Sentencia Contencioso-Administrativo 51/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Sexta, Rec. 899/2023 de 05 de febrero del 2025

PRIMERO.- En el presente recurso contencioso-administrativo se ha impugnado la resolución de 9 de abril de 2021, del Ministerio de Ciencia e Innovación, por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la Resolución de Informe Motivado desfavorable, de 12 de febrero de 2021, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos a efectos de aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de Investigación y Desarrollo e Innovación Tecnológica, emitido por el Ministerio de Ciencia e Innovación en el expediente NUM000, relativo al proyecto "Desarrollo de una nueva bebida para recuperación muscular enfocada a personas con sarcopenia".

En la demanda se ejercita una pretensión revocatoria de la resolución impugnada.

SEGUNDO- La parte recurrente, en cumplimiento de lo previsto en el RD 1432/2003, de 21 de noviembre, por el que se regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la aplicación de deducciones fiscales por actividades de investigación y desarrollo e invocación tecnológica, presentó la correspondiente solicitud, acompañando una memoria.

En cumplimiento de lo previsto en el artículo 5.3 de dicho RD1432/2003, aportó un informe técnico de calificación del proyecto, emitido por una entidad debidamente acreditada por la ENAC; dicho informe, fue suscito por la entidad certificadora EQA (cuya acreditación consta y no ha sido cuestionada); que, propone la calificación del proyecto como de investigación y desarrollo en base a las siguientes conclusiones:

"...Por todo lo expuesto, se considera que el desarrollo del presente merece la calificación de INVESTIGACIÓN YDESARROLLO, de acuerdo con las definiciones de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, o de la Ley27/2014 de 27 de noviembre, en el ámbito científico tecnológico en relación al diseño y desarrollo de un nuevo producto nutricional específico con un alto contenido en proteínas procedentes del suero de leche, las cuales combinadas con ingredientes tales como nutrientes, antioxidantes e hidratos de carbono dan como resultado soluciones enfocadas a necesidades especiales dentro del campo de las dietas destinadas a la recuperación muscular y concretamente, al tratamiento de la sarcopenia. Por lo tanto, el proyecto supone un importante reto tecnológico para CAPSA, ya que supone la creación de una nueva solución nutricional con un alto contenido en proteínas que ofrece un enfoque mucho más específico y personalizado respecto a los referentes actuales que la propia compañía tiene en el mercado, a diferencia de los productos que actualmente desarrolla y fabrica la empresa. La incorporación de un alto contenido de proteínas en bebidas lácteas destinados a la recuperación muscular, suponen un avance tecnológico para la empresa y para el sector, es decir, una novedad objetiva que sustenta la valoración del proyecto como INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO, ya que cumple que se ha realizado en él una indagación original planificada persiguiendo descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y con ello, la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes. Se considera además que cumple ser una actividad de investigación y desarrollo ya que se encarga de la materialización de un nuevo producto, así como la creación de un primer prototipo no comercializable, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial".

El Informe Motivado, objeto del presente procedimiento, en sus conclusiones definitivas rechaza calificar el proyecto como I+D o IT con base en las siguientes razones:

"...Sin embargo, a la vista de las novedades expuestas en el Apartado 2.2 del presente informe y de la información certificada proporcionada, no es posible detectar novedades tecnológicas objetivas. Se indica que existen ya en el mercado numerosas bebidas similares en el mercado, y se citan 5 productos similares. En cualquier caso, de la lectura del informe no es posible deducir que para el desarrollo de la solución nutricional se usen por vez primera de nuevos conocimientos científicos o que se dé un nuevo uso a tecnologías ya existentes, por lo que no es posible detectar novedades tecnológicas objetivas.

Como se indica en el informe, aunque no existan soluciones nutricionales con exactamente los mismos componentes y en las mismas proporciones, esto indica que el producto es nuevo en el mercado comercial al que se dirige, pero no implica que para el desarrollo contenga novedades tecnológicas objetivas.

Por otra parte, se indica que en el proyecto se pretende desarrollar una nueva solución tecnológica en el ámbito de la alimentación, pero de la lectura del informe no es posible deducir cuál es esta nueva solución tecnológica. De la información aportada se deduce que el producto es nuevo en el mercado, pero no es posible deducir que se haya producido avance tecnológico alguno, sino que más bien se observa la aplicación de conocimientos estándar, sin duda de alta dificultad, de tecnología de los alimentos, usados de forma habitual en el sector, para la elaboración de un nuevo producto.

Con respecto a la incertidumbre, se indica que esta es alta puesto que se desconocen en las interacciones entre los componentes cuando se realizan nuevas combinaciones de los distintos ingredientes, así como los efectos de los tratamientos térmicos a los que es sometida la bebida. Sin embargo, dado que el producto es nuevo, es natural que se desconozca el correcto ajuste de la composición, pero este desconocimiento es inherente al carácter de novedad del producto, en este sector y en cualquier otro, y esto es cierto independientemente de que el desarrollo posea novedades tecnológicas o no; las incertidumbres que aborda el proyecto se resuelven, de acuerdo con la información aportada, con conocimientos y técnicas estándar del sector, por lo que se considera una justificación excesivamente genérica e insuficiente para determinar cuáles son las causas científico-tecnológicas de que el éxito del proyecto esté asociado a un alto grado de incertidumbre de partida.

Con la información disponible, tampoco es posible calificar el proyecto como de Innovación Tecnológica. En este sentido, es importante señalar que el artículo 35.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente exige, por un lado, (i) la presencia de un avance tecnológico para calificar a un proyecto como de Innovación Tecnológica, así como que (ii) los productos desarrollados difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad desde el punto de vista tecnológico.

De la información aportada no es posible deducir que se haya producido un avance tecnológico en la solicitante, y tampoco es posible deducir como difiere la nueva solución nutricional desde el punto de vista tecnológico de las similares soluciones nutricionales ya existentes, pues los ingredientes, técnicas y conocimientos empleados son los estándares del sector.

Con independencia del carácter objetivo o subjetivo de los avances buscados, para que pueda hablarse de Investigación y Desarrollo o de Innovación Tecnológica, no basta cualquier grado de novedad o distinción de los productos que se pretende obtener. Es imprescindible, en ambos casos, la existencia de una novedad científica o tecnológica significativa en los nuevos productos o procesos, y dado que los componentes empleados son conocidos, y que las técnicas y conocimientos empleados para el desarrollo del producto, según se deduce de la descripción de las actividades, son los estándares del sector, no es posible deducir que se produzca un avance tecnológico en la solicitante.

Se deduce que se emplean técnicas estándar, de alta dificultad sin duda, de tecnología de los alimentos para el desarrollo de una nueva solución nutricional, pero dado que no es posible detectar una novedad o científica o tecnológica significativa, en conformidad con las definiciones contempladas en el Artículo 35 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente, se ha determinado que el contenido del proyecto y sus actividades, en cuanto a objetivos y metodología, no son aptos para recibir calificación como Investigación, Desarrollo o Innovación tecnológica, ya que según lo recogido en el Artículo 35.3.a) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades : No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica: "Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa".

Adicionalmente, cabe señalar que la elaboración de la combinación de componentes conocidos no es condición suficiente para que un producto se constituya como una novedad científica y tecnológica objetiva. Es decir, obtener una nueva combinación de compuestos ya conocidos y empleados en distintas formulaciones que están en el mercado no implica ampliar el estado del arte, superar una limitación del mismo o resolver un problema existente en el sector, sino que más bien supone una mejora comercial para la empresa que le permite ampliar su gama de productos presentes en el mercado.

Se estima que la información aportada no es suficiente para evidenciar la idoneidad y validez de las tareas acometidas, y corroborar que efectivamente se trata de un proyecto con novedad científica-tecnológica suficiente para ser calificado como investigación, desarrollo o innovación tecnológica.

Como conclusión, tras haberse cursado un trámite de audiencia, estas cuestiones no han sido respondidas convenientemente, por lo que el proyecto no recibe calificación alguna mediante el presente Informe Motivado, y resulta DESFAVORABLE".

Frente a dicho informe motivado se interpuso recurso de alzada, cuya resolución expresa desestimatoria, constituye el objeto del presente procedimiento.

En su demanda, la parte recurrente insiste en que el proyecto ha de ser calificado como de I+D o, subsidiariamente, como IT; reiterando los razonamientos contenidos en el informe de la entidad EQA, que se amplió en el trámite de recurso de alzada.

El Abogado del Estado, en su contestación, acompaña un informe de segunda opinión elaborado por Carlos Alberto, catedrático de Universidad del Departamento de Tecnología de Alimentos en la Universitat Politécnica de Valencia, en el que se concluye que ha de confirmarse la resolución impugnada; puesto que, el proyecto no merece la calificación de I+D ni de IT. Que el proyecto no tiene incertidumbre en cuanto a la consecución de los objetivos; las actividades no persiguen descubrir nuevos conocimientos ni una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, como que tampoco se han generado nuevos conocimientos ni se han desarrollado nuevas técnicas para su obtención.

Por la parte recurrente se propuso el nombramiento de un perito judicial; encargo que recayó en Secundino, veterinario, especializado en seguridad y calidad alimentaria, que ocupa el acto de Director Técnico Sanitario de Mataderos, de la Comunidad de Madrid; el citado perito, en su informe, concluye que la combinación de proteínas del suero de leche y otros ingredientes específicos puede ser una estrategia efectiva para abordar la sarcopenia y mantener la salud muscular. Que dicha técnica puede ser una aplicación innovadora de las tecnologías existentes; pero que entiende que la recurrente no ha aportado información suficiente sobre para aventurar que se esté utilizando un uso significativo de las tecnologías existentes; dado que, es precisa una investigación exhaustiva para determinar su impacto real en la salud y su posición dentro del campo médico, lo que no se ha realizado por la actora. Que la investigación desarrollada por la recurrente, es, por el momento, incipiente. Por lo que, cree que es preciso ampliar la investigación para poder afirmar que representa una novedad tecnológica objetiva. Que el producto puede ser un reto para la empresa, por sus características intrínsecas (producción de productos lácteos), pero que no es un reto para la industria alimentaria y farmacológica, que están aplicando esos conocimientos de forma efectiva.

A instancias de la recurrente, el citado perito judicial, aclaró y amplió sus conclusiones; manifestado que no existe evidencia que el producto constituya un aporte nutricional médico para la sarcopenia, por ser precisa una investigación más exhaustiva. El perito tiene serias dudas en orden a que el producto sea una novedad científica. Reitera que, incluso, no cabe su calificación como innovación tecnológica, ya que, la recurrente no ha aportado información suficiente; y, en el mercado existen otros productos con base acuosa, que utilizan una tecnología altamente contrastada.

TERCERO. - La sentencia de 17 de diciembre de 2021, de esa Sala y Sección, recaída en el procedimiento ordinario 466/2020, resume el estado de la cuestión y fija la doctrina de esta Sección 6ª, con cita de las previas del Tribunal Supremo de 23 de abril de 2021 (recurso 5177/2020) y de 14 de julio de 2021 (recurso 2532/2020), en asuntos similares al presente:

"El tema objeto de debate exige partir de la normativa de aplicación. El art. 35 de la ley 27/2014, del Impuesto de Sociedades , dispone:

1. Deducción por actividades de investigación y desarrollo.

La realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra, en las condiciones establecidas en este apartado.

a) Concepto de investigación y desarrollo.

Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto su introducción en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental.

También se considerará actividad de investigación y desarrollo la creación, combinación y configuración de software avanzado, mediante nuevos teoremas y algoritmos o sistemas operativos, lenguajes, interfaces y aplicaciones destinados a la elaboración de productos, procesos o servicios nuevos o mejorados sustancialmente. Se asimilará a este concepto el software destinado a facilitar el acceso a los servicios de la sociedad de la información a las personas con discapacidad, cuando se realice sin fin de lucro. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el mantenimiento del software o sus actualizaciones menores.

2. Deducción por actividades de innovación tecnológica.

La realización de actividades de innovación tecnológica dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra en las condiciones establecidas en este apartado.

a) Concepto de innovación tecnológica.

Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.

Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, incluidos los relacionados con la animación y los videojuegos y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

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4. Aplicación e interpretación de la deducción.

a) Para la aplicación de la deducción regulada en este artículo, los contribuyentes podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.

Ambos apartados contienen normas concretas sobre las bases para la deducción, y los porcentajes. El apartado 3 por su parte contiene una serie de exclusiones que no son de interés en este caso, dado que el informe recurrido es favorable parcial y entiende que el proyecto desarrollado merece la calificación de Innovación Tecnológica.

Para obtener las deducciones previstas, es necesario seguir un procedimiento que se regula en el RD 1432/2003, y así, en materia de Informes Técnicos de Calificación, el art. 5.3 del Real Decreto 1432/2003 de 21 de noviembre , por el que se regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, establece que:

"Salvo en los supuestos y en los términos que se establezcan por orden del Ministro de Industria, Turismo y Comercio, el solicitante deberá presentar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, de acuerdo con las definiciones de estos conceptos y los requisitos científicos y tecnológicos contemplados en el art. 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC)"

Tal como se ha puesto de relieve en reiteradas Sentencias sobre temas relativos a la interpretación de estos preceptos, los conceptos de investigación y desarrollo , al que se incorpora el de innovación, son potencialmente indeterminados y, en su configuración legal se articulan alrededor de términos equívocos cuya determinación final se relega a la apreciación del intérprete, pues tanto las definiciones legales de ambos conceptos como las excepciones o salvedades que a renglón seguido se instrumentan, están plagadas de fórmulas genéricas y de expresiones de notable equivocidad

Como recuerda la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional de 7 de marzo de 2013 , "El requisito central de la novedad en el material, producto o proceso, en lo concerniente a la investigación o desarrollo que se viene exigiendo por la Administración puede ser, a priori, objeto de interpretaciones diametralmente opuestas, según se pretenda favorecer la inversión de las empresas en las actividades de investigación y desarrollo -no cabe olvidar que la propia rúbrica del Capítulo IV del Título VI de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, se incorpora la finalidad de la deducción que nos ocupa, al referirse a "deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades", entre las cuales, el artículo 33 reconoce y disciplina la deducción "por la realización de actividades de investigación y desarrollo"- o, por el contrario, se pretenda excluir todo intento de obtener un beneficio fiscal, lo que se logra ensanchando o reduciendo la interpretación de conceptos tales como "indagación original", "nuevos conocimientos" o "superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico", que son las nociones abiertas sobre las que se monta, en la Ley 43/1995, la idea de "investigación", así como en el posterior Texto refundido de dicha Ley; y, por lo que respecta a la concreción final del otro término de la deducción, el de "desarrollo", también son conceptos indeterminados los de "nuevos materiales o productos" o "nuevos procesos", siendo así que, además, cuando se habla de novedad respecto a los resultados de la labor investigadora, puede ésta centrarse en aspectos absolutos o relativos".

En diversas Sentencias de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la AN se han efectuado pronunciamiento sobre estos conceptos en relación a recursos respecto a liquidaciones sobre el impuesto de sociedades. Debe puntualizarse que en este caso, no se examinan las liquidaciones concretas sino la calificación de un proyecto determinado, que ha sido favorablemente calificado si bien de manera parcial, puesto que la Administración ha entendido que se trata de un proyecto de innovación tecnológica. Los argumentos recogidos en determinadas Sentencias que se citan sobre las deducciones fiscales por I+D son aplicables asimismo a las deducciones por IT.

Debe tenerse en cuenta además el concepto de discrecionalidad técnica aplicable en estos supuestos, y sobre la misma, así como sobre la presunción iuris tantum de veracidad de los informes administrativos emitidos en ejercicio de la misma, la Jurisprudencia, por todas al FJ 3 de la STS de 17 de julio de 2012 (rec. núm. 992/2011 ) estima que la discrecionalidad técnica "ha sido reconocida por el Tribunal Constitucional en Sentencias 353/1993, de 29 de noviembre , 34/1995, de 6 de febrero , 73/1998, de 31 de marzo , o 40/1999, de 22 de marzo , por cuanto, en estos casos, los órganos de la Administración promueven y aplican criterios resultantes de los concretos conocimientos especializados, requeridos por la naturaleza de la actividad desplegada por el órgano administrativo, de forma que las modulaciones que encuentra la plenitud del conocimiento jurisdiccional sólo se justifican en una presunción de certeza o de razonabilidad de la actuación administrativa, apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. Presunción iuris tantum, que puede desvirtuarse si se acredita la infracción o el desconocimiento del poder razonable que se presume en el órgano calificador."

En el mismo sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 2011 que, en un asunto análogo sobre informes relativos a investigación y desarrollo a efectos de deducciones fiscales, declaró: "Se ha de recordar que la discrecionalidad técnica expresada surge de una presunción de certeza o de razonabilidad de la actuación administrativa, apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. De modo que dicha presunción "iuris tantum" sólo puede desvirtuarse si se acredita la infracción o el desconocimiento del proceder razonable que se presume en el órgano administrativo en cuestión, bien por desviación de poder, arbitrariedad o ausencia de toda posible justificación del criterio adoptado, entre otros motivos, por fundarse en patente error, debidamente acreditado por la parte que lo alega".

Así pues, hay que partir de que los Tribunales no pueden sustituir a la Administración en el ejercicio de una actividad discrecional determinada.

La Sentencia del Tribunal Constitucional 353/1993 , de 29 de noviembre , corroborada también por la STC 34/1995, de 6 de febrero recuerda que: "el Tribunal Constitucional, haciendo suya una consolidada doctrina jurisprudencial aplicada por los tribunales ordinarios, ha tenido ocasión de manifestar que, "aunque los tribunales de la jurisdicción contencioso-administrativa son ciertamente competentes para enjuiciar la legalidad de la actuación de los órganos juzgadores de las oposiciones o concursos [supuesto de discrecionalidad técnica], en modo alguno pueden sustituir a éstos en lo que sus valoraciones tiene de apreciación técnica ... no solo porque implicaría la omnisciencia de los órganos judiciales sino porque estos están llamados a resolver problemas jurídicos en términos jurídicos y nada más", de modo que "la valoración del tribunal calificador en lo que de apreciación técnica tengan en sí misma escapa al control jurídico", con "fundamento en una "presunción de razonabilidad" o "de certeza" de la actuación administrativa-va apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. Ahora bien, aquella presunción, en tanto que presunción "iuris tantum", también podrá desvirtuarse si se acredita infracción o desconocimiento del proceder razonable que se presume en el órgano calificador, bien por desviación de poder, arbitrariedad o ausencia de toda posible justificación en el criterio adoptado".

Ello no impide, lógicamente, que la parte interesada pueda presentar cuantas pruebas estime en apoyo de su pretensión para desvirtuar esta presunción. Y tampoco impide a la Administración aportar pruebas en apoyo de sus tesis.

Quinto- Partiendo de esta normativa y situación, y con los criterios Jurisprudenciales que se citan, esta Sección viene considerando que de lo expuesto se deduce que, para resolver debidamente los litigios de esta naturaleza, hay que ponderar en cada concreto supuesto principalmente tres documentos. En primer lugar, la Memoria Técnico-Económica del proyecto, elaborada directamente por los solicitantes, y donde se ha de alegar motivadamente con la debida capacidad de convicción en qué modo el proyecto incluye una novedad sustancial en el concreto campo científico-técnico a que pertenece. De tal modo, no se trata de un documento eminentemente científico donde se haya de incorporar un examen técnico, pero tampoco se puede limitar a trascribir el tenor literal de los artículos citados, a riesgo de no suministrar a la Administración la información precisa para manifestarse en sobre si constituye I+D o solo Innovación.

A esta memoria técnico-económica se ha de acompañar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC). Este segundo documento es de obligada aportación, y debe emitirse por entidad acreditada. Es un documento especialmente trascendente en estas cuestiones, dado que contiene un informe especializado sobre el contenido de cada proyecto y la calificación que merece para los técnicos.

Esta obligatoriedad de aportación con la cualificación que contenga no puede asimilarse a vinculación de sus conclusiones, ya que esto dependerá de su contenido y valoración, junto con la Memoria Técnico-Económica, y finalmente debe tenerse en cuenta el Informe Motivado Vinculante, que constituye el objeto del presente recurso contencioso y que sería el tercer documento que ha de contener el procedimiento.

A ello se añaden los diferentes informes periciales que puedan aportar las partes, y cuya valoración se realiza en cada caso, atendiendo las concretas circunstancias. Precisamente como se exponía anteriormente, la presunción de veracidad puede desvirtuarse, mediante pruebas concretas y concluyentes. Por ello, las partes pueden presentar cuantos informes estimen, y la propia Administración aportar los que considere en su apoyo.

Partiendo de estos aspectos, se ha llevado a cabo el proyecto antes descrito. Se examina en este recurso la anualidad de 2018 del proyecto, calificada como necesaria en el proyecto global desarrollado.

Tal como se ha expresado anteriormente, el informe técnico de la entidad de acreditación suscrito por experto acreditado califica el proyecto de I+D, por entender que el proyecto contiene una novedad objetiva y una gran incertidumbre. Se considera que la empresa ha realizado una actividad avanzada para lograr su objetivo y el proyecto supone un avance tecnológico respecto del estado del arte, adquiriendo un conocimiento nuevo valioso para la empresa y para el sector.

Los informes periciales aportados, con contra informes admitidos, han insistido en todo momento en la clara incertidumbre del proyecto, y en su novedad objetiva.

La Administración ha entendido, sin embargo, sobre las bases antes expuestas, que el proyecto implica un avance o novedad subjetiva calificable de IT. Y al criterio de los técnicos de la Dirección General se suma el informe pericial al que se ha hecho referencia anterior y que examina exhaustivamente el proyecto, con una evaluación del grado de novedad. En los apartados que se detallan en el informe se explica de manera clara y precisa la ausencia de novedad objetiva suficiente, y se rechaza un riesgo significativo.

El problema, como se ha venido poniendo de relieve por esta Sala, reside en la calificación de la novedad de un proyecto, puesto que se asume que implica una novedad determinada pero el alcance y trascendencia de la misma debe ser examinada a efectos de aplicación del art. 35 de la LIS con las diferentes consecuencias que se derivan de una u otra calificación. Pero debe recordarse que los Informes Motivados y las resoluciones dictadas en alzada han valorado el proyecto como Innovación Tecnológica, favorables parcialmente a las pretensiones del actor. Luego no se rechaza que el proyecto incorpore novedades de determinada relevancia, sino el alcance de éstas.

Sexto- En la demanda se realizan una serie de alegaciones. En primer lugar, se hace referencia a la ausencia de motivación de las resoluciones en base a las propias conclusiones que las mismas detallan. Este aspecto, que se argumenta como defecto de motivación, no es en realidad la base del fundamento, puesto que, en realidad, se cuestionan las conclusiones de las resoluciones. Y se rechaza la presunción de acierto del informe, pues se entiende desvirtuada suficientemente la citada presunción por los informes emitidos en el procedimiento y los aportados en sede judicial.

La evaluación del proyecto realizada por la Administración se cuestiona por el recurrente sin base alguna para tal cuestionamiento, En realidad, como se expone, se hacen alegaciones contra las concretas conclusiones. El procedimiento se ha seguido en base a lo dispuesto en el RD de aplicación y no se exige en el mismo que conste la evaluación concreta realizada. Se detallan las conclusiones en el Informe Motivado, con suficiente precisión como para que la parte haya podido alegar en su defensa en todo momento, tanto en el recurso de alzada como posteriormente. En realidad, la motivación es más que suficiente, y permite a la parte cuestionar las conclusiones de las resoluciones en todo momento.

Cuestión distinta es que los informes aportados en el procedimiento sean de mayor relevancia o más determinantes que las opiniones de los expertos de la Administración.

No puede cuestionarse sin más la solvencia de los expertos de la Administración, que llevan a cabo su labor con la máxima imparcialidad y objetividad en este marco concreto en el que se trata de valoraciones previas para deducciones fiscales. Y a ello se añade que sin perjuicio de la evidente solvencia y seriedad de los expertos de la Entidad acreditada, el hecho de que en dichos informes se valore un proyecto como I+D no implica automaticidad alguna, ni obligatoriedad de la Administración para asumir estas conclusiones. La profesionalidad de los expertos intervinientes no es cuestionada en absoluto en ningún momento. Sin embargo, como se ha puesto de relieve de manera constante por esta Sala, no tiene carácter vinculante la Memoria o el Informe aportados con la solicitud. El sistema que regula el Real Decreto 1432/2003 para emisión de los informes motivados no prevé en absoluto esta conclusión. Tal norma se ha dictado en desarrollo del art. 33.4 de la ley 34/1995 , en la redacción dada por la ley 7/2004, y posterior art. 35 del TRLIS RDL 4/2005 , hoy derogado. En el Preámbulo de este Real decreto se explica:

"Resulta necesario ofrecer a los agentes económicos un entorno de seguridad jurídica que les permita conocer si las actividades que plantean llevar a cabo merecerán o no la calificación requerida para aplicar los incentivos fiscales considerados. Disponer de una información lo más objetiva posible acerca de la naturaleza y contenidos en I+D+i así como de los gastos asociados a este tipo de actividades empresariales, supondrá un escenario de mayor certidumbre tanto para la empresa que ha de afrontar la toma de decisión de inversión, como para el resto de los agentes económicos que actúan en el tráfico jurídico mercantil, y muy especialmente para la propia Administración tributaria.

En esta línea, la reciente Ley 7/2003, de 1 de abril modifica el apartado 4 del art. 33 de la ley 43/1995 , del impuesto sobre sociedades e introduce la posibilidad para los sujetos pasivos de aportar a la Administración tributaria informes motivados relativos al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos necesarios para poder aplicar la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica... Esos informes motivados que tienen carácter vinculante para la Administración tributaria, deben ser elaborados y emitidos por el Ministerio de Ciencia y Tecnología o por un organismo adscrito a éste"

Sobre esta base, se regula el procedimiento y en el mismo no se confiere carácter vinculante el informe técnico emitido por la entidad, El art. 8.3 del Real decreto dispone que "la falta de contestación el plazo de tres meses no implicará la aceptación de los criterios expresados por el solicitante en el escrito de petición de informe ni determinará efectos vinculantes para el Ministerio..."

Es decir, es evidente que los informes de los expertos han de examinarse para fundamentar sus conclusiones, pero la vinculación a los mismos se refiere a que han de aportarse y ser tenidos en cuenta, pero la Administración lleva a cabo un procedimiento que el Real decreto regula precisamente para verificar los resultados. Si la vinculación fuera absoluta, bastaría la mera aportación de los informes para que se otorgara la calificación pretendida, y es evidente que ello no es así. Se trata de la necesidad de aportación, y obligación de su valoración, pero no de que las conclusiones que los mismos recogen sean vinculantes y la Administración no pueda apartarse de las mismas. Ello no es así en modo alguno, y todo el procedimiento regulado conduce a la necesidad de valorar los informes, pero también es claro que el Informe Motivado Vinculante no tiene por qué coincidir con los aportados por la parte solicitante.

Por ello, sin perjuicio del perfil técnico de los informantes de la entidad, no cabe cuestionar los informes emitidos, y el informe de segunda opinión, que valoran el proyecto con arreglo a criterios serios y solventes, Se trata de un problema de valoración de pruebas, y no existe base alguna para dudar de la solvencia de los informes emitidos por la administración. Como se ha expuesto, el procedimiento requiere la valoración de los proyectos, no basta con aportar la Memoria y el informe técnico para fundamentar la conclusión concreta.

Por otro lado, el Tribunal Supremo en reciente Sentencia de su Sala Tercera, sec. 3ª, de fecha 23 de abril de 2021, rec. 5177/2020 , dispone en tema idéntico al examinado que:

El informe emitido por una entidad acreditada por la ENAC está elaborado por técnicos independientes, pero ello no significa que dicho informe este dotado de presunción de validez alguna ni mucho menos de la presunción iuris tantum, reservada en nuestro ordenamiento jurídico para otros supuestos distintos.

Como todo informe pericial realizado por especialistas cualificados deberá de ser valorado y tomado en consideración, atendiendo a la cualificación técnica de los expertos que lo emiten y a la capacidad de convicción de los razonamientos en los que se basa, pero es el órgano decisor al que le corresponde adoptar la decisión administrativa final en esta materia. A los efectos de dictar dicha resolución el órgano administrativo puede coincidir o no con el criterio técnico emitido en el informe pericial emitido por la entidad acreditada por la ENAC y para adoptar su decisión puede valerse de sus propios técnicos o solicitar informes técnicos a otros organismos públicos o privados, así lo dispone el artículo 7 del Red 1432/2003 que regula el procedimiento especifico en esta materia y esa es la regla general en cualquier procedimiento administrativo, tal y como dispone el artículo 79 de la Ley 39/2015 . Pero, en todo caso, la decisión le corresponde al órgano administrativo con competencia para emitir ese "informe motivado" sin que se encuentre en modo alguno vinculado por las opiniones manifestadas por los informes técnicos que aporta la parte al procedimiento.

Es cierto que esta decisión ha de ser motivada y no puede ser arbitraria, por lo que la decisión debe adoptarse ponderando todos los documentos e informes obrantes, pero sin que los informes aportados por la parte, incluso los emitidos por peritos designados por entidades certificadoras acreditadas por la ENAC sean vinculantes para el órgano administrativo responsable de dictar la resolución administrativa, pues ni la norma establece el carácter vinculante de los informes técnicos que han de acompañar a las solicitudes de los interesados ni la propia regulación del procedimiento permite extraer otra conclusión, pues carece de sentido atribuir carácter vinculante a dicho informe para después reconocer que el órgano encargado de decidir puede adoptar libremente su decisión y solicitar otros informes técnicos en los que apoyar su decisión.

En el supuesto que nos ocupa el recurrente acompaño su solicitud con el informe técnico de una entidad certificadora (OCA) debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC) que calificó su actividad como de I+D, al que añade en autos un informe de ratificación de la misma y posteriormente un informe pericial elaborado a su encargo por Profesor Titular universitario en ciencias físicas, que apoya el criterio de la recurrente y la entidad certificadora.

La Administración, por su parte, emitió su informe motivado tomando en consideración el criterio de sus expertos internos y después aportó un informe de 2ª opinión elaborado por una experta universitaria ajena a la Administración (doctora en Ciencias químicas y jefe del departamento en el Instituto Tecnológico Metalmecánico) que descarta razonadamente el carácter de I+D del proyecto.

Y sienta la siguiente doctrina:

Cuarto. Doctrina jurisprudencial que se establece en respuesta a las cuestiones planteadas en el auto de admisión del recurso de casación.

El informe técnico emitido por una entidad acreditada por la ENAC, que la parte aporta con su solicitud en el procedimiento previsto en el RD 1432/2003 para la obtención de la calificación del proyecto a los efectos de obtener deducciones fiscales, no está dotado de la presunción de veracidad ni de la presunción iuris tantum.

Como todo informe pericial realizado por especialistas cualificados deberá de ser valorado ponderando la cualificación técnica de los expertos que lo emiten y la capacidad de convicción de los razonamientos en los que se basa, pero es el órgano decisor al que le corresponde adoptar la decisión administrativa en esta materia. A los efectos de dictar dicha resolución el órgano administrativo puede coincidir o no con el criterio técnico emitido en el informe pericial emitido por la entidad acreditada por la ENAC y para adoptar su decisión puede valerse de sus propios técnicos o solicitar informes de organismos externos.

Este criterio ha sido confirmado por la Sentencia de 14 de julio de 2021, rec. 2532/2020 , que sienta la siguiente doctrina:

El informe técnico emitido por una entidad acreditada por la ENAC, que la parte aporta con su solicitud en el procedimiento previsto en el RD 1432/2003 para la obtención de la calificación del proyecto a los efectos de obtener deducciones fiscales, no está dotado de la presunción de veracidad ni de la presunción iuris tantum.

Como todo informe pericial realizado por especialistas cualificados deberá de ser valorado ponderando la cualificación técnica de los expertos que lo emiten y la capacidad de convicción de los razonamientos en los que se basa, pero es el órgano decisor al que le corresponde adoptar la decisión administrativa en esta materia. A los efectos de dictar dicha resolución el órgano administrativo puede coincidir o no con el criterio técnico emitido en el informe pericial emitido por la entidad acreditada por la ENAC y para adoptar su decisión puede valerse de sus propios técnicos o solicitar informes de organismos externos.

Por tanto, esta es la doctrina del TS sobre esta materia, siendo cuestión especialmente relevante para examinar este recurso.

Séptimo- se cuestiona en todo momento la aportación de informe de segunda opinión. Este aspecto se ha examinado de manera constante por esta Sala. Se trata de un informe pericial aportado en un proceso, en una fase totalmente diferente. La parte actora ha aportado por su parte informes periciales, y contra informes, alegando cuanto a su derecho e interés ha considerado, sin que se cuestionen estos informes o su aportación. No se trata, como se aduce, de aportar un informe que complete o sustente las resoluciones, sino que se aporta un informe por una de las partes sosteniendo sus tesis, como ha hecho la actora con los informes que ha presentado.

El procedimiento de calificación exige que se aporte un informe con unas determinadas características, pero ello no implica per se que el informe sea determinante o vinculante. El sistema se basa en su valoración, y así se ha hecho en este caso. El informe pericial aportado en este proceso, denominado de segunda opinión, corrobora las tesis ya expuestas, no sustenta un criterio que no tenía base suficiente. Y en todo caso, se trata de pruebas periciales, valorables como tales con arreglo a los criterios generales de valoración de tales pruebas. y en particular con arreglo a lo dispuesto en el art. 348 de la LEC , norma plenamente aplicable en esta Jurisdicción.

El tema de fondo que en realidad se plantea este recurso es el de la calificación del proyecto llevada a cabo en las resoluciones impugnadas que difiere de la aportada por la actora. . Los informes de la Administración explican las razones por las que el proyecto no reviste entidad para ser calificado como I+D, aspectos en los que incide el informe de segunda opinión.

Es evidente que el Tribunal no está vinculado por los informes aportados por la demandada, pero tampoco por los de la actora. Se trata de valorar una serie de pruebas aportadas en el proceso, bien como documentales en el expediente, bien como periciales, con arreglo a las reglas generales de la sana crítica.

Los informes aportados por los expertos de la entidad y periciales practicadas, se refieren al avance que supone el proyecto y a su incertidumbre elevada. Sin embargo, las resoluciones no llegan a esta conclusión, partiendo de los propios datos que se aportan. La actividad examinada se ha calificado como "necesaria" en el marco de todo el proyecto que abarca años, y no se discute su complejidad, pero este punto no implica la calificación de I+D que se pretende. Las conclusiones detalladas en el informe de segunda opinión en el apartado "evaluación del grado de novedad" son suficientes a criterio de esta Sala para explicar perfectamente el proceso seguido y la naturaleza del proyecto.

La novedad objetiva del proyecto no resulta evidente, sino que se integran una serie de tecnologías existentes, sin perjuicio de lograr mejoras o avances pero sin que se pueda concluir que implique " nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes."

Se incluye sin embargo sin dificultad alguna en el apartado 2 "Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad."

Puede concluirse que la diferencia fundamental entre una actividad de investigación y desarrollo, y otra de innovación es la concurrencia en la primera de un elemento disruptivo, es decir de una novedad u originalidad que hace que dicho avance sea de carácter objetivo y universal dado que aprovecha a una pluralidad indeterminada de sujetos. Por el contrario, la innovación carece de ese carácter universal configurándose como una adaptación a un sujeto determinado de un previo avance.

Esta conclusión es avalada por la Jurisprudencia de esta Sección, en Sentencia 647/2014 de 14 noviembre (PO 154/2013) que convalidó la tesis de la Administración, conforme a la cual para que un proyecto se calificara como de investigación y desarrollo no bastaba con que supusiera un avance, sino que, además, era preciso que fuera una novedad.

"Es cierto que el producto resultante de este proyecto aportará ventajas. Sin embargo se trata de una novedad puramente subjetiva ya que esta tecnología aplicada es ya ampliamente conocida y únicamente lo novedoso del proyecto es que se aplique a este sector. Asimismo, la empresa afirma lo siguiente: "La incertidumbre científica del proyecto es baja, puesto que se trata de investigar la aplicabilidad de un dominio concreto de herramientas de gestión ya existentes para otros, y de integrar la solución resultante con acceso mediante tecnologías innovadoras pero cuya validez ya se ha demostrado en otros contextos". Y por otro lado, es difícil aceptar que se hayan creado "nuevos algoritmos, o nuevos teoremas, o nuevos sistemas operativos", y en cualquier caso, si tales novedades existieran, se estima que no están suficientemente documentadas ni justificadas".

Esta tesis fue reiterada en la STSJ de Madrid (Sección 6ª) de 29 de junio de 2018 en la que se cita la doctrina sentada en la STSJ de 8 de junio de 2016:" Esta Sección, en su Sentencia de 8 de junio de 2016, dictada al recurso núm. 342/2016 ya avanza la disyuntiva cuya resolución constituye el objeto del presente proceso, cual es si nos encontramos ante una novedad, en su sentido de desarrollo ex novo (Investigación y Desarrollo o I+D), o bien ante lo que es el avance en una actividad tecnología preexistente(Innovación Tecnológica, o IT). En el caso presente nos encontramos ante similar supuesto".

CUARTO. - De la resolución del caso.

Como refieren, tanto el técnico autor del informe de segunda opinión, que aporta el Abogado del Estado, como el perito judicial; resulta que el producto de la recurrente, no aporta, siquiera unas características para reputarlo como IT; puesto que en el Mercado exigen otros productos similares con las mismas caracterizas; y, se utilizan unas tecnologías altamente contrastadas.

Adicionalmente, como refieren ambos informes, singularmente el del perito judicial; se ratifica la postura de los técnicos autores del informe motivado; en que la recurrente no ha aportado una información científica, suficiente para, determinar qué beneficios reales tendrá el producto para la salud de los enfermos de sarcopenia.

Por lo que, difícilmente puede calificarse el proyecto como I+D o IT si se ignora en qué medida el mismo producirá efectos favorables sobre su salud.

Ciertamente, el proyecto no parece que tenga un riesgo científico elevado, ya que se emplean técnicas ampliamente aplicadas; ni tampoco que suponga la utilización novedosa de conocimientos científicos previos, que aporten una ventaja o utilidad específica para la recurrente (IT), cuando existen productos similares que se están comercializando por otras empresas.

El informe de calificación de la entidad EQA, ha sido desvirtuado por el criterio de los técnicos de la Administración autores del informe motivado; que es confirmado por el informe de segunda opinión y el propio informe pericial judicial.

Se cuestiona, que tanto los técnicos de la Administración como el perito autor del informe de segunda oportunidad no reúnen las exigencias que la ENAC exige a los profesionales que las entidades acreditadas deben reunir para participar en el informe técnico de calificación (dos años de experiencia acreditada en ese ámbito específico, dentro de los últimos cinco años). Pero, tal advertencia no cabe ser admitida, en la medida en que los técnicos de la Administración no están sujetos a las mismas exigencias profesionales regladas que los que contratan las entidades acreditadas por ENAC; circunstancia que concurre, igualmente, en el resto de los peritos que intervienen en el procedimiento, como lo es el catedrático que suscribe el informe de segunda opinión; valorándose todos los informes periciales libremente por esta Sección, sobre la sana crítica; sin que se aprecia que las razones aducidas por la Administración sean arbitrarias, carenes de fundamento o absurdas.

Por todo lo anterior, se ha de desestimar el recurso interpuesto.

QUINTO. - Al desestimarse íntegramente el recurso, se impondrán las costas a la parte recurrente, si bien se limitara su importe ( Art. 139 LJCA) .

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.