Sentencia Contencioso-Administrativo 111/2025 Tribunal Superior de Justicia de Aragón. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 523/2022 de 07 de marzo del 2025

PRIMERO. -Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo de Aragón -TEARA-, de fecha 30 de junio de 2022, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núm. NUM000; NUM001; NUM002; NUM003; NUM004 y NUM005, deducidas contra los acuerdos de liquidación y sanción, por el concepto del Impuesto de Sociedades (IS), correspondientes a los ejercicios 2014, 2015 y 2016.

SEGUNDO. -.Los «hechos»de la resolución impugnada recogen como datos a tener en cuenta para la resolución de la cuestión debatida, los siguientes:

1) El 10 de abril de 2017 se dictó Orden de carga en plan de inspección con relación al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2016, siendo parcial el alcance de la actuación de comprobación e investigación, y notificada el 17 de abril de 2017 en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas.

2) Mediante comunicación de fecha 31 de julio de 2017 se dictó Orden de modificación de carga en plan, se varió el alcance de las actuaciones de comprobación e investigación y se señaló como motivo la "Ampliación de las actuaciones y cambio de unidad de comprobación" a los siguientes conceptos tributarios:

o Impuesto sobre el Valor Añadido 3T/2013 a 4T/2015

o Impuesto sobre Sociedades 2013 a 2016.

3) El 22 de noviembre de 2019 se extendió acta de disconformidad A02 núm. NUM006 referida al Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2014-2015-2016, resultando una cuota a pagar de 187.348,74 €

Y con fecha 24 de febrero de 2020 se notificó el acuerdo de liquidación núm. NUM007 que confirma la contenida en el acta, en el que se regularizó el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2014-2015-2016.

4) El 25 de febrero de 2020 se inició expediente sancionador y por acuerdo de 11 de junio de 2020 se dictó el acuerdo sancionador núm. NUM008 por importe de 158.335,95 €

5) La recurrente interpuso las reclamaciones números NUM000, NUM002 y NUM003 contra la liquidación por el IS y las reclamaciones números NUM001, NUM004 y NUM005 contra el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador por el mismo periodo y concepto tributario.

6) Acumuladas las reclamaciones para su resolución conjunta han sido desestimadas por la resolución del TEARA, dictada con intervención de los miembros de la Sala de Murcia, en virtud de resolución 1/2022 del presidente del TEAC de atribución de funciones resolutorias a dicha Sala, que es ahora objeto de revisión jurisdiccional ante la Sala.

TERCERO. -La entidad recurrente reproduce en su escrito rector idénticas alegaciones que las sostenidas en la vía económico-administrativa, y que pueden resumirse en las siguientes:

(i) Prescripción del ejercicio 2014 al haberse extendido el procedimiento inspector más de 34 meses sin que pueda apreciarse interrupción alguna; adjunta en la demanda gráfico explicativo con las fechas y actuaciones de la Inspección.

(ii) Efecto preclusivo de las comprobaciones previas con relación al período 2015.

Entiende que los conceptos regularizados en el procedimiento de inspección son los mismos conceptos revisados en el procedimiento de gestión que finalizó con liquidación tributaria, esto es, adquisiciones y aprovisionamientos y comprobación de las cuentas de proveedores y considera, por tanto, que la Inspección no ha alegado la existencia de nueva información o hechos que justifiquen la actuación posterior, lo que supone infracción del artículo 140 LGT.

(iii) Sobre la realidad de las operaciones con las entidades Hymeco e Hymelco manifiesta que dichas sociedades argelinas no son sociedades meramente instrumentales sino que ejercen una actividad económica real y no simulada.

Sostiene que la calificación de simulación por parte de la Inspección es infundada y se basa en indicios insuficientes e incorrectos y no concluyentes, siendo por tanto la calificación de simulación incorrecta, no procede otra justificación de la liquidación practicada por la Inspección.

(iv) Respecto al acuerdo sancionador alega la jurisprudencia relativa a la regularización íntegra que se fundamenta en los principios de seguridad jurídica, prohibición de enriquecimiento injusto y neutralidad. Entiende que la Administración debe regularizar tanto los aspectos que perjudican como los que favorecen al obligado tributario, evitando la estanqueidad fiscal de los ejercicios y reproduce las alegaciones vertidas frente a la liquidación.

Sostiene que procede anular la liquidación y sanción correspondiente a 2014, periodo prescrito, y asimismo la anulación de la liquidación y sanción correspondiente a 2015 por haber precluido dicho periodo.

Respecto de la regularización calificada como simulación, considera que estamos ante la imposición de una sanción que depende exclusivamente de la calificación de simulación realizada por el actuario y que, como consecuencia de tal calificación alcanza el 120% de la deuda tributaria, y habiendo acreditado que no estamos ante una simulación sino ante una mera cuestión de prueba de acreditación del gasto no procede sino la anulación de la misma.

Finalmente, respecto, de la regularización correspondiente a gastos imputables en otros ejercicios, la Administración ha infringido el principio de íntegra regularización sobre el que existe una consolidada doctrina tanto del Tribunal Supremo por lo que procede la anulación de la sanción

El abogado del Estado solicita la desestimación del recurso y se remite en su integridad a los argumentos desestimatorios de la resolución impugnada que reproduce.

CUARTO. -Expuestas las posturas defensivas de las partes, se van a abordar los distintos motivos alegados partiendo de los razonamientos desestimatorios de la resolución impugnada.

Respecto de la alegación de prescripción del ejercicio de 2014 el TEARA desestima la misma con base al siguiente razonamiento:

"(...) se aprecia que la Inspección, con posterioridad al incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento, notificó al interesado en fecha 16/11/2018 una comunicación que cumple los requisitos fijados por la doctrina del Tribunal Supremo para producir efectos interruptivos de la prescripción, pues constituye un acto formal de reanudación en el que se hace constar que la comunicación de inicio notificada en fecha 17/04/2017 dejó de producir efectos interruptivos y se señalan los conceptos y períodos respecto a los que continúan las actuaciones. Y en particular, alegando el interesado la prescripción del derecho a liquidar el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2014, cabe señalar que, a la fecha de notificación de la comunicación de reanudación de actuaciones, 16/11/2018, no había transcurrido el plazo de cuatro años de prescripción del derecho a liquidar dicho impuesto y período contado desde el fin del plazo voluntario para presentar la declaración-autoliquidación de este último, plazo que finalizaba en julio de 2019.

De este modo, se inició de nuevo el cómputo del plazo de cuatro años de prescripción, constando que el acuerdo de liquidación fue notificado en fecha 24/02/2020, de modo que aquél período de prescripción no se había superado respecto a los conceptos y períodos en relación a los que se reanudaron las actuaciones. Y, por otra parte, tampoco se superó el plazo de duración de las actuaciones de 18 meses una vez reanudadas aquellas.

Por lo que procede desestimar las alegaciones del interesado en lo que a esta cuestión se refiere".

La actora expone que el procedimiento de comprobación se inició mediante comunicación notificada el 17 de abril de 2017 y finalizó el 24 de febrero de 2020 con la notificación del acuerdo de liquidación; razona que durante el procedimiento se firmaron 9 diligencias, numeradas en el expediente administrativo, y una comunicación de interrupción de la prescripción de fecha 16 de noviembre de 2018 sin que posteriormente a la misma haya habido ninguna actuación de la administración hasta la preceptiva puesta de manifiesto del expediente.

Alega que no queda justificada la interrupción de la prescripción con las actividades enumeradas por el Inspector-Jefe en la página 82 del acuerdo de liquidación en tanto que todas las actuaciones enumeradas tienen lugar con anterioridad a la citada comunicación; insiste que ni una sola se realiza con posterioridad al 16 de noviembre de 2018 y aun asumiendo a efectos dialécticos que la Inspección ha realizado actuaciones continuadas hasta octubre de 2018 que justifican la dilación, lo cierto es que no hay constancia de actuaciones posteriores a la comunicación por la que la AEAT pretende interrumpir la prescripción confirmando, de este modo, su irrelevancia a estos efectos.

Así las cosas, concluye que dotar de efectos interruptivos a una comunicación de contenido meramente formal sin que se acompañe de una efectiva reanudación de actuaciones, además de conculcar la jurisprudencia reciente, contradice de forma patente la finalidad de la norma e insiste que el procedimiento de inspección ha durado más de 34 meses y desde la fecha de inicio hasta la firma del acta más de 31 meses de lo que deriva la prescripción respecto al ejercicio 2014.

El abogado del Estado acoge y reproduce los razonamientos de la resolución impugnada y se remite a la misma para solicitar un pronunciamiento desestimatorio de la pretensión ejercitada.

La alegación de prescripción del ejercicio referido -2014- exige partir de lo previsto en el artículo 150.1 b) LGT que contempla el plazo máximo de duración de las actuaciones de inspección de 18 meses ampliable hasta 27 meses caso de concurrir las circunstancias previstas en dicho precepto.

Resulta incontrovertido que, mediante comunicación notificada el 16-11-2018, se informó a la entidad actora que se volvía a interrumpir, una vez superados los 18 meses desde el inicio del procedimiento, la prescripción de los siguientes conceptos y períodos citados con alcance general:

--IVA 1T de 2015 a 4T de 2016

--Impuesto sobre Sociedades de 2014 a 2016

Dicho documento de noviembre de 2018 constituye el fundamento jurídico tanto de la AEAT como del TEARA para defender la interrupción de la prescripción.

Sobre esta cuestión el TS ha establecido que superado el plazo máximo del procedimiento inspector, lo que concurre en el supuesto debatido, las actuaciones posteriores no interrumpen la prescripción salvo que concurran ciertos requisitos formales, entre ellos, la reanudación de actuaciones con conocimiento del contribuyente.

Así resulta, entre otras, de las sentencias de 23 de mayo de 2016 (casación789/2014), 21 de junio de 2016 (casación 1591/2015), 24 de marzo de 2017 (casación 231/2016) y 10 de julio de 2019 ( ROJ: STS 2494/2019 - ECLI:ES:TS:2019:2494), considerando el Alto Tribunal lo siguiente:

"sólo una actuación formal de la Inspección informando al obligado tributario de la reanudación del procedimiento, tras el transcurso del plazo máximo de duración, tiene entidad suficiente para entender interrumpida la prescripción"; "decidida actuación administrativa de llevar a cabo la tarea que inicialmente no realizó en el tiempo legalmente requerido"; "la reanudación de la prescripción exigía que se comunique al destinatario «los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a practicarse»". En definitiva, la mera continuación de las actuaciones realizadas con posterioridad a la superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector no supone interrupción de la prescripción, si bien se producirá la interrupción mediante la reanudación formal posterior al transcurso del plazo de duración legal, supuesto en el que el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse".

Y con base a tal doctrina jurisprudencial el Tribunal Económico-Administrativo Central procedió a cambiar su criterio en la resolución de 23 de marzo de 2021, recogiendo el del Tribunal Supremo, consistente en considerar que para que una actuación realizada tras el incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras tenga efectos interruptivos deben cumplirse los siguientes requisitos:

a) Dictar un acuerdo formal de reanudación;

b) Poner de manifiesto que el procedimiento inicial ha dejado de producir efectos interruptivos; y

c) Indicar los objetos y períodos a los que irán referidas las actuaciones siguientes.

La comunicación de interrupción de la prescripción de fecha 16 de noviembre de 2018, a entender de la Sala, no se puede considerar como un acuerdo formal de reanudación, y no lo es ni desde el punto de vista formal ni desde el punto de vista material ya que transcurrió prácticamente otro año hasta la siguiente actuación por parte de la Administración tributaria, la diligencia núm. 9 de fecha 14 de octubre de 2019 en la que se señalaba la echa para la firma de las actas, por lo que acogiendo las alegaciones de la recurrente, dichas actuaciones posteriores no reúnen los requisitos para gozar de eficacia interruptiva y, por tanto, en la fecha de notificación del acuerdo de liquidación, 24 de febrero de 2020, e incluso a la fecha de la siguiente actuación posterior al acuerdo formal de interrupción de la prescripción, diligencia núm. 9 de fecha 14 de octubre de 2019, el periodo 2014 se encontraba prescrito.

QUINTO. -Como segundo motivo de recurso defiende que el procedimiento de gestión con relación al período 2015 y que finalizó con acuerdo de liquidación tributaria ha producido un efecto preclusivo ya que los conceptos regularizados son los mismos, esto es, adquisiciones y aprovisionamientos y comprobación de las cuentas de proveedores.

El efecto preclusivo de la comprobación limitada es una consecuencia legal que impide a la Administración tributaria realizar una nueva regularización sobre el mismo objeto ya comprobado, salvo en circunstancias específicas con el objetivo de mejorar la seguridad jurídica del contribuyente.

La resolución impugnada desestima dicha alegación y entiende que "la comprobación limitada se limitó al mero contraste de la cifra declarada por el interesado de aprovisionamientos y adquisiciones corrientes con la cifra de las imputaciones efectuadas por sus proveedores, a cuyo efecto y en consonancia con el alcance notificado, la Administración se limitó a requerir al interesado la aportación de la relación de proveedores y acreedores en el ejercicio y los importes de adquisiciones a éstos.

Por tanto, en el presente caso, no es sólo que el alcance del procedimiento de comprobación limitada y el alcance del procedimiento de inspección difieren (en este último el alcance de la comprobación es de carácter general), sino que, y esto es lo determinante a juicio de este Tribunal, lo que se pone de manifiesto en el curso del procedimiento de inspección es que tal y como señala el Tribunal Supremo, en su seno se han llevado a cabo actuaciones claramente distintas de las realizadas y especificadas en el procedimiento de comprobación limitada y han surgido nuevos hechos o datos, siendo que no pudieron realizarse las unas ni obtenerse los otros en el curso de la primera comprobación realizada pues se trata de actuaciones de requerimiento de información a terceros (incluso a organismos/estados extranjeros, solicitud y análisis de la contabilidad, etc., actuaciones que estaban vedadas en el procedimiento de comprobación limitada. De este modo, las conclusiones obtenidas por la Inspección referentes a la existencia de simulación en las facturas recibidas de Hymeco e Hymelco se basan en datos e indicios cuya solicitud, obtención, análisis y comprobación no eran procedentes en el seno del procedimiento de comprobación limitada tramitado en primer lugar".

Frente a lo señalado por el TEARA la entidad actora afirma que los conceptos regularizados en el procedimiento de inspección son los mismos conceptos revisados en el procedimiento de gestión, esto es, adquisiciones y aprovisionamientos y comprobación de las cuentas de proveedores. La regularización practicada por Inspección corresponde íntegramente a proveedores, son cuentas de proveedores que formalizan las adquisiciones y aprovisionamientos de la empresa ese año, sin que se haya alegado la existencia de nueva información o hechos que justifiquen la actuación posterior y, en consecuencia, se ha infringido el articulo 140 LGT.

Según consta del expediente administrativo el 16 de febrero de 2017 se dirigió requerimiento a fin de aportar la siguiente documentación:

- Justificación del volumen de las compras y demás adquisiciones corrientes interiores y exteriores consignadas en la declaración, a fin de poder subsanar la diferencia existente entre ese importe declarado y, el importe que le consta a la Administración por imputaciones de sus proveedores.

En particular, se solicita la relación de proveedores y acreedores en el ejercicio y los importes de adquisiciones a éstos.

- Aportación de documentación que permita justificar, sin el examen de documentación contable, el importe declarado en las casillas 00289, 00315 y 00316 de la cuenta de pérdidas y ganancias.

En particular, se solicita un documento que relacione los deterioros consignados, identificando cada uno de los activos que los generan por su naturaleza, así como, una explicación de cómo se han determinado los deterioros, y que facturas y/o documentos justificativos aportados acreditan lo explicado.

Dicho procedimiento finalizó con liquidación provisional del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de fecha 27 de julio de 2017, que figura en el expediente CD-1 con el nombre del archivo "Liquidación IS 2015" y CSV PSLXGTWNS5ZVNFSN por importe de 31.129,83 € (30.000 € de cuota y 1.129,83 € de intereses).

En dicha liquidación se señala:

-Se ha modificado la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las "Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias

- Ajustes por deterioro de valores representativos de participaciones en el capital o fondos propios ( art. 13.2.b) LIS y DT 16ª.1 y 2 LIS) ", conforme a lo establecido en el artículo 13.2.b) y DT 16ª.1 y 2 de la LIS.

- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.

-De los datos aportados para la resolución del requerimiento sobre el impuesto sobre sociedades de referencia 201520031890079C, y de los obrantes en poder de la Administración, resulta que respecto al importe incluido en la casilla 315, deterioro, empresas del grupo, asociadas y vinculadas, según el artículo 13.2.b) de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, no serán deducibles las perdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, por lo que procede incluir ajuste positivo al resultado contable por el importe de 120.000,00 euros.

Respecto del efecto preclusivo correspondiente al ejercicio 2015, hemos de recordar que el TS en la sentencia núm. 1195/2023, de 28 de septiembre de 2023, rec. cas. 8710/2021, dispone lo siguiente:

"[...] ratificando la doctrina jurisprudencial contenida en la sentencia de 16 de octubre de 2020 (RCA 3895/2018 ), e interpretando el artículo 140.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria , de 17 de diciembre, los efectos preclusivos de una resolución que pone fin a un procedimiento de comprobación limitada se extienden no solo a aquellos elementos tributarios sobre los que se haya pronunciado expresamente la Administración Tributaria, sino también a cualquier otro elemento tributario, comprobado tras el requerimiento de la oportuna documentación justificativa, pero no regularizado de forma expresa".

La Sala comparte los razonamientos de la resolución impugnada por cuanto el alcance del procedimiento de comprobación limitada y el alcance del procedimiento de inspección difieren, el examen de su alcance permite observar que se han llevado a cabo actuaciones claramente distintas de las realizadas y especificadas en el procedimiento de comprobación limitada y han surgido nuevos hechos o datos, siendo que no pudieron realizarse las unas ni obtenerse los otros en el curso de la primera comprobación realizada pues se trataba de actuaciones de requerimiento de información a terceros (incluso a organismos/estados extranjeros, solicitud y análisis de la contabilidad, etc.), actuaciones que estaban vedadas en el procedimiento de comprobación limitada. De este modo, las conclusiones obtenidas por la Inspección referentes a la existencia de simulación en las facturas recibidas de Hymeco e Hymelco se basan en datos e indicios cuya solicitud, obtención, análisis y comprobación no eran procedentes en el seno del procedimiento de comprobación limitada tramitado en primer lugar.

Con base a lo expuesto, la liquidación provisional practicada respecto del ejercicio 2015 no impidió la práctica de la liquidación ahora impugnada, lo que implica la desestimación del efecto preclusivo del ejercicio 2015 que pretende la entidad actora.

SEXTO. -Cuestiona asimismo la regularización practicada y pone de manifiesto que la Inspección no admite como deducibles los gastos correspondientes a las facturas emitidas por las sociedades argelinas Hymeco e Hymelco al considerar que los servicios facturados no son reales sino simulados.

La resolución del TEARA refleja de manera detallada los datos derivados del expediente que con el fin de evitar innecesarias reiteraciones se tienen aquí por reproducidos y razona como sigue:

"La Inspección ha puesto de manifiesto una serie de indicios o "hechos base" para fundamentar la prueba de la simulación. Dichos indicios están basados en primer lugar en una manifiesta incoherencia entre la cifra de negocios de las dos sociedades que aparece en los registros públicos y el importe facturado por dichas entidades en cuestión, que supone en el caso de Hymeco, por ejemplo, haber facturado en los tres ejercicios comprobados un importe de 275.866,26 euros por encima de la cifra de ingresos declarada en registros oficiales. Igualmente existe una total discrepancia entre los medios materiales y humanos con los que contó Hymeco y las prestaciones de servicios facturadas pues siendo una empresa que solo tuvo un trabajador desde abril de 2015, y no hay constancia de que tuviera algún trabajador antes de esa fecha, factura a Aecomhel por venta de materiales 140.895,20 euros y por mano de obra 144.256,20 euros y todo ello sin que consten ni gastos ni compras de los materiales que dice vender ni cuente con gastos de personal ni trabajadores en cuantía suficiente para haber podido realizar los trabajos que luego factura y constando únicamente un inmovilizado que no supera el valor de 600 euros. Así, consta en el expediente que el importe facturado por Hymeco a Aecomhel por mano de obra supera en 116.244,30 euros su coste de personal y que lo facturado por otros conceptos a Aecomhel excede en 149.076,48 euros respecto al resto de costes distintos de los de personal de Hymeco, cuando además por la numeración de las facturas emitidas Hymeco facturó también a otros clientes.

Por su parte, Hymelco fundamentalmente factura a Aecomhel servicios de intermediación y comisiones cuando en 2016 no tiene personal y en el año 2015 su coste de personal es de 229,95 euros, lo que se muestra insuficiente para prestar este tipo de servicios. De otra parte, Hymelco factura a Aecomhel por noches de alojamiento en Constantine donde no figura que tenga inmuebles; y en Argel donde lo único que tiene es un piso con uso de oficina de 60 metros como arrendatario por un importe de 360 euros mensuales siendo que le factura a Aecomhel 100 euros por persona y noche, llegando a facturar 400 euros por una sola noche"

Entiende que "ha resultado acreditado el pago de la mayor parte de las operaciones facturadas pues, o no se ha aportado justificante alguno del pago o la inmensa mayoría de los justificantes aportados se corresponden con pagos en efectivo que no obsta que puedan realizarse de tal modo pero es indudable que aunque el efectivo es un medio de pago adecuado para transacciones de pequeño valor, no es frecuente que, en circunstancias normales, se realicen pagos en metálico de cantidades importantes, puesto que los servicios bancarios proporcionan seguridad, reduciendo los riesgos de trasladar importes elevados de dinero en metálico y permiten acreditar los pagos realizados, pues el metálico entraña dificultades de seguimiento que impiden por sí mismas y a falta de pruebas adicionales verificar que los pagos se han efectuado de manera efectiva, así como el verdadero destinatario de los fondos. Situación ésta de carencia de fondos derivada de la falta de pago por Aecomhel de la mayor parte de las facturas que incide en la imposibilidad de las sociedades emisoras de haber remunerado a los supuestos trabajadores ni de haber efectuado adquisiciones de bienes a proveedores, lo que redunda en la irrealidad de las entregas/prestaciones de servicios.

Resulta también incongruente el hecho de que se aportan justificantes de pago en efectivo firmados por Eduardo y por Victor Manuel cuando no consta que tengan ninguna relación ni con Hymeco ni con Hymelco o que Eduardo haya solicitado en nombre de Hymelco a Aecomhel que realizara determinadas transferencias.

En este orden de cosas, los saldos que supuestamente Aecomhel tendría pendiente de pago a Hymelco e Hymeco por las operaciones cuestionadas tampoco encuentran reflejo en la base de datos de Registros oficiales, lo que vuelve a incidir negativamente en la realidad de tales operaciones. Y sin que resulte razonable que, dado que no se ha justificado ante la Inspección el pago por Aecomhel de más del 60% de las operaciones facturadas, las sociedades emisoras de las facturas continuasen prestando servicios y entregas a Aecomhel; esto no es lo habitual y propio desde el punto de vista económico y financiero en las relaciones comerciales entre las empresas que operan de modo real en el mercado.

Y en esta situación no puede dejarse de lado un hecho que adquiere especial relevancia y es la existencia de una voluntad común en las tres sociedades al estar administradas por la misma persona, lo que refuerza la conclusión de que, dados los hechos concurrentes, las operaciones controvertidas fueron articuladas con el fin de aparentar la existencia de unos intercambios de bienes/prestaciones de servicios que realmente no pudieron tener lugar".

Concluye que "los hechos base tenidos en cuenta por la Inspección son serios, precisos y concordantes de modo que de ellos resulta la prueba de que las operaciones facturadas por las entidades Hymeco e Hymelco fueron totalmente simuladas ya que dichos hechos conducen a una presunción razonable: las tres sociedades intervinientes, la entidad receptora de las facturas y las dos entidades emisoras de dichas facturas, cuya gestión y administración recae de forma exclusiva en la misma persona, quien por lo tanto tuvo exacto conocimiento de todas las circunstancias e irregularidades expuestas respecto a las cuales no se han acreditado motivos razonables que las justifiquen, han creado la apariencia de realizar operaciones comerciales entre ellas que han supuesto que la entidad residente en territorio español, Aecomhel SL, se haya beneficiado de la deducción de esos gastos por elevado importe minorando de este modo su tributación.

En conclusión, procede concluir con la Inspección que se aprecia simulación en los servicios facturados por las entidades Hymeco e Hymelco, confirmando la regularización efectuada a partir de dicha apreciación"

Frente a dichos razonamientos la actora defiende que la calificación de simulación se basa en indicios insuficientes y no concluyentes y estima que no hay datos o indicios objetivos concurrentes que conduzcan en la misma dirección, sino más bien todo lo contrario: defiende que está probada la realidad de las sociedades argelinas (Hymeco Group e Hymelco Sarl) que disponen de medios materiales y personales, siendo reales los servicios prestados de manera efectiva y que acarrean gastos que son fiscalmente deducibles, siendo incorrecta la regularización tributaria practicada por la Administración tributaria y confirmada de forma indebida por el TEARA.

Expone en la demanda la relación comercial de la recurrente con las sociedades argelinas Hymeco e Hymelco y lo explica con el gráfico que en la misma se recoge.

Hymeco Group es una sociedad argelina que se constituyó en diciembre de 2010 con capital mayoritario -51%- perteneciente a un residente argelino conforme a la Ley Argelina. El resto de capital pertenece a tres socios españoles en un porcentaje del 16,3m% cada uno: Justo, Basilio y Plácido.

El objeto social es la prestación de servicios de asistencia técnica para todo tipo de maquinaria de obra pública. Inicialmente, se constituyó para prestar servicios técnicos de reparación de maquinaria de obra pública.

Por su parte, Hymelco Sarl es una sociedad participada inicialmente por socios argelinos (30%) y españoles (70%) y su objeto social es la representación, distribución e intermediación para todo tipo de maquinaria de obra pública para cubrir la demanda al alza que en aquel momento existía en Argelia.

Alega que todas las irregularidades que menciona el actuario no son sino consecuencia de una mínima estructura de medios personales pero que, a pesar de ello, afectan exclusivamente a documentos anejos a la factura y no a las facturas emitidas por Hymeco Group que cumplen todos los requisitos formales y de contenido para su deducibilidad, y concluye sus argumentos afirmando que no hay datos o indicios objetivos concurrentes que conduzcan en la misma dirección, sino más bien todo lo contrario: está probada la realidad de las sociedades argelinas (Hymeco Group e Hymelco), que disponen de medios materiales y personales, siendo reales los servicios prestados de manera efectiva y que acarrean gastos que son fiscalmente deducibles, siendo incorrecta la regularización tributaria practicada por la Administración tributaria y confirmada de forma indebida por el TEARA

SÉPTIMO. -El artículo 16 LGT dispone: «En los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes».

La simulación supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC) . La existencia real de las operaciones si bien impide hablar de simulación absoluta no impide la calificación de la operación como simulación relativa cuando tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso. ( sentencia del Tribunal Supremo 27-11-2015, rec. 3346/2014).

En definitiva, los contratos simulados fingen un negocio jurídico inexistente (simulación absoluta) o encubren otro distinto (simulación relativa).

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa. Es negocio simulado aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.

La "causa simulandi" debe acreditarla la Administración, que es quien invoca la simulación, si bien ésta no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos:

a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable;

b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse y

c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.

Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad. Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y, que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.

OCTAVO. -Con base a los principios expuestos sobre el concepto y la prueba de la simulación, el enjuiciamiento de los hechos en supuestos como el enjuiciado ha de hacerse partiendo de la idea de que no se deben confundir los casos en los que el ordenamiento jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas ("economía de opción"), con la situación de quien con idéntica mira lleva a cabo la operación tributariamente más beneficiosa, la organiza con abuso de derecho de modo que por fraude, simulación u otro artificio, las consecuencias derivadas para su patrimonio aun pudiendo ser las que corresponderían a la opción inicial, fiscalmente más onerosa, con su conducta obtiene un ahorro fiscal, comportamiento que nunca pueden quedar amparado por la llamada "economía de opción".

El negocio jurídico aparente o acuerdo simulado supone que las partes convienen en generar la apariencia de un negocio ficticio (el que pudiendo ser realizado por una sola persona, se diversifica a través de dos que lo van a ejercer), advirtiéndose no obstante, que no existen dos voluntades distintas que se ponen de acuerdo en algo que interesa a ambas partes individualmente consideradas, sino que existe una única voluntad, en este caso la de la mercantil recurrente, que se expresa a través de dos personas distintas, una física y otra jurídica con la sola intención de obtener un ahorro fiscal improcedente.

El problema en estos supuestos son las dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios debido al empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios de su existencia y por aparentar que el negocio concertado es cierto y efectivo reflejo de la realidad.

Tal circunstancia obliga a deducir su existencia de la prueba indirecta de las presunciones que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad, siendo además facultad privativa del tribunal la estimación de los elementos de hecho que constituyen los indicios convincentes sobre los que ha de basarse la declaración de existencia de la falsedad o ilicitud de la causa del negocio, pues la simulación es una cuestión de hecho que se somete a la libre apreciación del juzgador.

En el caso de la presente litis la inspección ha realizado toda una labor íntegra de análisis e investigación a partir de la documentación aportada tanto por el obligado tributario como de la documentación obtenida de los requerimientos a terceros, los cuales han impedido, como hemos reflejado, admitir el efecto preclusivo que la parte pretende respecto del ejercicio 2015, y, también, como otro recurso más, ha utilizado los datos disponibles, facilitados por cada país en cuestión, y que provienen de registro oficiales (base de datos ORBIS).

Con relación a facturas de Hymeco los documentos anexos a las facturas recibidas no aparecen firmados o solo consta el sello de las empresas receptora y prestadora del servicio, pero sin identificar a las personas que firman, siendo el Sr. Jesús María quien firma en nombre de Hymeco en algunas de las facturas y al mismo tiempo en nombre de Aecomhel SL., y tampoco se aportan justificantes de pago de más del 60% de lo facturado.

Respecto de la otra sociedad argelina Hymelco, la contabilización realizada no tiene ningún rigor contable, según datos oficiales la cifra de negocios de la entidad habría sido cero durante 2015 y 2016, su domicilio, administrador y números de teléfono son los mismos que en las dos otras sociedades, los teléfonos son también los mismos, no constan trabajadores en 2016 y en 2015 el gasto de personal habría ascendido a tan solo 229 euros, y tampoco se aportan justificantes de pago de más del 60% de lo facturado y se emplean cuentas genéricas que impiden identificar a los proveedores, los importes o el momento del pago.

La falta de realidad o al menos de acreditación de los servicios facturados apreciada por la Inspección no ha quedado desvirtuada por cuanto el obligado tributario no ha probado la realidad de los servicios y las empresas que los facturaron dirigidas por don Justo, que también es el administrador de Aecomhel, no tienen medios humanos ni materiales para prestarlos.

Los indicios se hallan detallados de manera exhaustiva en los fundamentos sexto a octavo de la resolución impugnada, reproducidos en el fundamento de derecho sexto de la presente resolución, y que son asumidos y admitidos por la Sala:

Con base a lo razonado, la Sala acoge los argumentos apreciados por la Inspección y confirmados por el TEARA sobre la existencia de simulación que justifica la liquidación impugnada.

NOVENO. -Finalmente se razona en la demanda que procede anular la liquidación y sanción correspondiente a 2014, periodo prescrito, así como la sanción correspondiente a 2015 por haber precluido el periodo.

Y, respecto de la regularización calificada como simulación, alega que estamos ante la imposición de una sanción que depende exclusivamente de la calificación de simulación realizada por el actuario y que, como consecuencia de tal calificación alcanza el 120% de la deuda tributaria, por lo que habiendo acreditado que no estamos ante una simulación sino ante una mera cuestión de prueba de acreditación del gasto no procede sino la anulación de la misma. Y con relación a la regularización correspondiente a gastos imputables en otros ejercicios, se alega que la Administración ha infringido el principio de íntegra regularización sobre el que existe una consolidada doctrina tanto del Tribunal Supremo por lo que procede la anulación de la sanción.

Un examen del acuerdo de propuesta de sanción del acuerdo de liquidación permite observar que se ha efectuado ha efectuado un análisis exhaustivo, completo y detallado de las razones justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias.

La doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo viene insistiendo desde la sentencia de 6 de junio de 2008, en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, se ha puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes"[ sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto]. En efecto, "no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción", sino que "[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora".

En la conducta del contribuyente recogida en el acuerdo sancionador no se aprecia ninguna causa de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 LGT, por lo que procede la confirmación de la misma, salvo en lo relativo al ejercicio de 2014 que, de conformidad con lo razonado, la Sala aprecia que se encuentra prescrito.

DÉCIMO. -De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, no procede la imposición de costas a la parte recurrente.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,