Sentencia Contencioso-Administrativo 581/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Tercera, Rec. 45/2025 de 11 de julio del 2025

PRIMERO. - Constituye el objeto del presente recurso la sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo 2 de Alicante por la que se desestima el recurso interpuesto frente a la resolución de 30 de septiembre de 2024 dictada por SUMA Gestión Tributaria-Diputación de Alicante que confirmaba en su integridad la liquidación definitiva derivada del Acta de Disconformidad n NUM000 del Impuesto sobre Construcciones Instalaciones y Obras.

La sentencia impugnada, respecto la alegación de que el procedimiento inspector ha sido tramitado por personal inidóneo, que carece de condición de funcionario público al hallarse vinculado con la administración por una relación de carácter laboral, lo desestima señalado que el reparto de competencias de SUMA GESTION TRIBUTARIA, se encuentra regulado en su estructura orgánica básica, BOP de Alicante de 27 de julio de 2021, resultando que las funciones de Inspector-Jefe fueron asumida por el Jefe del Departamento de Inspección Tributaria y Gestión de Tributos Económicos, desde el 2 de abril de 2024, que ostenta la condición de funcionario de carrera, y respecto la intervención de la agente de inspección señalar que su condición laboral es la de personal laboral indefinido de SUMA GESTION TRIBUTARIA desempeñando el puesto de agente tributario asignado a la Unidad de Inspección Tributaria, realizando tareas administrativas y de gestión en materia tributaria, sujeto a procedimientos de trabajo e instrucciones de sus superiores, y aplicando lo dispuesto en el artículo 169 del RD 1065/2007 se deduce que las labores realizadas por la agente de inspección están dentro de las previstas en la normativa.

En relación con la alegada falta de motivación de la autorización de inicio del Inspector-Jefe, dice que en el expediente consta la autorización escrita por parte de la Jefa de Área de Gestión e Inspección Tributaria, cumpliendo lo dispuesto en la sentencia del TSJ 1232/2009, que indica que si la base del inicio de una actuación inspectora es la existencia de una orden escrita del Inspector-Jefe a no ser que el recurrente pueda demostrar, aunque sea de forma mínima que la apertura del expediente inspector obedece a un móvil discriminatorio, la autorización sería valida, e invoca, en relación con la falta de motivación de la autorización de inicio, la sentencia del TSJ 363/2024, y señala que el Plan de Inspección de SUMA GESTIÓN TRIBUTARIA firmado por el Jefe del Departamento de Inspección Tributaria y Gestión de Tributos Económicos, el 3 de enero de 2022 se contempla como una línea de actuación del ICIO, que eran objeto de revisión por dicho impuesto las construcciones más representativas que hayan dado lugar a la correspondiente presentación de una declaración de nota nueva para su alta en el Catastro, línea de actuación que ha dado lugar a este expediente, por lo que dada la existencia de una autorización escrita que se corresponde con las directrices contenidas en el Plan de Inspección, no pueden estimarse las alegaciones relativas a la falta de motivación de la autorización de inicio de actuaciones inspectoras.

En cuanto a la alegada prescripción y atendiendo a la sentencia del TS de 14 de septiembre de 2005, el plazo de prescripción para practicar la liquidación definitiva del ICIO debe computarse no desde el inicio de la obra sino cuando ésta ya haya finalizado, del certificado final de las obras se despende que las mimas finalizaron el 18 de septiembre de 2024, y no el 4 de abril de 2022, fecha en la que el plazo ya estaría interrumpido por todas las actuaciones del 2023.

En relación con la aplicación del tipo de gravamen motivado por el Ayuntamiento de Villajoyosa y vigente en el momento de finalización de la obra, y atendiendo a lo dispuesto en el artículo 21 de la LGT, el devengo es el momento en que se entiende realizado el hecho imponible y determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, y atendiendo al artículo 8 de la LGT señala que conforme establece la liquidación, la fecha determinante de la ordenanza aplicable al objeto de la liquidación definitiva será la vigente a la fecha de inicio de la obra, y de la información del expediente se constata como la Inspección fijo como fecha de inicio de la obra el 4 de abril de 2018, fecha en la que se encontraba en vigor la Ordenanza Fiscal publicada en el BOP en fecha 3 de junio de 2013, donde se establece un tipo de gravamen del 4%, por lo que desestima el motivo. Y en relación con la cuantificación de la base imponible, señala que el TS se ha pronunciado en diversas ocasiones como en la sentencia de 14 de mayo de 2010, que los gastos generales y el beneficio industrial no forman parte del coste real y efectivo de la construcción.

La consulta vinculante V0173-22 de la Subdirección General de Tributos Locales, dice que la regulación del Coste de Ejecución Material (CEM) tanto para las obras públicas como para las privadas se encuentra en los artículos 130 y 131 del Reglamento de la Ley de Contratos de la Administraciones Públicas y que en dicho artículo se regula por una parte, las partidas constructivas que forma parte del CEM, costes directos e indirectos y por otra los porcentajes que pueden incrementar el CEM, en concepto de gastos generales y beneficio del contratista e IVA, por lo que queda claro que los gastos generales y el beneficio industrial del contratista no se pueden minorar del CEM si previamente no se han adicionado.

Consta que el constructor de la obra facturó al obligado tributario el coste de la obra por un importe total de 8.809.275,38 euros, y siendo requerido por SUMA para que aportase justificación de los costes de la obra, beneficio y gastos generales, aportó el siguiente detalle de coste de la obra comprobada; 1.- que el coste de ejecución material del constructor CHM ascendió a 9.715.685,97 euros, constando dicho informe en el expediente; 2.- el contratista también reconoce que los gastos generales incluidos en su coste eran de un 7% de 9.715.685,97 euros, es decir, 680.098,02 euros. Por ello la primera cuestión es dilucidar si debe tomarse como coste base de ejecución el realmente soportado por el constructor de 9.715.685,97 euros o el que éste facturó al obligado tributario de 8.809.275,38 euros, coste real soportado por el contribuyente, siendo que la Inspección, por un criterio de prudencia ha tomado como coste inicial de la obra realizada por CHM el importe que el contratista facturó al obligado tributario por importe de 8.809.275,38 euros, dado que fue el coste que asumió el obligado tributario.

Añade respecto a la minoración de beneficio y gastos generales del contratista, dado que el coste comprobado de la obra no ha sido el real, sino el facturado por el constructor no cabe deducir cantidad alguna en concepto de beneficio ni gastos generales del contratista, pues respecto el beneficio, no se puede minorar el beneficio obtenido por el contratista dado que ha tenido pérdidas superiores a 900.000 euros, por la diferencia entre el coste real soportado y el facturado, y respecto a los gastos generales que el constructor reconoce que han supuesto un 7% de su coste total, se encuentran incluidos en el coste total de 9.715.686,97 euros, por lo que si los descontamos del coste total tendríamos un coste neto de 9.035.587,95 euros, cantidad que se encuentra por encima del importe facturado constructor al obligado tributario, de 8.809.275,38 euros, por lo que sobre dicho importe facturado por el contratista al obligado, no cabe minorar porcentaje alguno, dado que es inferior al coste real de la obra una vez minorados sus gastos generales y el beneficio del contratista.

Concluye que la Inspección solo grava la capacidad económica puesta de manifiesto de forma indirecta por el obligado tributario por la realización de la construcción conforme el artículo 100 del TRLHL.

Añade que del estudio de las partidas constructivas que no forman parte del CEM de la obra, la Inspección ha minorado del coste de 8-809.275,38 euros, en concepto de extintores portátiles, señalización, limpieza, control y calidad seguridad y salud, gestión de residuos, equipamiento etc., partidas que suponen una minoración de 245.278,34 euros, por lo que parte del coste de ejecución total comprobado, será el resultado de minorar de los 8.809.275,38 euros facturados, los 245.278,34 euros de partidas constructivas de obra que se consideran no computables, por lo que el coste del CEM comprobado pasa a ser finalmente de 8.563.997,04 euros.

Respecto las partidas que el actor manifiesta que no deben forma parte del CEM, la Inspección considero que tenían que ver con instalaciones de seguridad, grupo electrógenos, elementos que forman parte del equipamiento de la urbanización pero que estarán fijados en el suelo y tiene carácter y vocación de permanencia, bancos, pérgolas...etc., elementos necesarios para la habitabilidad, como luminarias, cartelería y señalización, e instalaciones de acondicionamiento de aire y mejoras en los baños como jacuzzis y duchas todos ellos elementos que forman parte del coste de la obra comprobada y por tanto, no procede su minoración.

Y en cuanto a los costes de otros proveedores que también hay que incluir en el CEM, los gastos incluidos en la base imponible provienen del contratista principal, CHM, y de otros proveedores que también facturaron sus servicios/bienes al obligado tributario, que son el total del importe de ELECTRICIDAD, QUEDUR SL. IP Gardne-Jardneria y EIFFAGE y redistribución de costes, que asciende a un total de 88.047.05 euros.

Concluye que consta acreditado que el CEM final de la obra comprobada es de 8.652.044,09 euros, que es el resultado de sumar los 8.563.997,04 euros y 88.047,05 euros, razón por la que debe concluirse que el proceder de la Administración ha sido ajustado a derecho, debiendo por ello desestimar el recurso.

SEGUNDO. - La parte apelante, sostiene su pretensión estimatoria del recurso de apelación alegando, en síntesis;

-En cuanto a la idoneidad del personal inspector, es un error de la sentencia no valorar los medios de prueba aportados ni los antecedentes de hecho de los que se desprende la intensa participación de la actuaria de la Unidad de Inspección Tributaria en la tramitación del expediente inspector, desbordando los límites del artículo 169.2 del RD 1065/2007.

La sentencia se basa en una afirmación apodíctica consistente en afirmar que la actuación del agente de inspección consistió en tareas administrativas y de gestión y que dicha actuación estuvo sujeta a los procedimientos de trabajo e instrucciones de sus superiores, lo que a su juicio incurre en dos errores; el primero que tal y como se detalla en la demanda, la actuación de la misma no se limitó a tareas administrativas y de gestión, y el segundo que del expediente no se extrae que la Sra. Elvira recibiera ningún tipo de instrucción de sus superiores.

Añade que la situación en que SUMA desarrolla su labor consta acreditada en distintas resoluciones judiciales, siendo que SUMA reconoce el fraude de ley en que se desarrollan sus actuaciones.

Cita la sentencia de esta Sala 363/2024 en la que analiza el acervo probatorio para determinar si la actuación del personal laboral estaba o no amparada por el artículo 169 del RD 1065/2007, análisis que no realiza la sentencia recurrida que además no respeta la jurisprudencia del TS citada en la sentencia 1160/2020 que señala que la tramitación de los procedimientos administrativos está reservada para los funcionarios públicos.

-Respecto la validez a la autorización de inicio se manifiesta la conformidad con la sentencia de instancia.

-En cuanto al problema del devengo del impuesto, la sentencia extrae conclusiones contradictorias, en base a una motivación incongruente.

La actora planteó en la instancia dos cuestiones que no han sido correctamente abordadas; a) que el devengo debía quedar fijado en el momento de inicio de la construcción, según el artículo 102.4 del RD Legislativo 2/2004 por lo que habiéndose superado el plazo máximo de duración del procedimiento inspector, los efectos interruptivos de la liquidación definitiva operaban más allá del plazo legal de prescripción, por lo que SUMA no podía practicar regularización alguna, y b) que el devengo debía quedar fijado en el momento de finalización de la construcción, en cuyo caso la posibilidad de regularizar no estaba prescrita para SUMA pero el tipo aplicable no era el vigente al inicio de la construcción, el 4%, sino el tipo impositivo vigente a la finalización de la construcción, el 3% por haberse modificado la Ordenanza Fiscal durante el tiempo de construcción.

Entiende que la sentencia de instancia resuelve de forma contradictora, pues respecto la fecha de devengo, el dies a quo del plazo de prescripción dice que debe computarse cuando la obra ya ha finalizado, y sin embargo en relación con el tipo de gravamen aplicable, fija la fecha del devengo en el momento de iniciarse la construcción conforme el artículo 102.4 del TRLRHL.

Invoca las sentencias de la Sala que señalan que procede realizar una liquidación provisional al inicio de la obra, a la que hace referencia el artículo 102.4 del TRLRHL, pero el devengo estricto sensu tiene lugar a la finalización de la obra, momento en que puede realizarse la liquidación definitiva, por lo que el tipo impositivo debe ser el vigente en el momento de finalización de la obra, y asi lo ha señalado el TS en sentencia 447/2022, que dice que cuando se ha realizado el presupuesto de hecho es cuando tendría que situarse el devengo.

Concluye que es un hecho indiscutido que la finalización de la obra tuvo lugar el 17 de septiembre de 2020, y que el 17 de agosto de 2018 se publica en el BOE, la aprobación definitiva de las Ordenanzas Fiscales del Ayuntamiento de Villajoyosa entre las que se encuentra la del ICIO y que establece el tipo de gravamen del ICIO en 3%, por lo que la sentencia debe ser revocada.

-En relación con la cuantificación de la base imponible, la sentencia no se ha pronunciado sobre la literalidad de la Ordenanza municipal, alegando el actor que la base imponible de la liquidación provisional abonada se ajustaba al importe exigido imperativamente en la Ordenanza municipal como base imponible del tributo; en cuanto a la deducción de los gastos generales y el beneficio industrial, la sentencia incurre en error pues respecto a la pedidas la actora ha presentado abundante documentación contradictoria con la certificación emitida por el constructor y no con el fin de justificar que éste había obtenido un beneficio en la obra objeto de comprobación sino con el fin de evidenciar que SUMA no actuó diligentemente para averiguar si efectivamente el constructor tuvo beneficio o perdidas, no actuando SUMA bajo los principios inquisitivo y de buena administración, a pesar de que la actora alego durante el procedimiento inspector que el contrato entre las partes preveía un claro beneficio industrial, las cuentas anuales de los ejercicios 2018, 2019 y 2020, del constructor arrojaban beneficios significativos, descuadre del importe del certificado de obra y del documento con el que se atendió a la Inspección; participación de proveedores del mismo grupo empresarial que previsiblemente debieron obtener beneficios a segundo nivel, y la existencia de licitación en la que cuatro mercantiles presentaron ofertas análogas en las que estaría incluido su beneficio industrial, asimiento SUMA que una empresa de construcción incurra en pérdidas de casi un millón de euros sin renegociar el contrato.

Y respecto los gastos generales, entiende que la sentencia incurre en error conceptual al plantear que no cabe deducir importe alguno porque es la propia empresa constructora la que determina sus costes generales como un porcentaje sobre el coste de ejecución, pues en tal caso nos encontraríamos con que el importe facturado y tenido en cuenta para regularizar el ICIO por parte de SUMA debería incluir lógicamente una partida proporcional de gastos generales pues no cabe sostener, que los gastos generales son el importe en que el constructor se excedió en la ejecución y no pudo repercutírselos a la actora.

-En último lugar y en relación con la deducción de otras partidas que no integran el coste real y efectivo de la obra, la sentencia analiza solo en parte las partidas controvertidas en el escrito de demanda que son, grupo electrógeno, kits de aire acondicionado, rótulos de señalización, jacuzzi y circuito cerrado de televisión, pues no se pronuncia sobre el grupo electrógeno, kits de aire acondicionado y circuito cerrado de televisión, incurriendo en omisión.

Además, el pronunciamiento judicial sobre el resto de los elementos, bancos, pérgolas, luminarias, cartelería, señalización, jacuzzis y dichas infringe la jurisprudencia, ya que se trata de montajes sustituibles que no precisa autorización para su instalación, ni licencia de obras o urbanística, y no se incorporan al edificio como elementos inseparables de la obra.

Señala que SUMA, en posteriores actuaciones referentes a empresas del mismo grupo empresarial, ha considerado que el grupo electrógeno, así como los rótulos de señalización y el jacuzzi no pueden tener la consideración de coste real y efectivo de la obra por tratarse de montajes sustituibles no incorporados de forma inseparable al ediduicio, por lo que la sentencia debe ser revocada.

TERCERO. -La apelada sostiene su pretensión desestimatoria de la apelación señalando;

-El recurso formulado por la actora es contrario al objeto y finalidad de la apelación, se limita a repetir las mismas alegaciones sin prácticamente ninguna alusión a la sentencia en cuestión, invocando las sentencias del TSJ 30 de abril de 2004 y 27 de septiembre de 2012, entendiendo que se ha desvirtuado la naturaleza del recurso de apelación, pretendiendo reabrir el debate sobre el acto administrativa impugnado en la instancia, en vez de cuestionar la sentencia.

-Respecto el reparto de competencias de SUMA GESTION TRIBUTRARIA se encuentra regulado en su estructura vacía existiendo el Jefe de Departamento de Inspección Tributaria y Gestión de Tributos Económicos, que asume las competencias de Inspector Jefe en materia tributaria y el Jefe de Unidad de Inspección Tributaria que asume las competencias que el Reglamento General de Inspección de Tributos atribuye a los órganos de Inspección excepto las atribuidas al Inspector-Jefe.

Tanto el actuario firmante de las actas como la Jefa del Área de Gestión e Inspección son funcionarios de carrera, y las funciones de Inspector Jefe fueron asumidas por el Jefe del Departamento de Inspección.

Respecto la intervención de la agente de inspección, su condición jurídico laboral de personal laboral indefinido de SUMA GESTION TRIBUTARIA, desempeñando el puesto de agente tributario asignado a la Unidad de Inspección Tributaria realizando tareas administrativas y de gestión en materia tributaria, sujeto a procedimientos de trabajo e instrucciones de sus superiores.

Añade que conforme el artículo 169.2 del RD 1065/2007, las actuaciones preparatorias y la de comprobación o prueba de los hechos pueden encomendarse al personal al servicio de la Administración tributaria que no tenga la condición de funcionario.

-La actora muestra su conformidad con la ausencia de prescripción y con que el plazo de prescripción del derecho de la Administración a practicar la liquidación definitiva por el ICIO debe computarse desde la finalización de la obra, solo discrepa del tipo de gravamen aplicado.

Respecto la alegación de que la sentencia incurre en contradicción al fijar el devengo al inicio y a la finalización de la obra, según tenga en cuenta el tipo de gravamen o el plazo de descripción, no es cierto, pues el devengo es en el momento de iniciarse la obra, lo que no obsta para que el plazo de prescripción del derecho de la Administración a practicar la respectiva liquidación definitiva por el ICIO deba computarse desde la finalización de la obra, estableciendo el articulo 21 de la LGT que el devengo como momento en que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria, determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, y el artículo 102.4 del TRLRHL, ha establecido de forma taxativa que en el ICIO es el momento de iniciarse la construcción, instalación u obra.

-Sobre la cuantificación de la base imponible.

Las liquidaciones en el ICIO se presentan en dos momentos distintos, el primero es la concesión de la licencia o presentación de comunicación previa o declaración responsable, siendo una liquidación provisional a cuenta de la definitiva, que una vez finalizada la construcción se practicará, siendo la base imponible de la liquidación definitiva el coste real y efectivo de la obra.

Añade que conforme el artículo 102 del TRLRHL, la base imponible está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación y obra, y se entiende por tal el coste de ejecución material de aquella, y no forma parte de la misma, los gastos generales ni el beneficio industrial.

Sostiene que, en el presente expediente, el constructor principal, facturó al obligado tributario el coste de la obra por un importe de 8.809.275,38 euros, dándose la circunstancia de que, requerido por la Inspección, aportó un coste de ejecución material que ascendía a 9.715.685,97 euros, reconociendo que los gastos generales incluidos en su coste eran de un 7%.

Añade que con respecto a la minoración del beneficio y los gastos generales del contratista, dado que el coste comprobado de la obra no ha sido real, sino el facturado por el constructor, no cabe deducir cantidad alguna en concento de beneficios ni gastos generales del contratista, pues respecto el beneficio, el contratista ha tenido perdidas, y respecto los gastos generales, el constructor ya reconoce que han sido un 7% de su coste total, gastos de 680.098,02 euros que se encuentra incluidos en el coste total de 9.715.659,97 euros, , por lo que si descontamos de dicho coste total, sería un coste neto de 9.035.587,95 euros, cantidad que se encuentra por encima del importe facturado por el constructor al obligado tributario, 8.809.265,38 euros, y como la Inspección ha tomado como coste de la obra el importe facturado al obligado tributario, sobre el mismo no cabe minorar porcentaje algún, dado que dicho importe es inferior al coste real de la obra una vez minorados sus gastos generales y el beneficio del contratista.

Sostiene que el obligado tributario pretende cuestionar la valoración del coste real de la obra realizada por el propio constructor, pero no aporta prueba.

-En relación con las partidas constructivas que no forman parte del CEM de la obra, la Inspección ha minorado del coste base de 8.809.275,38 euros, en conceto de extintores portátiles, señalización, limpieza, control calidad, seguridad, salud y gestión de residuos, etc.... partidas que suponen una minoración de 245.278,34 euros, por lo que la parte de coste de ejecución total comprobado será el resultado de minorar de los 8.809.275,38 euros facturados, los 245.278,34 euros de partidas constructivas de obra que se considera que no son computables, por lo que el coste del CEM comprobado, pasa a ser finalmente de 8.563.997,04 euros.

En cuanto a las partidas que el apelante entiende que no deben formar parte del CEM, la Inspección considera que tienen que ver con las instalaciones de seguridad, elementos que forman parte del equipamiento de la urbanización fijados al suelo y que tiene carácter y vocación de permanencia; elementos necesarios para habitabilidad, instalaciones de acondicionamiento de aire y mejoras en los baños, siendo elementos que forman parte del coste de la obra comprobada y por tanto no procede su minoración, no siendo cierto que la sentencia no se pronuncie sobre grupo electrógeno, aire acondicionado y circuito cerrado de televisión.

En cuanto a los costes de otros proveedores que también hay que incluir en el CEM, en el presente expediente, los gastos incluidos en la base imponible provienen del contratista principal y de otros proveedores que también facturaron sus servicios al obligado tributario y que ascienden a 88.047,05 euros, por lo que el CEM final de la obra comprobada es de 8.652.044,09 euros que supone la suma de 8.563.997,04 euros y 88.047,05 euros.

CUARTO. - Refiere el apelante en primer lugar en cuanto a la idoneidad del personal inspector, es un error de la sentencia no valorar los medios de prueba aportados ni los antecedentes de hecho de los que se desprende la intensa participación de la actuaria de la Unidad de Inspección Tributaria en la tramitación del expediente inspector, desbordando los límites del artículo 169.2 del RD 1065/2007.

Dice que la sentencia se basa en una afirmación apodíctica consistente en afirmar que la actuación del agente de inspección consistió en tareas administrativas y de gestión y que dicha actuación estuvo sujeta a los procedimientos de trabajo e instrucciones de sus superiores, lo que a su juicio incurre en dos errores; el primero que tal y como se detalla en la demanda, la actuación de la misma no se limitó a tareas administrativas y de gestión, y el segundo que del expediente no se extrae que la Sra. Elvira recibiera ningún tipo de instrucción de sus superiores.

Pues bien, tal y como señala la sentencia tanto el actuario firmante de las actas de disconformidad, Sr. Carlos María, como la jefa de Área de Gestión e Inspección Tributaria firmante de los acuerdos de liquidación. Sra. Regina, ostentan la condición de funcionario de carrera, y la intervención de la agente de inspección en su condición de personal laboral indefinido realizando tareas administrativas y de gestión en materia tributaria, están previstas en el artículo 169 del RD 1065/2007, no observando la Sala de las alegaciones de la actora en la demanda referidas a los diversos corres electrónicos sostenidos con la Sra. Elvira, que se incumpla el citado precepto al tratarse de tareas administrativas y de gestión, por lo que el motivo debe ser desestimado.

En términos semejantes se ha pronunciado esta Sala y Sección en sentencia de fecha 8 de mayo de 20204, dictada en el recurso 44/2023, donde hemos dicho:

["Empezamos por la alegada la idoneidad del personal inspector, en cuanto a la afirmación realizada por la apelante de que "Todos los puestos de trabajo están desempeñados por personal laboral", con independencia de que efectivamente tal como alega la actora ha sido extractada del plan director de ordenación de los recursos humanos de SUMA Gestión Tributaria, lo cierto es que D. Ambrosio actuario firmante de las actas y D. Olegario., Jefe de Inspección son funcionarios de carrera, la cuestión queda reducida a la intervención de Dª Marina., personal laboral indefinido desempeñando el puesto de agente de inspección que ha intervenido en el ejercicio de sus funciones como tal en el expediente administrativo, pues nada obstan a dicha afirmación los correos aportados, que solo objetivan la intervención de aquella en funciones auxiliares, pero en absoluto en la atribución de facto de tareas propias del actuario que suscribió las actas, por lo que no se objetiva la afirmación de la apelante de que un funcionario público suscribe nominalmente un documento (acta) en cuya confección únicamente ha participado personal laboral.

Por lo que al respecto hemos de señalar que la naturaleza jurídico laboral de la relación de prestación de servicios de la misma agente interviniente en absoluto determina irregularidad alguna en el expediente pues el artículo 169 RD 1065/2007 Reglamento de Gestión e Inspección Tributaria:

"1. Las actuaciones inspectoras se realizarán por los funcionarios y demás personal al

servicio de la Administración tributaria que desempeñen los correspondientes puestos de trabajo integrados en los órganos con funciones de inspección tributaria y, en su caso, por aquellos a que se refiere el artículo 61.2.

Corresponde a cada Administración tributaria, de acuerdo con la normativa que le sea

aplicable, determinar en los distintos órganos con funciones inspectoras los puestos de

trabajo que tengan a su cargo el desempeño de tales funciones y concretar sus

características y atribuciones específicas.

2. Las actuaciones preparatorias y las de comprobación o prueba de hechos o circunstancias con trascendencia tributaria podrán encomendarse al personal al servicio de la Administración tributaria que no tenga la condición de funcionario."

Por lo expuesto esa Sala comparte los razonamientos de la sentencia de instancia y por ello desestimamos el motivo."]

-En segundo lugar, refiere la actora que, en cuanto al problema del devengo del impuesto, la sentencia extrae conclusiones contradictorias, en base a una motivación incongruente.

La actora planteó en la instancia dos cuestiones que no han sido correctamente abordadas; a) que el devengo debía quedar fijado en el momento de inicio de la construcción, según el artículo 102.4 del RD Legislativo 2/2004 por lo que habiéndose superado el plazo máximo de duración del procedimiento inspector, los efectos interruptivas de la liquidación definitiva operaban más allá del plazo legal de prescripción, por lo que SUMA no podía practicar regularización alguna, y b) que el devengo debía quedar fijado en el momento de finalización de la construcción, en cuyo caso la posibilidad de regularizar no estaba prescrita para SUMA pero el tipo aplicable no era el vigente al inicio de la construcción, el 4%, sino el tipo impositivo vigente a la finalización de la construcción, el 3% por haberse modificado la Ordenanza Fiscal durante el tiempo de construcción.

Añade que la sentencia de instancia resuelve de forma contradictora, pues respecto la fecha de devengo, el dies a quo del plazo de prescripción dice que debe computarse cuando la obra ya ha finalizado, y sin embargo en relación con el tipo de gravamen aplicable, fija la fecha del devengo en el momento de iniciarse la construcción conforme el artículo 102.4 del TRLRHL.

Y concluye que es un hecho indiscutido que la finalización de la obra tuvo lugar el 17 de septiembre de 2020, y que el 17 de agosto de 2018 se publicó en el BOE, la aprobación definitiva de las ordenanzas fiscales del Ayuntamiento de Villajoyosa entre las que se encuentra la del ICIO y que establece el tipo de gravamen del ICIO en 3%, por lo que la sentencia debe ser revocada.

Pues bien, como señala la apelada, la apelante ya no discrepa en la apelación en cuanto el rechazo de la prescripción, sino que se centra en la contradicción que la misma dice advertir en la sentencia en relación con el momento en que debe quedar fijado el devengo a los efectos de determinar el tipo impositivo vigente, si en el momento en que se inicia la construcción o cuando finaliza la misma, sin que la Sala advierta contradicción alguna en la sentencia, pues una cosa es la fecha del devengo y otra distinta cuando se inicia el cómputo del plazo de descripción.

Debemos recordar que el artículo 102 del TRLRHL aprobado por RD Legislativo 2/2004 que señala lo siguiente:

["1. La base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla.

No forman parte de la base imponible el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material.

2. La cuota de este impuesto será el resultado de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen.

3. El tipo de gravamen del impuesto será el fijado por cada ayuntamiento, sin que dicho tipo pueda exceder del cuatro por cien.

4. El impuesto se devenga en el momento de iniciarse la construcción, instalación u obra, aun cuando no se haya obtenido la correspondiente licencia."

Respecto el devengo señala el artículo 21 de la LGT que es el momento en que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria, lo que determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo establezca otra cosa, siendo que el artículo 102.4 del TRLRHL citado, ha establecido de forma taxativa que en el ICIO el devengo es el momento de iniciarse la construcción, instalación u obra, por lo que la fecha del devengo es el momento en que inicia la obra, y en dicho momento se determina cuáles son las circunstancias relevantes para la configuración de la misma, entre ellas el tipo de gravamen, por lo que el motivo debe ser desestimado.

-En tercer lugar refiere la apelante diversas cuestiones como son en primer lugar que la sentencia no se ha pronunciado sobre la literalidad de la Ordenanza municipal, alegando el actor que la base imponible de la liquidación provisional abonada se ajustaba al importe exigido imperativamente en la Ordenanza municipal como base imponible del tributo lo que integra una incongruencia omisiva, pero sin concretar cual es la cuestión que plantea en relación con dicha literalidad por lo que el motivo debe ser desestimado, añadiendo que la circunstancia de no pronunciarse sobre cada uno de los motivos concretos invocados por la actora en la demanda no implica una incongruencia omisiva si de su contenido se desprende la desestimación de los mismos como resulta en el presente recurso.

En cuanto a la deducción de los gastos generales y el beneficio industrial, dice el apelante que la sentencia concluye erróneamente pues respecto a la perdidas la actora ha presentado abundante documentación contradictoria con la certificación emitida por el constructor y no con el fin de justificar que éste había obtenido un beneficio en la obra objeto de comprobación sino con el fin de evidenciar que SUMA no actuó diligentemente para averiguar si efectivamente el constructor tuvo beneficio o perdidas, no actuando SUMA bajo los principios inquisitivo y de buena administración, a pesar de que la actora alegó durante el procedimiento inspector que el contrato entre las partes preveía un beneficio industrial; las cuentas anuales de los ejercicios 2018, 2019 y 2020, del constructor arrojaban beneficios significativos, descuadre del importe del certificado de obra y del documento con el que se atendió a la Inspección; participación de proveedores del mismo grupo empresarial que previsiblemente debieron obtener beneficios a segundo nivel; y la existencia de licitación en la que cuatro mercantiles presentaron ofertas análogas en las que estaría incluido su beneficio industrial, asumiendo SUMA que una empresa de construcción incurra en pérdidas de casi un millón de euros sin renegociar el contrato.

Este motivo debe ser rechazado, pues la apelante refiere que no trata de justificar que el constructor ha obtenido un beneficio con la obra, lo que sería relevante y tampoco lo acredita en el presente recurso de apelación, sino de evidenciar que SUMA no ha actuado diligentemente, limitándose a dar conformidad a la certificación emitida por el constructor, pero sin desvirtuar la misma.

Y respecto los gastos generales, entiende la apelante que la sentencia incurre en error conceptual al plantear que no cabe deducir importe alguno porque es la propia empresa constructora la que determina sus costes generales como un porcentaje sobre el coste de ejecución, pues en tal caso nos encontraríamos con que el importe facturado y tenido en cuenta para regularizar el ICIO por parte de SUMA debería incluir lógicamente una partida proporcional de gastos generales pues no cabe sostener, que los gastos generales son el importe en que el constructor se excedió en la ejecución y no pudo repercutírselos a la actora.

Pues bien, tal y como señala la sentencia de instancia respecto a los gastos generales que el constructor reconoce que han supuesto un 7% de su coste total, se encuentran incluidos en el coste total de 9.715.686,97 euros, por lo que si los descontamos del coste total tendríamos un coste neto de 9.035.587,95 euros, cantidad que se encuentra por encima del importe facturado constructor al obligado tributario, de 8.809.275,38 euros, por lo que sobre dicho importe facturado por el contratista al obligado, no cabe minorar porcentaje alguno, dado que es inferior al coste real de la obra una vez minorados sus gastos generales y el beneficio del contratista.

En último lugar y en relación con la deducción de otras partidas que no integran el coste real y efectivo de la obra, dice el apelante que la sentencia analiza solo en parte las partidas controvertidas en el escrito de demanda que son, grupo electrógeno, kits de aire acondicionado, rótulos de señalización, jacuzzi y circuito cerrado de televisión, pues no se pronuncia sobre el grupo electrógeno, kits de aire acondicionado y circuito cerrado de televisión, incurriendo en omisión, y añade que el pronunciamiento judicial sobre el resto de elementos, bancos, pérgolas, luminarias, cartelería, señalización , jacuzzis y duchas, infringiendo la jurisprudencia, ya que se trata de montajes sustituibles que no precisan autorización para su instalación, ni licencia de obras o urbanística, y no se incorporan al edifico como elementos inseparables de la obra.

Pues bien, el motivo que debe ser rechazado, pues la sentencia se refiere a ellos expresamente, a los grupos electrógenos, instalaciones de aire y si bien no recoge expresamente la palabra circuito cerrada de televisión, se entiende incluido en tales partidas, refiriendo la sentencia que se trata de partidas que tiene que ver con las estaciones de seguridad, elementos que forma parte del equipamiento de la urbanización pero fijados de manera permanente, elementos necesarios para la habitabilidad e instalaciones de acondicionamiento de aire y mejoras en baños, elementos que forman parte del coste de la obra por lo que no procede su minoración, tratándose de elementos que están fijados al suelo y tiene carácter de permanencia.

En último lugar debe señalarse que lo que haya resuelto SUMA, en posteriores actuaciones referentes a empresas del mismo grupo empresarial, no resulta determinante a los efectos de resolver el presente recurso.

Por todo lo expuesto el presente recurso de apelación debe ser desestimado.

QUINTO. -A tenor del artículo 139 de la Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa, y habiéndose desestimado el recurso de apelación, procede imponer las costas al recurrente si bien limitadas en la cuantía de 2.000 euros por los honorarios de Letrado y 334,38 euros por los derechos de Procurador.

Vistos los artículos citados, sus concordantes y demás de general y pertinente aplicación