientes circunstancias: que el importe de la deuda aduanera inicial inferior al exigible obedezca a un error cometido por las autoridades competentes, que el deudor no haya podido detectar razonablemente dicho error, y que el deudor haya actuado de buena fe. Bastará por lo tanto la no apreciación de cualquiera de ellas para rechazar la devolución o condonación planteada.

Pues bien, de acuerdo a lo razonado más arriba los certificados de origen emitidos por las autoridades aduaneras de Indonesia eran incorrectos, pues el origen de los productos exportados era chino, no indonesio como en ellos se expresaba. Y esa equivocada mención no respondía a un error de las autoridades indonesias sino a una "relación de los hechos incorrecta aportada por el exportador"PTGSI al respecto del origen de la mercancía, sin que pueda afirmarse que "sea evidente que las autoridades expedidoras sabían o deberían haber sabido que las mercancías no cumplían las condiciones establecidas para tener derecho al tratamiento preferencial",desde el momento en que las operaciones de exportación/importación aquí concernidas son del año 2019 mientras que la comunicación de Dirección General de Comercio Exterior de Indonesia a la OLAF (primera vez que nos consta que este país se pronuncia en favor del origen indonesio de este producto por mor de su transformación) no se produce sino hasta más de dos años y medio después, el 26 de agosto de 2021.

Como nos recuerda la Sentencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo de 5 diciembre 2013 dictada en Recurso de Casación núm. 5564/2011 recordando la doctrina sentada en Sentencias del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (entre ellas las de 27 de junio de 1991 (TJCE 1991, 224) (asunto C--348/89 ) y 14 de mayo de 1996 (TJCE 1996, 88) (asuntos acumulados C-153/94 y C-204/94), y del Tribunal de Primera Instancia de las Comunidades ( sentencias de 9 de junio de 1998 (TJCE 1998, 129) (asuntos acumulados T-10/97 y T-11/97 ) y 10 de mayo de 2001 ( TJCE 2001, 137) ( asuntos T-186/97 y otros acumulados)), al interpretar el artículo 220.2.b) del Código Aduanero Comunitario (CAC) aprobado por el Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo de 12 de octubre de 1992, precursor del vigente artículo 119 del CAU, "La confianza legítima del sujeto pasivo tan solo es digna de la protección que contempla dicho artículo cuando sean las mismas autoridades competentes las que hayan dado base a la confianza del sujeto pasivo. De este modo, únicamente aquellos errores que sean imputables a una conducta activa de las autoridades competentes le darán derecho a que no se efectúe la recaudación a posteriori de los derechos de aduana, no pudiendo considerarse que se dé este requisito cuando se induce a las autoridades competentes a error --particularmente sobre el origen de las mercancías-- mediante declaraciones inexactas del exportador cuya validez no tengan por qué examinar o comprobar , siendo en este último supuesto el sujeto pasivo quien debe soportar el riesgo que entraña un documento comercial cuya falsedad se pone de manifiesto con ocasión de un control posterior.",y añade que "El sujeto pasivo no puede basar su confianza legítima en cuanto a la validez de los certificados en el hecho de su aceptación inicial por las autoridades aduaneras de un Estado miembro, habida cuenta que la misión de tales servicios en el marco de la primera aceptación de las declaraciones no suponen obstáculo alguno para el ejercicio de controles ulteriores....".

No obstante ser suficiente este razonamiento para rechazar la aplicación al caso de autos de lo previsto en el artículo 119, compartimos lo razonado en el acuerdo liquidatorio en torno a la falta de diligencia del deudor/importador en el sentido de que "bien pudo haber detectado el error cometido de una forma razonable, pues solo con haber consultado al proveedor PTGSI qué mercancía compraba a China y su clasificación arancelaria (hojas de aluminio de la partida 7607), y conocer que la transformación llevada a cabo con dichas materias no originarias y que le podían hacer conferir el carácter originario, es la fabricación a partir de materias de cualquier partida, excepto la del producto (esto es, la propia 7607), hubiera podido verificar de una forma muy simple que no se cumplía la normativa para aplicar la preferencia arancelaria.".Consideración corroborada por la afirmación contenida en su propia demanda de que su conducta consistió, entre otros aspectos, en asegurarse -al tiempo de concluir la negociación comercial, mediante visita a sus instalaciones- de que el proveedor/importador contaba con los medios adecuados para la transformación sustancial del producto, transformación que sin embargo no determinaba como se ha expuesto la modificación del origen del producto a efectos arancelarios a la luz de la normativa citada contenida en el Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 cuya interpretación no resulta dudosa, menos para quien se dedica con habitualidad a esta actividad. Téngase presente en fin que la demandante, como presentadora de las declaraciones en aduana, era la responsable de "la exactitud e integridad de la información"que las mismas contenían, y de "la autenticidad, exactitud y validez de los documentos justificativos de la declaración"(artículo 15.2.a) y b) CAU)

SEPTIMO.- La primera de las pretensiones subsidiarias debe ser rechazada. De una parte, porque el supuesto de autos no responde a lo que en ella se plantea en tanto que, encontrándonos ante importaciones de productos incluidos en la partida del sistema armonizado 7607 que se pretenden originarios de Indonesia por haber sido objeto en él de transformación sustancial, ha de estarse en orden a evaluar la realidad de ese grado de intervención a la normativa específica contenida en el artículo 45 y anexo 22-03 (Parte segunda) del Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 de la Comisión, cuyo análisis hemos acometido anteriormente para concluir que el mismo no se ha producido.

Ello sin perjuicio de que, además, no se haya probado fehacientemente por la parte actora los hechos que según afirma sirven de soporte a la justificación económica que atribuye a la operación en orden a la aplicación de la normativa que invoca.

Nos encontramos aquí ante la declaración de mercancías no preferenciales por su origen chino, que sin embargo se declaran y documentan como originarios de Indonesia, con lo que se obtendría un trato preferencial inaplicándose los derechos antidumping, debiendo por ello las autoridades aduaneras proceder a la contracción a posteriori formulando la pertinente liquidación en reclamación de dichos derechos al amparo de los artículos 102, 104 y 105 CAU al no concurrir supuesto excepcional que comporte su condonación o devolución.

Y debemos desechar también, por último, la alegación de caducidad planteada por la parte actora al amparo del artículo 103.1 CAU en relación con tres DUAs cuya fecha de admisión es de 10 de enero de 2021 y de 23 de enero de 2021 (dos de ellos).

A tenor de dicho artículo 103: "No se podrá notificar ninguna deuda aduanera una vez que haya transcurrido un plazo de tres años contados a partir de la fecha de nacimiento de la deuda aduanera"(apartado 1); y ese plazo se suspenderá en caso de que "a) se presente un recurso con arreglo al artículo 44, tal suspensión se aplicará a partir de la fecha en que se presente el recurso y mientras dure el procedimiento de recurso; o b) las autoridades aduaneras comuniquen al deudor, con arreglo al artículo 22, apartado 6, los motivos por los que pretenden notificar la deuda aduanera; tal suspensión se aplicará desde la fecha de dicha comunicación y hasta el final del período en el que el deudor tiene la oportunidad de presentar observaciones"(apartado 3).

La notificación al obligado tributario del acuerdo liquidatorio tuvo lugar el 4 de febrero de 2022, más de tres años después de la fecha de admisión de las importaciones determinante del nacimiento de la deuda aduanera. Sin embargo ese plazo quedó suspendido ex apartado 3.b) del artículo 103 del CAU durante treinta días desde la emisión del acta de disconformidad con propuesta de liquidación de 27 de diciembre de 2021 (en la que además de ofrecerle a la actora el acceso al expediente se le daba traslado para que realizara las alegaciones que considere oportunas dentro del plazo de treinta días naturales contados a partir del día siguiente a la fecha del acta o de la notificación de la misma) y la presentación de esas alegaciones que tuvo lugar el 26 de enero de 2022, por lo que descontado este periodo del transcurrido entre la admisión y la notificación de la liquidación no se alcanzan los tres años del artículo 103.1 CAU. En este mismo sentido, Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 4ª) de Galicia núm. 330/2025 de 25 de abril de 2025 dictada en el recurso 15616/2024.

Por lo expuesto procede la desestimación del recurso.

OCTAVO.- Conforme a lo dispuesto en el artículo 139 (apartados 2 y 4) de la Ley 29/1998 reguladora de esta Jurisdicción procede imponer a la parte recurrente las costas procesales causadas, sin que las mismas puedan exceder por todos los conceptos de la cifra de 1.500 euros más lo que en su caso correspondiere por IVA.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación

PRIMERO.- Constituye el objeto de esta Sentencia analizar la conformidad a Derecho de la resolución de 23 de junio de 2022 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía desestimatoria de la reclamación, tramitada con el número 41-01861.2022, deducida por 4 Gasa, S.L. frente al acuerdo de liquidación con referencia 20214185100934002 dictado por la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Andalucía de la Atencia Estatal de Administración Tributaria por importe de 204.842,41 euros.

SEGUNDO.- La parte actora basa en síntesis la pretensión que ejercita en los siguientes argumentos: A) En el expediente remitido a esta Sala por el TEARA constan documentos (docs. 45 a 48) que no se encontraban en el expediente que se le puso de manifiesto en la fase administrativa de investigación, lo que le ha situado en una manifiesta posición de indefensión, más cuando estos documentos sorpresivos ponen de manifiesto una actuación administrativa contraria a los principios de buena administración y confianza legítima al encontrarse entre ellos documentación que demuestra que la Administración ya había redactado el acta y el acuerdo de liquidación con carácter previo a la carga del plan de inspección. B) Actuaciones de carácter indeterminado. Ni en la orden de carga de plan ni en la notificación de la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras se relacionan las concretas declaraciones aduaneras (DUA) objeto de las mismas, lo que le causa indefensión al no conocer su alcance concreto y vulnera lo previsto en los artículos 34.1.ñ ) LGT y 87.3.b) del Real Decreto 1065/2017, exigiendo además la normativa europea, en el Reglamento 2015/446, de 28 de julio, que la revisión de los certificados de origen (Form A) se realice de forma individual; constando acreditado que la AEAT conocía cuáles eran las concretas declaraciones que iban a constituir el objeto de la inspección con carácter previo a la orden de carga. Además tampoco en la carga de plan ni en la notificación de la comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras se expresaba el alcance general o parcial de la inspección sobre el objeto tributario derechos de importación ni sobre el objeto derechos antidumping, vulnerándose las garantías de los contribuyentes contempladas en los artículos 37 y 148 LGT. Por estas razones debe declararse nula la actuación inspectora y en consecuencia también la liquidación que de ella se deriva. A lo anterior se une que no en el acta de disconformidad y el acuerdo de liquidación se incluye una relación de DUAs que excede de la requerida en la comunicación de inicio y por ello no han sido objeto de investigación ni comprobación y que totalizan una cuota a ingresar de 77.979,29 euros, que por ello no es exigible. C) Documentación de la OLAF. Esta documentación carece de firma electrónica y de fecha de emisión a fin de poder certificar su origen y contenido, mientras que el acta alude a un informe de la OLAF que concluye que la mercancía importada desde Indonesia procedente de PTGS es considerada de origen no preferencial, el cuál no se incluye en el expediente ni se incorpora su texto a la resolución en contra de lo previsto en el artículo 88.6 Ley 39/2015. No obstante lo anterior, para el caso de que se considere probado el origen de los documentos y su inalterabilidad e integridad ha de considerarse que se ha vulnerado su derecho a la defensa pues la OLAF no le ha dado traslado del proceso de investigación para que pueda personarse y alegar en esa sede lo que a su derecho conviniera, y que de la investigación se extrae que las autoridades aduaneras indonesias consideran válidamente emitidos los certificados de origen, al calificar que la transformación que se realiza en ese país por PTGS de las materias primas importadas de China es sustancial, negándose a proceder a su anulación. D) Comprobación del origen de las mercancías. El certificado FORM A expedido por las autoridades aduanera de Indonesia constituye la prueba del origen de las mercancías importadas por el actor económico situado en la Unión Europea (la demandante) y permite importar productos originarios de los países beneficiados por el SPG -que conlleva la reducción o eliminación unilateral de los aranceles de importación de productos originarios de países en vía de desarrollo y paises menos desarrollados, como es el caso de Indonesia- a condición de que hayan sido transportadas directamente a la Unión Europea. En este caso las autoridades aduaneras españolas, tras conceder el levante de la mercancía admitiendo la aplicación del origen preferencial, han procedido con amparo en los artículos 46 y 48 del CAU a comprobar los documentos y datos comerciales relativos a la importación de referencia con objeto de verificar su veracidad. No obstante el artículo 220 del antiguo Código Aduanero Comunitario, y actualmente el artículo 119 CAU en similares términos, establecen los supuestos en que no se procederá a la contracción a posteriori, y obligan a devolver la deuda aduanera en los supuestos de error cometido por parte de las propias autoridades aduaneras. A este respecto la Dependencia de Inspección señala en el acuerdo de liquidación que no concurre en este caso el presupuesto de buena fe para proceder a la devolución o condonación del importe de los derechos de importación de acuerdo con unas afirmaciones con las que la demandante no está de acuerdo. Así, en las operaciones de comercio internacional las partes de un contrato de mercancías deben estar a lo dispuesto por las autoridades aduanera de los Estados de origen, procedencia y destino de las mercancías, y en este caso esas autoridades -competentes para valorar su idoneidad- han emitido un certificado de origen preferencial al que aquellas partes han de atenderse por aplicación del principio de confianza legítima, basándose en este caso la demandante en una información facilitada por las autoridades aduaneras de un Estado miembro. Así las cosas, una interpretación integradora de los conceptos "error razonable" y "buena fe del deudor" permite llegar a la conclusión de que procede acordar la devolución o condonación de la deuda aduanera contraída a posteriori cuando el error en que incurrió la autoridad aduanera emisora del certificado de origen no pudo ser detectado mediante una actuación diligente del importador adecuada a su experiencia, siendo un nivel de diligencia inasumible para cualquier empresa que tenga que exigir a sus proveedores información detallada y pormenorizada sobre el tipo de materia prima utilizada para la producción, su origen y clasificación arancelaria, más teniendo en cuenta la lógica comercial y el secreto de la experiencia industrial que permie pensar razonablemente que el proveedor extranjero no facilitará esa información a su cliente para evitar que le salte en la cadena de suministro. No es admisible que una mera consulta al proveedor sobre qué mercancía compraba a China y su clasificación arancelaria se hubiera podido verificar de forma simple que no cumplía la preferencia arancelaria, pues los proveedores de estar regiones suelen ser bastante reticentes para facilitar esta información, y sus modelos de negocios suelen ser cambiantes para optimizar al máximo los costes y ofrecer precios de venta más competitivos. Bajo estas premisa, por lo tanto, no cabe afirmar que no haya observado la diligencia debida en sus contactos con el proveedor, dependiendo la misma de las características de los importadores. De otra parte, conforme al artículo 116.3.c) del CAU debe darse traslado a la Comisión de estos casos vinculados a los resultados de una investigación de la Unión Europea efectuada al amparo del Reglamento (CE) nº 515/97 del Consejo, de 13 de marzo, para su depuración y centralización. En este caso PTGS, proveedor y exportador de la demandante, nunca ocultó a la Aduana indonesia que importaba material semielaborado de China para enviarlo a la UE una vez sometido a un proceso de transformación sustancial, sino que por el contrario ha colaborado en todo momento con los requisitos y solicitudes realizados por las instituciones y organismos competentes de Indonesia. Por lo tanto, si el certificado de origen ha sido emitido de forma incorrecta el motivo de ello no ha sido una ocultación deliberada de datos por parte del proveedor de la recurrente, o el envío de datos incorrectos o erróneos; habiendo remitido además las autoridades de Indonesia a la OLAF una carta el 26 de agosto de 2021 en la que siguen manifestando el origen indonesio de la mercancía al haberse efectuado en ese país una transformación sustancial adicional. Con independencia de que la OLAF defienda que el origen de la mercancía no es indonesio existe cierta controversia entre las autoridades indonesias y europeas a la hora de determinar ese origen, de manera que la demandante no podía razonablemente detectar ese posible error en el momento de la emisión del certificado. En particular su conducta consistió: en asegurarse -al tiempo de concluir la negociación comercial, mediante visita a sus instalaciones- de que el proveedor contaba con los medios adecuados para la transformación sustancial del producto; y en asegurarse de que el proveedor le facilitaba el correspondiente certificado de origen preferencial en el marco del sistema SPG, expedido por el organismo correspondiente con pleno conocimiento de las actividades desarrolladas por PTGS. Lo anterior pone de manifiesto la buena fe de la demandante, que ha actuado en la legítima confianza depositada en el sistema de certificación del origen preferencial, no disponiendo en el momento de la importación de ningún indicio que le hiciere suponer que las autoridades indonesias habían expedido un certificado FORM-A para mercancías no originarias de ese país, más cuando viene despachando desde varios ejercicios atrás las mismas mercancías sin cuestionarse ningún momento la corrección de esos FORM-A; y para estos casos que el artículo 119 del CAU prevé expresamente la posibilidad de condonar o devolver la deuda aduanera. Procede pro ello la devolución de los importes liquidados en concepto de derechos arancelarios de importación en virtud de lo expuesto en el artículo 116 CAU. E) Pretensiones subsidiarias. 1º) Origen de no preferencial de las mercancías importadas. Sin perjuicio de lo antes razonado al menos el origen de las mercancías importadas debe ser considerado como no preferencial en el sentido de la Sección 1 del Capítulo 1 del Título II del CAU. Teniendo en cuenta lo previsto en el artículo 32 del CAU, y que las mercancías importadas, pertenecientes al capítulo 76 NC, no se encuentran específicamente contenidas en el anexo 22-01 del RDCAU a efectos de determinar qué se entiende por transformación sustancial de mercancía con origen no preferencial, ha de acudirse a lo expuesto en el artículo 33 CAU, resultando en este caso evidente que las operaciones de transformación llevadas a cabo en Indonesia obedecen a criterios justificados desde un punto de vista económico, no siendo su finalidad la de evitar la aplicación de las medidas a las que se refiere el artículo 59 del CAU. El sentido económico de la operación es evidente teniendo en cuenta la inversión significativa de PTGS en infraestructuras y maquinarias para la transformación del aluminio; y también se cumple el requisito de someter el producto a una transformación que represente un grado de fabricación importante, admitiendo la propia Administración que el aluminio procedente de China es sometido en Indonesia a fases de procesado, corte, confección de rollos y embalaje, dando lugar al papel de aluminio exportado. No es de procedente el argumento de la Administración de acudir al artículo 60 CAU y en las reglas de lista publicadas en el sitio web de la DG TAXUD, en cuya virtud para que se produzca una modificación sustancial es necesario que las horas de aluminio importadas hayan sido objeto de modificación que implique un cambio de partida a nivel de 4 dígitos con respecto al producto del que provienen -lo que efectivamente en este caso no sucede-, tratándose de unas reglas meramente orientativas o interpretativas sin rango de norma jurídica, por lo que ha de primar estrictamente lo contenido en el artículo 33 del CAU. Finalmente, el proveedor de la actora lleva a cabo un proceso productivo en sus instalaciones de indonesia que puede ser calificado como una transformación o elaboración sustancial del producto con independencia del origen de la materia prima utilizada, teniendo en cuenta las fases de que se compone eses proceso: primero se adquiere el producto de los proveedores en forma de bobinas de aluminio en bruto que son transportadas hasta las instalaciones de la actora para su posterior almacenamiento; a continuación se someten esas bobinas de aluminio a operaciones de corte y cocido del material, que es un procedimiento término para ajustar el producto a la forma requerida para su empaquetamiento; una vez se transforma la mercancía en el producto requerido para su venta al público se inserta cilindros de plástico o de papel cartón a los efectos de obtener una forma cilíndrica para su mejor uso, y para ello se introducen las hojas de aluminio y los cilindros en una máquina que se encarga de enrollar el papel en los citados cilindros; y finalmente, un vez las hojas de aluminio se encuentran en los cilindros, se introducen en las máquinas encargadas de introducirlos en el producto de venta final al cliente. Por lo tanto el proceso productivo llevado a cabo por el proveedor PTGS implica una verdadera transformación sustancial a los efectos del artículo 60 del CAU, obteniéndose un producto totalmente nuevo para su comercialización y venta al público; manteniendo aún a día de hoy las autoridades de Indonesia el origen no preferencial de las mercancías. 2º) Caducidad. En el acuerdo de liquidación de 3-2-2022 notificado a la actora al día siguiente se incluye la regularización de los tres DUA que cita cuya fecha de admisión es superior a tres años de la fecha de esa notificación, por lo que conforme al artículo 103.1 del Reglamento (UE) 962/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo de 9 de octubre de 2013 no podía notificarse esa deuda aduanera, por caducidad, al haberse superado ese plazo de tres años

En su contestación a la demanda la Abogacía del Estado, tras remitirse a la acertada fundamentación de la resolución impugnada, opone: A) Consta en el expediente copia de la totalidad de las actuaciones administrativas de las autoridades aduaneras en el ámbito comunitario que evidencian el falso origen de las mercancías, y que no se aprecia en las actuaciones ningún defecto que pudiera generar indefensión, pues en la comunicación de inicio aparece concretado el objeto en relación a los derechos de importación y antidumping del ejercicio 2019 y se relacionan los DUAS respecto de los que se requiere documentación, constando en el expediente la documentación relativa a la investigación de la OLAF, en el que ha mediado audiencia y contradicción en todo momento, habiéndose sido analizadas las alegaciones por el interesado como reflejan los acuerdos de liquidación. B) Las actuaciones interrumpen el plazo de prescripción, iniciándose la revisión antes del plazo de tres años. C) Sobre el origen de la mercancía, el proveedor de la actora es el objeto del informe y actuaciones de la OLAF que constan en el expediente, por las mismas mercancías objeto de los DUA revisados. Y en cuanto a las transformaciones, en la carta de las autoridades indonesias de 26-8-2021 se informa que PT Green DSoruce Indonesia que compraba hojas de aluminio a China sometiéndolas a un determinado proceso. La demanda ni siquiera discute la falsedad del origen declarado ni de los certificados de origen de acuerdo con la investigación practicada, sino que invoca una suerte de presunción pro administrado para negar el origen chino, pero los hechos base de los que parte la inferencia en que se funda la liquidación no admiten discusión, sobre todo cuando la actora no aporta un solo elemento sobre un posible origen alternativo. D) En cuanto a la posibilidad de contracción a posteriori, se ampara en el artículo 220 CAC, siendo su finalidad garantizar la liquidación y cobro de los derechos que dimanen de la aplicación del ordenamiento comunitario aduanero, quedando únicamente firmes las determinaciones erróneas en el caso en el que el error sea imputable a la Aduana y aparezca como invencible de acuerdo con la diligencia profesional del deudor. En este caso la elusión de los derechos antidumping respondió a la declaración del actor y únicamente mediante una investigación posterior se ha determinado el fraude cometido. Son los hechos posteriores los que dan lugar a la contracción a posteriori, que es necesaria ante una conducta activa del propio actor en su declaración aduanera que genera una contracción indebida, no existiendo ningún error de la Aduana. La expedición de los certificados de origen por las autoridades aduaneras indonesias se basó en una declaración incorrecta del importador PTGSI, debido a un error de interpretación por parte de ese expedidor de las normas del Sistema de Preferencias Generalizadas (SPG); y asimismo se deduce de los párrafos transcritos de la carta de las autoridades indonesias que con anterioridad a la investigación solicitada por la OLAF las mismas no conocían, ni tenían por qué haber investigado, los hechos ni la errónea interpretación del exportador que dieron lugar a la declaración incorrecta por parte del mismo y que sirvió de base a la expedición de los certificados de origen. Se concluye por tanto que la expedición de los certificados de origen incorrectos por las autoridades aduaneras indonesias no constituyó un error de dichas autoridades, de acuerdo con el artículo 119.3 segundo párrafo, conllevando la no aplicación de ese artículo 119 la regularización en los términos de los artículos 102, 104 y 105 CAU, sin que la buena fe del importador pueda ser causa excluyente de la recaudación a posteirori de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria que cita. E) En cuanto a la pretensión subsidiaria, tales alegaciones fueron valoradas en la liquidación impugnada, que concluyó argumentadamente que la norma de origen aplicable es la de origen no preferencial, transformación sustancial, y que para el caso concreto existe un criterio legal aplicable, el de las normas de origen no preferencial incluidas en el CAU y la normativa de desarrollo, que han sido objeto de interpretación tanto por la Comisión como por el TJUE al objeto de facilitar su efectiva aplicación, sin que la parte reclamante haya desvirtuado esos argumentos expuestos por la Aduana, limitándose a reiterar en síntesis lo anteriormente expuesto.

TERCERO.- Debemos rechazar en primer término la eficacia invalidante que la parte actora atribuye a la falta de puesta de manifiesto de los documentos núms. 45 a 48 del expediente ("Hechos probados derivados de la comunicación de las autoridades indonesias", "Motivación jurídica valor probatorio información recibida OLAF", "Relación importaciones XLSX", y "Otros estimación liquidaciones OLF XLS", respectivamente).

Los dos primeros no tienen otro valor que el de meros documentos auxiliares o borradores sin firma que podrán en su caso servir para la redacción de los actos de trámite o definitivos que pudieran adoptarse en el expediente, al punto que el segundo de ellos contiene llamadas y marcado de párrafos a utilizar o no dependiendo de las circunstancias que concurran en cada importación. En cuanto al tercero es un documento Excel que recoge datos identificativos de las importaciones afectadas que ya se incluían en el acuerdo de inicio del expediente. Y respecto al cuarto, al igual que en los precedentes, nada se argumenta ni demuestra por la parte actora al respecto de su incidencia en el trámite y decisión del expediente, ni por ende en torno a por qué la falta de examen del mismo ha podido incidir de manera efectiva y negativa en su derecho de defensa, causándole indefensión material.

Los hechos que sirven de base al acuerdo liquidatorio, las pruebas que les sirven de soporte, y su fundamentación jurídica, constan suficiente y debidamente explicitadas en los acuerdos de inicio y liquidatorio, obrando además en el expediente esos medios de prueba, por lo que mediante su traslado y el examen del expediente la parte actora ha tenido la oportunidad de hacer valer y aportar con plena cognición a lo largo de su sustanciación cuantas alegaciones y documentos ha tenido a bien para su defensa, no generándosele indefensión alguna.

CUARTO.- En la comunicación de 4 de noviembre de 2021 de inicio de actuaciones inspectoras de comprobación, notificada a la recurrente el 12 de noviembre siguiente, se consignan: el ejercicio al que se refieren las mismas (2019), y los conceptos objeto de esa actuación (Derechos de importación, Derechos antidumping, e IVA a la importación); así como que en este último caso del caso del IVA a la importación la comprobación tiene carácter parcial pues "se refiere exclusivamente a las cuotas de IVA devengadas con motivo de la importación de los bienes en el ámbito espacial de aplicación del IVA, de acuerdo con lo establecido en el artículo 3 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ".

Frente a lo que sostiene la parte actora, se da así cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 87.3.b) del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ( la comunicación de inicio del procedimiento administrativo en materia tributaria contendrá el "Objeto del procedimiento con indicación expresa de las obligaciones tributarias o elementos de las mismas y, en su caso, períodos impositivos o de liquidación o ámbito temporal")y en los artículos 34.1.ñ) y 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), sobre el derecho de los obligados tributarios "a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta ley",y el alcance general o parcial de las actuaciones del procedimiento de inspección.

A ello se añadía, para mayor concreción, el requerimiento al obligado tributario para que aportara Facturas comerciales y justificantes bancarios de los pagos de divisas correspondientes a las 34 declaraciones de importación que relacionaba, así como Documentación (facturas, DUAs de importación,...) que justificara los 3 pagos de divisas que igualmente identificaba.

No es óbice a lo anterior que en la relación de DUAs incluidas en el acta de disconformidad y el acuerdo de liquidación se incluyeran algunas no citadas en la comunicación de inicio, pues todas ellas corresponden al ejercicio y concepto tributario objeto de la actuación de comprobación según lo explicitado en esa comunicación, sin que aquella investigación se circunscribiera a las operaciones documentadas en los DUAs citados en el acuerdo de inicio a los sólos efectos del requerimiento documental realizado en él, sino a todas las realizadas en el año 2019 por Derechos de importación, Derechos antidumping, e IVA a la importación. De ahí que la liquidación practicada no resulte sólo de la documentación aportada por el importador a requerimiento de la Inspección sobre las concretas operaciones y pagos en divisas recogidos en la comunicación inicial, sino también, como expresa el acta de disconformidad aludida en la demanda, de los datos declarados en los DUAs de importación, la documentación incorporada a los expedientes electrónicos de dichos DUAs, y la información disponible derivada de las declaraciones de las entidades financieras en relación con los pagos al exterior.

QUINTO.- Sobre la documentación de la Oficina Europea de Lucha contra el Fraude (OLAF), sin perjuicio de que la misma carezca efectivamente de firma electrónica y fecha de emisión, ello no va a ser determinante para la decisión de esta causa, pues del tenor del acuerdo liquidatorio se desprende que las conclusiones de la investigación de dicha Oficina que ese acuerdo toma en consideración consisten únicamente en que las hojas de aluminio exportadas a la UE por la empresa PT Green Source Indonesia (PTGSI) como de origen Indonesia con los códigos Taric 7607111110 y 7607111910, procedían en realidad de la República Popular China.

Sin embargo este dato se extrae en realidad de la respuesta dada por la Dirección General de Comercio Exterior de Indonesia a la OLAF en el asunto: "resultado de la investigación sobre el origen de productos elaborados con hojas de aluminio exportadas a la Unión Europea por la empresa PT Green Source Indonesia", cuya autenticidad la actora no niega al punto que pretende hacerla valer en su favor en relación con alguno de sus apartados.

Pero por lo que ahora importa lo cierto es que de acuerdo con esa comunicación de las autoridades indonesias a la OLAF (cuyo original y su traducción al castellano constan en el expediente), y "sobre la base de nuestra investigación y en coordinación con los ministerios correspondientes....Con respecto a las exportaciones a la UE de 2018 y 2019, PT GSI reconoció que había realizado una declaración incorrecta, al haber consignado Indonesia como país de origen a efectos del SPG de la UE por un error de interpretación de la norma del SPG sobre la autorización del uso de materias primas para su exportación a la UE",tratándose de "hojas de aluminio procedentes de China".

Es esta la razón por la que la Administración concluye que al declarado una mercancía con un origen falso en Indonesia se eluden los derechos antidumping aplicables, obteniéndose ilegalmente el trato preferencial correspondiente a las importaciones con dicho origen.

No obstante lo anterior plantea la recurrente que en esa misma comunicación las autoridades indonesias manifestaron que esas mercancías procedentes de China habían sido objeto de una transformación sustancial en Indonesia (proceso que comprendía el corte y recocido del material, la posterior confección de rollos del tamaño deseado y, por último, el embalaje, en el que se añadía la parte interior de cartón, el borde dentado y la caja interior y exterior, procesos estos en los que intervenían tanto trabajadores como máquinas), por lo que las exportaciones de PTGSI no tendrían que estar sujetas a los derechos antidumping que la UE impone a las hojas de aluminio procedentes de China.

Sin embargo, ha de estarse a estos efectos a lo previsto en el Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 de la Comisión de 28 de julio de 2015 por el que se completa el Reglamento (UE) no 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo con normas de desarrollo relativas a determinadas disposiciones del Código Aduanero de la Unión, que en su artículo 45, relativo a los Productos suficientemente elaborados o transformados, dispone (apartado 1) que "Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 47 y 48, los productos que no sean enteramente obtenidos en el país beneficiario de que se trate en el sentido del artículo 44 se considerarán originarios de dicho país, siempre que se cumplan las condiciones establecidas en la lista del anexo 22-03 para las mercancías de que se trate".

Ese anexo contiene las "Notas introductorias y lista de las operaciones de elaboración o transformación que confieren carácter originario", y en su Parte II (Lista de productos y operaciones de elaboración o transformación que confieren carácter originario) incluye la partida del sistema armonizado 7607 que corresponde a "Hojas y tiras, delgadas, de aluminio, incluso impresas o fijadas sobre papel, cartón, plástico o soportes similares, de espesor inferior o igual a 0,2 mm (sin incluir el soporte)",identificando como "Operación que confiere carácter originario (elaboración o transformación llevada a cabo con materias no originarias que les confiere carácter originario)"a su "Fabricación a partir de materias de cualquier partida, excepto la del producto y la partida 7606".

No es este sin embargo el caso de autos pues si atendemos a la descripción de la intervención realizada en Indonesia según las autoridades de ese país, el material del producto no varía, por lo que sigue siendo originario de la República Popular de China al no haberse producido su transformación sustancial en términos de la normativa citada.

SEXTO.- Consecuencia directa de lo anterior y de lo dispuesto en los artículos 102, 104 y 105 del Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión (CAU) es, como recoge el acuerdo liquidatorio, que las las autoridades aduaneras deben proceder a la contracción a posteriori de la deuda aduanera correspondiente.

La parte actora estima que no procede esa contracción a posteriori, y sí la devolución o condonación de la deuda, al concurrir el supuesto previsto en el artículo 119 del CAU "Error de las autoridades competentes",que reza lo que sigue:

"1. En casos distintos de los referidos en el artículo 116, apartado 1, párrafo segundo, y en los artículos 117, 118 y 120, se devolverá o condonará un importe de derechos de importación o de exportación cuando, como consecuencia de un error cometido por las autoridades competentes, el importe correspondiente a la deuda aduanera notificada inicialmente sea inferior al importe exigible, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:

a) el deudor no pudo haber detectado razonablemente dicho error; y

b) el deudor actuó de buena fe.

2. En caso de no cumplirse las condiciones establecidas en el artículo 117, apartado 2, la devolución o condonación se concederá cuando, como consecuencia de un error cometido por las autoridades aduaneras, no se hubiera aplicado el derecho reducido o de tipo cero y la declaración de despacho a libre práctica contuviera todos los elementos y estuviera acompañada de todos los documentos necesarios para la aplicación del derecho reducido o de tipo cero.

3. Cuando se conceda el trato preferencial de las mercancías con arreglo a un sistema de cooperación administrativa en que participen las autoridades de un país o territorio situado fuera del territorio aduanero de la Unión, el hecho de que dichas autoridades expidan un certificado, en caso de que resulte ser incorrecto, constituirá un error que no pudo haber sido detectado razonablemente a efectos del apartado 1, letra a).

No obstante, el hecho de expedir un certificado incorrecto no constituirá un error cuando el certificado se base en una relación de los hechos incorrecta aportada por el exportador, excepto cuando sea evidente que las autoridades expedidoras sabían o deberían haber sabido que las mercancías no cumplían las condiciones establecidas para tener derecho al tratamiento preferencial.

Se considerará que el deudor actuó de buena fe si se puede demostrar que, durante el período de las operaciones comerciales de que se trate, se aseguró adecuadamente de que se cumplieran todas las condiciones para el tratamiento preferencial.

El deudor no podrá alegar su buena fe si la Comisión ha publicado un anuncio en el Diario Oficial de la Unión Europea en el que se declare que existen motivos para dudar de la adecuada aplicación de los acuerdos preferenciales por el país o territorio beneficiario.".

Para la aplicación de lo previsto en este precepto deben concurrir acumulativamente las siguientes circunstancias: que el importe de la deuda aduanera inicial inferior al exigible obedezca a un error cometido por las autoridades competentes, que el deudor no haya podido detectar razonablemente dicho error, y que el deudor haya actuado de buena fe. Bastará por lo tanto la no apreciación de cualquiera de ellas para rechazar la devolución o condonación planteada.

Pues bien, de acuerdo a lo razonado más arriba los certificados de origen emitidos por las autoridades aduaneras de Indonesia eran incorrectos, pues el origen de los productos exportados era chino, no indonesio como en ellos se expresaba. Y esa equivocada mención no respondía a un error de las autoridades indonesias sino a una "relación de los hechos incorrecta aportada por el exportador"PTGSI al respecto del origen de la mercancía, sin que pueda afirmarse que "sea evidente que las autoridades expedidoras sabían o deberían haber sabido que las mercancías no cumplían las condiciones establecidas para tener derecho al tratamiento preferencial",desde el momento en que las operaciones de exportación/importación aquí concernidas son del año 2019 mientras que la comunicación de Dirección General de Comercio Exterior de Indonesia a la OLAF (primera vez que nos consta que este país se pronuncia en favor del origen indonesio de este producto por mor de su transformación) no se produce sino hasta más de dos años y medio después, el 26 de agosto de 2021.

Como nos recuerda la Sentencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo de 5 diciembre 2013 dictada en Recurso de Casación núm. 5564/2011 recordando la doctrina sentada en Sentencias del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (entre ellas las de 27 de junio de 1991 (TJCE 1991, 224) (asunto C--348/89 ) y 14 de mayo de 1996 (TJCE 1996, 88) (asuntos acumulados C-153/94 y C-204/94), y del Tribunal de Primera Instancia de las Comunidades ( sentencias de 9 de junio de 1998 (TJCE 1998, 129) (asuntos acumulados T-10/97 y T-11/97 ) y 10 de mayo de 2001 ( TJCE 2001, 137) ( asuntos T-186/97 y otros acumulados)), al interpretar el artículo 220.2.b) del Código Aduanero Comunitario (CAC) aprobado por el Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo de 12 de octubre de 1992, precursor del vigente artículo 119 del CAU, "La confianza legítima del sujeto pasivo tan solo es digna de la protección que contempla dicho artículo cuando sean las mismas autoridades competentes las que hayan dado base a la confianza del sujeto pasivo. De este modo, únicamente aquellos errores que sean imputables a una conducta activa de las autoridades competentes le darán derecho a que no se efectúe la recaudación a posteriori de los derechos de aduana, no pudiendo considerarse que se dé este requisito cuando se induce a las autoridades competentes a error --particularmente sobre el origen de las mercancías-- mediante declaraciones inexactas del exportador cuya validez no tengan por qué examinar o comprobar , siendo en este último supuesto el sujeto pasivo quien debe soportar el riesgo que entraña un documento comercial cuya falsedad se pone de manifiesto con ocasión de un control posterior.",y añade que "El sujeto pasivo no puede basar su confianza legítima en cuanto a la validez de los certificados en el hecho de su aceptación inicial por las autoridades aduaneras de un Estado miembro, habida cuenta que la misión de tales servicios en el marco de la primera aceptación de las declaraciones no suponen obstáculo alguno para el ejercicio de controles ulteriores....".

No obstante ser suficiente este razonamiento para rechazar la aplicación al caso de autos de lo previsto en el artículo 119, compartimos lo razonado en el acuerdo liquidatorio en torno a la falta de diligencia del deudor/importador en el sentido de que "bien pudo haber detectado el error cometido de una forma razonable, pues solo con haber consultado al proveedor PTGSI qué mercancía compraba a China y su clasificación arancelaria (hojas de aluminio de la partida 7607), y conocer que la transformación llevada a cabo con dichas materias no originarias y que le podían hacer conferir el carácter originario, es la fabricación a partir de materias de cualquier partida, excepto la del producto (esto es, la propia 7607), hubiera podido verificar de una forma muy simple que no se cumplía la normativa para aplicar la preferencia arancelaria.".Consideración corroborada por la afirmación contenida en su propia demanda de que su conducta consistió, entre otros aspectos, en asegurarse -al tiempo de concluir la negociación comercial, mediante visita a sus instalaciones- de que el proveedor/importador contaba con los medios adecuados para la transformación sustancial del producto, transformación que sin embargo no determinaba como se ha expuesto la modificación del origen del producto a efectos arancelarios a la luz de la normativa citada contenida en el Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 cuya interpretación no resulta dudosa, menos para quien se dedica con habitualidad a esta actividad. Téngase presente en fin que la demandante, como presentadora de las declaraciones en aduana, era la responsable de "la exactitud e integridad de la información"que las mismas contenían, y de "la autenticidad, exactitud y validez de los documentos justificativos de la declaración"(artículo 15.2.a) y b) CAU)

SEPTIMO.- La primera de las pretensiones subsidiarias debe ser rechazada. De una parte, porque el supuesto de autos no responde a lo que en ella se plantea en tanto que, encontrándonos ante importaciones de productos incluidos en la partida del sistema armonizado 7607 que se pretenden originarios de Indonesia por haber sido objeto en él de transformación sustancial, ha de estarse en orden a evaluar la realidad de ese grado de intervención a la normativa específica contenida en el artículo 45 y anexo 22-03 (Parte segunda) del Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 de la Comisión, cuyo análisis hemos acometido anteriormente para concluir que el mismo no se ha producido.

Ello sin perjuicio de que, además, no se haya probado fehacientemente por la parte actora los hechos que según afirma sirven de soporte a la justificación económica que atribuye a la operación en orden a la aplicación de la normativa que invoca.

Nos encontramos aquí ante la declaración de mercancías no preferenciales por su origen chino, que sin embargo se declaran y documentan como originarios de Indonesia, con lo que se obtendría un trato preferencial inaplicándose los derechos antidumping, debiendo por ello las autoridades aduaneras proceder a la contracción a posteriori formulando la pertinente liquidación en reclamación de dichos derechos al amparo de los artículos 102, 104 y 105 CAU al no concurrir supuesto excepcional que comporte su condonación o devolución.

Y debemos desechar también, por último, la alegación de caducidad planteada por la parte actora al amparo del artículo 103.1 CAU en relación con tres DUAs cuya fecha de admisión es de 10 de enero de 2021 y de 23 de enero de 2021 (dos de ellos).

A tenor de dicho artículo 103: "No se podrá notificar ninguna deuda aduanera una vez que haya transcurrido un plazo de tres años contados a partir de la fecha de nacimiento de la deuda aduanera"(apartado 1); y ese plazo se suspenderá en caso de que "a) se presente un recurso con arreglo al artículo 44, tal suspensión se aplicará a partir de la fecha en que se presente el recurso y mientras dure el procedimiento de recurso; o b) las autoridades aduaneras comuniquen al deudor, con arreglo al artículo 22, apartado 6, los motivos por los que pretenden notificar la deuda aduanera; tal suspensión se aplicará desde la fecha de dicha comunicación y hasta el final del período en el que el deudor tiene la oportunidad de presentar observaciones"(apartado 3).

La notificación al obligado tributario del acuerdo liquidatorio tuvo lugar el 4 de febrero de 2022, más de tres años después de la fecha de admisión de las importaciones determinante del nacimiento de la deuda aduanera. Sin embargo ese plazo quedó suspendido ex apartado 3.b) del artículo 103 del CAU durante treinta días desde la emisión del acta de disconformidad con propuesta de liquidación de 27 de diciembre de 2021 (en la que además de ofrecerle a la actora el acceso al expediente se le daba traslado para que realizara las alegaciones que considere oportunas dentro del plazo de treinta días naturales contados a partir del día siguiente a la fecha del acta o de la notificación de la misma) y la presentación de esas alegaciones que tuvo lugar el 26 de enero de 2022, por lo que descontado este periodo del transcurrido entre la admisión y la notificación de la liquidación no se alcanzan los tres años del artículo 103.1 CAU. En este mismo sentido, Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 4ª) de Galicia núm. 330/2025 de 25 de abril de 2025 dictada en el recurso 15616/2024.

Por lo expuesto procede la desestimación del recurso.

OCTAVO.- Conforme a lo dispuesto en el artículo 139 (apartados 2 y 4) de la Ley 29/1998 reguladora de esta Jurisdicción procede imponer a la parte recurrente las costas procesales causadas, sin que las mismas puedan exceder por todos los conceptos de la cifra de 1.500 euros más lo que en su caso correspondiere por IVA.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación

PRIMERO.- Constituye el objeto de esta Sentencia analizar la conformidad a Derecho de la resolución de 23 de junio de 2022 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía desestimatoria de la reclamación, tramitada con el número 41-01861.2022, deducida por 4 Gasa, S.L. frente al acuerdo de liquidación con referencia 20214185100934002 dictado por la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Andalucía de la Atencia Estatal de Administración Tributaria por importe de 204.842,41 euros.

SEGUNDO.- La parte actora basa en síntesis la pretensión que ejercita en los siguientes argumentos: A) En el expediente remitido a esta Sala por el TEARA constan documentos (docs. 45 a 48) que no se encontraban en el expediente que se le puso de manifiesto en la fase administrativa de investigación, lo que le ha situado en una manifiesta posición de indefensión, más cuando estos documentos sorpresivos ponen de manifiesto una actuación administrativa contraria a los principios de buena administración y confianza legítima al encontrarse entre ellos documentación que demuestra que la Administración ya había redactado el acta y el acuerdo de liquidación con carácter previo a la carga del plan de inspección. B) Actuaciones de carácter indeterminado. Ni en la orden de carga de plan ni en la notificación de la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras se relacionan las concretas declaraciones aduaneras (DUA) objeto de las mismas, lo que le causa indefensión al no conocer su alcance concreto y vulnera lo previsto en los artículos 34.1.ñ ) LGT y 87.3.b) del Real Decreto 1065/2017, exigiendo además la normativa europea, en el Reglamento 2015/446, de 28 de julio, que la revisión de los certificados de origen (Form A) se realice de forma individual; constando acreditado que la AEAT conocía cuáles eran las concretas declaraciones que iban a constituir el objeto de la inspección con carácter previo a la orden de carga. Además tampoco en la carga de plan ni en la notificación de la comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras se expresaba el alcance general o parcial de la inspección sobre el objeto tributario derechos de importación ni sobre el objeto derechos antidumping, vulnerándose las garantías de los contribuyentes contempladas en los artículos 37 y 148 LGT. Por estas razones debe declararse nula la actuación inspectora y en consecuencia también la liquidación que de ella se deriva. A lo anterior se une que no en el acta de disconformidad y el acuerdo de liquidación se incluye una relación de DUAs que excede de la requerida en la comunicación de inicio y por ello no han sido objeto de investigación ni comprobación y que totalizan una cuota a ingresar de 77.979,29 euros, que por ello no es exigible. C) Documentación de la OLAF. Esta documentación carece de firma electrónica y de fecha de emisión a fin de poder certificar su origen y contenido, mientras que el acta alude a un informe de la OLAF que concluye que la mercancía importada desde Indonesia procedente de PTGS es considerada de origen no preferencial, el cuál no se incluye en el expediente ni se incorpora su texto a la resolución en contra de lo previsto en el artículo 88.6 Ley 39/2015. No obstante lo anterior, para el caso de que se considere probado el origen de los documentos y su inalterabilidad e integridad ha de considerarse que se ha vulnerado su derecho a la defensa pues la OLAF no le ha dado traslado del proceso de investigación para que pueda personarse y alegar en esa sede lo que a su derecho conviniera, y que de la investigación se extrae que las autoridades aduaneras indonesias consideran válidamente emitidos los certificados de origen, al calificar que la transformación que se realiza en ese país por PTGS de las materias primas importadas de China es sustancial, negándose a proceder a su anulación. D) Comprobación del origen de las mercancías. El certificado FORM A expedido por las autoridades aduanera de Indonesia constituye la prueba del origen de las mercancías importadas por el actor económico situado en la Unión Europea (la demandante) y permite importar productos originarios de los países beneficiados por el SPG -que conlleva la reducción o eliminación unilateral de los aranceles de importación de productos originarios de países en vía de desarrollo y paises menos desarrollados, como es el caso de Indonesia- a condición de que hayan sido transportadas directamente a la Unión Europea. En este caso las autoridades aduaneras españolas, tras conceder el levante de la mercancía admitiendo la aplicación del origen preferencial, han procedido con amparo en los artículos 46 y 48 del CAU a comprobar los documentos y datos comerciales relativos a la importación de referencia con objeto de verificar su veracidad. No obstante el artículo 220 del antiguo Código Aduanero Comunitario, y actualmente el artículo 119 CAU en similares términos, establecen los supuestos en que no se procederá a la contracción a posteriori, y obligan a devolver la deuda aduanera en los supuestos de error cometido por parte de las propias autoridades aduaneras. A este respecto la Dependencia de Inspección señala en el acuerdo de liquidación que no concurre en este caso el presupuesto de buena fe para proceder a la devolución o condonación del importe de los derechos de importación de acuerdo con unas afirmaciones con las que la demandante no está de acuerdo. Así, en las operaciones de comercio internacional las partes de un contrato de mercancías deben estar a lo dispuesto por las autoridades aduanera de los Estados de origen, procedencia y destino de las mercancías, y en este caso esas autoridades -competentes para valorar su idoneidad- han emitido un certificado de origen preferencial al que aquellas partes han de atenderse por aplicación del principio de confianza legítima, basándose en este caso la demandante en una información facilitada por las autoridades aduaneras de un Estado miembro. Así las cosas, una interpretación integradora de los conceptos "error razonable" y "buena fe del deudor" permite llegar a la conclusión de que procede acordar la devolución o condonación de la deuda aduanera contraída a posteriori cuando el error en que incurrió la autoridad aduanera emisora del certificado de origen no pudo ser detectado mediante una actuación diligente del importador adecuada a su experiencia, siendo un nivel de diligencia inasumible para cualquier empresa que tenga que exigir a sus proveedores información detallada y pormenorizada sobre el tipo de materia prima utilizada para la producción, su origen y clasificación arancelaria, más teniendo en cuenta la lógica comercial y el secreto de la experiencia industrial que permie pensar razonablemente que el proveedor extranjero no facilitará esa información a su cliente para evitar que le salte en la cadena de suministro. No es admisible que una mera consulta al proveedor sobre qué mercancía compraba a China y su clasificación arancelaria se hubiera podido verificar de forma simple que no cumplía la preferencia arancelaria, pues los proveedores de estar regiones suelen ser bastante reticentes para facilitar esta información, y sus modelos de negocios suelen ser cambiantes para optimizar al máximo los costes y ofrecer precios de venta más competitivos. Bajo estas premisa, por lo tanto, no cabe afirmar que no haya observado la diligencia debida en sus contactos con el proveedor, dependiendo la misma de las características de los importadores. De otra parte, conforme al artículo 116.3.c) del CAU debe darse traslado a la Comisión de estos casos vinculados a los resultados de una investigación de la Unión Europea efectuada al amparo del Reglamento (CE) nº 515/97 del Consejo, de 13 de marzo, para su depuración y centralización. En este caso PTGS, proveedor y exportador de la demandante, nunca ocultó a la Aduana indonesia que importaba material semielaborado de China para enviarlo a la UE una vez sometido a un proceso de transformación sustancial, sino que por el contrario ha colaborado en todo momento con los requisitos y solicitudes realizados por las instituciones y organismos competentes de Indonesia. Por lo tanto, si el certificado de origen ha sido emitido de forma incorrecta el motivo de ello no ha sido una ocultación deliberada de datos por parte del proveedor de la recurrente, o el envío de datos incorrectos o erróneos; habiendo remitido además las autoridades de Indonesia a la OLAF una carta el 26 de agosto de 2021 en la que siguen manifestando el origen indonesio de la mercancía al haberse efectuado en ese país una transformación sustancial adicional. Con independencia de que la OLAF defienda que el origen de la mercancía no es indonesio existe cierta controversia entre las autoridades indonesias y europeas a la hora de determinar ese origen, de manera que la demandante no podía razonablemente detectar ese posible error en el momento de la emisión del certificado. En particular su conducta consistió: en asegurarse -al tiempo de concluir la negociación comercial, mediante visita a sus instalaciones- de que el proveedor contaba con los medios adecuados para la transformación sustancial del producto; y en asegurarse de que el proveedor le facilitaba el correspondiente certificado de origen preferencial en el marco del sistema SPG, expedido por el organismo correspondiente con pleno conocimiento de las actividades desarrolladas por PTGS. Lo anterior pone de manifiesto la buena fe de la demandante, que ha actuado en la legítima confianza depositada en el sistema de certificación del origen preferencial, no disponiendo en el momento de la importación de ningún indicio que le hiciere suponer que las autoridades indonesias habían expedido un certificado FORM-A para mercancías no originarias de ese país, más cuando viene despachando desde varios ejercicios atrás las mismas mercancías sin cuestionarse ningún momento la corrección de esos FORM-A; y para estos casos que el artículo 119 del CAU prevé expresamente la posibilidad de condonar o devolver la deuda aduanera. Procede pro ello la devolución de los importes liquidados en concepto de derechos arancelarios de importación en virtud de lo expuesto en el artículo 116 CAU. E) Pretensiones subsidiarias. 1º) Origen de no preferencial de las mercancías importadas. Sin perjuicio de lo antes razonado al menos el origen de las mercancías importadas debe ser considerado como no preferencial en el sentido de la Sección 1 del Capítulo 1 del Título II del CAU. Teniendo en cuenta lo previsto en el artículo 32 del CAU, y que las mercancías importadas, pertenecientes al capítulo 76 NC, no se encuentran específicamente contenidas en el anexo 22-01 del RDCAU a efectos de determinar qué se entiende por transformación sustancial de mercancía con origen no preferencial, ha de acudirse a lo expuesto en el artículo 33 CAU, resultando en este caso evidente que las operaciones de transformación llevadas a cabo en Indonesia obedecen a criterios justificados desde un punto de vista económico, no siendo su finalidad la de evitar la aplicación de las medidas a las que se refiere el artículo 59 del CAU. El sentido económico de la operación es evidente teniendo en cuenta la inversión significativa de PTGS en infraestructuras y maquinarias para la transformación del aluminio; y también se cumple el requisito de someter el producto a una transformación que represente un grado de fabricación importante, admitiendo la propia Administración que el aluminio procedente de China es sometido en Indonesia a fases de procesado, corte, confección de rollos y embalaje, dando lugar al papel de aluminio exportado. No es de procedente el argumento de la Administración de acudir al artículo 60 CAU y en las reglas de lista publicadas en el sitio web de la DG TAXUD, en cuya virtud para que se produzca una modificación sustancial es necesario que las horas de aluminio importadas hayan sido objeto de modificación que implique un cambio de partida a nivel de 4 dígitos con respecto al producto del que provienen -lo que efectivamente en este caso no sucede-, tratándose de unas reglas meramente orientativas o interpretativas sin rango de norma jurídica, por lo que ha de primar estrictamente lo contenido en el artículo 33 del CAU. Finalmente, el proveedor de la actora lleva a cabo un proceso productivo en sus instalaciones de indonesia que puede ser calificado como una transformación o elaboración sustancial del producto con independencia del origen de la materia prima utilizada, teniendo en cuenta las fases de que se compone eses proceso: primero se adquiere el producto de los proveedores en forma de bobinas de aluminio en bruto que son transportadas hasta las instalaciones de la actora para su posterior almacenamiento; a continuación se someten esas bobinas de aluminio a operaciones de corte y cocido del material, que es un procedimiento término para ajustar el producto a la forma requerida para su empaquetamiento; una vez se transforma la mercancía en el producto requerido para su venta al público se inserta cilindros de plástico o de papel cartón a los efectos de obtener una forma cilíndrica para su mejor uso, y para ello se introducen las hojas de aluminio y los cilindros en una máquina que se encarga de enrollar el papel en los citados cilindros; y finalmente, un vez las hojas de aluminio se encuentran en los cilindros, se introducen en las máquinas encargadas de introducirlos en el producto de venta final al cliente. Por lo tanto el proceso productivo llevado a cabo por el proveedor PTGS implica una verdadera transformación sustancial a los efectos del artículo 60 del CAU, obteniéndose un producto totalmente nuevo para su comercialización y venta al público; manteniendo aún a día de hoy las autoridades de Indonesia el origen no preferencial de las mercancías. 2º) Caducidad. En el acuerdo de liquidación de 3-2-2022 notificado a la actora al día siguiente se incluye la regularización de los tres DUA que cita cuya fecha de admisión es superior a tres años de la fecha de esa notificación, por lo que conforme al artículo 103.1 del Reglamento (UE) 962/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo de 9 de octubre de 2013 no podía notificarse esa deuda aduanera, por caducidad, al haberse superado ese plazo de tres años

En su contestación a la demanda la Abogacía del Estado, tras remitirse a la acertada fundamentación de la resolución impugnada, opone: A) Consta en el expediente copia de la totalidad de las actuaciones administrativas de las autoridades aduaneras en el ámbito comunitario que evidencian el falso origen de las mercancías, y que no se aprecia en las actuaciones ningún defecto que pudiera generar indefensión, pues en la comunicación de inicio aparece concretado el objeto en relación a los derechos de importación y antidumping del ejercicio 2019 y se relacionan los DUAS respecto de los que se requiere documentación, constando en el expediente la documentación relativa a la investigación de la OLAF, en el que ha mediado audiencia y contradicción en todo momento, habiéndose sido analizadas las alegaciones por el interesado como reflejan los acuerdos de liquidación. B) Las actuaciones interrumpen el plazo de prescripción, iniciándose la revisión antes del plazo de tres años. C) Sobre el origen de la mercancía, el proveedor de la actora es el objeto del informe y actuaciones de la OLAF que constan en el expediente, por las mismas mercancías objeto de los DUA revisados. Y en cuanto a las transformaciones, en la carta de las autoridades indonesias de 26-8-2021 se informa que PT Green DSoruce Indonesia que compraba hojas de aluminio a China sometiéndolas a un determinado proceso. La demanda ni siquiera discute la falsedad del origen declarado ni de los certificados de origen de acuerdo con la investigación practicada, sino que invoca una suerte de presunción pro administrado para negar el origen chino, pero los hechos base de los que parte la inferencia en que se funda la liquidación no admiten discusión, sobre todo cuando la actora no aporta un solo elemento sobre un posible origen alternativo. D) En cuanto a la posibilidad de contracción a posteriori, se ampara en el artículo 220 CAC, siendo su finalidad garantizar la liquidación y cobro de los derechos que dimanen de la aplicación del ordenamiento comunitario aduanero, quedando únicamente firmes las determinaciones erróneas en el caso en el que el error sea imputable a la Aduana y aparezca como invencible de acuerdo con la diligencia profesional del deudor. En este caso la elusión de los derechos antidumping respondió a la declaración del actor y únicamente mediante una investigación posterior se ha determinado el fraude cometido. Son los hechos posteriores los que dan lugar a la contracción a posteriori, que es necesaria ante una conducta activa del propio actor en su declaración aduanera que genera una contracción indebida, no existiendo ningún error de la Aduana. La expedición de los certificados de origen por las autoridades aduaneras indonesias se basó en una declaración incorrecta del importador PTGSI, debido a un error de interpretación por parte de ese expedidor de las normas del Sistema de Preferencias Generalizadas (SPG); y asimismo se deduce de los párrafos transcritos de la carta de las autoridades indonesias que con anterioridad a la investigación solicitada por la OLAF las mismas no conocían, ni tenían por qué haber investigado, los hechos ni la errónea interpretación del exportador que dieron lugar a la declaración incorrecta por parte del mismo y que sirvió de base a la expedición de los certificados de origen. Se concluye por tanto que la expedición de los certificados de origen incorrectos por las autoridades aduaneras indonesias no constituyó un error de dichas autoridades, de acuerdo con el artículo 119.3 segundo párrafo, conllevando la no aplicación de ese artículo 119 la regularización en los términos de los artículos 102, 104 y 105 CAU, sin que la buena fe del importador pueda ser causa excluyente de la recaudación a posteirori de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria que cita. E) En cuanto a la pretensión subsidiaria, tales alegaciones fueron valoradas en la liquidación impugnada, que concluyó argumentadamente que la norma de origen aplicable es la de origen no preferencial, transformación sustancial, y que para el caso concreto existe un criterio legal aplicable, el de las normas de origen no preferencial incluidas en el CAU y la normativa de desarrollo, que han sido objeto de interpretación tanto por la Comisión como por el TJUE al objeto de facilitar su efectiva aplicación, sin que la parte reclamante haya desvirtuado esos argumentos expuestos por la Aduana, limitándose a reiterar en síntesis lo anteriormente expuesto.

TERCERO.- Debemos rechazar en primer término la eficacia invalidante que la parte actora atribuye a la falta de puesta de manifiesto de los documentos núms. 45 a 48 del expediente ("Hechos probados derivados de la comunicación de las autoridades indonesias", "Motivación jurídica valor probatorio información recibida OLAF", "Relación importaciones XLSX", y "Otros estimación liquidaciones OLF XLS", respectivamente).

Los dos primeros no tienen otro valor que el de meros documentos auxiliares o borradores sin firma que podrán en su caso servir para la redacción de los actos de trámite o definitivos que pudieran adoptarse en el expediente, al punto que el segundo de ellos contiene llamadas y marcado de párrafos a utilizar o no dependiendo de las circunstancias que concurran en cada importación. En cuanto al tercero es un documento Excel que recoge datos identificativos de las importaciones afectadas que ya se incluían en el acuerdo de inicio del expediente. Y respecto al cuarto, al igual que en los precedentes, nada se argumenta ni demuestra por la parte actora al respecto de su incidencia en el trámite y decisión del expediente, ni por ende en torno a por qué la falta de examen del mismo ha podido incidir de manera efectiva y negativa en su derecho de defensa, causándole indefensión material.

Los hechos que sirven de base al acuerdo liquidatorio, las pruebas que les sirven de soporte, y su fundamentación jurídica, constan suficiente y debidamente explicitadas en los acuerdos de inicio y liquidatorio, obrando además en el expediente esos medios de prueba, por lo que mediante su traslado y el examen del expediente la parte actora ha tenido la oportunidad de hacer valer y aportar con plena cognición a lo largo de su sustanciación cuantas alegaciones y documentos ha tenido a bien para su defensa, no generándosele indefensión alguna.

CUARTO.- En la comunicación de 4 de noviembre de 2021 de inicio de actuaciones inspectoras de comprobación, notificada a la recurrente el 12 de noviembre siguiente, se consignan: el ejercicio al que se refieren las mismas (2019), y los conceptos objeto de esa actuación (Derechos de importación, Derechos antidumping, e IVA a la importación); así como que en este último caso del caso del IVA a la importación la comprobación tiene carácter parcial pues "se refiere exclusivamente a las cuotas de IVA devengadas con motivo de la importación de los bienes en el ámbito espacial de aplicación del IVA, de acuerdo con lo establecido en el artículo 3 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ".

Frente a lo que sostiene la parte actora, se da así cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 87.3.b) del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ( la comunicación de inicio del procedimiento administrativo en materia tributaria contendrá el "Objeto del procedimiento con indicación expresa de las obligaciones tributarias o elementos de las mismas y, en su caso, períodos impositivos o de liquidación o ámbito temporal")y en los artículos 34.1.ñ) y 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), sobre el derecho de los obligados tributarios "a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta ley",y el alcance general o parcial de las actuaciones del procedimiento de inspección.

A ello se añadía, para mayor concreción, el requerimiento al obligado tributario para que aportara Facturas comerciales y justificantes bancarios de los pagos de divisas correspondientes a las 34 declaraciones de importación que relacionaba, así como Documentación (facturas, DUAs de importación,...) que justificara los 3 pagos de divisas que igualmente identificaba.

No es óbice a lo anterior que en la relación de DUAs incluidas en el acta de disconformidad y el acuerdo de liquidación se incluyeran algunas no citadas en la comunicación de inicio, pues todas ellas corresponden al ejercicio y concepto tributario objeto de la actuación de comprobación según lo explicitado en esa comunicación, sin que aquella investigación se circunscribiera a las operaciones documentadas en los DUAs citados en el acuerdo de inicio a los sólos efectos del requerimiento documental realizado en él, sino a todas las realizadas en el año 2019 por Derechos de importación, Derechos antidumping, e IVA a la importación. De ahí que la liquidación practicada no resulte sólo de la documentación aportada por el importador a requerimiento de la Inspección sobre las concretas operaciones y pagos en divisas recogidos en la comunicación inicial, sino también, como expresa el acta de disconformidad aludida en la demanda, de los datos declarados en los DUAs de importación, la documentación incorporada a los expedientes electrónicos de dichos DUAs, y la información disponible derivada de las declaraciones de las entidades financieras en relación con los pagos al exterior.

QUINTO.- Sobre la documentación de la Oficina Europea de Lucha contra el Fraude (OLAF), sin perjuicio de que la misma carezca efectivamente de firma electrónica y fecha de emisión, ello no va a ser determinante para la decisión de esta causa, pues del tenor del acuerdo liquidatorio se desprende que las conclusiones de la investigación de dicha Oficina que ese acuerdo toma en consideración consisten únicamente en que las hojas de aluminio exportadas a la UE por la empresa PT Green Source Indonesia (PTGSI) como de origen Indonesia con los códigos Taric 7607111110 y 7607111910, procedían en realidad de la República Popular China.

Sin embargo este dato se extrae en realidad de la respuesta dada por la Dirección General de Comercio Exterior de Indonesia a la OLAF en el asunto: "resultado de la investigación sobre el origen de productos elaborados con hojas de aluminio exportadas a la Unión Europea por la empresa PT Green Source Indonesia", cuya autenticidad la actora no niega al punto que pretende hacerla valer en su favor en relación con alguno de sus apartados.

Pero por lo que ahora importa lo cierto es que de acuerdo con esa comunicación de las autoridades indonesias a la OLAF (cuyo original y su traducción al castellano constan en el expediente), y "sobre la base de nuestra investigación y en coordinación con los ministerios correspondientes....Con respecto a las exportaciones a la UE de 2018 y 2019, PT GSI reconoció que había realizado una declaración incorrecta, al haber consignado Indonesia como país de origen a efectos del SPG de la UE por un error de interpretación de la norma del SPG sobre la autorización del uso de materias primas para su exportación a la UE",tratándose de "hojas de aluminio procedentes de China".

Es esta la razón por la que la Administración concluye que al declarado una mercancía con un origen falso en Indonesia se eluden los derechos antidumping aplicables, obteniéndose ilegalmente el trato preferencial correspondiente a las importaciones con dicho origen.

No obstante lo anterior plantea la recurrente que en esa misma comunicación las autoridades indonesias manifestaron que esas mercancías procedentes de China habían sido objeto de una transformación sustancial en Indonesia (proceso que comprendía el corte y recocido del material, la posterior confección de rollos del tamaño deseado y, por último, el embalaje, en el que se añadía la parte interior de cartón, el borde dentado y la caja interior y exterior, procesos estos en los que intervenían tanto trabajadores como máquinas), por lo que las exportaciones de PTGSI no tendrían que estar sujetas a los derechos antidumping que la UE impone a las hojas de aluminio procedentes de China.

Sin embargo, ha de estarse a estos efectos a lo previsto en el Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 de la Comisión de 28 de julio de 2015 por el que se completa el Reglamento (UE) no 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo con normas de desarrollo relativas a determinadas disposiciones del Código Aduanero de la Unión, que en su artículo 45, relativo a los Productos suficientemente elaborados o transformados, dispone (apartado 1) que "Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 47 y 48, los productos que no sean enteramente obtenidos en el país beneficiario de que se trate en el sentido del artículo 44 se considerarán originarios de dicho país, siempre que se cumplan las condiciones establecidas en la lista del anexo 22-03 para las mercancías de que se trate".

Ese anexo contiene las "Notas introductorias y lista de las operaciones de elaboración o transformación que confieren carácter originario", y en su Parte II (Lista de productos y operaciones de elaboración o transformación que confieren carácter originario) incluye la partida del sistema armonizado 7607 que corresponde a "Hojas y tiras, delgadas, de aluminio, incluso impresas o fijadas sobre papel, cartón, plástico o soportes similares, de espesor inferior o igual a 0,2 mm (sin incluir el soporte)",identificando como "Operación que confiere carácter originario (elaboración o transformación llevada a cabo con materias no originarias que les confiere carácter originario)"a su "Fabricación a partir de materias de cualquier partida, excepto la del producto y la partida 7606".

No es este sin embargo el caso de autos pues si atendemos a la descripción de la intervención realizada en Indonesia según las autoridades de ese país, el material del producto no varía, por lo que sigue siendo originario de la República Popular de China al no haberse producido su transformación sustancial en términos de la normativa citada.

SEXTO.- Consecuencia directa de lo anterior y de lo dispuesto en los artículos 102, 104 y 105 del Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión (CAU) es, como recoge el acuerdo liquidatorio, que las las autoridades aduaneras deben proceder a la contracción a posteriori de la deuda aduanera correspondiente.

La parte actora estima que no procede esa contracción a posteriori, y sí la devolución o condonación de la deuda, al concurrir el supuesto previsto en el artículo 119 del CAU "Error de las autoridades competentes",que reza lo que sigue:

"1. En casos distintos de los referidos en el artículo 116, apartado 1, párrafo segundo, y en los artículos 117, 118 y 120, se devolverá o condonará un importe de derechos de importación o de exportación cuando, como consecuencia de un error cometido por las autoridades competentes, el importe correspondiente a la deuda aduanera notificada inicialmente sea inferior al importe exigible, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:

a) el deudor no pudo haber detectado razonablemente dicho error; y

b) el deudor actuó de buena fe.

2. En caso de no cumplirse las condiciones establecidas en el artículo 117, apartado 2, la devolución o condonación se concederá cuando, como consecuencia de un error cometido por las autoridades aduaneras, no se hubiera aplicado el derecho reducido o de tipo cero y la declaración de despacho a libre práctica contuviera todos los elementos y estuviera acompañada de todos los documentos necesarios para la aplicación del derecho reducido o de tipo cero.

3. Cuando se conceda el trato preferencial de las mercancías con arreglo a un sistema de cooperación administrativa en que participen las autoridades de un país o territorio situado fuera del territorio aduanero de la Unión, el hecho de que dichas autoridades expidan un certificado, en caso de que resulte ser incorrecto, constituirá un error que no pudo haber sido detectado razonablemente a efectos del apartado 1, letra a).

No obstante, el hecho de expedir un certificado incorrecto no constituirá un error cuando el certificado se base en una relación de los hechos incorrecta aportada por el exportador, excepto cuando sea evidente que las autoridades expedidoras sabían o deberían haber sabido que las mercancías no cumplían las condiciones establecidas para tener derecho al tratamiento preferencial.

Se considerará que el deudor actuó de buena fe si se puede demostrar que, durante el período de las operaciones comerciales de que se trate, se aseguró adecuadamente de que se cumplieran todas las condiciones para el tratamiento preferencial.

El deudor no podrá alegar su buena fe si la Comisión ha publicado un anuncio en el Diario Oficial de la Unión Europea en el que se declare que existen motivos para dudar de la adecuada aplicación de los acuerdos preferenciales por el país o territorio beneficiario.".

Para la aplicación de lo previsto en este precepto deben concurrir acumulativamente las siguientes circunstancias: que el importe de la deuda aduanera inicial inferior al exigible obedezca a un error cometido por las autoridades competentes, que el deudor no haya podido detectar razonablemente dicho error, y que el deudor haya actuado de buena fe. Bastará por lo tanto la no apreciación de cualquiera de ellas para rechazar la devolución o condonación planteada.

Pues bien, de acuerdo a lo razonado más arriba los certificados de origen emitidos por las autoridades aduaneras de Indonesia eran incorrectos, pues el origen de los productos exportados era chino, no indonesio como en ellos se expresaba. Y esa equivocada mención no respondía a un error de las autoridades indonesias sino a una "relación de los hechos incorrecta aportada por el exportador"PTGSI al respecto del origen de la mercancía, sin que pueda afirmarse que "sea evidente que las autoridades expedidoras sabían o deberían haber sabido que las mercancías no cumplían las condiciones establecidas para tener derecho al tratamiento preferencial",desde el momento en que las operaciones de exportación/importación aquí concernidas son del año 2019 mientras que la comunicación de Dirección General de Comercio Exterior de Indonesia a la OLAF (primera vez que nos consta que este país se pronuncia en favor del origen indonesio de este producto por mor de su transformación) no se produce sino hasta más de dos años y medio después, el 26 de agosto de 2021.

Como nos recuerda la Sentencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo de 5 diciembre 2013 dictada en Recurso de Casación núm. 5564/2011 recordando la doctrina sentada en Sentencias del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (entre ellas las de 27 de junio de 1991 (TJCE 1991, 224) (asunto C--348/89 ) y 14 de mayo de 1996 (TJCE 1996, 88) (asuntos acumulados C-153/94 y C-204/94), y del Tribunal de Primera Instancia de las Comunidades ( sentencias de 9 de junio de 1998 (TJCE 1998, 129) (asuntos acumulados T-10/97 y T-11/97 ) y 10 de mayo de 2001 ( TJCE 2001, 137) ( asuntos T-186/97 y otros acumulados)), al interpretar el artículo 220.2.b) del Código Aduanero Comunitario (CAC) aprobado por el Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo de 12 de octubre de 1992, precursor del vigente artículo 119 del CAU, "La confianza legítima del sujeto pasivo tan solo es digna de la protección que contempla dicho artículo cuando sean las mismas autoridades competentes las que hayan dado base a la confianza del sujeto pasivo. De este modo, únicamente aquellos errores que sean imputables a una conducta activa de las autoridades competentes le darán derecho a que no se efectúe la recaudación a posteriori de los derechos de aduana, no pudiendo considerarse que se dé este requisito cuando se induce a las autoridades competentes a error --particularmente sobre el origen de las mercancías-- mediante declaraciones inexactas del exportador cuya validez no tengan por qué examinar o comprobar , siendo en este último supuesto el sujeto pasivo quien debe soportar el riesgo que entraña un documento comercial cuya falsedad se pone de manifiesto con ocasión de un control posterior.",y añade que "El sujeto pasivo no puede basar su confianza legítima en cuanto a la validez de los certificados en el hecho de su aceptación inicial por las autoridades aduaneras de un Estado miembro, habida cuenta que la misión de tales servicios en el marco de la primera aceptación de las declaraciones no suponen obstáculo alguno para el ejercicio de controles ulteriores....".

No obstante ser suficiente este razonamiento para rechazar la aplicación al caso de autos de lo previsto en el artículo 119, compartimos lo razonado en el acuerdo liquidatorio en torno a la falta de diligencia del deudor/importador en el sentido de que "bien pudo haber detectado el error cometido de una forma razonable, pues solo con haber consultado al proveedor PTGSI qué mercancía compraba a China y su clasificación arancelaria (hojas de aluminio de la partida 7607), y conocer que la transformación llevada a cabo con dichas materias no originarias y que le podían hacer conferir el carácter originario, es la fabricación a partir de materias de cualquier partida, excepto la del producto (esto es, la propia 7607), hubiera podido verificar de una forma muy simple que no se cumplía la normativa para aplicar la preferencia arancelaria.".Consideración corroborada por la afirmación contenida en su propia demanda de que su conducta consistió, entre otros aspectos, en asegurarse -al tiempo de concluir la negociación comercial, mediante visita a sus instalaciones- de que el proveedor/importador contaba con los medios adecuados para la transformación sustancial del producto, transformación que sin embargo no determinaba como se ha expuesto la modificación del origen del producto a efectos arancelarios a la luz de la normativa citada contenida en el Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 cuya interpretación no resulta dudosa, menos para quien se dedica con habitualidad a esta actividad. Téngase presente en fin que la demandante, como presentadora de las declaraciones en aduana, era la responsable de "la exactitud e integridad de la información"que las mismas contenían, y de "la autenticidad, exactitud y validez de los documentos justificativos de la declaración"(artículo 15.2.a) y b) CAU)

SEPTIMO.- La primera de las pretensiones subsidiarias debe ser rechazada. De una parte, porque el supuesto de autos no responde a lo que en ella se plantea en tanto que, encontrándonos ante importaciones de productos incluidos en la partida del sistema armonizado 7607 que se pretenden originarios de Indonesia por haber sido objeto en él de transformación sustancial, ha de estarse en orden a evaluar la realidad de ese grado de intervención a la normativa específica contenida en el artículo 45 y anexo 22-03 (Parte segunda) del Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 de la Comisión, cuyo análisis hemos acometido anteriormente para concluir que el mismo no se ha producido.

Ello sin perjuicio de que, además, no se haya probado fehacientemente por la parte actora los hechos que según afirma sirven de soporte a la justificación económica que atribuye a la operación en orden a la aplicación de la normativa que invoca.

Nos encontramos aquí ante la declaración de mercancías no preferenciales por su origen chino, que sin embargo se declaran y documentan como originarios de Indonesia, con lo que se obtendría un trato preferencial inaplicándose los derechos antidumping, debiendo por ello las autoridades aduaneras proceder a la contracción a posteriori formulando la pertinente liquidación en reclamación de dichos derechos al amparo de los artículos 102, 104 y 105 CAU al no concurrir supuesto excepcional que comporte su condonación o devolución.

Y debemos desechar también, por último, la alegación de caducidad planteada por la parte actora al amparo del artículo 103.1 CAU en relación con tres DUAs cuya fecha de admisión es de 10 de enero de 2021 y de 23 de enero de 2021 (dos de ellos).

A tenor de dicho artículo 103: "No se podrá notificar ninguna deuda aduanera una vez que haya transcurrido un plazo de tres años contados a partir de la fecha de nacimiento de la deuda aduanera"(apartado 1); y ese plazo se suspenderá en caso de que "a) se presente un recurso con arreglo al artículo 44, tal suspensión se aplicará a partir de la fecha en que se presente el recurso y mientras dure el procedimiento de recurso; o b) las autoridades aduaneras comuniquen al deudor, con arreglo al artículo 22, apartado 6, los motivos por los que pretenden notificar la deuda aduanera; tal suspensión se aplicará desde la fecha de dicha comunicación y hasta el final del período en el que el deudor tiene la oportunidad de presentar observaciones"(apartado 3).

La notificación al obligado tributario del acuerdo liquidatorio tuvo lugar el 4 de febrero de 2022, más de tres años después de la fecha de admisión de las importaciones determinante del nacimiento de la deuda aduanera. Sin embargo ese plazo quedó suspendido ex apartado 3.b) del artículo 103 del CAU durante treinta días desde la emisión del acta de disconformidad con propuesta de liquidación de 27 de diciembre de 2021 (en la que además de ofrecerle a la actora el acceso al expediente se le daba traslado para que realizara las alegaciones que considere oportunas dentro del plazo de treinta días naturales contados a partir del día siguiente a la fecha del acta o de la notificación de la misma) y la presentación de esas alegaciones que tuvo lugar el 26 de enero de 2022, por lo que descontado este periodo del transcurrido entre la admisión y la notificación de la liquidación no se alcanzan los tres años del artículo 103.1 CAU. En este mismo sentido, Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 4ª) de Galicia núm. 330/2025 de 25 de abril de 2025 dictada en el recurso 15616/2024.

Por lo expuesto procede la desestimación del recurso.

OCTAVO.- Conforme a lo dispuesto en el artículo 139 (apartados 2 y 4) de la Ley 29/1998 reguladora de esta Jurisdicción procede imponer a la parte recurrente las costas procesales causadas, sin que las mismas puedan exceder por todos los conceptos de la cifra de 1.500 euros más lo que en su caso correspondiere por IVA.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación