-De fecha 31 de marzo de 2022, que desestima la reclamación económico administrativa promovida contra la liquidación provisional (clave NUM000) practicada por la Administración de la AEAT de Algeciras (Cádiz) por el concepto referenciado, ejercicio 2016, y cuantía de la reclamación que se cifra en 22.944,76 euros
-De fecha 23 de septiembre de 2022, que desestima la reclamación económico administrativa contra la sanción, clave de liquidación NUM001, impuesta por AEAT ORT Andalucía- Sevilla,como consecuencia de la infracción tributaria cometida con relación al IRPF del ejercicio 2016, por un importe de 14.957,29 euros.
PRIMERO.-Constituye el objeto del presente recurso las siguientes resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía:
-De fecha 31 de marzo de 2022, que desestima la reclamación económico administrativa contra reclamación contra la liquidación provisional (clave NUM000) practicada por la Administración de la AEAT de Algeciras (Cádiz) por el concepto referenciado, ejercicio 2016, y cuantía de la reclamación que se cifra en 22.944,76 euros
-De fecha 23 de septiembre de 2022, que desestima la reclamación económico administrativa contra la sanción, clave de liquidación NUM001, impuesta por AEAT ORT Andalucía- Sevilla,como consecuencia de la infracción tributaria cometida con relación al IRPF del ejercicio 2016, por un importe de 14.957,29 euros.
En primer lugar, y en relación a la Liquidación Provisional, la cuestión litigiosa a que se contrae la resolución del TEARA viene a determinar si se debe considerar, o no, a la interesada residente en territorio español de forma que deba tributar, o no, conforme a la normativa española, así como valorar la conformidad a Derecho de la regularización practicada derivada de la consideración de residente en territorio español y los ajustes que se producen en cuanto a los rendimientos del trabajo y los rendimientos del capital mobiliario. Y es del siguiente tenor:
"TERCERO. La Oficina gestora no entendió acreditada de manera suficiente la residencia en Gibraltar del interesado, pues, de conformidad con los artículos 8.1 y 9.1.a) de la Ley 35/2006 , LIRPF, al tratarse aquél lugar de un paraíso fiscal, debería haber probado su permanencia allí durante más de 183 días en el año natural, no bastando, por ello, el certificado de residencia expedido por Gibraltar, documento que no fue tampoco presentado.
Por otro lado, si bien se aportaron dos contratos de arrendamiento, donde el interesado aparecía como arrendatario a lo largo del año en sendas viviendas en Gibraltar, no se probó de manera suficiente el pago de las mensualidades, al aparecer documentadas, muchas de ellas, mediante aplicaciones informáticas de procesadores de texto y hojas de cálculo, no acreditativas de los pagos. Respecto a los consumos de luz y agua, constan facturas emitidas a sujetos desconocidos, si bien aparece la identidad del arrendador, pero a pesar de ello, la Oficina gestora entiende que los consumos en los inmuebles gibraltareños es exiguo (46 kwh en octubre, 40 kwh en noviembre y 80 kwh en diciembre), máxime si se compara con la vivienda de la que el interesado es titular en San Roque, en la DIRECCION000. Según la información facilitada por la compañía suministradora de electricidad, el consumo eléctrico ascendió en este último lugar a 6.388 kwh para el año 2016, lo que supondría un elemento probatorio de que el interesado utiliza este inmueble en más ocasiones que los ubicados en Gibraltar.
Era también circunstancia acreditativa de su residencia en España el hecho de que la información sobre la percepción de rentas desde Gibraltar había sido recibida por la AEAT española de la OCDE en el marco de intercambio de información entre países miembros de esta organización, intercambio de información que tiene lugar respecto de aquellos contribuyentes que han comunicado a sus pagadores, que residen en otro país, a efectos de que no le sean aplicadas retenciones en la fuente de la renta; de esta manera, la recepción de esta información ocasionaba la presunción de residencia del reclamante fuera de Gibraltar en dicho año, y en particular, su residencia en España, a donde se remite la información.
Otros datos que, según la Administración tributaria, situaban al interesado residiendo en España en el inmueble de su propiedad en DIRECCION000, en Torreguadiaro (Cádiz), fueron los siguientes: ese era el domicilio que consta en la información internacional facilitada por Gibraltar y también según los datos de residencia en el Servicio de Verificación de Identidad de la Policía Nacional para expedición de tarjeta de residencia. Además consta empadronado aquél en el inmueble de su propiedad desde el año 2006 y no presentó el Impuesto de no Residentes (modelo 210) por el inmueble del que era propietario en San Roque, algo que debió hacer si, efectivamente, era no residente en España. Finalmente, era aquél el domicilio informado a las entidades bancarias, en las que tenía cuenta abierta.
Concluyó la liquidación indicando que, no se ha aportado en ningún momento del procedimiento documentación alguna que permita concluir de forma indubitada la permanencia en Gibraltar durante el ejercicio 2016 y lo que se aporta no supone una base documental consistente que sitúe en Gibraltar al interesado, y no en Torreguadiaro (San Roque), ciudad que por la cercanía a Gibraltar le permitiría realizar el trabajo sin problema alguno en una entidad gibraltareña, pero manteniendo su residencia en España, tal y como hacen a diario miles de trabajadores, que prestan servicios en empresas de Gibraltar pero residen en España.
Con la presentación de la presente reclamación, el reclamante reproduce las pruebas y argumentos vertidos tanto en el procedimiento de gestión como en la interposición del recurso de reposición que fue inadmitido por previa presentación de la reclamación, con algunas salvedades, esencialmente: aporta certificado fiscal de residencia expedido por las autoridades gibraltareñas, con su traducción jurada al español, así como traducción oficial de los citados contratos de arrendamiento y justificantes bancarios de pago.
CUARTO. Como acertadamente indicó la Oficina gestora, para probar la residencia en Gibraltar no es suficiente con la aportación del certificado de residencia en dicho lugar, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9.1, a) de la LIRPF , sino que ha de probar la permanencia allí durante más de 183 días del año natural pues, en la lista de paraísos fiscales que se relacionan en el art 1 del Real Decreto 1080/1991 (en relación al ejercicio que nos ocupa) se encuentra Gibraltar además de otros 35 territorios. Por tanto, en el caso concreto de la colonia británica de Gibraltar, ésta es considerada, aunque unívocamente, por nuestro Gobierno, un paraíso fiscal.
Respecto a la prueba, hemos de recordar lo que constaba en la liquidación, pues a ello, nada podemos añadir, esto es, que incumbe al interesado acreditar los hechos que instituyen su derecho, es decir, es aquél quien debe acreditar, pues así ha sido requerido, que no residió en España en 2016, sino en Gibraltar, y dicha acreditación será de la permanencia efectiva en este territorio.
Respecto a los elementos de prueba obrantes en el expediente, además del certificado de residencia (se aportaron dos traducidos, relativos a 2015/2016 y a 2016/2017, expedidos, respectivamente, en 11/08/2021 y 06/08/2021), el cual, como se dijo, no puede considerarse suficiente, son fundamentalmente los siguientes.
QUINTO. Por el contrario, como apuntó la Oficina gestora, existen diversos elementos que constituyen prueba de una posible permanencia la mayor parte del ejercicio 2016 en San Roque y no en Gibraltar. Además de los ya expuesto sobre el elevado consumo de suministros en la vivienda de San Roque (cifras cuya realidad el interesado, en ningún momento, cuestiona), desproporcionada, a nuestro entender, con un mero uso en vacaciones y algunos fines de semana por el interesado, hay que tener en cuenta lo siguiente. Nunca se presentó el pertinente modelo 210, en relación a la última vivienda, modelo de presentación obligatoria para los no residentes en España. Tampoco hay datos censales que avalen la tesis del interesado respecto a su residencia en Gibraltar en el ejercicio. Por otro lado, el domicilio que consta en la información internacional facilitada por las autoridades gibraltareñas señalan que el interesado residía en San Roque (respecto a ello volveremos a referirnos luego) y dicha residencia en la provincia de Cádiz también es respaldada por los datos del Servicio de Verificación de Identidad de la Policía Nacional para expedición de tarjeta de residencia, por el empadronamiento en el inmueble aquel desde el año 2006 y porque el de la DIRECCION000 es el domicilio informado a las entidades bancarias donde tiene el reclamante cuenta abierta (en La Caixa, como recoge el expediente), máxime cuanto San Roque (Torreguadiaro) apenas dista treinta minutos en coche hasta Gibraltar, según datos de Google Maps, por lo que, es más que factible la posibilidad de realizar su trabajo, manteniendo la residencia en España, algo, por otro lado, más que frecuente y que hacen a diario numerosos trabajadores que no residen en Gibraltar.
En cuanto a la ya citada información internacional procedente de las autoridades gibraltareñas, obrante en poder de la AEAT, algo que fue determinante para el inicio del procedimiento de comprobación limitada, según la Oficina gestora, ha sido suministrada automáticamente por la Autoridad Fiscal de Gibraltar, según la cual el interesado percibió los rendimientos identificados en el expediente en Gibraltar y el origen de esta información internacional viene determinado por el manual para la aplicación de las disposiciones relativas al intercambio de información con fines tributarios aprobado por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE el 23 de enero de 2006, los acuerdos internacionales de información suscritos por España y por la reciente Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad por la que se deroga la Directiva 77/799/CEE. De manera que, como acertadamente, a nuestro juicio, indica la Oficina gestora, el país origen remite la información de aquellos contribuyentes que han informado a su pagador que no se les aplique las retenciones en la fuente correspondientes a la legislación de dicho país porque aducen ser residentes fiscales en otros países, por ello, estos rendimientos están sometidos a retención en el país de la fuente de la renta como si fueran no residentes de acuerdo con su normativa interna o lo están de acuerdo con el convenio de doble imposición. Estos supuestos son remitidos a los países correspondientes a las residencias fiscales declaradas por el propio sujeto pasivo (en nuestro caso España). Por tanto, según lo antes expuesto, ello apunta a que el interesado, para las autoridades Gibraltareñas y Británicas tenía su residencia fiscal en España, pues, si aquéllas intercambiaron con España la información relativa a las rentas obtenidas por aquél en virtud de la citada Directiva, es porque éste le comunicó a su pagador en Gibraltar su residencia fiscal en España, siendo la dirección que le consta al reclamante en el suministro de información la situada en Torreguadiaro, en DIRECCION000, San Roque, Cádiz, que, como se dijo, coincide con un inmueble su propiedad en España y que constituyó su domicilio fiscal desde 1994, fecha de alta como residente en el censo de la Agencia Tributaria hasta 2020, fecha en que realiza la gestión censal para modificar su situación a no residente. Y ello se debe a que el Gobierno de Gibraltar comunica los ingresos de aquéllos que les manifiestan que residen en España y no de todos los que trabajan en Gibraltar, pues no tendría sentido tener información de quien trabaja y vive en este último lugar.
SEXTO. A consecuencia de lo anterior, entendemos que a pesar de que hay elementos probatorios del interesado que acreditan la estancia de parte del año del interesado en Gibraltar, no entendemos sean suficientes para la prueba de su permanencia allí más de 183 días en el ejercicio. En relación a aquéllos, el reclamante se refirió a un certificado de deducciones del año 2016, en el que se incluye el pago del PAYE (sistema británico de pago del impuesto sobre la renta por el que se abona dicho impuesto a medida que se perciben ingresos) y al pago de Seguridad Social, debidamente traducido. Sin embargo, en el expediente aparece un documento titulado "Income Tax Office HMN Government of Gibraltar"; otros dos con la referencia P7 y un documento titulado "Gesfin Limited", todos ellos carentes de traducción oficial o jurada al español, por lo que, como motivó el acuerdo de liquidación, no pueden ser valorados como elementos de prueba en España. Sí que aparece traducido un documento relativo a Gesfin Limited, en concreto un certificado de ingresos, junto a otros relativos a nóminas, pero no se trata documentos expedidos por autoridades británicas o gibraltareñas. Y en cuanto al certificado de residencia en Gibraltar expedido por el Departamento de Inmigración y a los documentos de identificación personal, a los que se refiere el reclamante, ya indicó la Oficina gestora que no pueden constituir prueba bastante de la pretensión de aquél, pues, la residencia fiscal habitual de un contribuyente se contempla desde un punto de vista fiscal, no administrativo, por lo que una persona puede tener la residencia administrativa de un lugar, pero no ser residente fiscal en el mismo y se desconocen cuáles son los requisitos que exige el Registro Civil de Gibraltar para inscribir a un ciudadano.
En conclusión, a nuestro juicio, no solo los elementos probatorios aportados por el interesado (certificado de residencia fiscal traducido incluido, por las razones antes expuestas, por ser en 2016 Gibraltar un paraíso fiscal), no acreditan suficientemente la permanencia del interesado en aquél lugar más de 183 días al año, sino que las pruebas obrantes en el expediente, en su mayoría citadas en la liquidación provisional, son mas favorables a la tesis de permanencia la mayor parte del ejercicio en San Roque por aquél."
SEGUNDO.-Por la recurrente se combate la Resolución del TEARA aduciendo error en la valoración de la prueba: que se aportaron certificaciones de residencia fiscal expedidas por las autoridades del citado territorio, de los períodos 2015-2016 y 2016-2017; hubo retención del impuesto sobre la renta de las personas físicas en Gibraltar para el ejercicio 2016, cuyo emisor es la empleadora de la interesada; que la deducción de la AEAT. sobre la residencia fiscal de la Sra. Constanza, puede deberse a un error en el intercambio de información con el Estado español. Que la Administración demandada en la motivación de sus resoluciones aplica la llamada "cuarentena fiscal" a la Sra. Constanza. Aplicación que a todas luces no es correcta dado que la Ley 35/2006 en su art. 8.2, se refiere exclusivamente a nacionales españoles y, por lo tanto, esta parte entiende que no es aplicable dado que la interesada no es nacional española. A mayor abundamiento, Gibraltar está incluida en la lista de paraísos fiscales que sigue siendo aplicable, según la Disposición Transitoria de la Ley 36/2006, en tanto y en cuanto, no se publique una nueva lista. No es menos cierto que España no ha actualizado la información contenida en la lista de 1.991, pero también es cierto que la Unión Europea va revisando la lista de jurisdicciones no cooperativas y nunca ha estado Gibraltar. Por ello, consideramos cierta falta de revisión de la citada relación de territorios que tienen como resultado una lista obsoleta y no actualizada. En todo caso, hay que tener en cuenta que Gibraltar está siendo cooperativa y no puede considerarse un territorio de baja tributación, máxime cuando existe un CDI con el Reino Unido. En definitiva, ante las complicaciones que genera la aplicación de 183 días como prueba de residencia y que, debe acudirse a otros criterios, los cuales, están pendientes de tratamiento jurisprudencial por el Tribunal Supremo, debe valorarse en su conjunto la prueba aportada, como es: certificado de residencia fiscal, nacionalidad, núcleo principal de sus actividades o intereses económicos y residencia de su cónyuge e hijos..
Se sostiene, en síntesis, que Gibraltar tiene la consideración de paraíso fiscal conforme al Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, cuyo artículo 1 incluye expresamente dicho territorio como tal; y la inversión de la carga de la prueba, en cuanto corresponde al interesado probar su residencia fiscal durante más de 183 días en el año en el territorio de Gibraltar, conforme al artículo 9.1 a) de la Ley del IRPF, concluyendo que no queda probada su residencia fiscal en Gibraltar durante el tiempo exigido por la norma, por lo que considera que la interesada reside en territorio español y por tanto, se constituye como contribuyente por este impuesto.
Pues bien, no se juzga ocioso significar que las conclusiones extraídas derivan de una valoración conjunta de la totalidad de las pruebas disponibles, y que si bien la eficacia probatoria de alguno de los elementos de juicio, aisladamente considerados, pudiera no ser determinante, es la valoración conjunta de la totalidad de pruebas la que conduce a las conclusiones expuestas, de tal suerte que incluso prescindiendo de alguna de ellas se alcanzarían las mismas conclusiones.
A ello cabe añadir las consideraciones que se deducen del principio de facilidad de la prueba, en base al cual la valoración de las pruebas debe realizarse teniendo en cuenta la capacidad que cada una de las partes tiene para probar los hechos relevantes de la causa, y que aparece recogido en el artículo 217.6 de la Ley de enjuiciamiento Civil , el cual establece que "Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes bel litigio". Comparando las pruebas disponibles para cada parte, se ha de valorar que si verdaderamente el obligado tuviese situada su residencia habitual en Gibraltar, dicha circunstancia habría dejado un rastro imborrable de innumerables pruebas, y podría haberse acreditado mediante un elenco mucho más numeroso y abundante de elementos de juicio que los aportados, siendo precisamente el obligado, y no la AEAT, quien tiene la facilidad y cercanía de tales medios de prueba.
Y en el presente supuesto, sin ser reiterativos, queda constatado que fue el Ministerio de Hacienda del país extranjero el que facilitó a España la información relativa a las rentas percibidas por la interesada precisamente porque fue ella misma, quien, previamente, le comunicó a su pagador en el extranjero que residía fiscalmente en España. Ante la constancia de la percepción de rentas satisfechas por un pagador extranjero comunicadas a la AEAT, y por las que presuntamente estaría obligado a presentar declaración de IRPF, sin que exista constancia de su cumplimiento, se inicio la comprobación. Así, la AEAT al disponer de información internacional es porque el contribuyente ha comunicado al país pagador de la renta que reside en España, y por ello debe ser el contribuyente quien acredite lo contrario. Si bien en un principio no se aportó el certificado de residencia fiscal en Gibraltar para el ejercicio 2016, se presentó posteriormente, más tratándose de país paraíso fiscal, no basta con acreditar la residencia con un certificado de residencia, sino que debe probarse la permanencia en ese territorio durante 183 días. Y en este punto, las pruebas aportadas por la actora se tornan del todo insuficientes como queda recogido en la Resolución impugnada. Se comprobó los consumos energéticos del inmueble sito en San Roque durante el ejercicio 2016, según la información facilitada por la compañía suministradora de electricidad, ascienden a 6.388 kwh para el año 2016, cuando por la Organización de Consumidores y Usuarios, a través del IDAE (Instituto para la Diversificación y Ahorro de la Energía, instituto público que depende del Ministerio de Industria) se publica el estudio más completo sobre los consumos de los hogares españoles, en el que se recoge un consumo medio de electricidad por hogar que asciende a 3.487 kwh por año. Consumo del inmueble en España que en comparación con los de Gibraltar, estos últimos resultaron irrisorios frente a los consumos del inmueble de España. La información internacional es suministrada por las autoridades de Gibraltar a la Administración Tributaria española de manera continuada en el tiempo, desde el año 2014, fecha de inicio de aplicación de la directiva de suministro de información. No consta haber presentado modelo 210 por el inmueble del que es titular en España; lo que si ha realizado en el ejercicio 2020. Las instituciones financieras deberán identificar la residencia fiscal de las personas que ostenten la titularidad o el control de cuentas financieras, resultando que la Sra. Constanza también hizo valer su residencia en España para la apertura de la citada cuenta en la entidad La Caixa, consignando su dirección en el inmueble de su propiedad en DIRECCION000, en Torreguadiario.
El acuerdo de liquidación de la Administración tributaria, que se reproduce en la resolución ahora impugnada, recoge múltiples datos, pruebas e indicios que evidencian la efectiva presencia en España de la recurrente y la falta de prueba de permanencia de 183 días en Gibraltar y de los que se deriva su residencia fiscal en nuestro país.
Ello nos lleva a la desestimación frente a la Resolución del TEARA de fecha 31 de marzo de 2022.
TERCERO.-En cuanto a la sanción, se aduce falta de motivación denunciada en relación a la concreción del elemento subjetivo pretendido por la demandada, esta, no ha comprobado de manera rigurosa ni objetiva, así como tampoco, demostrado los elementos necesarios para delimitar dicha responsabilidad personal respecto de los hechos que sanciona. En cuanto al principio de responsabilidad, supone la aplicación en el ámbito sancionador tributario, aunque con ciertos matices, de los principios del ordenamiento penal, lo cual implica desterrar absolutamente la responsabilidad objetiva y, el automatismo en la imposición de sanciones, atendiendo al resultado y por el mero concurso de la tipicidad. Y en cuanto a la culpabilidad incumbe a la Administración, por exigencia del principio constitucional de presunción de inocencia, luego lo contrario, y esto es, presumir que el administrado es presunto infractor, supondría la quiebra de derechos fundamentales ( art. 24 CE) y de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE) . Aduce la Administración demandada que la sanción impuesta es como consecuencia de no ingresar o declarar teniendo obligación de hacerlo respecto del IRPF 2016. Que el Tribunal Constitucional en la STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando «se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio»" ( Sentencia de 6 de junio de 2008, rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004); de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002); y de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997).
El Abogado del Estado, al igual que se recoge en la Resolución del TEARA, sostiene que el Acuerdo sancionador contiene motivación a la hora de concretar el elemento subjetivo. Y así el TEARA concluye " concluye:
"A la vista del tenor del acuerdo impugnado, este Tribunal lo considera suficientemente motivado, estando también la conducta debidamente tipificada y los hechos claramente descritos (la infracción es la del artículo 191 de la Ley General Tributaria , en los términos que señala aquél, por lo que se identifica tanto el precepto que recoge la infracción cometida como la conducta infractora, como se ha visto), quedando a nuestro juicio plenamente acreditada la culpa del obligado en la comisión de esta infracción tributaria. El hecho fundamental considerado por la Administración para inculpar al interesado es dejar de ingresar la deuda tributaria en plazo a consecuencia de no haber probado su residencia fiscal en Gibraltar, existiendo pruebas de su residencia en España, lo cual supone un enjuiciamiento que va más allá de la simple descripción de la acción antijurídica, sin recurrir a fórmulas estereotipadas, y del que se desprende, sin la menor duda, que el modo de proceder de éste sólo pudo ser debido, bien al deliberado propósito del interesado de cometer esta infracción, bien a una imprudencia o descuido impropio de una persona medianamente diligente, motivo por el que consideramos debidamente acreditada la culpabilidad en la comisión de esta infracción, lo que conduce a que confirmemos la sanción impugnada."
En el Acuerdo sancionador se indica:
Infracción: Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción y según se determina en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2016.
Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes:
La Sra. Constanza ha incumplido la obligación de presentar la declaración de Irpf correspondiente al ejercicio 2016, estando obligada a ello al haber obtenido rendimientos del trabajo que superan los límites establecidos legalmente, todo ello según lo expuesto en la liquidación provisional.
Y en cuanto a la motivación de la culpabilidad el Acuerdo indica:
"Se es culpable porque, comprobados unos hechos infractores se concluye que el implicado actuó voluntaria o negligentemente, y en el presente caso, a juicio de esta Oficina la conducta descrita ha sido como mínimo negligente.
Usted estaba obligado a presentar la declaración de IRPF correspondiente al ejercicio 2016, no constando a la Administración que hubiese cumplido con esta obligación en tiempo y forma presentando la referida declaración. Esta obligación viene dada por la naturaleza y la cuantía de los rendimientos obtenidos en el periodo, concretamente consta a esta Administración la percepción de rendimientos del trabajo de la entidad 'Gesfin Limited' por importe de 111.384,69 libras (contravalor de 138.782,07 euros), y pensiones percibidas de Gibraltar de la entidad '342-Castiel Winser Personal Pension Scheme' por importe 2.400,00 libras (contravalor de 2.990,33 euros).
La obligación de declarar la totalidad de los rendimientos obtenidos en el ejercicio objeto de comprobación, podía y además debía ser conocida por el contribuyente. Una simple consulta (personal, telefónica, en nuestra página web, etc.) le hubiera permitido conocer su obligación de presentar la declaración de IRPF en España por la totalidad de los rendimientos obtenidos correspondiente al ejercicio 2016 es decir, tenía suficientes medios a su alcance para conocer la forma correcta de proceder y cumplir con el deber de respeto y cuidado de la norma. Por tanto, si no lo hizo así, ello obedece a una conducta poco cuidadosa por su parte con el cumplimiento de la obligación tributaria principal de todo contribuyente, cual es la correcta autoliquidación del IRPF, en la medida en que eran evitables los resultados producidos.
La obligación de declarar la renta mundial ha sido una cuestión que ha permanecido invariable desde la primera Ley de IRPF y se ha mantenido en las sucesivas redacciones Ley 44/1978, Ley 40/1998, RDL3/2004 y Ley 35/2006. Este criterio de la AEAT se ha mantenido constante a lo largo de los años y así se ha manifestado en todas las publicaciones y comunicaciones escritas a que se refieren los artículos 86 y 87 de la Ley 58/2003 General Tributaria . Idéntico criterio se ha defendido siempre en las contestaciones a las consultas tributarias emitidas por la Dirección General de Tributos, tanto vinculantes como no vinculantes.
Por lo expuesto, debe concluirse en el presente caso que el contribuyente no puso la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes fiscales, pues la normativa aplicable es clara y no presenta dudas interpretativas como para poder haber originado una interpretación discrepante por parte del mismo dotada de cierta razonabilidad que hubiera podido justificar su conducta, y por otro lado, si en su caso concreto tenía dudas en relación a la tributación de los rendimientos del trabajo obtenidos en Gibraltar siendo residente en España, debió recabar información en la forma expuesta, pues tenía suficientes medios a su alcance para conocer la forma correcta de proceder y cumplir con el deber de respeto y cuidado de la norma, y si no lo hizo así, con el resultado de incumplir con la citada obligación de declarar, fue por una conducta imputable a usted, que, como mínimo se debe calificar de negligente, y por lo tanto, reprochable."
Pues bien, para resolver las cuestiones planteadas se ha de considerar la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 (recurso 3256/16), que recuerda que "cuando se recurre una sanción por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición. En efecto, como subraya la sentencia de 13 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 2351/2009), FD Cuarto, la existencia de culpabilidad debe aparecer «debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora» [ sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto], de tal forma que «desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE» lo que debe analizarse es si «la resolución administrativa sancionadora» contenía «una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor» [ sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], pues «sólo al órgano competente para imponer las sanciones tributarias le corresponde satisfacer las exigencias de motivación que dimanan de los arts. 24.2 y 25 CE» [ sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. Núm. 6058/2003 ), FD Quinto]..."
El Acuerdo imponiendo la sanción, según la propia literalidad, se fundamenta en la afirmación de que la infracción se cometió por cuanto "estaba obligado a presentar la declaración de IRPF correspondiente al ejercicio 2016, no constando a la Administración que hubiese cumplido con esta obligación en tiempo y forma presentando la referida declaración.Y que de dicha obligación "podía y además debía ser conocida por el contribuyente; que tenía suficientes medios a su alcance para conocer la forma correcta de proceder y cumplir con el deber de respeto y cuidado de la norma. Por tanto, si no lo hizo así, ello obedece a una conducta poco cuidadosa por su parte con el cumplimiento de la obligación tributaria principal" y no puso la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes fiscales.
Y prosigue la misma STS ya referida: "...En primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada sentencia de 6 de junio de 2008, en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)»
Aplicando tal doctrina al caso que nos ocupa, en el que el motivo de la sanción se funda en la apreciación de la culpabilidad de manera apodíctica, sin referir siquiera ninguna de las circunstancias y razones alegadas por la recurrente, las cuales habían sido expuestas en sus alegaciones vertidas en el curso del procedimiento, como así lo revela el expediente remitido, razones que era necesario examinar y, en su caso, desvirtuar razonadamente, como ha sido la cuestión suscitada acerca de la residencia en España, por lo que se ha de concluir apreciando la insuficiente motivación alegada de la sanción,imponiéndose en consecuencia la estimación del recurso, anulando la Resolución del TEARA de 23 de septiembre de 2022, en cuanto se anula la sanción impuesta.
CUARTO.-De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción no procede hacer expreso pronunciamiento sobre costas procesales.
Vistos los preceptos legales citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
