Sentencia Contencioso-Administrativo 149/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Sexta, Rec. 962/2025 de 11 de marzo del 2026

Primero.- 1.-El Auto denegatorio de la autorización para la entrada por parte de la Inspección en lugares dependientes del consentimiento de Mordiscos Geniales, SL, se sostiene en una doctrina jurisprudencial relativa a la redacción de la normativa que no es de aplicación por razón temporal.

En concreto, si bien la denegación se motiva en la doctrina jurisprudencial iniciada por Sentencia de 23 de septiembre de 2021 TS3ª (recurso 2672/2020), que, en interpretación de los art. 113 y 142 LGT, declaró la necesidad de que la autorización judicial de entrada esté conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, es lo aquí lo decisivo que la solicitud de autorización es posterior a la entrada en vigor de la reforma del artículo 8.6 LJCA y artículos 113 y 142 LGT operada por Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, que establece que la solicitud y la concesión de la autorización judicial podrán practicarse, aun con carácter previo al inicio formal del correspondiente procedimiento, siempre que el acuerdo de entrada contenga la identificación del obligado tributario, los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación y se aporten al órgano judicial.

2.-Conforme la normativa de aplicación por razón temporal, no cabe denegar la autorización de entrada a la Inspección de Tributos con sustento en requisitos expresamente excluidos. Así lo hemos indicado en nuestras Sentencias de 12 de diciembre de 2024 y 8 de abril de 2025 ( recurso 983/2024 y 63/2025, respectivamente).

En la primera de las Sentencias citadas, declaramos:

< LJCA, ha sido añadido por el artículo 12º de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego.

Dicho artículo y párrafo, con vigencia desde 11.07.21, establece (se añade la cursiva):

"Los Juzgados de lo Contencioso-administrativo conocerán también de las autorizaciones para la entrada en domicilios y otros lugares constitucionalmente protegidos, que haya sido acordada por la Administración Tributaria en el marco de una actuación o procedimiento de aplicación de los tributos aún con carácter previo a su inicio formal cuando, requiriendo dicho acceso el consentimiento de su titular, este se oponga a ello o exista riesgo de tal oposición".

Dicha Ley 11/21, en su artº 13, modifica a su vez determinados preceptos de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria. Entre otros los que siguen (se añade la cursiva)

"Diez. Se modifica el artículo 113, que queda redactado de la siguiente forma:

Artículo 113. Autorización judicial para la entrada en el domicilio de los obligados tributarios.

Cuando en las actuaciones y en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración Tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial. La solicitud de autorización judicial para la ejecución del acuerdo de entrada en el mencionado domicilio deberá estar debidamente justificada y motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad de dicha entrada. Tanto la solicitud como la concesión de la autorización judicial podrán practicarse, aun con carácter previo al inicio formal del correspondiente procedimiento, siempre que el acuerdo de entrada contenga la identificación del obligado tributario, los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación y se aporten al órgano judicial.

..................................

Doce. Se modifica el apartado 2 del artículo 142, que queda redactado de la siguiente forma:

«2. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos. Para el acceso a los lugares mencionados en el párrafo anterior de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará de un acuerdo de entrada de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine, salvo que el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encontraren otorguen su consentimiento para ello. Cuando para el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta Ley. La solicitud de autorización judicial requerirá incorporar el acuerdo de entrada a que se refiere el mencionado artículo, suscrito por la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.».

Así pues, dada la fecha en que se insta la autorización (16.09.24) e incluso la de los documentos que la acompañan, es claro que no resulta ya exigible, cual venía recogiendo la jurisprudencia (así STS 1.10.20-rec. 2966/19, que se recogerá más adelante, entre otras), el inicio previo de un procedimiento inspector con notificación al interesado para poder instar estas autorizaciones.

Pues bien, conforme a los autos remitidos, consta en ellos el acuerdo de entrada emitido por la titular de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, competente al efecto y que contiene la identificación del obligado tributario, así como los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación, cual prevé el trascrito artº 113 LGT. >>.

3.-La doctrina de aquellas Sentencias significa que, en cuanto que la LGT en la aplicación por razón temporal contempla que la solicitud y la concesión de la autorización judicial pueda practicase con carácter previo al inicio formal del procedimiento de inspección, no puede denegarse dicha autorización con sustento en la fata de notificación previa del acuerdo de iniciación del referido procedimiento.

Así se recordada también en el fundamento cuarto de la solicitud, y su examen hubo de poder haber evitado la denegación por ese motivo.

Por otro lado, la solicitud de entrada identifica con precisión: i) el sujeto tributario titular de las actuaciones inspectoras, ii) el domicilio y el otro lugar dependiente del consentimiento de ese titular para el que se interesa la autorización, y, iii) que el concepto a investigar es el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2022 a 2024.

Procede por consiguiente la estimación del recurso de apelación con respecto el primero de los motivos de denegación de la entrada domiciliaria.

Segundo.- 1.-El restante motivo de denegación de la autorización razona que la solicitud no aporta otra motivación que meros datos estadísticos y porcentajes de general consideración a las actividades económicas; motivación de la solicitud que no es suficiente para justificar la necesidad y proporcionalidad de la medida.

2.-Nuestras Sentencias antes identificadas abordan también esta cuestión. Así, declara la misma que veníamos citando:

<

Debe recordarse, cual venimos significando en múltiples precedentes, que ya en el Auto 208/2007de la Sala Segunda del Tribunal Constitucional se afirmaba con remisión a otras resoluciones del mismo Tribunal:

"4. Respecto del derecho a la inviolabilidad del domicilio del art. 18.2 CE , en los términos definidos en la STC 50/1995 de 23 de febrero , FJ5, en relación con los actos de la Administración cuya ejecución precisa de la entrada en un domicilio, este Tribunal ha señalado que al Juez que otorga la autorización de entrada no le corresponde enjuiciar la legalidad del acto administrativo que pretende ejecutarse, sino que simplemente "debe comprobar, por una parte, que el interesado es el titular del domicilio en el que se autoriza la entrada, que el acto cuya ejecución se pretende tiene una apariencia de legalidad, que la entrada en el domicilio es necesaria para tal ejecución y que, en su caso, la misma se lleve a cabo de tal modo que no se produzcan más limitaciones al derecho que consagra el art. 18.2 CE que las estrictamente necesarias...precisados los aspectos temporales de la entrada" (por todas STC139/2004, de 13 septiembre, FJ2)

A tenor de la limitada cognitio de ponderación de bienes que se atribuye al Juez (interés general de la actividad inspectora, e interés particular de la mercantil titular del domicilio) y a la vista de la justificación ofrecidas en los fundamentos jurídicos segundo a cuarto del Auto de 27 de mayo de 2004 y cuarto de la Sentencia de 10 de marzo de 2005 , nada hay que reprochar, al respecto, a las resoluciones judiciales, en cuanto que ponderaron la necesidad e idoneidad de la medida, limitándola proporcionadamente. Por lo tanto sobre éste extremo la demanda carece manifiestamente de contenido constitucional que justifique un pronunciamiento del Tribunal (ex art. 50.1.c LOTC )."

Por lo tanto, el Tribunal Constitucional se ha manifestado respecto del fundamento correcto de sus resoluciones en las autorizaciones de entrada.

Por otra parte, esa misma STC 139/2004, citada en posteriores, afirma: ". En relación con los actos de la Administración cuya ejecución precisa de la entrada en un domicilio, que es el supuesto que ahora interesa, este Tribunal ha señalado que al Juez que otorga la autorización de entrada no le corresponde enjuiciar la legalidad del acto administrativo que pretende ejecutarse. Conviene advertir que esta doctrina, aunque se ha establecido en relación con el Juez de Instrucción, que era quien antes de la reforma efectuada por la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso- administrativa (en adelante LJCA) , otorgaba este tipo de autorizaciones, resulta igualmente aplicable a los Jueces de lo contencioso-administrativo, que son los ahora competentes para emitir aquéllas en los casos en los que ello sea necesario para la ejecución de los actos de la Administración pública ( art. 8.5 LJCA ), pues, en este concreto procedimiento, las atribuciones de estos Jueces se limitan únicamente a garantizar que las entradas domiciliarias se efectúen tras realizar una ponderación previa de los derechos e intereses en conflicto. Como ha señalado este Tribunal (SSTC 160/1991, de 18 de julio, FJ 8; 136/2000, de 29 de mayo ,FJ 3), en estos supuestos la intervención judicial no tiene como finalidad reparar una supuesta lesión de un derecho o interés legítimo, como ocurre en otros, sino que constituye una garantía y, como tal, está destinada a prevenir la vulneración del derecho. De ahí que, para que pueda cumplir esta finalidad preventiva que le corresponde, sea preciso que la resolución judicial que autorice la entrada en el domicilio se encuentre debidamente motivada, pues sólo de este modo es posible comprobar, por una parte, si el órgano judicial ha llevado a cabo una adecuada ponderación de los derechos o intereses en conflicto y, por otra, que, en su caso, autoriza la entrada del modo menos restrictivo posible del derecho a la inviolabilidad del domicilio.

Por este motivo, el otorgamiento de esta clase de autorizaciones no puede efectuarse sin llevar a cabo ningún tipo de control, pues si así se hiciera no cumplirían la función de garantizar el derecho a la inviolabilidad del domicilio que constitucionalmente les corresponde. Por esta razón este Tribunal ha sostenido que, en estos supuestos, el Juez debe comprobar, por una parte, que el interesado es el titular del domicilio en el que se autoriza la entrada, que el acto cuya ejecución se pretende tiene una apariencia de legalidad, que la entrada en el domicilio es necesaria para aquélla y que, en su caso, la misma se lleve a cabo de tal modo que no se produzcan más limitaciones al derecho que consagra el art. 18.2 CE que las estrictamente necesarias para la ejecución del acto ( SSTC 76/1992, de 14 de mayo , FJ 3.a ; 50/1995, de 23 de febrero, FJ 5 ; 171/1997, de 14 de octubre , FJ 3 ; 69/1999, de 26 de abril ; 136/2000, de 29 de mayo , FFJJ 3 y 4). Junto a estas exigencias, este Tribunal ha señalado también que han de precisarse los aspectos temporales de la entrada, pues no puede quedar a la discrecionalidad unilateral de la Administración el tiempo de su duración ( STC 50/1995, de 23 de febrero ,FJ 7).

Tales cautelas tienen como finalidad asegurar que no se restringe de modo innecesario el derecho a la inviolabilidad del domicilio, evitando un sacrificio desproporcionado de este derecho ( SSTC 50/1995, de 23 de febrero, FJ 7 ; 69/1999, de 26 de abril ,FJ 4). Por ello las exigencias en cada supuesto dependerán de las circunstancias que concurran, pues, como se señala en la STC 69/1999, de 29 de abril, FJ 4, los requisitos de detalle formulados a propósito de casos concretos pueden no resultar precisos en otros supuestos en los que las circunstancias sean diferentes. En definitiva, ha de concluirse que, desde la perspectiva constitucional, la resolución judicial por la que se autoriza la entrada en un domicilio se encontrará debidamente motivada y, consecuentemente, cumplirá la función de garantía de la inviolabilidad del domicilio que le corresponde, si a través de ella puede comprobarse que se ha autorizado la entrada tras efectuar una ponderación de los distintos derechos e intereses que pueden verse afectados y adoptando las cautelas precisas para que la limitación del derecho fundamental que la misma implica se efectúe del modo menos restrictivo posible....".

En cuanto a la jurisprudencia del Tribunal Supremo en la materia se recoge, entre otras y con cita de precedentes, en la sentencia de 1.10.20 (rec. 2966/19-ROJ 3023/20 -),que significa al respecto:

"QUINTO. - Concreción de la doctrina de la Sala.

Del conjunto de afirmaciones que hemos efectuado en relación con las cuestiones que, de forma sistemática, nos pide el auto de admisión, procede establecer la doctrina que, en buena parte, deriva de la ya contenida en la sentencia dictada el 10 de octubre de 2019 en el recurso de casación nº 2818/2017, sistematizando cuanto hemos razonado hasta ahora:

1) La autorización de entrada debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y periodos a que afectan las pesquisas, por derivar tal exigencia de los artículos 113 y 142 de la LGT. Sin la existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por falta de competencia ( art. 8.6 LJCA y 91.2 LOPJ).

2) La posibilidad de adopción de la autorización de entrada inaudita parte, no guarda relación con la exigencia del anterior punto, sino que se refiere a la eventualidad de no anunciar la diligencia de entrada con carácter previo a su práctica. Tal situación, de rigurosa excepcionalidad, ha de ser objeto de expresa fundamentación sobre su necesidad en el caso concreto, tanto en la solicitud de la Administración y, con mayor obligación, en el auto judicial, sin que quepa presumir en la mera comprobación un derecho incondicionado o natural a entrar en el domicilio, como aquí ha sucedido.

3) No cabe la autorización de entrada con fines prospectivos, estadísticos o indefinidos, para ver qué se encuentra, como aquí sucede, esto es, para el hallazgo de datos que se ignoran, sin identificar con precisión qué concreta información se pretende obtener. No proceden las entradas para averiguar qué es lo que tiene el comprobado.

4) Es preciso que el auto judicial motive y justifique -esto es, formal y materialmente- la necesidad, adecuación y proporcionalidad de la medida de entrada, sometiendo a contraste la información facilitada por la Administración, que debe ser puesta en tela de juicio, en su apariencia y credibilidad, sin que quepan aceptaciones automáticas, infundadas o acríticas de los datos ofrecidos. Sólo es admisible una autorización por auto tras el análisis comparativo de tales requisitos, uno a uno.

5) No pueden servir de base, para autorizar la entrada, los datos o informaciones generales o indefinidos procedentes de estadísticas, cálculos o, en general, de la comparación de la situación supuesta del titular del domicilio con la de otros indeterminados contribuyentes o grupos de estos, o con la media de sectores de actividad en todo el territorio nacional, sin especificación o segmentación detallada alguna que avale la seriedad de tales fuentes.

Tal análisis, de hacerse excepcionalmente, debe atender a todas las circunstancias concurrentes y, muy en particular, a que de tales indicios, vestigios o datos generales y relativos -verificado su origen, seriedad y la situación concreta del interesado respecto a ellos- sea rigurosamente necesaria la entrada, lo que exige valorar la existencia de otros factores circunstanciales y, en particular, la conducta previa del titular en respuesta a actuaciones o requerimientos de información efectuados por la Administración".

Dicha doctrina jurisprudencial por último se reitera por remisión en la posterior STS de 23.09.21 (rec. 2772/20 -ROJ 3502).

En base a lo anterior hemos de analizar aquí si la autorización instada resulta procedente a tenor de dicha jurisprudencia en la materia y la documentación aportada por la parte solicitante.

SÉPTIMO. -Así pues, son cuatro las cuestiones sobre las que el Juez o Tribunal debe realizar la valoración jurídica para realizar una adecuada ponderación de los intereses en conflicto y adoptar las debidas cautelas para limitar el derecho en la medida estrictamente necesaria, en concreto:

- la titularidad del interesado del domicilio para cuya entrada se solicita,

- que se pretenda la ejecución de un acto administrativo con apariencia de legalidad

- que la entrada en el domicilio es necesaria para dicha ejecución.

-que se lleve a cabo de tal modo que no se produzcan más limitaciones al derecho que consagra el art. 18.2 CE que las estrictamente necesarias para la ejecución del acto, debiendo de precisarse los aspectos temporales de la entrada.

(...)

No se trata en este caso de instar una autorización de entrada con fines prospectivos, estadísticos o indefinidos, sino que se identifica la información que se pretende conseguir, sin que tampoco la solicitud se base en datos o informaciones generales o indefinidos, sino en las cifras correspondientes de declaraciones fiscales de dichas mercantiles en los ejercicios que recoge.

Por lo demás la denuncia tributaria se contempla y regula en el artº 114 LGT, a cuyo tenor:

"ARTÍCULO 114. DENUNCIA PÚBLICA.

1. Mediante la denuncia pública se podrán poner en conocimiento de la Administración tributaria hechos o situaciones que puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia para la aplicación de los tributos. La denuncia pública es independiente del deber de colaborar con la Administración tributaria regulado en los artículos 93 y 94 de esta ley.

2. Recibida una denuncia, se remitirá al órgano competente para realizar las actuaciones que pudieran proceder. Este órgano podrá acordar el archivo de la denuncia cuando se considere infundada o cuando no se concreten o identifiquen suficientemente los hechos o las personas denunciadas.

Se podrán iniciar las actuaciones que procedan si existen indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados y éstos son desconocidos para la Administración tributaria. En este caso, la denuncia no formará parte del expediente administrativo.

3. No se considerará al denunciante interesado en las actuaciones administrativas que se inicien como consecuencia de la denuncia ni se le informará del resultado de las mismas. Tampoco estará legitimado para la interposición de recursos o reclamaciones en relación con los resultados de dichas actuaciones".

Así pues, la denuncia pública permite, en su caso, iniciar las actuaciones procedentes, sin que forme parte del expediente pertinente, pudiendo pues la denuncia resultar ser el desencadenante de la actuación inspectora.

OCTAVO. -Nos ocupamos ahora, aun con concisión, de la necesidad, adecuación y proporcionalidad de la medida de entrada, cual contempla la jurisprudencia trascrita.

A tales requisitos se refiere con cierto detalle la documentación presentada (acuerdo de entrada, informe-propuesta, solicitud administrativa de autorización), debiendo la Sala ponderar su concurrencia en el presente supuesto.

Así la necesidad de la medida resulta con suficiencia de los hechos expuestos y de los datos aportados, que ponen de manifiesto la necesidad de realizar una actuación excepcional por parte de la Administración tributaria al existir el riesgo evidente de que el obligado tributario esté declarando incorrectamente parte de su facturación real. Por otra parte, no es concebible que la documentación que se aporte por la mercantil a requerimiento de la Inspección contenga información distinta de la consignada en las declaraciones fiscales presentadas.

Se trata así de que la Inspección con el apoyo de la auditoría informática pueda proceder a recabar toda la información contable existente en los equipos informáticos que se encuentren en dicho domicilio de la actividad, evitando la concurrencia de obstáculos que dificultarían seriamente la comprobación.

En cuanto a la adecuación o idoneidad de la autorización de entrada deriva en sustancia de que, dada la existencia de un presunto fraude y la incoherencia de los datos presentados por dicha mercantil, a la vista de la denuncia presentada y actuación posterior al efecto, resulta pertinente y útil la entrada en el domicilio para poder examinar in situ la contabilidad empresarial, puesto que la fuente fundamental para obtener datos verdaderos y pruebas tangibles de la actividad de una empresa se contiene en su contabilidad, con sus soportes documentales y las aplicaciones informáticas de apoyo. Tales comprobaciones resultan de extrema dificultad en estos casos fuera del ámbito de la sede de la actividad empresarial.

Por último, en cuanto a la proporcionalidad de la medida puede entenderse ponderada y equilibrada frente al derecho a la inviolabilidad del domicilio (de menor relevancia en sede de personas jurídicas), en defensa de los intereses generales, deviniendo necesaria e incluso imprescindible para la consecución de los fines de la actuación inspectora, habida cuenta asimismo de la gravedad de la conducta y sus eventuales consecuencias (indicios de llevanza de una doble contabilidad).

Finalmente, en cuanto a la procedencia de no anunciar la diligencia de entrada con carácter previo a su práctica, se justifica en esencia en el grave riesgo de destrucción de pruebas que supondría el previo conocimiento por el interesado de la actuación inspector a realizar en su propio domicilio, lo que corrobora la propia mecánica operativa presunta de la empresa que se pretende investigar y comprobar.

De esta forma el inicio o desarrollo de las actuaciones inspectoras mediante personación en el domicilio de la actividad sin previo aviso a los obligados tributarios evita obstáculos que dificultarían incluso seriamente la comprobación, cual señala el propio acuerdo administrativo de entrada.

NOVENO. -Se valora por la Sala en fin la apariencia de legalidad de la entrada de la entrada en las concretas circunstancias expuestas, que se consideran necesarias y proporcionales para la consecución del fin pretendido y con el amparo legal trascrito, aun tomando en consideración lo señalado por la jurisprudencia al efecto, ya resumida y trascrita antes en lo pertinente.

Los requisitos de idoneidad, proporcionalidad y necesidad han sido así expuestos y expresados por la solicitud en relación con el tema concreto, y la documentación aportada con la solicitud identifica con suficiencia a estos efectos la concreta situación, el alcance de la investigación en curso y los argumentos en que se fundamenta.

No se trata, apreciamos, de una solicitud inmotivada, ni genérica o apartada de los criterios generales para obtener válidamente tales autorizaciones, sin que razonablemente puedan, al momento de la solicitud, anticiparse los posibles datos relevantes que pudieran obtenerse tras la entrada en el domicilio social citado.

Precisamente la adecuada justificación /fundamentación de la solicitud se observa cuando, en unión de lo aportado, se examinan por la propia solicitante los requisitos generales, los datos concretos existentes, y se relaciona cada uno de aquéllos, para efectuar la conclusión de la procedencia de la autorización, particular y específica para este supuesto, cual se ha valorado por la Sala.

La necesidad de adoptar la medida inaudita parte se ha motivado asimismo dada la importancia de la comprobación y para evitar cualquiera ocultación de material que obstaculice la labor de la Administración.

El auto cuestionado argumenta que los motivos son insuficientes para tal autorización, pero de los datos aportados y de la propia solicitud se desprende, a nuestro parecer, que se dan suficientemente los requisitos que la jurisprudencia exige para la autorización, independientemente de su resultado y del derecho de la parte en relación con los procedimientos que en su caso se sigan al respecto.

No se trata en realidad de indicios de carácter general, que pudieran aplicarse a cualquier sociedad, al margen de afirmaciones genéricas que contiene la solicitud presentada, sino que, a raíz o tomando en consideración la denuncia presentada, se contrasta la misma con los datos fiscales de la sociedad,llegando a la conclusión de una posible conducta irregular de la sociedad en el ámbito fiscal que motiva la solicitud presentada, que no entendemos se base en datos inconsistentes.

En fin, el recurso de apelación se ciñe a examinar si la resolución impugnada que no ha autorizado la entrada resulta procedente o si la solicitud ha cumplido los requisitos generales que se vienen exigiendo para estas autorizaciones y esta Sala entiende, dado el ámbito del control judicial al respecto, delimitado en sus contornos por la jurisprudencia , que la solicitud motiva adecuadamente su necesidad, idoneidad y proporcionalidad, dadas las concretas circunstancias del caso, que no es preciso detallar más a estos efectos.

Dada la competencia del Juez de instancia al respecto y la imposibilidad temporal de realizar ahora la entrada en los días pedidos en su momento, se radica en la instancia la determinación y concreción de la autorización, fijando no obstante un límite temporal máximo para su efectiva realización en garantía del derecho de la mercantil afectada, cual hemos acordado en precedentes en la materia, así en sentencias, entre otras, de 18.11.19 (rec. 724/19-ROJ 12656 -) y 17.02.22 (rec. 74/22 -ROJ 2324).>>

3.-En el caso, no se cuestiona que el local donde se interesa la autorización de entrada en donde la obligada tributaria a investigar realiza su actividad económica, como que es titular del arriendo de la caja de seguridad bancaria, a la que se quiere acceder a iguales fines de investigación.

Por otro lado, es cierto que la solicitud de entrada aporta la comparación de los datos proporcionados por la propia interesada en sus declaraciones tributarias, con los estadísticos de actividades similares, tal como es el resultado de explotación paradójicamente bajo de la sociedad Mordiscos Geniales, SL con respecto los datos del sector, o el muy bajo importe de la facturación de los ingresos abonada mediante tarjetas bancarias, si bien, en absoluto se justifica la solicitud de autorización solo en aquellos datos estadísticos o medias del sector.

Por el contrario, del examen de la solicitud se desprende que la Administración motivó la necesidad, idoneidad y proporcionalidad en sentido estricto de la autorización judicial de entrada en un universo de indicios, que resultan de hechos-base totalmente acreditados, y de los que se concluye de, manera unívoca, la posibilidad de que gran parte de la facturación de la actividad sea ingresada en efectivo y no declarada.

Tales indicios son:

i) La existencia de una denuncia tributaria previa, de la que se desprende que un profesional que trabajó en la clínica expresa que se permite abonar a los clientes sus pagos en efectivo.

Que las fichas de los pacientes que abonan sus pagos en metálico se guardan en papel, y no en la contabilidad y fichas oficiales.

Y que con el cobro en metálico, se realiza a su vez el pago de parte de las nóminas de igual manera.

Esta denuncia previa justificó la inclusión del titular en el Plan de Inspección, y con ello se obtuvieron los restantes indicios.

ii) Existe discordancia ente los ingresos imputados por terceros en el modelo 347, respecto a los ingresos declarados por la sociedad en su Impuesto sobre Sociedades.

iii) Resulta incoherente que el incremento a lo largo de los ejercicios del importe neto de la cifra de negocios produzca, sin embargo, una disminución del margen de explotación, salvo que una parte de los ingresos no sean declarados por la sociedad.

iv) Tampoco es razonable que, según la información suministrada por las entidades bancarias en el modelo 171, la entidad, y sus administradores y socios, no habrían recibido ni realizado ningún cobro ni pago en efectivo en los ejercicios 2022 a 2024.

v) Los datos relativos a cobros de la facturación con tarjeta son excepcionalmente bajos, y aparentemente no tiene otra justificación que el cobro en efectivo no declarado; y.

vi) La obligada tributaria es a su vez titular de un contrato de arriendo de caja de seguridad bancaria, que guarda relación de idoneidad con la inferencia de la existencia de ingresos en efectivo no declarados.

4.-Del análisis de conjunto de aquellos indicios se infiere que la solicitud no se realiza con carácter prospectivo, ni con justificación de la discrepancia de los datos tributarios declarados por la obligada tributaria con los medios de la estadística del sector, sino del conjunto de aquellos hechos-base, de los que se desprende, bajo un juicio de seriedad, experiencia y verosimilitud, la posibilidad de la no declaración de parte de los ingresos cobrados en efectivo.

Resulta no solo idónea la medida a la finalidad para la que se pretende, sino también necesaria para la misma, al no ser aprehensible cómo o de qué otra manera se puede acceder a la posible contabilidad y fichero de clientes en el local, o al contenido habitual de la caja de seguridad, y proporcionada en sentido estricto, al no caber otro medio menos intrusivo e igualmente eficaz, dadas las circunstancias expresadas, para investigar la adecuación de la tributación de Mordiscos Geniales, SL a la capacidad económica que resulte de su real rendimiento neto.

Tercero.- 1.-La eficacia de la entrada para el examen que de la documentación de la obligada tributaria contempla el art. 142 LGT y 171 RGAT, la actuación investigadora podrá acceder a las dependencias o archivos físicos, es extensible al conocimiento y volcado de los datos con trascendencia tributaria con relación el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2022 a 2024, que estén alojados en dispositivos electrónicos sitos en el domicilio a entrar, en la caja a desprecintar, o desde ellos en denominada "la nube". Asimismo, dada la posible existencia de contabilidad y archivos físicos y electrónicos relativos a los ingresos en efectivo no declarado, procede autorizar la entrada domiciliaria y de acceso a la caja de seguridad sin previo aviso ni de requerimiento de consentimiento de la obligada tributaria.

2.-Por estas razones procede estimar la apelación y en consecuencia revocar y anular el auto recurrido, debiendo el Juzgado proceder a conceder tal autorización con los límites correspondientes en cuanto a personas autorizadas, días y horas hábiles para su práctica y demás cautelas pertinentes, cautelas que expone y recoge la propia solicitud, para su efectividad, previa concreción (fechas, personal y horario) al respecto de la apelante en el plazo de diez días hábiles, a contar desde la fecha de notificación de la presente sentencia a la apelante.

3.-De igual manera, el Juzgado resolverá por su propia autoridad, en el marco de las presentes actuaciones, lo conveniente sobre la solicitud de descerrajamiento de puertas, armarios, cajones, cajas de seguridad, derribo de paredes y techos, de apreciarse necesario por la solicitante durante la ejecución de la entrada, a la vista de la motivación específica que para tal caso proporcione al órgano judicial, conforme las concretas circunstancias que concurran.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de Su Majestad el Rey,

Primero.- 1.-El Auto denegatorio de la autorización para la entrada por parte de la Inspección en lugares dependientes del consentimiento de Mordiscos Geniales, SL, se sostiene en una doctrina jurisprudencial relativa a la redacción de la normativa que no es de aplicación por razón temporal.

En concreto, si bien la denegación se motiva en la doctrina jurisprudencial iniciada por Sentencia de 23 de septiembre de 2021 TS3ª (recurso 2672/2020), que, en interpretación de los art. 113 y 142 LGT, declaró la necesidad de que la autorización judicial de entrada esté conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, es lo aquí lo decisivo que la solicitud de autorización es posterior a la entrada en vigor de la reforma del artículo 8.6 LJCA y artículos 113 y 142 LGT operada por Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, que establece que la solicitud y la concesión de la autorización judicial podrán practicarse, aun con carácter previo al inicio formal del correspondiente procedimiento, siempre que el acuerdo de entrada contenga la identificación del obligado tributario, los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación y se aporten al órgano judicial.

2.-Conforme la normativa de aplicación por razón temporal, no cabe denegar la autorización de entrada a la Inspección de Tributos con sustento en requisitos expresamente excluidos. Así lo hemos indicado en nuestras Sentencias de 12 de diciembre de 2024 y 8 de abril de 2025 ( recurso 983/2024 y 63/2025, respectivamente).

En la primera de las Sentencias citadas, declaramos:

< LJCA, ha sido añadido por el artículo 12º de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego.

Dicho artículo y párrafo, con vigencia desde 11.07.21, establece (se añade la cursiva):

"Los Juzgados de lo Contencioso-administrativo conocerán también de las autorizaciones para la entrada en domicilios y otros lugares constitucionalmente protegidos, que haya sido acordada por la Administración Tributaria en el marco de una actuación o procedimiento de aplicación de los tributos aún con carácter previo a su inicio formal cuando, requiriendo dicho acceso el consentimiento de su titular, este se oponga a ello o exista riesgo de tal oposición".

Dicha Ley 11/21, en su artº 13, modifica a su vez determinados preceptos de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria. Entre otros los que siguen (se añade la cursiva)

"Diez. Se modifica el artículo 113, que queda redactado de la siguiente forma:

Artículo 113. Autorización judicial para la entrada en el domicilio de los obligados tributarios.

Cuando en las actuaciones y en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración Tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial. La solicitud de autorización judicial para la ejecución del acuerdo de entrada en el mencionado domicilio deberá estar debidamente justificada y motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad de dicha entrada. Tanto la solicitud como la concesión de la autorización judicial podrán practicarse, aun con carácter previo al inicio formal del correspondiente procedimiento, siempre que el acuerdo de entrada contenga la identificación del obligado tributario, los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación y se aporten al órgano judicial.

..................................

Doce. Se modifica el apartado 2 del artículo 142, que queda redactado de la siguiente forma:

«2. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos. Para el acceso a los lugares mencionados en el párrafo anterior de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará de un acuerdo de entrada de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine, salvo que el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encontraren otorguen su consentimiento para ello. Cuando para el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta Ley. La solicitud de autorización judicial requerirá incorporar el acuerdo de entrada a que se refiere el mencionado artículo, suscrito por la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.».

Así pues, dada la fecha en que se insta la autorización (16.09.24) e incluso la de los documentos que la acompañan, es claro que no resulta ya exigible, cual venía recogiendo la jurisprudencia (así STS 1.10.20-rec. 2966/19, que se recogerá más adelante, entre otras), el inicio previo de un procedimiento inspector con notificación al interesado para poder instar estas autorizaciones.

Pues bien, conforme a los autos remitidos, consta en ellos el acuerdo de entrada emitido por la titular de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, competente al efecto y que contiene la identificación del obligado tributario, así como los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación, cual prevé el trascrito artº 113 LGT. >>.

3.-La doctrina de aquellas Sentencias significa que, en cuanto que la LGT en la aplicación por razón temporal contempla que la solicitud y la concesión de la autorización judicial pueda practicase con carácter previo al inicio formal del procedimiento de inspección, no puede denegarse dicha autorización con sustento en la fata de notificación previa del acuerdo de iniciación del referido procedimiento.

Así se recordada también en el fundamento cuarto de la solicitud, y su examen hubo de poder haber evitado la denegación por ese motivo.

Por otro lado, la solicitud de entrada identifica con precisión: i) el sujeto tributario titular de las actuaciones inspectoras, ii) el domicilio y el otro lugar dependiente del consentimiento de ese titular para el que se interesa la autorización, y, iii) que el concepto a investigar es el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2022 a 2024.

Procede por consiguiente la estimación del recurso de apelación con respecto el primero de los motivos de denegación de la entrada domiciliaria.

Segundo.- 1.-El restante motivo de denegación de la autorización razona que la solicitud no aporta otra motivación que meros datos estadísticos y porcentajes de general consideración a las actividades económicas; motivación de la solicitud que no es suficiente para justificar la necesidad y proporcionalidad de la medida.

2.-Nuestras Sentencias antes identificadas abordan también esta cuestión. Así, declara la misma que veníamos citando:

<

Debe recordarse, cual venimos significando en múltiples precedentes, que ya en el Auto 208/2007de la Sala Segunda del Tribunal Constitucional se afirmaba con remisión a otras resoluciones del mismo Tribunal:

"4. Respecto del derecho a la inviolabilidad del domicilio del art. 18.2 CE , en los términos definidos en la STC 50/1995 de 23 de febrero , FJ5, en relación con los actos de la Administración cuya ejecución precisa de la entrada en un domicilio, este Tribunal ha señalado que al Juez que otorga la autorización de entrada no le corresponde enjuiciar la legalidad del acto administrativo que pretende ejecutarse, sino que simplemente "debe comprobar, por una parte, que el interesado es el titular del domicilio en el que se autoriza la entrada, que el acto cuya ejecución se pretende tiene una apariencia de legalidad, que la entrada en el domicilio es necesaria para tal ejecución y que, en su caso, la misma se lleve a cabo de tal modo que no se produzcan más limitaciones al derecho que consagra el art. 18.2 CE que las estrictamente necesarias...precisados los aspectos temporales de la entrada" (por todas STC139/2004, de 13 septiembre, FJ2)

A tenor de la limitada cognitio de ponderación de bienes que se atribuye al Juez (interés general de la actividad inspectora, e interés particular de la mercantil titular del domicilio) y a la vista de la justificación ofrecidas en los fundamentos jurídicos segundo a cuarto del Auto de 27 de mayo de 2004 y cuarto de la Sentencia de 10 de marzo de 2005 , nada hay que reprochar, al respecto, a las resoluciones judiciales, en cuanto que ponderaron la necesidad e idoneidad de la medida, limitándola proporcionadamente. Por lo tanto sobre éste extremo la demanda carece manifiestamente de contenido constitucional que justifique un pronunciamiento del Tribunal (ex art. 50.1.c LOTC )."

Por lo tanto, el Tribunal Constitucional se ha manifestado respecto del fundamento correcto de sus resoluciones en las autorizaciones de entrada.

Por otra parte, esa misma STC 139/2004, citada en posteriores, afirma: ". En relación con los actos de la Administración cuya ejecución precisa de la entrada en un domicilio, que es el supuesto que ahora interesa, este Tribunal ha señalado que al Juez que otorga la autorización de entrada no le corresponde enjuiciar la legalidad del acto administrativo que pretende ejecutarse. Conviene advertir que esta doctrina, aunque se ha establecido en relación con el Juez de Instrucción, que era quien antes de la reforma efectuada por la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso- administrativa (en adelante LJCA) , otorgaba este tipo de autorizaciones, resulta igualmente aplicable a los Jueces de lo contencioso-administrativo, que son los ahora competentes para emitir aquéllas en los casos en los que ello sea necesario para la ejecución de los actos de la Administración pública ( art. 8.5 LJCA ), pues, en este concreto procedimiento, las atribuciones de estos Jueces se limitan únicamente a garantizar que las entradas domiciliarias se efectúen tras realizar una ponderación previa de los derechos e intereses en conflicto. Como ha señalado este Tribunal (SSTC 160/1991, de 18 de julio, FJ 8; 136/2000, de 29 de mayo ,FJ 3), en estos supuestos la intervención judicial no tiene como finalidad reparar una supuesta lesión de un derecho o interés legítimo, como ocurre en otros, sino que constituye una garantía y, como tal, está destinada a prevenir la vulneración del derecho. De ahí que, para que pueda cumplir esta finalidad preventiva que le corresponde, sea preciso que la resolución judicial que autorice la entrada en el domicilio se encuentre debidamente motivada, pues sólo de este modo es posible comprobar, por una parte, si el órgano judicial ha llevado a cabo una adecuada ponderación de los derechos o intereses en conflicto y, por otra, que, en su caso, autoriza la entrada del modo menos restrictivo posible del derecho a la inviolabilidad del domicilio.

Por este motivo, el otorgamiento de esta clase de autorizaciones no puede efectuarse sin llevar a cabo ningún tipo de control, pues si así se hiciera no cumplirían la función de garantizar el derecho a la inviolabilidad del domicilio que constitucionalmente les corresponde. Por esta razón este Tribunal ha sostenido que, en estos supuestos, el Juez debe comprobar, por una parte, que el interesado es el titular del domicilio en el que se autoriza la entrada, que el acto cuya ejecución se pretende tiene una apariencia de legalidad, que la entrada en el domicilio es necesaria para aquélla y que, en su caso, la misma se lleve a cabo de tal modo que no se produzcan más limitaciones al derecho que consagra el art. 18.2 CE que las estrictamente necesarias para la ejecución del acto ( SSTC 76/1992, de 14 de mayo , FJ 3.a ; 50/1995, de 23 de febrero, FJ 5 ; 171/1997, de 14 de octubre , FJ 3 ; 69/1999, de 26 de abril ; 136/2000, de 29 de mayo , FFJJ 3 y 4). Junto a estas exigencias, este Tribunal ha señalado también que han de precisarse los aspectos temporales de la entrada, pues no puede quedar a la discrecionalidad unilateral de la Administración el tiempo de su duración ( STC 50/1995, de 23 de febrero ,FJ 7).

Tales cautelas tienen como finalidad asegurar que no se restringe de modo innecesario el derecho a la inviolabilidad del domicilio, evitando un sacrificio desproporcionado de este derecho ( SSTC 50/1995, de 23 de febrero, FJ 7 ; 69/1999, de 26 de abril ,FJ 4). Por ello las exigencias en cada supuesto dependerán de las circunstancias que concurran, pues, como se señala en la STC 69/1999, de 29 de abril, FJ 4, los requisitos de detalle formulados a propósito de casos concretos pueden no resultar precisos en otros supuestos en los que las circunstancias sean diferentes. En definitiva, ha de concluirse que, desde la perspectiva constitucional, la resolución judicial por la que se autoriza la entrada en un domicilio se encontrará debidamente motivada y, consecuentemente, cumplirá la función de garantía de la inviolabilidad del domicilio que le corresponde, si a través de ella puede comprobarse que se ha autorizado la entrada tras efectuar una ponderación de los distintos derechos e intereses que pueden verse afectados y adoptando las cautelas precisas para que la limitación del derecho fundamental que la misma implica se efectúe del modo menos restrictivo posible....".

En cuanto a la jurisprudencia del Tribunal Supremo en la materia se recoge, entre otras y con cita de precedentes, en la sentencia de 1.10.20 (rec. 2966/19-ROJ 3023/20 -),que significa al respecto:

"QUINTO. - Concreción de la doctrina de la Sala.

Del conjunto de afirmaciones que hemos efectuado en relación con las cuestiones que, de forma sistemática, nos pide el auto de admisión, procede establecer la doctrina que, en buena parte, deriva de la ya contenida en la sentencia dictada el 10 de octubre de 2019 en el recurso de casación nº 2818/2017, sistematizando cuanto hemos razonado hasta ahora:

1) La autorización de entrada debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y periodos a que afectan las pesquisas, por derivar tal exigencia de los artículos 113 y 142 de la LGT. Sin la existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por falta de competencia ( art. 8.6 LJCA y 91.2 LOPJ).

2) La posibilidad de adopción de la autorización de entrada inaudita parte, no guarda relación con la exigencia del anterior punto, sino que se refiere a la eventualidad de no anunciar la diligencia de entrada con carácter previo a su práctica. Tal situación, de rigurosa excepcionalidad, ha de ser objeto de expresa fundamentación sobre su necesidad en el caso concreto, tanto en la solicitud de la Administración y, con mayor obligación, en el auto judicial, sin que quepa presumir en la mera comprobación un derecho incondicionado o natural a entrar en el domicilio, como aquí ha sucedido.

3) No cabe la autorización de entrada con fines prospectivos, estadísticos o indefinidos, para ver qué se encuentra, como aquí sucede, esto es, para el hallazgo de datos que se ignoran, sin identificar con precisión qué concreta información se pretende obtener. No proceden las entradas para averiguar qué es lo que tiene el comprobado.

4) Es preciso que el auto judicial motive y justifique -esto es, formal y materialmente- la necesidad, adecuación y proporcionalidad de la medida de entrada, sometiendo a contraste la información facilitada por la Administración, que debe ser puesta en tela de juicio, en su apariencia y credibilidad, sin que quepan aceptaciones automáticas, infundadas o acríticas de los datos ofrecidos. Sólo es admisible una autorización por auto tras el análisis comparativo de tales requisitos, uno a uno.

5) No pueden servir de base, para autorizar la entrada, los datos o informaciones generales o indefinidos procedentes de estadísticas, cálculos o, en general, de la comparación de la situación supuesta del titular del domicilio con la de otros indeterminados contribuyentes o grupos de estos, o con la media de sectores de actividad en todo el territorio nacional, sin especificación o segmentación detallada alguna que avale la seriedad de tales fuentes.

Tal análisis, de hacerse excepcionalmente, debe atender a todas las circunstancias concurrentes y, muy en particular, a que de tales indicios, vestigios o datos generales y relativos -verificado su origen, seriedad y la situación concreta del interesado respecto a ellos- sea rigurosamente necesaria la entrada, lo que exige valorar la existencia de otros factores circunstanciales y, en particular, la conducta previa del titular en respuesta a actuaciones o requerimientos de información efectuados por la Administración".

Dicha doctrina jurisprudencial por último se reitera por remisión en la posterior STS de 23.09.21 (rec. 2772/20 -ROJ 3502).

En base a lo anterior hemos de analizar aquí si la autorización instada resulta procedente a tenor de dicha jurisprudencia en la materia y la documentación aportada por la parte solicitante.

SÉPTIMO. -Así pues, son cuatro las cuestiones sobre las que el Juez o Tribunal debe realizar la valoración jurídica para realizar una adecuada ponderación de los intereses en conflicto y adoptar las debidas cautelas para limitar el derecho en la medida estrictamente necesaria, en concreto:

- la titularidad del interesado del domicilio para cuya entrada se solicita,

- que se pretenda la ejecución de un acto administrativo con apariencia de legalidad

- que la entrada en el domicilio es necesaria para dicha ejecución.

-que se lleve a cabo de tal modo que no se produzcan más limitaciones al derecho que consagra el art. 18.2 CE que las estrictamente necesarias para la ejecución del acto, debiendo de precisarse los aspectos temporales de la entrada.

(...)

No se trata en este caso de instar una autorización de entrada con fines prospectivos, estadísticos o indefinidos, sino que se identifica la información que se pretende conseguir, sin que tampoco la solicitud se base en datos o informaciones generales o indefinidos, sino en las cifras correspondientes de declaraciones fiscales de dichas mercantiles en los ejercicios que recoge.

Por lo demás la denuncia tributaria se contempla y regula en el artº 114 LGT, a cuyo tenor:

"ARTÍCULO 114. DENUNCIA PÚBLICA.

1. Mediante la denuncia pública se podrán poner en conocimiento de la Administración tributaria hechos o situaciones que puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia para la aplicación de los tributos. La denuncia pública es independiente del deber de colaborar con la Administración tributaria regulado en los artículos 93 y 94 de esta ley.

2. Recibida una denuncia, se remitirá al órgano competente para realizar las actuaciones que pudieran proceder. Este órgano podrá acordar el archivo de la denuncia cuando se considere infundada o cuando no se concreten o identifiquen suficientemente los hechos o las personas denunciadas.

Se podrán iniciar las actuaciones que procedan si existen indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados y éstos son desconocidos para la Administración tributaria. En este caso, la denuncia no formará parte del expediente administrativo.

3. No se considerará al denunciante interesado en las actuaciones administrativas que se inicien como consecuencia de la denuncia ni se le informará del resultado de las mismas. Tampoco estará legitimado para la interposición de recursos o reclamaciones en relación con los resultados de dichas actuaciones".

Así pues, la denuncia pública permite, en su caso, iniciar las actuaciones procedentes, sin que forme parte del expediente pertinente, pudiendo pues la denuncia resultar ser el desencadenante de la actuación inspectora.

OCTAVO. -Nos ocupamos ahora, aun con concisión, de la necesidad, adecuación y proporcionalidad de la medida de entrada, cual contempla la jurisprudencia trascrita.

A tales requisitos se refiere con cierto detalle la documentación presentada (acuerdo de entrada, informe-propuesta, solicitud administrativa de autorización), debiendo la Sala ponderar su concurrencia en el presente supuesto.

Así la necesidad de la medida resulta con suficiencia de los hechos expuestos y de los datos aportados, que ponen de manifiesto la necesidad de realizar una actuación excepcional por parte de la Administración tributaria al existir el riesgo evidente de que el obligado tributario esté declarando incorrectamente parte de su facturación real. Por otra parte, no es concebible que la documentación que se aporte por la mercantil a requerimiento de la Inspección contenga información distinta de la consignada en las declaraciones fiscales presentadas.

Se trata así de que la Inspección con el apoyo de la auditoría informática pueda proceder a recabar toda la información contable existente en los equipos informáticos que se encuentren en dicho domicilio de la actividad, evitando la concurrencia de obstáculos que dificultarían seriamente la comprobación.

En cuanto a la adecuación o idoneidad de la autorización de entrada deriva en sustancia de que, dada la existencia de un presunto fraude y la incoherencia de los datos presentados por dicha mercantil, a la vista de la denuncia presentada y actuación posterior al efecto, resulta pertinente y útil la entrada en el domicilio para poder examinar in situ la contabilidad empresarial, puesto que la fuente fundamental para obtener datos verdaderos y pruebas tangibles de la actividad de una empresa se contiene en su contabilidad, con sus soportes documentales y las aplicaciones informáticas de apoyo. Tales comprobaciones resultan de extrema dificultad en estos casos fuera del ámbito de la sede de la actividad empresarial.

Por último, en cuanto a la proporcionalidad de la medida puede entenderse ponderada y equilibrada frente al derecho a la inviolabilidad del domicilio (de menor relevancia en sede de personas jurídicas), en defensa de los intereses generales, deviniendo necesaria e incluso imprescindible para la consecución de los fines de la actuación inspectora, habida cuenta asimismo de la gravedad de la conducta y sus eventuales consecuencias (indicios de llevanza de una doble contabilidad).

Finalmente, en cuanto a la procedencia de no anunciar la diligencia de entrada con carácter previo a su práctica, se justifica en esencia en el grave riesgo de destrucción de pruebas que supondría el previo conocimiento por el interesado de la actuación inspector a realizar en su propio domicilio, lo que corrobora la propia mecánica operativa presunta de la empresa que se pretende investigar y comprobar.

De esta forma el inicio o desarrollo de las actuaciones inspectoras mediante personación en el domicilio de la actividad sin previo aviso a los obligados tributarios evita obstáculos que dificultarían incluso seriamente la comprobación, cual señala el propio acuerdo administrativo de entrada.

NOVENO. -Se valora por la Sala en fin la apariencia de legalidad de la entrada de la entrada en las concretas circunstancias expuestas, que se consideran necesarias y proporcionales para la consecución del fin pretendido y con el amparo legal trascrito, aun tomando en consideración lo señalado por la jurisprudencia al efecto, ya resumida y trascrita antes en lo pertinente.

Los requisitos de idoneidad, proporcionalidad y necesidad han sido así expuestos y expresados por la solicitud en relación con el tema concreto, y la documentación aportada con la solicitud identifica con suficiencia a estos efectos la concreta situación, el alcance de la investigación en curso y los argumentos en que se fundamenta.

No se trata, apreciamos, de una solicitud inmotivada, ni genérica o apartada de los criterios generales para obtener válidamente tales autorizaciones, sin que razonablemente puedan, al momento de la solicitud, anticiparse los posibles datos relevantes que pudieran obtenerse tras la entrada en el domicilio social citado.

Precisamente la adecuada justificación /fundamentación de la solicitud se observa cuando, en unión de lo aportado, se examinan por la propia solicitante los requisitos generales, los datos concretos existentes, y se relaciona cada uno de aquéllos, para efectuar la conclusión de la procedencia de la autorización, particular y específica para este supuesto, cual se ha valorado por la Sala.

La necesidad de adoptar la medida inaudita parte se ha motivado asimismo dada la importancia de la comprobación y para evitar cualquiera ocultación de material que obstaculice la labor de la Administración.

El auto cuestionado argumenta que los motivos son insuficientes para tal autorización, pero de los datos aportados y de la propia solicitud se desprende, a nuestro parecer, que se dan suficientemente los requisitos que la jurisprudencia exige para la autorización, independientemente de su resultado y del derecho de la parte en relación con los procedimientos que en su caso se sigan al respecto.

No se trata en realidad de indicios de carácter general, que pudieran aplicarse a cualquier sociedad, al margen de afirmaciones genéricas que contiene la solicitud presentada, sino que, a raíz o tomando en consideración la denuncia presentada, se contrasta la misma con los datos fiscales de la sociedad,llegando a la conclusión de una posible conducta irregular de la sociedad en el ámbito fiscal que motiva la solicitud presentada, que no entendemos se base en datos inconsistentes.

En fin, el recurso de apelación se ciñe a examinar si la resolución impugnada que no ha autorizado la entrada resulta procedente o si la solicitud ha cumplido los requisitos generales que se vienen exigiendo para estas autorizaciones y esta Sala entiende, dado el ámbito del control judicial al respecto, delimitado en sus contornos por la jurisprudencia , que la solicitud motiva adecuadamente su necesidad, idoneidad y proporcionalidad, dadas las concretas circunstancias del caso, que no es preciso detallar más a estos efectos.

Dada la competencia del Juez de instancia al respecto y la imposibilidad temporal de realizar ahora la entrada en los días pedidos en su momento, se radica en la instancia la determinación y concreción de la autorización, fijando no obstante un límite temporal máximo para su efectiva realización en garantía del derecho de la mercantil afectada, cual hemos acordado en precedentes en la materia, así en sentencias, entre otras, de 18.11.19 (rec. 724/19-ROJ 12656 -) y 17.02.22 (rec. 74/22 -ROJ 2324).>>

3.-En el caso, no se cuestiona que el local donde se interesa la autorización de entrada en donde la obligada tributaria a investigar realiza su actividad económica, como que es titular del arriendo de la caja de seguridad bancaria, a la que se quiere acceder a iguales fines de investigación.

Por otro lado, es cierto que la solicitud de entrada aporta la comparación de los datos proporcionados por la propia interesada en sus declaraciones tributarias, con los estadísticos de actividades similares, tal como es el resultado de explotación paradójicamente bajo de la sociedad Mordiscos Geniales, SL con respecto los datos del sector, o el muy bajo importe de la facturación de los ingresos abonada mediante tarjetas bancarias, si bien, en absoluto se justifica la solicitud de autorización solo en aquellos datos estadísticos o medias del sector.

Por el contrario, del examen de la solicitud se desprende que la Administración motivó la necesidad, idoneidad y proporcionalidad en sentido estricto de la autorización judicial de entrada en un universo de indicios, que resultan de hechos-base totalmente acreditados, y de los que se concluye de, manera unívoca, la posibilidad de que gran parte de la facturación de la actividad sea ingresada en efectivo y no declarada.

Tales indicios son:

i) La existencia de una denuncia tributaria previa, de la que se desprende que un profesional que trabajó en la clínica expresa que se permite abonar a los clientes sus pagos en efectivo.

Que las fichas de los pacientes que abonan sus pagos en metálico se guardan en papel, y no en la contabilidad y fichas oficiales.

Y que con el cobro en metálico, se realiza a su vez el pago de parte de las nóminas de igual manera.

Esta denuncia previa justificó la inclusión del titular en el Plan de Inspección, y con ello se obtuvieron los restantes indicios.

ii) Existe discordancia ente los ingresos imputados por terceros en el modelo 347, respecto a los ingresos declarados por la sociedad en su Impuesto sobre Sociedades.

iii) Resulta incoherente que el incremento a lo largo de los ejercicios del importe neto de la cifra de negocios produzca, sin embargo, una disminución del margen de explotación, salvo que una parte de los ingresos no sean declarados por la sociedad.

iv) Tampoco es razonable que, según la información suministrada por las entidades bancarias en el modelo 171, la entidad, y sus administradores y socios, no habrían recibido ni realizado ningún cobro ni pago en efectivo en los ejercicios 2022 a 2024.

v) Los datos relativos a cobros de la facturación con tarjeta son excepcionalmente bajos, y aparentemente no tiene otra justificación que el cobro en efectivo no declarado; y.

vi) La obligada tributaria es a su vez titular de un contrato de arriendo de caja de seguridad bancaria, que guarda relación de idoneidad con la inferencia de la existencia de ingresos en efectivo no declarados.

4.-Del análisis de conjunto de aquellos indicios se infiere que la solicitud no se realiza con carácter prospectivo, ni con justificación de la discrepancia de los datos tributarios declarados por la obligada tributaria con los medios de la estadística del sector, sino del conjunto de aquellos hechos-base, de los que se desprende, bajo un juicio de seriedad, experiencia y verosimilitud, la posibilidad de la no declaración de parte de los ingresos cobrados en efectivo.

Resulta no solo idónea la medida a la finalidad para la que se pretende, sino también necesaria para la misma, al no ser aprehensible cómo o de qué otra manera se puede acceder a la posible contabilidad y fichero de clientes en el local, o al contenido habitual de la caja de seguridad, y proporcionada en sentido estricto, al no caber otro medio menos intrusivo e igualmente eficaz, dadas las circunstancias expresadas, para investigar la adecuación de la tributación de Mordiscos Geniales, SL a la capacidad económica que resulte de su real rendimiento neto.

Tercero.- 1.-La eficacia de la entrada para el examen que de la documentación de la obligada tributaria contempla el art. 142 LGT y 171 RGAT, la actuación investigadora podrá acceder a las dependencias o archivos físicos, es extensible al conocimiento y volcado de los datos con trascendencia tributaria con relación el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2022 a 2024, que estén alojados en dispositivos electrónicos sitos en el domicilio a entrar, en la caja a desprecintar, o desde ellos en denominada "la nube". Asimismo, dada la posible existencia de contabilidad y archivos físicos y electrónicos relativos a los ingresos en efectivo no declarado, procede autorizar la entrada domiciliaria y de acceso a la caja de seguridad sin previo aviso ni de requerimiento de consentimiento de la obligada tributaria.

2.-Por estas razones procede estimar la apelación y en consecuencia revocar y anular el auto recurrido, debiendo el Juzgado proceder a conceder tal autorización con los límites correspondientes en cuanto a personas autorizadas, días y horas hábiles para su práctica y demás cautelas pertinentes, cautelas que expone y recoge la propia solicitud, para su efectividad, previa concreción (fechas, personal y horario) al respecto de la apelante en el plazo de diez días hábiles, a contar desde la fecha de notificación de la presente sentencia a la apelante.

3.-De igual manera, el Juzgado resolverá por su propia autoridad, en el marco de las presentes actuaciones, lo conveniente sobre la solicitud de descerrajamiento de puertas, armarios, cajones, cajas de seguridad, derribo de paredes y techos, de apreciarse necesario por la solicitante durante la ejecución de la entrada, a la vista de la motivación específica que para tal caso proporcione al órgano judicial, conforme las concretas circunstancias que concurran.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de Su Majestad el Rey,

Primero.- 1.-El Auto denegatorio de la autorización para la entrada por parte de la Inspección en lugares dependientes del consentimiento de Mordiscos Geniales, SL, se sostiene en una doctrina jurisprudencial relativa a la redacción de la normativa que no es de aplicación por razón temporal.

En concreto, si bien la denegación se motiva en la doctrina jurisprudencial iniciada por Sentencia de 23 de septiembre de 2021 TS3ª (recurso 2672/2020), que, en interpretación de los art. 113 y 142 LGT, declaró la necesidad de que la autorización judicial de entrada esté conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, es lo aquí lo decisivo que la solicitud de autorización es posterior a la entrada en vigor de la reforma del artículo 8.6 LJCA y artículos 113 y 142 LGT operada por Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, que establece que la solicitud y la concesión de la autorización judicial podrán practicarse, aun con carácter previo al inicio formal del correspondiente procedimiento, siempre que el acuerdo de entrada contenga la identificación del obligado tributario, los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación y se aporten al órgano judicial.

2.-Conforme la normativa de aplicación por razón temporal, no cabe denegar la autorización de entrada a la Inspección de Tributos con sustento en requisitos expresamente excluidos. Así lo hemos indicado en nuestras Sentencias de 12 de diciembre de 2024 y 8 de abril de 2025 ( recurso 983/2024 y 63/2025, respectivamente).

En la primera de las Sentencias citadas, declaramos:

< LJCA, ha sido añadido por el artículo 12º de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego.

Dicho artículo y párrafo, con vigencia desde 11.07.21, establece (se añade la cursiva):

"Los Juzgados de lo Contencioso-administrativo conocerán también de las autorizaciones para la entrada en domicilios y otros lugares constitucionalmente protegidos, que haya sido acordada por la Administración Tributaria en el marco de una actuación o procedimiento de aplicación de los tributos aún con carácter previo a su inicio formal cuando, requiriendo dicho acceso el consentimiento de su titular, este se oponga a ello o exista riesgo de tal oposición".

Dicha Ley 11/21, en su artº 13, modifica a su vez determinados preceptos de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria. Entre otros los que siguen (se añade la cursiva)

"Diez. Se modifica el artículo 113, que queda redactado de la siguiente forma:

Artículo 113. Autorización judicial para la entrada en el domicilio de los obligados tributarios.

Cuando en las actuaciones y en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración Tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial. La solicitud de autorización judicial para la ejecución del acuerdo de entrada en el mencionado domicilio deberá estar debidamente justificada y motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad de dicha entrada. Tanto la solicitud como la concesión de la autorización judicial podrán practicarse, aun con carácter previo al inicio formal del correspondiente procedimiento, siempre que el acuerdo de entrada contenga la identificación del obligado tributario, los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación y se aporten al órgano judicial.

..................................

Doce. Se modifica el apartado 2 del artículo 142, que queda redactado de la siguiente forma:

«2. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos. Para el acceso a los lugares mencionados en el párrafo anterior de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará de un acuerdo de entrada de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine, salvo que el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encontraren otorguen su consentimiento para ello. Cuando para el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta Ley. La solicitud de autorización judicial requerirá incorporar el acuerdo de entrada a que se refiere el mencionado artículo, suscrito por la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.».

Así pues, dada la fecha en que se insta la autorización (16.09.24) e incluso la de los documentos que la acompañan, es claro que no resulta ya exigible, cual venía recogiendo la jurisprudencia (así STS 1.10.20-rec. 2966/19, que se recogerá más adelante, entre otras), el inicio previo de un procedimiento inspector con notificación al interesado para poder instar estas autorizaciones.

Pues bien, conforme a los autos remitidos, consta en ellos el acuerdo de entrada emitido por la titular de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, competente al efecto y que contiene la identificación del obligado tributario, así como los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación, cual prevé el trascrito artº 113 LGT. >>.

3.-La doctrina de aquellas Sentencias significa que, en cuanto que la LGT en la aplicación por razón temporal contempla que la solicitud y la concesión de la autorización judicial pueda practicase con carácter previo al inicio formal del procedimiento de inspección, no puede denegarse dicha autorización con sustento en la fata de notificación previa del acuerdo de iniciación del referido procedimiento.

Así se recordada también en el fundamento cuarto de la solicitud, y su examen hubo de poder haber evitado la denegación por ese motivo.

Por otro lado, la solicitud de entrada identifica con precisión: i) el sujeto tributario titular de las actuaciones inspectoras, ii) el domicilio y el otro lugar dependiente del consentimiento de ese titular para el que se interesa la autorización, y, iii) que el concepto a investigar es el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2022 a 2024.

Procede por consiguiente la estimación del recurso de apelación con respecto el primero de los motivos de denegación de la entrada domiciliaria.

Segundo.- 1.-El restante motivo de denegación de la autorización razona que la solicitud no aporta otra motivación que meros datos estadísticos y porcentajes de general consideración a las actividades económicas; motivación de la solicitud que no es suficiente para justificar la necesidad y proporcionalidad de la medida.

2.-Nuestras Sentencias antes identificadas abordan también esta cuestión. Así, declara la misma que veníamos citando:

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Debe recordarse, cual venimos significando en múltiples precedentes, que ya en el Auto 208/2007de la Sala Segunda del Tribunal Constitucional se afirmaba con remisión a otras resoluciones del mismo Tribunal:

"4. Respecto del derecho a la inviolabilidad del domicilio del art. 18.2 CE , en los términos definidos en la STC 50/1995 de 23 de febrero , FJ5, en relación con los actos de la Administración cuya ejecución precisa de la entrada en un domicilio, este Tribunal ha señalado que al Juez que otorga la autorización de entrada no le corresponde enjuiciar la legalidad del acto administrativo que pretende ejecutarse, sino que simplemente "debe comprobar, por una parte, que el interesado es el titular del domicilio en el que se autoriza la entrada, que el acto cuya ejecución se pretende tiene una apariencia de legalidad, que la entrada en el domicilio es necesaria para tal ejecución y que, en su caso, la misma se lleve a cabo de tal modo que no se produzcan más limitaciones al derecho que consagra el art. 18.2 CE que las estrictamente necesarias...precisados los aspectos temporales de la entrada" (por todas STC139/2004, de 13 septiembre, FJ2)

A tenor de la limitada cognitio de ponderación de bienes que se atribuye al Juez (interés general de la actividad inspectora, e interés particular de la mercantil titular del domicilio) y a la vista de la justificación ofrecidas en los fundamentos jurídicos segundo a cuarto del Auto de 27 de mayo de 2004 y cuarto de la Sentencia de 10 de marzo de 2005 , nada hay que reprochar, al respecto, a las resoluciones judiciales, en cuanto que ponderaron la necesidad e idoneidad de la medida, limitándola proporcionadamente. Por lo tanto sobre éste extremo la demanda carece manifiestamente de contenido constitucional que justifique un pronunciamiento del Tribunal (ex art. 50.1.c LOTC )."

Por lo tanto, el Tribunal Constitucional se ha manifestado respecto del fundamento correcto de sus resoluciones en las autorizaciones de entrada.

Por otra parte, esa misma STC 139/2004, citada en posteriores, afirma: ". En relación con los actos de la Administración cuya ejecución precisa de la entrada en un domicilio, que es el supuesto que ahora interesa, este Tribunal ha señalado que al Juez que otorga la autorización de entrada no le corresponde enjuiciar la legalidad del acto administrativo que pretende ejecutarse. Conviene advertir que esta doctrina, aunque se ha establecido en relación con el Juez de Instrucción, que era quien antes de la reforma efectuada por la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso- administrativa (en adelante LJCA) , otorgaba este tipo de autorizaciones, resulta igualmente aplicable a los Jueces de lo contencioso-administrativo, que son los ahora competentes para emitir aquéllas en los casos en los que ello sea necesario para la ejecución de los actos de la Administración pública ( art. 8.5 LJCA ), pues, en este concreto procedimiento, las atribuciones de estos Jueces se limitan únicamente a garantizar que las entradas domiciliarias se efectúen tras realizar una ponderación previa de los derechos e intereses en conflicto. Como ha señalado este Tribunal (SSTC 160/1991, de 18 de julio, FJ 8; 136/2000, de 29 de mayo ,FJ 3), en estos supuestos la intervención judicial no tiene como finalidad reparar una supuesta lesión de un derecho o interés legítimo, como ocurre en otros, sino que constituye una garantía y, como tal, está destinada a prevenir la vulneración del derecho. De ahí que, para que pueda cumplir esta finalidad preventiva que le corresponde, sea preciso que la resolución judicial que autorice la entrada en el domicilio se encuentre debidamente motivada, pues sólo de este modo es posible comprobar, por una parte, si el órgano judicial ha llevado a cabo una adecuada ponderación de los derechos o intereses en conflicto y, por otra, que, en su caso, autoriza la entrada del modo menos restrictivo posible del derecho a la inviolabilidad del domicilio.

Por este motivo, el otorgamiento de esta clase de autorizaciones no puede efectuarse sin llevar a cabo ningún tipo de control, pues si así se hiciera no cumplirían la función de garantizar el derecho a la inviolabilidad del domicilio que constitucionalmente les corresponde. Por esta razón este Tribunal ha sostenido que, en estos supuestos, el Juez debe comprobar, por una parte, que el interesado es el titular del domicilio en el que se autoriza la entrada, que el acto cuya ejecución se pretende tiene una apariencia de legalidad, que la entrada en el domicilio es necesaria para aquélla y que, en su caso, la misma se lleve a cabo de tal modo que no se produzcan más limitaciones al derecho que consagra el art. 18.2 CE que las estrictamente necesarias para la ejecución del acto ( SSTC 76/1992, de 14 de mayo , FJ 3.a ; 50/1995, de 23 de febrero, FJ 5 ; 171/1997, de 14 de octubre , FJ 3 ; 69/1999, de 26 de abril ; 136/2000, de 29 de mayo , FFJJ 3 y 4). Junto a estas exigencias, este Tribunal ha señalado también que han de precisarse los aspectos temporales de la entrada, pues no puede quedar a la discrecionalidad unilateral de la Administración el tiempo de su duración ( STC 50/1995, de 23 de febrero ,FJ 7).

Tales cautelas tienen como finalidad asegurar que no se restringe de modo innecesario el derecho a la inviolabilidad del domicilio, evitando un sacrificio desproporcionado de este derecho ( SSTC 50/1995, de 23 de febrero, FJ 7 ; 69/1999, de 26 de abril ,FJ 4). Por ello las exigencias en cada supuesto dependerán de las circunstancias que concurran, pues, como se señala en la STC 69/1999, de 29 de abril, FJ 4, los requisitos de detalle formulados a propósito de casos concretos pueden no resultar precisos en otros supuestos en los que las circunstancias sean diferentes. En definitiva, ha de concluirse que, desde la perspectiva constitucional, la resolución judicial por la que se autoriza la entrada en un domicilio se encontrará debidamente motivada y, consecuentemente, cumplirá la función de garantía de la inviolabilidad del domicilio que le corresponde, si a través de ella puede comprobarse que se ha autorizado la entrada tras efectuar una ponderación de los distintos derechos e intereses que pueden verse afectados y adoptando las cautelas precisas para que la limitación del derecho fundamental que la misma implica se efectúe del modo menos restrictivo posible....".

En cuanto a la jurisprudencia del Tribunal Supremo en la materia se recoge, entre otras y con cita de precedentes, en la sentencia de 1.10.20 (rec. 2966/19-ROJ 3023/20 -),que significa al respecto:

"QUINTO. - Concreción de la doctrina de la Sala.

Del conjunto de afirmaciones que hemos efectuado en relación con las cuestiones que, de forma sistemática, nos pide el auto de admisión, procede establecer la doctrina que, en buena parte, deriva de la ya contenida en la sentencia dictada el 10 de octubre de 2019 en el recurso de casación nº 2818/2017, sistematizando cuanto hemos razonado hasta ahora:

1) La autorización de entrada debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y periodos a que afectan las pesquisas, por derivar tal exigencia de los artículos 113 y 142 de la LGT. Sin la existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por falta de competencia ( art. 8.6 LJCA y 91.2 LOPJ).

2) La posibilidad de adopción de la autorización de entrada inaudita parte, no guarda relación con la exigencia del anterior punto, sino que se refiere a la eventualidad de no anunciar la diligencia de entrada con carácter previo a su práctica. Tal situación, de rigurosa excepcionalidad, ha de ser objeto de expresa fundamentación sobre su necesidad en el caso concreto, tanto en la solicitud de la Administración y, con mayor obligación, en el auto judicial, sin que quepa presumir en la mera comprobación un derecho incondicionado o natural a entrar en el domicilio, como aquí ha sucedido.

3) No cabe la autorización de entrada con fines prospectivos, estadísticos o indefinidos, para ver qué se encuentra, como aquí sucede, esto es, para el hallazgo de datos que se ignoran, sin identificar con precisión qué concreta información se pretende obtener. No proceden las entradas para averiguar qué es lo que tiene el comprobado.

4) Es preciso que el auto judicial motive y justifique -esto es, formal y materialmente- la necesidad, adecuación y proporcionalidad de la medida de entrada, sometiendo a contraste la información facilitada por la Administración, que debe ser puesta en tela de juicio, en su apariencia y credibilidad, sin que quepan aceptaciones automáticas, infundadas o acríticas de los datos ofrecidos. Sólo es admisible una autorización por auto tras el análisis comparativo de tales requisitos, uno a uno.

5) No pueden servir de base, para autorizar la entrada, los datos o informaciones generales o indefinidos procedentes de estadísticas, cálculos o, en general, de la comparación de la situación supuesta del titular del domicilio con la de otros indeterminados contribuyentes o grupos de estos, o con la media de sectores de actividad en todo el territorio nacional, sin especificación o segmentación detallada alguna que avale la seriedad de tales fuentes.

Tal análisis, de hacerse excepcionalmente, debe atender a todas las circunstancias concurrentes y, muy en particular, a que de tales indicios, vestigios o datos generales y relativos -verificado su origen, seriedad y la situación concreta del interesado respecto a ellos- sea rigurosamente necesaria la entrada, lo que exige valorar la existencia de otros factores circunstanciales y, en particular, la conducta previa del titular en respuesta a actuaciones o requerimientos de información efectuados por la Administración".

Dicha doctrina jurisprudencial por último se reitera por remisión en la posterior STS de 23.09.21 (rec. 2772/20 -ROJ 3502).

En base a lo anterior hemos de analizar aquí si la autorización instada resulta procedente a tenor de dicha jurisprudencia en la materia y la documentación aportada por la parte solicitante.

SÉPTIMO. -Así pues, son cuatro las cuestiones sobre las que el Juez o Tribunal debe realizar la valoración jurídica para realizar una adecuada ponderación de los intereses en conflicto y adoptar las debidas cautelas para limitar el derecho en la medida estrictamente necesaria, en concreto:

- la titularidad del interesado del domicilio para cuya entrada se solicita,

- que se pretenda la ejecución de un acto administrativo con apariencia de legalidad

- que la entrada en el domicilio es necesaria para dicha ejecución.

-que se lleve a cabo de tal modo que no se produzcan más limitaciones al derecho que consagra el art. 18.2 CE que las estrictamente necesarias para la ejecución del acto, debiendo de precisarse los aspectos temporales de la entrada.

(...)

No se trata en este caso de instar una autorización de entrada con fines prospectivos, estadísticos o indefinidos, sino que se identifica la información que se pretende conseguir, sin que tampoco la solicitud se base en datos o informaciones generales o indefinidos, sino en las cifras correspondientes de declaraciones fiscales de dichas mercantiles en los ejercicios que recoge.

Por lo demás la denuncia tributaria se contempla y regula en el artº 114 LGT, a cuyo tenor:

"ARTÍCULO 114. DENUNCIA PÚBLICA.

1. Mediante la denuncia pública se podrán poner en conocimiento de la Administración tributaria hechos o situaciones que puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia para la aplicación de los tributos. La denuncia pública es independiente del deber de colaborar con la Administración tributaria regulado en los artículos 93 y 94 de esta ley.

2. Recibida una denuncia, se remitirá al órgano competente para realizar las actuaciones que pudieran proceder. Este órgano podrá acordar el archivo de la denuncia cuando se considere infundada o cuando no se concreten o identifiquen suficientemente los hechos o las personas denunciadas.

Se podrán iniciar las actuaciones que procedan si existen indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados y éstos son desconocidos para la Administración tributaria. En este caso, la denuncia no formará parte del expediente administrativo.

3. No se considerará al denunciante interesado en las actuaciones administrativas que se inicien como consecuencia de la denuncia ni se le informará del resultado de las mismas. Tampoco estará legitimado para la interposición de recursos o reclamaciones en relación con los resultados de dichas actuaciones".

Así pues, la denuncia pública permite, en su caso, iniciar las actuaciones procedentes, sin que forme parte del expediente pertinente, pudiendo pues la denuncia resultar ser el desencadenante de la actuación inspectora.

OCTAVO. -Nos ocupamos ahora, aun con concisión, de la necesidad, adecuación y proporcionalidad de la medida de entrada, cual contempla la jurisprudencia trascrita.

A tales requisitos se refiere con cierto detalle la documentación presentada (acuerdo de entrada, informe-propuesta, solicitud administrativa de autorización), debiendo la Sala ponderar su concurrencia en el presente supuesto.

Así la necesidad de la medida resulta con suficiencia de los hechos expuestos y de los datos aportados, que ponen de manifiesto la necesidad de realizar una actuación excepcional por parte de la Administración tributaria al existir el riesgo evidente de que el obligado tributario esté declarando incorrectamente parte de su facturación real. Por otra parte, no es concebible que la documentación que se aporte por la mercantil a requerimiento de la Inspección contenga información distinta de la consignada en las declaraciones fiscales presentadas.

Se trata así de que la Inspección con el apoyo de la auditoría informática pueda proceder a recabar toda la información contable existente en los equipos informáticos que se encuentren en dicho domicilio de la actividad, evitando la concurrencia de obstáculos que dificultarían seriamente la comprobación.

En cuanto a la adecuación o idoneidad de la autorización de entrada deriva en sustancia de que, dada la existencia de un presunto fraude y la incoherencia de los datos presentados por dicha mercantil, a la vista de la denuncia presentada y actuación posterior al efecto, resulta pertinente y útil la entrada en el domicilio para poder examinar in situ la contabilidad empresarial, puesto que la fuente fundamental para obtener datos verdaderos y pruebas tangibles de la actividad de una empresa se contiene en su contabilidad, con sus soportes documentales y las aplicaciones informáticas de apoyo. Tales comprobaciones resultan de extrema dificultad en estos casos fuera del ámbito de la sede de la actividad empresarial.

Por último, en cuanto a la proporcionalidad de la medida puede entenderse ponderada y equilibrada frente al derecho a la inviolabilidad del domicilio (de menor relevancia en sede de personas jurídicas), en defensa de los intereses generales, deviniendo necesaria e incluso imprescindible para la consecución de los fines de la actuación inspectora, habida cuenta asimismo de la gravedad de la conducta y sus eventuales consecuencias (indicios de llevanza de una doble contabilidad).

Finalmente, en cuanto a la procedencia de no anunciar la diligencia de entrada con carácter previo a su práctica, se justifica en esencia en el grave riesgo de destrucción de pruebas que supondría el previo conocimiento por el interesado de la actuación inspector a realizar en su propio domicilio, lo que corrobora la propia mecánica operativa presunta de la empresa que se pretende investigar y comprobar.

De esta forma el inicio o desarrollo de las actuaciones inspectoras mediante personación en el domicilio de la actividad sin previo aviso a los obligados tributarios evita obstáculos que dificultarían incluso seriamente la comprobación, cual señala el propio acuerdo administrativo de entrada.

NOVENO. -Se valora por la Sala en fin la apariencia de legalidad de la entrada de la entrada en las concretas circunstancias expuestas, que se consideran necesarias y proporcionales para la consecución del fin pretendido y con el amparo legal trascrito, aun tomando en consideración lo señalado por la jurisprudencia al efecto, ya resumida y trascrita antes en lo pertinente.

Los requisitos de idoneidad, proporcionalidad y necesidad han sido así expuestos y expresados por la solicitud en relación con el tema concreto, y la documentación aportada con la solicitud identifica con suficiencia a estos efectos la concreta situación, el alcance de la investigación en curso y los argumentos en que se fundamenta.

No se trata, apreciamos, de una solicitud inmotivada, ni genérica o apartada de los criterios generales para obtener válidamente tales autorizaciones, sin que razonablemente puedan, al momento de la solicitud, anticiparse los posibles datos relevantes que pudieran obtenerse tras la entrada en el domicilio social citado.

Precisamente la adecuada justificación /fundamentación de la solicitud se observa cuando, en unión de lo aportado, se examinan por la propia solicitante los requisitos generales, los datos concretos existentes, y se relaciona cada uno de aquéllos, para efectuar la conclusión de la procedencia de la autorización, particular y específica para este supuesto, cual se ha valorado por la Sala.

La necesidad de adoptar la medida inaudita parte se ha motivado asimismo dada la importancia de la comprobación y para evitar cualquiera ocultación de material que obstaculice la labor de la Administración.

El auto cuestionado argumenta que los motivos son insuficientes para tal autorización, pero de los datos aportados y de la propia solicitud se desprende, a nuestro parecer, que se dan suficientemente los requisitos que la jurisprudencia exige para la autorización, independientemente de su resultado y del derecho de la parte en relación con los procedimientos que en su caso se sigan al respecto.

No se trata en realidad de indicios de carácter general, que pudieran aplicarse a cualquier sociedad, al margen de afirmaciones genéricas que contiene la solicitud presentada, sino que, a raíz o tomando en consideración la denuncia presentada, se contrasta la misma con los datos fiscales de la sociedad,llegando a la conclusión de una posible conducta irregular de la sociedad en el ámbito fiscal que motiva la solicitud presentada, que no entendemos se base en datos inconsistentes.

En fin, el recurso de apelación se ciñe a examinar si la resolución impugnada que no ha autorizado la entrada resulta procedente o si la solicitud ha cumplido los requisitos generales que se vienen exigiendo para estas autorizaciones y esta Sala entiende, dado el ámbito del control judicial al respecto, delimitado en sus contornos por la jurisprudencia , que la solicitud motiva adecuadamente su necesidad, idoneidad y proporcionalidad, dadas las concretas circunstancias del caso, que no es preciso detallar más a estos efectos.

Dada la competencia del Juez de instancia al respecto y la imposibilidad temporal de realizar ahora la entrada en los días pedidos en su momento, se radica en la instancia la determinación y concreción de la autorización, fijando no obstante un límite temporal máximo para su efectiva realización en garantía del derecho de la mercantil afectada, cual hemos acordado en precedentes en la materia, así en sentencias, entre otras, de 18.11.19 (rec. 724/19-ROJ 12656 -) y 17.02.22 (rec. 74/22 -ROJ 2324).>>

3.-En el caso, no se cuestiona que el local donde se interesa la autorización de entrada en donde la obligada tributaria a investigar realiza su actividad económica, como que es titular del arriendo de la caja de seguridad bancaria, a la que se quiere acceder a iguales fines de investigación.

Por otro lado, es cierto que la solicitud de entrada aporta la comparación de los datos proporcionados por la propia interesada en sus declaraciones tributarias, con los estadísticos de actividades similares, tal como es el resultado de explotación paradójicamente bajo de la sociedad Mordiscos Geniales, SL con respecto los datos del sector, o el muy bajo importe de la facturación de los ingresos abonada mediante tarjetas bancarias, si bien, en absoluto se justifica la solicitud de autorización solo en aquellos datos estadísticos o medias del sector.

Por el contrario, del examen de la solicitud se desprende que la Administración motivó la necesidad, idoneidad y proporcionalidad en sentido estricto de la autorización judicial de entrada en un universo de indicios, que resultan de hechos-base totalmente acreditados, y de los que se concluye de, manera unívoca, la posibilidad de que gran parte de la facturación de la actividad sea ingresada en efectivo y no declarada.

Tales indicios son:

i) La existencia de una denuncia tributaria previa, de la que se desprende que un profesional que trabajó en la clínica expresa que se permite abonar a los clientes sus pagos en efectivo.

Que las fichas de los pacientes que abonan sus pagos en metálico se guardan en papel, y no en la contabilidad y fichas oficiales.

Y que con el cobro en metálico, se realiza a su vez el pago de parte de las nóminas de igual manera.

Esta denuncia previa justificó la inclusión del titular en el Plan de Inspección, y con ello se obtuvieron los restantes indicios.

ii) Existe discordancia ente los ingresos imputados por terceros en el modelo 347, respecto a los ingresos declarados por la sociedad en su Impuesto sobre Sociedades.

iii) Resulta incoherente que el incremento a lo largo de los ejercicios del importe neto de la cifra de negocios produzca, sin embargo, una disminución del margen de explotación, salvo que una parte de los ingresos no sean declarados por la sociedad.

iv) Tampoco es razonable que, según la información suministrada por las entidades bancarias en el modelo 171, la entidad, y sus administradores y socios, no habrían recibido ni realizado ningún cobro ni pago en efectivo en los ejercicios 2022 a 2024.

v) Los datos relativos a cobros de la facturación con tarjeta son excepcionalmente bajos, y aparentemente no tiene otra justificación que el cobro en efectivo no declarado; y.

vi) La obligada tributaria es a su vez titular de un contrato de arriendo de caja de seguridad bancaria, que guarda relación de idoneidad con la inferencia de la existencia de ingresos en efectivo no declarados.

4.-Del análisis de conjunto de aquellos indicios se infiere que la solicitud no se realiza con carácter prospectivo, ni con justificación de la discrepancia de los datos tributarios declarados por la obligada tributaria con los medios de la estadística del sector, sino del conjunto de aquellos hechos-base, de los que se desprende, bajo un juicio de seriedad, experiencia y verosimilitud, la posibilidad de la no declaración de parte de los ingresos cobrados en efectivo.

Resulta no solo idónea la medida a la finalidad para la que se pretende, sino también necesaria para la misma, al no ser aprehensible cómo o de qué otra manera se puede acceder a la posible contabilidad y fichero de clientes en el local, o al contenido habitual de la caja de seguridad, y proporcionada en sentido estricto, al no caber otro medio menos intrusivo e igualmente eficaz, dadas las circunstancias expresadas, para investigar la adecuación de la tributación de Mordiscos Geniales, SL a la capacidad económica que resulte de su real rendimiento neto.

Tercero.- 1.-La eficacia de la entrada para el examen que de la documentación de la obligada tributaria contempla el art. 142 LGT y 171 RGAT, la actuación investigadora podrá acceder a las dependencias o archivos físicos, es extensible al conocimiento y volcado de los datos con trascendencia tributaria con relación el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2022 a 2024, que estén alojados en dispositivos electrónicos sitos en el domicilio a entrar, en la caja a desprecintar, o desde ellos en denominada "la nube". Asimismo, dada la posible existencia de contabilidad y archivos físicos y electrónicos relativos a los ingresos en efectivo no declarado, procede autorizar la entrada domiciliaria y de acceso a la caja de seguridad sin previo aviso ni de requerimiento de consentimiento de la obligada tributaria.

2.-Por estas razones procede estimar la apelación y en consecuencia revocar y anular el auto recurrido, debiendo el Juzgado proceder a conceder tal autorización con los límites correspondientes en cuanto a personas autorizadas, días y horas hábiles para su práctica y demás cautelas pertinentes, cautelas que expone y recoge la propia solicitud, para su efectividad, previa concreción (fechas, personal y horario) al respecto de la apelante en el plazo de diez días hábiles, a contar desde la fecha de notificación de la presente sentencia a la apelante.

3.-De igual manera, el Juzgado resolverá por su propia autoridad, en el marco de las presentes actuaciones, lo conveniente sobre la solicitud de descerrajamiento de puertas, armarios, cajones, cajas de seguridad, derribo de paredes y techos, de apreciarse necesario por la solicitante durante la ejecución de la entrada, a la vista de la motivación específica que para tal caso proporcione al órgano judicial, conforme las concretas circunstancias que concurran.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de Su Majestad el Rey,