PRIMERO.- Objeto y pretensión.
Por la representación procesal de Zaudin Parque Empresarial se interpuso recurso de apelación contra la sentencia 10/2022, de 25 de enero, del Juzgado de lo contencioso-administrativo nº13 de Sevilla, por la que se desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el recurrente contra la actividad administrativa citada en los antecedentes de hecho de la presente sentencia.
La sentencia apelada explica que:
«Procede, pues, la desestimación de la solicitud para la declaración de nulidad en cuanto que no concurren los supuestos previstos legalmente ya que la revisión de actos nulos de pleno derecho exige la concurrencia de alguna de las causas previstas en el artículo 217 LGT , y la revocación exige que el procedimiento se haya iniciado de oficio, que circunstancias sobrevenidas afecten a una situación jurídica particular que pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, que se infrinja manifiestamente la ley, o que en latramitación de procedimientos se haya producido indefensión a los interesados, lo que tampoco es el caso ( artículo 219 Ley General tributaria ), ya que por infracción manifiesta de la ley, de acuerdo con las sentencias del Tribunal Supremo y 7 de febrero de 2003 y 22 de febrero de 2017 ) ha de entenderse "el quebrantamiento claro y patente de un precepto positivo con categoría de ley formal y alcance sustantivo"; esta última señala que "según el diccionario de la Real Academia Española, el adjetivo manifiesto significa "descubierto, patente, claro", esto es, aquello que se puede percibir con claridad como nulo o contrario a la norma. Integrando el concepto gramatical con el jurídico, se hace preciso que la conculcación de la ley fuera originaria y no fruto de una actividad de verificación o comprobación fáctica posterior, que es justamente lo que recurrente pretende aquí para integrar su derecho".
En cuanto al otro requisito para la revocación, relativo a las circunstancias sobrevenidas, hay que precisar que el precepto literalmente alude a "cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado" y que este concepto viene referido, como se exponía en la sentencia del TSJ de Madrid de 11 de julio de 2001 , citada por la de 19 de junio de 2017 a los casos de "ilegalidad sobrevenida", como es el que surge, por ejemplo, de la impugnación de una liquidación sin haber recurrido la sanción impuesta en procedimiento separado, en el supuesto de que aquella tenga éxito o en el caso de ser recurribles solo uno de los actos".
En cuanto a la cita del artículo 217.1. c) LGT , que tenga el acto un contenido imposible la jurisprudencia tradicionalmente ha venido considerando que estos actos son aquellos en los que concurre una imposibilidad física o material, pero no imposibilidad legal con carácter general pues por esta vía podría llegarse a considerar que cualquier acto contrario a la ley es nulo de pleno derecho por tener un contenido imposible por incompatible con la ley. En este sentido esta Sala ha declarado que la nulidad de los actos cuyo contenido sea imposible ha sido apreciado siempre con suma prudencia por la doctrina y la jurisprudencia, que trata de evitar que se amplíe inadecuadamente el supuesto legal a cualquier acto desprovisto de fundamento jurídico para ser dictado... La imposibilidad a que se refiere la norma de la ley de procedimiento debe ser, por ello, de carácter material o físico, ya que una imposibilidad de carácter jurídico equivaldría prácticamente a la ilegalidad del acto que suele comportar anulabilidad ( STS.3-12-2008 y las que cita).»
Sobre la infracción del procedimiento explica que:
«En cuanto a la infracción de procedimiento por inexistencia de una comprobación previa no se ha de compartir el alegato de la parte actora porque el régimen de gestión del impuesto es el de declaración tributaria y el artículo 129.2 LGT dispone que la Administración tributaria podrá utilizar los datos consignados por el obligado tributario en su declaración o cualquier otro que obre en su poder, podrá requerir al obligado para que aclare los datos consignados en su declaración o presente justificante de los mismos y podrá realizar actuaciones de comprobación de valores, y el párrafo 3 señala que realizadas las actuaciones de calificación y cuantificación oportunas, la Administración tributaria notificará, sin más trámite, la liquidación que proceda, salvo lo dispuesto en el párrafo siguiente, relativo a la realización de actuaciones de acuerdo con lo que se acaba de referir y que los datos o valores tenidos en cuenta por la Administración tributaria no se correspondan con los consignados por el obligado en su declaración, en cuyo caso deberá hacerse mención expresa de esta circunstancia en la propuesta de liquidación, que deberá notificarse para que el obligado tributario alegue lo que convenga su derecho.
En el caso de autos, la Administración atendió a los documentos y antecedentes suministrados por la Notaría y líquidó el tributo, sin necesidad de acudir a un procedimiento contradictorio, no apreció, en definitiva, datos o valores que no se correspondieran con los consignados por el obligado tributario en los datos suministrados; emitida la liquidación fue consentida por lo que adquirió firmeza, sin que entonces se cuestionara el procedimiento seguido.
Tampoco se incurrió en caducidad porque atendida la regulación que al respecto establece el artículo 104 LGT , el documento de compraventa, fechado en julio de 2013 fue trasladado al organismo demandado, por la Notaría en fecha 1 de agosto de 2013, y la liquidación fue practicada y notificada en octubre de 2013, no habiendo transcurrido el plazo de seis meses establecido en dicho precepto.»
Y en lo tocante al alegato relativo a la falta de notificación del valor catastral expone que:
«la base imponible del tributo es materia sujeta a reserva de ley ( arts. 8 LGT , 31 y 133 CE ), sin que este juzgado ostente competencia objetiva para alterar o modificar los criterios legales a los que atiende la base imponible del tributo, ya que el acuerdo para la alteración del valor de un inmueble compete al Estado a través del Centro Regional de Gestión Catastral, cuyos actos son revisables previa reclamación ante el Tribunal Económico Administrativo Regional y posteriormente ante la Sala TSJ.
Abundando en el alegato de la demandante se recuerda que la propietaria tiene obligación de declarar el cambio de titularidad al Catastro, en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 a) TRLC ( R.D. Leg 1/2004,de 5 de marzo), y un eventual incumplimiento de esta obligación no impide que despliegue su eficacia el artículo 13.2 según el cual "los titulares de los derechos a que se refiere el artículo 9 están sujetos a la obligación de formalizar las declaraciones conducentes a la incorporación en el Catastro Inmobiliario de los inmuebles y de sus alteraciones, excepto los supuestos de comunicación previstos en este capítulo. Asimismo están obligados a colaborar con el Catastro Inmobiliario suministrándole cuanta información resulte precisa para su gestión, bien sea con carácter general, también a requerimiento de los órganos competentes de aquel conforme a lo reglamentariamente establecido. Cuando fueren varios los obligados a declarar un mismo hecho, acto o negocio, cumplida la obligación por uno, se entenderá cumplida por todos".
El valor catastral del inmueble no es objeto directo del recurso interpuesto y el cauce impugnatorio procedente contra las resoluciones de la Dirección General del Catastro, órgano con competencia exclusiva en la materia, es el recurso potestativo de reposición y la posterior reclamación económica administrativa ( STS, 25-11-2003 ).
En consecuencia si partimos de la firmeza de la valoración catastral y de su notificación, en cuanto que la recurrente ha venido satisfaciendo el IBI con arreglo al valor catastral que figura en el documento adjunto al escrito de contestación a la demanda, al menos desde 2008, se ha de concluir que tuvo que ser entonces cuando se suscitara cualquier cuestión atinente a dicho valor y su notificación, ante el organismo competente; la liquidación efectuada por el Ayuntamiento en consecuencia era procedente con arreglo al valor asignado (art. 65, 77 TRLHL).»
Pretende el recurrente que se revoque la sentencia impugnada y estime los pedimentos de la demanda.
SEGUNDO.- Posición de la apelante.
La parte apelante sustenta los motivos del recurso de apelación en los que se resumirán seguidamente:
.- Denuncia la infracción manifiesta de la sentencia de instancia del artículo 217.1.c) LGT y la jurisprudencia dictada al efecto. Explica que el fundamento en virtud del cual se invoca el artículo 217.1.c) LGT no es la declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2.a) del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 4 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, sino que la ausencia de incremento de valor determina la inexistencia de hecho imponible, y por ende, que la liquidación tenga un contenido imposible. Explica que no ha basado su tesis en la declaración de inconstitucionalidad tantas veces mencionada; y la sentencia del Tribunal Supremo aludida por la Administración local en su escrito de contestación, que determinan los efectos temporales de la declaración de inconstitucionalidad, no se pronuncian en relación a la nulidad de pleno derecho contenida en la letra c) del artículo 217.1 LGT.
.- Denuncia infracción manifiesta del artículo 217.1.e) LGT y la jurisprudencia dictada al efecto, ya que la declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación del IIVTNU es procedente por prescindir de un procedimiento legalmente establecido al haberse dictado sin procedimiento de comprobación previo. Sostiene que en este caso no hubo datos suministrados por el obligado tributario, no se efectuó declaración del impuesto, por lo que en el presente caso lo procedente hubiera sido iniciar un procedimiento de comprobación limitada en el seno del cual debió comunicarse al hoy apelante la preceptiva propuesta de liquidación con carácter previo a la liquidación finalmente dictada. Ello determina la nulidad de pleno derecho.
.- Denuncia igualmente la infracción del artículo 217.1.e) LGT y la jurisprudencia dictada al efecto, por practicarse la liquidación del IIVTNU no habiéndose notificado con carácter previo el valor catastral.
TERCERO.- Posición de la apelada.
La parte apelada se alza frente a la pretensión de la apelante, diciendo estar sorprendida de que la actora trate de "desconectar" los argumentos vertidos tanto en su escrito de demanda como la actual apelación acerca de la ausencia de incremento como causa de inexigencia, de lo resuelto por el TC en la conocida Sentencia de mayo de 2017, y para ello aduce que dichos argumentos nada tienen que ver con la inconstitucionalidad declarada de los arts. 107.1 y 107.2.a) del TRLRHL sino en la deducida causa de nulidad contenida en el art.217.1.c) LGT toda vez que no existe hecho imponible por no haberse producido ningún incremento de valor en la transmisión de los terrenos.
Explica que tras la STC de mayo de 2017 es precisamente nuestro Alto Tribunal quien en distintos fallos proclama que la declaración de inconstitucionalidad de los arts. 107.1 y 107.2.a) TRLRHL en la medida en que pueden someter a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, no determina que las liquidaciones firmes del IIVTNU giradas con anterioridad y que hayan ganado firmeza en vía administrativa incurran en el supuesto de nulidad de pleno derecho. Y ese mismo argumento es el que recoge la Sentencia del Tribunal Supremo (Contencioso), sec. 2ª, S 29-09-2021, nº 1190/2021, rec. 5351/2019, y la ya referida de 18/05/2020 Recurso: 2596/2019 que cita el fallo que se recurre y que, en definitiva, al igual que sus predecesoras viene a establecer que:
a) En el ámbito del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, la solicitud de devolución de ingresos indebidos derivados de liquidaciones firmes como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017, de 11 de mayo, debe efectuarse por los cauces establecidos en el Capítulo II del Título V de la Ley General Tributaria.
b) La declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 a) del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales "en la medida en que (pueden) someter a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica" y del artículo 110.4 del mismo texto legal no determina que las liquidaciones firmes del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana giradas con anterioridad y que hayan ganado firmeza en vía administrativa incurran en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en las letras a), e) f) y g) del artículo 217.1 de la vigente Ley General Tributaria.
Niega la aplicación del artículo 217.1.c) LGT, pues tal liquidación ha sido satisfecha por la parte demandante y no recurrida.
Recuerda la doctrina prospectiva establecida por STC de 28 de octubre de 2021, de modo que siendo que la liquidación controvertida fue practicada y notificada en el 2015, la revisión de estas liquidaciones firmes queda excluida por la propia limitación de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de la norma.
Por otro lado, dice que de la prueba practicada sobre los hechos objeto de debate resulta indubitado que la actora era conocedora del valor catastral desde el ejercicio de 2008, donde ya tributaba por IBI la finca objeto de posterior transmisión y de gravamen por el IIVTNU controvertido.
Reiteran la posición del órgano judicial a quosobre el haberse prescindido del procedimiento legalmente establecido.
CUARTO.- Sobre la nulidad de la liquidación.
En primer lugar, debemos poner de relieve que esta Sala venía resolviendo los recursos sobre el Impuesto de Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana en sentido desestimatorio, como se advierte, por ejemplo, con la STSJA 681/2023, de 14 de junio (rec. 766/2022), en la que a su vez se remite a otros pleitos en los que el recurrente es el mismo que en estos autos. No obstante, la STS 339/2024, de 28 de febrero (rec. 199/2023) supone un vuelco a esta cuestión, que afecta directamente a la posición de esta Sala ha mantenido en el tiempo.
Por tanto, para resolver el fondo de esta litishemos de acudir a la meritada STS, posterior en el tiempo a los escritos de apelación y oposición a ésta. Esta STS da un giro a la doctrina que venía defendiendo la propia Sala 3ª sobre la posibilidad de impugnar liquidaciones firmes con base en el artículo 217 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que define como superada, ofreciendo una nueva interpretación. La STS explica que:
«Esta cuestión se examinó, ya se ha dicho en un conjunto de sentencias de esta Sala y Sección que se inician con las SSTS de 18 de mayo de 2020 , y las demás citadas. No es preciso que nos extendamos ahora en la argumentación por la que se rechazó la posibilidad de incardinar la nulidad de pleno derecho en los apartados del artículo 217.1 LGT , diferentes al apartado g) [esto es, los apartados a), b), c), d), e), y f) del art. 217.1 LGT ] pues mantenemos las consideraciones que se hacen al respecto en esta doctrina jurisprudencial.
Sin embargo, si hemos de reconsiderar las razones por las que entonces argumentamos que el apartado g) del artículo 217.1 LGT no sería cauce idóneo para sustentar la revisión de oficio por nulidad de pleno derecho basada en la declaración de inconstitucionalidad de normas que determinan un elemento esencial del IIVTNU como es la base imponible.
En cuanto a la aplicabilidad del apartado g) del artículo 217.1 LGT , se dijo en la STS 436/2020, de 18 de mayo de 2020 , cit., (FJ 6), y en las demás que siguen esta misma línea jurisprudencial, que no cabría articular la revisión de oficio de liquidaciones firmes por IIVTNU, aun en caso de inexistencia de incremento de valor de los terrenos. El artículo 217.1, apartado g), dispone que "[...] 1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria [...] en los siguientes supuestos: [...] g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal [...]". En la STS 436/2020, de 18 de mayo , se consideró, al igual que en otras sentencias posteriores, que la declaración de inconstitucionalidad efectuada por la STC 59/2017 no podría habilitar este cauce de revisión de oficio y ello por cuanto, en una apretada síntesis de cuanto allí se razonó:
i) no existe precepto legal expreso que tipifique que la nulidad por inconstitucionalidad de una norma -que en este caso sería el art. 107.1 y 107.2.a) TRLHL- determine la nulidad de la liquidación tributaria que los ha aplicado cuando la misma haya ganado firmeza en vía administrativa
ii) no se consideró en esa línea jurisprudencial que el artículo 39.1 LOTC pudiera ser una norma suficiente a los efectos de la nulidad del acto, porque su mandato de nulidad se refiere a la declaración de inconstitucionalidad por extensión de otros preceptos, disposiciones o actos con fuerza de ley distintos a los que fueron objeto del proceso de inconstitucionalidad, no a los actos de aplicación; y
iii) la nulidad del acto tributario sería, a tenor de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017 , también parcial, condicionada o limitada o, expresado de otro modo, no resultaría directamente del pronunciamiento del Tribunal Constitucional, sino que exigiría una suerte de "reconstrucción" del acto de liquidación para verificar si, en efecto, se había producido o no el hecho imponible verificando la eventual existencia de incremento de valor de los terrenos.
Este planteamiento debe ser reconsiderado y, por las razones que exponemos a continuación, esta Sala modifica el criterio jurisprudencial hasta ahora mantenido.
En primer lugar, conviene destacar que la STC 182/2021 aporta una perspectiva nueva al examen de esta cuestión, pues a diferencia de la inconstitucionalidad declarada en la STC 59/2017 , en el caso de la STC 182/2021, de 26 de octubre , se declara la inconstitucionalidad de los artículos 107.1, segundo párrafo, y 107.2.a) LHL con plenitud y sin condicionamiento alguno y, en consecuencia, ya no cabe afirmar que la nulidad no resulte directamente del pronunciamiento de inconstitucionalidad. Por tanto, buena parte del entramado argumental sobre las limitaciones que imponía la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 59/2017 , por el carácter limitado y condicionado de la declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2.a) LHL, queda sin sustento alguno tras la STC 182/2021, de 26 de octubre . Aun así, esto nos remitiría nuevamente a la cuestión de la limitación de efectos temporales establecida en la STC 182/2021 , y a esclarecer si, habida cuenta de tales limitaciones, esa declaración de inconstitucionalidad plena e incondicionada de los artículos 107.1, segundo párrafo y 107.2.a) LHL se puede proyectar sobre el examen de solicitudes de revisión de oficio ya iniciadas y pendientes de resolver al tiempo de dictarse la STC 182/2021 , como es el caso que nos ocupa.
Pero más allá de ello -que tendría un efecto muy limitado-, consideramos que es necesario un nuevo examen de la cuestión de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de normas que han sido aplicadas en liquidaciones tributarias firmes, en aquellos casos en que el Tribunal Constitucional no ha introducido limitación alguna al régimen de efectos que se deriva de la Constitución y la LOTC.
Si bien se mira, el resultado de la doctrina jurisprudencial establecida en la STS 436/2020, de 18 de mayo , seguida hasta el momento por esta Sala y Sección, limita toda posibilidad de revisión de oficio de liquidaciones firmes con base en la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 59/2017 , esto es, en los casos de liquidaciones que han gravado situaciones en las que no existía incremento del valor de los terrenos y que, por tanto, gravaron con un tributo inconstitucional una riqueza inexistente, más aún, ficticia. Aunque se admite que el Tribunal Constitucional no limitó en la STC 59/2017 los efectos de su declaración de inconstitucionalidad, ni incluyó entre las situaciones consolidadas ninguna otra distinta de las que previene el artículo 40.1 LOTC - procesos fenecidos por sentencias con fuerza de cosa juzgada-, y por tanto nada dijo de considerar intangibles las liquidaciones firmes, el resultado práctico es el mismo que si lo hubiera hecho. Y ello sobre la base de que el legislador ordinario no ofrece un cauce nítida y expresamente establecido para que esos actos firmes de aplicación de una norma inconstitucional pueden ser removidos. El resultado, en una primera aproximación basada en criterios no ya interpretativos, sino de pura lógica, no se puede calificar de coherente, pues si el Tribunal Constitucional no ha establecido límite alguno, distinto del que deriva de la Constitución y la LOTC para los efectos de su declaración de inconstitucionalidad, se está dando por buena una interpretación del ordenamiento jurídico que impide un efecto querido por la Constitución, la remoción de los actos que han aplicado una norma inconstitucional. Aunque en alguna medida la reparación de los efectos derivados de esta declaración de inconstitucionalidad se pueda encauzar a través de la vía de la responsabilidad patrimonial, no podemos obviar que esta posibilidad tiene unos requisitos y presupuestos mucho más limitados que los de la revisión de oficio, y, sobre todo, que su naturaleza es sustancialmente diferente, por lo que no puede sustituir la posibilidad de la revisión de oficio, ni la existencia del remedio de la responsabilidad patrimonial debe influir en el análisis de la viabilidad de la revisión de oficio como medio para llevar a su pleno efecto las consecuencias de la declaración de inconstitucionalidad efectuada por el Tribunal Constitucional.
Esta doctrina jurisprudencial debe ser reconsiderada a partir del correcto alineamiento de los criterios interpretativos basados en la vinculación más fuerte con la Constitución. Los efectos que producen las sentencias de inconstitucionalidad es una cuestión que depende de la propia Constitución. Si del artículo 9.1 de la CE se desprende el principio de adecuación del ordenamiento jurídico a la Constitución, es obvio que solo ésta puede determinar los efectos de las sentencias que declaran la inconstitucionalidad de normas de ordenamiento jurídico.
Los Jueces y Tribunales, señaladamente este Tribunal Supremo como órgano encargado de fijar los criterios interpretativos del ordenamiento jurídico a través de su jurisprudencia, deben interpretar y aplicar el ordenamiento jurídico bajo un principio que consideramos claro, aunque a partir de determinadas declaraciones de inconstitucionalidad con limitación de efectos, especialmente en el ámbito tributario, se haya llegado a instaurar un estado de opinión que ha dado por sentado que la regla general son los efectos ex nunc de la declaración de inconstitucionalidad. Lo que la Constitución establece, y esa es la regla general, es eliminar, en todo lo posible, los efectos aplicativos de una norma que haya sido declarada inconstitucional. No obstante, la propia Constitución puede fundamentar que la tutela de principios establecidos en la propia constitución justifique la limitación de efectos a la declaración de inconstitucionalidad, y esto es lo que hace el Tribunal constitucional cuando establece limitaciones de efectos, pero cuando no lo hace, lo que debe regir es la regla general.
La declaración de inconstitucionalidad, tal y como quiere el artículo 161.1º a) y el artículo 164.1 CE , tiene efectos ex tunc y el efecto que acarrea es, con carácter general, el de la nulidad, tal y como precisa el artículo 39.1 LOTC . Nulidad con efectos ex tunc que no tiene más limites que la intangibilidad de las situaciones resueltas por sentencias firmes con fuerza de cosa juzgada que hubieren hecho aplicación de la norma inconstitucional, y las limitaciones que pudiera introducir la sentencia que declare de inconstitucionalidad que, en el caso de la STC 59/2017 , son inexistentes. Es a partir de esta premisa como debe ser interpretado el conjunto del ordenamiento jurídico.
Esta posición, por otra parte, tiene un sólido precedente en una consistente doctrina jurisprudencial elaborada por esta Sala en otros casos de declaración de inconstitucionalidad, sin limitación de efectos, de normas tributarias. En esta línea, cabe citar como representativa la STS de 16 de diciembre de 2010 (rec. casación 6163/2007), que, con cita de abundantes sentencias de esta Sala y Sección, que reitera, se pronuncia a propósito de la declaración de inconstitucionalidad del "gravamen complementario "de la Tasa Fiscal del Juego, que declaró explícitamente el carácter ex tunc de la declaración de inconstitucionalidad de las normas y sus efectos retrospectivos. Es cierto que, como se afirma en la STS 436/2020, de 18 de mayo , cit., esta doctrina jurisprudencial, expresada entre otras en nuestra STS de 16 de diciembre de 2010 se pronuncia dentro de un marco legislativo sobre la devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria distinto al actual, concretamente el art. 155 de la Ley General Tributaria 230/1963 y el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre por el que se regulaba el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos, que ciertamente eran mucho menos detallados que la regulación actual de la revisión de oficio contenida en el art. 217 LGT . Pero ello no puede hacernos olvidar que la cuestión de fondo que nos ocupa no se ha afectado ni modificado por la legislación ordinaria, y no podría serlo, ni lo ha sido, pues el marco de examen de esta cuestión es la Constitución y la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional. Lo que en ningún caso establece el artículo 217.1 LGT es que los actos firmes tributarios que hubieren aplicado una norma declarada inconstitucional queden excluidos del cauce de la revisión de oficio por nulidad de pleno derecho. Por tanto, los distintos motivos que establece para conseguir la remoción de los actos nulos, y en particular el del apartado g), se han de interpretar bajo el mandato de alcanzar el pleno cumplimiento de los efectos queridos por la Constitución para las sentencias que declaran la inconstitucionalidad de una norma. Es la legislación ordinaria la que ha de ser interpretada desde los mandatos y exigencias de la Constitución y no a la inversa.
Desde esta perspectiva que impone la propia Constitución, y el principio de adecuación a la misma de todo el ordenamiento jurídico, que resulta de su artículo 9.1, los límites que impone el artículo 40.1 LOTC deben ser entendidos como la expresión de un mandato único y expreso, con su vertiente positiva y negativa: la limitación tan solo cobra sentido con relación a un mandato positivo, el de plenitud de remoción de efectos de las leyes inconstitucionales. Cuando el artículo 40.1 LOTC , en conformidad con los artículos 161.1.a ) y 164.1 CE , salvaguarda de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad a aquellas situaciones consolidadas de aplicación de la norma inconstitucional que hayan sido resueltas en sentencias con fuerza de cosa juzgada, está afirmando que el alcance general de esa declaración de inconstitucionalidad es la remoción de efectos en todo lo que no esté comprendido en tal salvaguarda. Dicho de otra forma, precisamente porque es una limitación a un mandato positivo, la regla general es la que impone éste último, expresado en el artículo 161.1º a) en relación al artículo 164.1, ambos de la CE , que exigen e imponen los efectos ex tunc de la declaración de inconstitucionalidad, sin deferir tales efectos a ninguna intermediación legislativa, de forma que toda situación que no esté cubierta por los límites negativos que impone el artículo 164.1 CE -sentencias con cosa juzgada que hayan hecho aplicación de la norma inconstitucional, dejando a salvo los casos de reducción de penas o sanciones-, podrá quedar afectada por los efectos de la declaración de inconstitucionalidad, salvo que el propio Tribunal Constitucional, al declarar la inconstitucionalidad de la norma, amplíe el ámbito de situaciones inmunes a los efectos de aquella declaración.
Esta interpretación que resulta del conjunto normativo Constitución -Ley Orgánica del Tribunal Constitucional-, fue expuesta ya en nuestra STS de 10 de julio de 2023 , cit., en la que destacamos que el propio Tribunal Constitucional ha establecido, entre otras, en la STC 60/2015, de 18 de marzo , pero también en la STC 182/2021, de 26 de octubre , que los límites que establece el artículo 40.1 LOTC en relación a los artículos 161.1º a) y 164.1 CE constituyen un mínimo, que puede ser ampliado en aras de otros principios constitucionales, señaladamente el de seguridad jurídica ( STC 126/2019, de 31 de octubre ). En la STC 60/2015, de 18 de marzo , se afirma la excepcionalidad de la limitación de los efectos de las sentencias de declaración de inconstitucionalidad para las situaciones pro-futuro, que define como los "[...] nuevos supuestos o con los procedimientos administrativos y procesos judiciales donde aún no haya recaído una resolución firme [...]" y en análogos términos la STC 126/2019, de 31 de octubre (FJ 6ª). Conviene advertir que este marco interpretativo no resulta alterado -no desde luego a los efectos que ahora nos ocupan- por la previsión del artículo 32.6, de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público , cuando establece que "[...] [l]a sentencia que declare la inconstitucionalidad de la norma con rango de ley o declare el carácter de norma contraria al Derecho de la Unión Europea producirá efectos desde la fecha de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado" o en el "Diario Oficial de la Unión Europea", según el caso, salvo que en ella se establezca otra cosa [...]". Se trata de una norma destinada a configurar el régimen de la responsabilidad patrimonial derivado de la declaración de inconstitucionalidad, que no es la pretensión que enjuiciamos, donde lo que está en cuestión es en qué medida es aplicable a la propia actuación administrativa impugnada el efecto de declaración de inconstitucionalidad.
El mandato del artículo 161.1º a) en relación al artículo 164.1, ambos de la CE , no requiere, ya lo hemos dicho, de desarrollo normativo alguno, y, desde luego, no admite que ninguna ley limite los efectos de la inconstitucionalidad queridos por la Constitución, y desde luego los artículos 39.1 y 40.1 LOTC no lo hacen. Por tanto, no cabe sostener una interpretación jurisprudencial que condujera al resultado de limitar aquello que la Constitución impone, y por ello, cuando el Tribunal Constitucional declara la inconstitucionalidad de una ley y al mismo tiempo no determina nada sobre los efectos temporales de esa declaración, la regla aplicable es la retroactividad, la remoción de efectos, y ese efecto se reconduce a la categoría de nulidad.
Aunque el Tribunal Constitucional ha declarado en diferentes ocasiones que no siempre la declaración de inconstitucionalidad implica la de nulidad de la norma inconstitucional, y tal y como expone, entre otras, la STC 45/1989 al precisar que "[...] [n]i esa vinculación entre inconstitucionalidad y nulidad es, sin embargo, siempre necesaria, ni los efectos de la nulidad en lo que toca al pasado vienen definidos por la Ley, que deja a este Tribunal la tarea de precisar su alcance en cada caso, dado que la categoría de la nulidad no tiene el mismo contenido en los distintos sectores del ordenamiento [...]", no por ello deja de ser cierto que la regla general que se deriva del artículo 164.1 CE y del artículo 39.1 LOTC es la retroactividad, la eficacia ex tunc. Y ese efecto de nulidad es incuestionable en el caso que nos ocupa, pues la declaración de inconstitucionalidad efectuada por la STC 59/2017 es inequívoca al proclamar la inconstitucionalidad y nulidad ex origine de las normas objeto de la misma, tal y como precisa la propia STC 59/2017 , que declara "[...] inconstitucionales y nulos, en consecuencia, los arts. 107.1 y 107.2 a) LHL, "únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica" ( SSTC 26/2017, FJ 7 ; y 37/2017 , FJ 5) [...]", así como "[...] inconstitucional y nulo el artículo 110.4 LHL, al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7 , y 37/2017 , FJ 5) [...]" y todo ello, remarcando que quedan "[...] expulsados del ordenamiento jurídico, ex origine, los arts. 107.2 y 110.4 LHL, en los términos señalados [...]" (FJ 5, a,b y c). Esta calificación de nulidad, como destaca la STC 108/2022 , se añade por el artículo 39.1 LOTC al efecto derogatorio previsto en el artículo 164.1 CE , y como precisa la referida STC 108/2022 "[...] [ese efecto] de la "nulidad", que se traslada también, en virtud de lo dispuesto en el art. 40.1 LOTC , a los actos dictados en la aplicación de los preceptos expulsados del ordenamiento, en principio, con efectos ex tunc [...]".
Es cierto que la calificación de nulidad de un acto puede tener diversos significados y efectos según el sector del ordenamiento jurídico que consideremos, pues no es una categoría homogénea. No obstante, lo que resulta incuestionable es que el efecto general que quiere la Constitución para la declaración de inconstitucionalidad de una norma es, explícitamente, la privación de efectos de la misma desde el momento mismo del inicio de su aplicación, salvo determinados límites ya expuestos. Y ese efecto se corresponde con la categoría de la nulidad de pleno derecho de la legislación administrativa y tributaria. Por supuesto podrán existir casos en los que inconstitucionalidad y nulidad no vayan unidos, pero no es este uno de ellos, por las razones ya expuestas.
A partir de estas premisas, es preciso recordar que el artículo 87.1 LOTC proclama que "[...] [t]odos los poderes públicos están obligados al cumplimiento de lo que el Tribunal Constitucional resuelva [...]", y además, específicamente, los Jueces y Tribunales "[...] interpretarán y aplicarán las leyes y los reglamentos según los preceptos y principios constitucionales, conforme a la interpretación de los mismos que resulte de las resoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional en todo tipo de procesos [...]", según dispone el artículo 5.1 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio , Orgánica del Poder Judicial. La plenitud de efectos queridos por la Constitución al regular los efectos de las sentencias de inconstitucionalidad no se puede enfocar, ya se ha dicho, desde los límites aparentes de las previsiones del legislador, sino al contrario, es obligado interpretar y si es necesario, adaptar en lo posible esos límites al pleno cumplimiento y respeto a la Constitución. Ello requiere, en consecuencia, una interpretación del artículo 217.1.g) LGT conforme a la Constitución, en el sentido de que los artículos 39.1 y 40.1 LOTC en relación a los artículos 161.1.a ) y 164.1 CE , determinan la nulidad de los actos de aplicación de las normas que hubieren sido declaradas inconstitucionales, salvo los límites que imponen estos preceptos y los que haya establecida la propia sentencia que declare la inconstitucionalidad, y que tal nulidad puede hacerse valer a través de la vía de revisión de oficio, conforme al artículo 217.1.g) LGT , sin perjuicio de que existirán casos en los que los actos de aplicación puedan también incardinarse, adicionalmente, en algún otro supuesto de nulidad de pleno derecho previstos en alguno de los demás apartados del artículo 217.1 LGT , por ejemplo, por haber vulnerado derechos fundamentales susceptibles de amparo (apartado a).
También debemos precisar que no cabe excluir que, en determinados casos, el alcance de la declaración de inconstitucionalidad no deba extenderse a los actos de aplicación, bien porque se haya declarado la inconstitucionalidad sin nulidad, o porque, hipotéticamente los actos, aun afectados por la norma inconstitucional, puedan tener otra cobertura normativa. Pero no es el caso de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 59/2017 , en relación a la situación objeto del litigio.
Por consiguiente, concluimos que los artículos 39.1 y 40.1 LOTC contienen ese mandato positivo que ya impone la propia Constitución en sus artículos 161.1 º a) en relación al 164.1, de remoción de los efectos de una norma declarada inconstitucional y comportan la consideración de nulos de pleno derecho para los actos de aplicación de aquella norma inconstitucional, y que estos preceptos legales constituyen una vía suficiente, esto es, son la norma expresa a que se remite el artículo 217.1.g) LGT , para aplicar el cauce de la revisión de tales actos nulos de pleno derecho por razón de la inconstitucionalidad de la norma de cobertura, con los efectos que prevé el artículo 217 LGT .
Esta conclusión también es aplicable en el caso de la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 59/2017 , pese a los singulares términos en que se pronuncia el Tribunal Constitucional al proclamar que los artículos 107.1 y 107.2.a) LHL son inconstitucionales únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica. Cuando se ha afirmado que la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 59/2017 es "parcial", como se dijo en nuestra STS 1163/2018, de 9 de julio (FJ 4.1), expresión que el propio Tribunal Constitucional también utiliza en la STC 126/2019 "[...] en coherencia con la declaración parcial de inconstitucionalidad que hizo la STC 59/2017 [...]" (FJ 5), lo que realmente se afirma es que resultan inconstitucionales ante unos determinados supuestos de aplicación, esto es, "[...]únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica". Por tanto, no se trata de que el texto de estos preceptos sea en parte inconstitucional, sino que lo es solo cuando se aplican a determinados supuestos, aquellos en los que no existe manifestación de capacidad económica. Es cierto que es una formula compleja, que se aproxima bastante a la de las sentencias interpretativas del Tribunal Constitucional, pero que, sin embargo, no permite la pervivencia de la norma inconstitucional en todo caso, aunque con una determinada interpretación, que es el efecto característico de las sentencias interpretativas. Por consiguiente, es una fórmula de declaración de inconstitucionalidad que impide la aplicación de la norma inconstitucional a determinados supuestos, y siempre que concurran tales supuestos, estaremos ante un resultado contrario a la Constitución, también en el acto de aplicación. Ahora bien, que ello requiera una labor de indagación para determinar si la aplicación de la norma se ha hecho en un supuesto en que resulta inconstitucional, no implica que en tales casos ceda la plenitud del mandato de remoción de efectos de la norma inconstitucional.
La fase de admisión de la solicitud de revisión de oficio permite constatar, sin dificultad alguna, si la solicitud de revisión de oficio se refiere a un acto de aplicación que operó sobre aquellos supuestos que no quiso afectar la STC 59/2017 -aquellos en los sí existió un incremento del valor de los terrenos- e inadmitir la revisión de oficio cuando manifiestamente no concurra la nulidad de pleno derecho del acto de aplicación. Por otra parte, cualquier situación que suscite dudas sobre si existió o no aplicación de la norma a un supuesto en el que resultaría inconstitucional -inexistencia de incremento de valor de los terrenos en la transmisión gravada- puede resolverse en el curso del propio procedimiento de revisión de oficio, sin que ello suponga una reconstrucción de la fase de gestión tributaria, sino sencillamente la verificación de si concurre el supuesto para el que la STC 59/2017 declaró que la aplicación de los artículos 107.1 y 107.2.a) LHL es inconstitucional y nula. Si la situación no concurre con la suficiente evidencia, la revisión de oficio deberá ser rechazada.
Hay que advertir que al resolver sobre la revisión de oficio se deben ponderar todos los intereses concernidos, y, en especial, si ha existido afectación sustancial de principios constitucionales por el acto firme de aplicación de la norma declarada inconstitucional. En el caso de las liquidaciones por IIVTNU que hubieren gravado transmisiones en las que no haya existido incremento del valor del suelo, no se puede obviar que no solo se trata de actos nulos, sino que, además, son actos que han producido una lesión efectiva de un principio de rango constitucional, el de capacidad económica como fundamento y límite de la obligación de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas, y han vulnerado de manera real y efectiva la prohibición de confiscatoriedad del artículo 31.1 CE , por lo que el restablecimiento del pleno respeto a la Constitución exige la posibilidad de abrir el cauce de revisión de tales actos, para impedir la perpetuación de una lesión de estos valores constitucionalmente protegidos. Por el contrario, no existe ningún interés jurídico digno de protección que se oponga a la revisión de oficio, ni lo reclama el principio de seguridad jurídica, pues la seguridad jurídica precisamente se garantiza a través de la remoción de efectos de los actos que, de otra manera, perpetuarían una lesión de principios constitucionales protegidos en el artículo 31.1 CE . Por otra parte, como es característico de la potestad de revisión de oficio, deberá ponderarse el tiempo transcurrido desde que se produjo el ingreso de la cantidad liquidada por el acto nulo de pleno derecho hasta que se insta la revisión.»
Y a continuación fija la siguiente doctrina casacional:
«Todo ello nos lleva a establecer como doctrina jurisprudencial, en los términos que resultan de los anteriores fundamentos jurídicos, que la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1 y 107.2.a) y 110.4 de la LHL, efectuada por la STC 59/2017, de 11 de mayo , traslada los efectos de nulidad de estas normas inconstitucionales a las liquidaciones tributarias firmes por Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que, con aplicación de dichas normas inconstitucionales, hubieran determinado una ficticia manifestación de capacidad económica, y sometido a gravamen transmisiones de inmuebles en las que no existió incremento del valor de los terrenos, con vulneración del principio de capacidad económica y prohibición de confiscatoriedad proclamados en el artículo 31.1 CE . Estas liquidaciones firmes pueden ser objeto de revisión de oficio a través del procedimiento previsto en el artículo 217 Ley General Tributaria , por resultar de aplicación el apartado g) del apartado 1, en relación con lo dispuesto en los artículos 161.1.a ) y 164.1 CE y 39.1 y 40.1 LOTC , todo ello con los límites previstos en los artículos 164.1 CE y 40.1 LOTC , que impiden revisar los procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las normas declaradas inconstitucionales. Con esta doctrina jurisprudencial revisamos y modificamos la establecida en las sentencias de esta Sala y Sección de 18 de mayo de 2020, números 435/2020 (rec. 1665/2019 - ECLI:ES:TS:2020:973 ), 436/2020 (rec. 2596/2019 - ECLI:ES:TS:2020:970 ) y 454/2020 (rec. cas. 1068/2020 - ECLI ES:TS:2020:984 ), y las demás que las reiteran.»
Pues bien, analizado el objeto de esta litis, debemos estimar íntegramente el recurso de apelación, aplicando la doctrina desarrollada por el Tribunal Supremo en la sentencia transcrita.
Si atendemos al escrito de demanda, el primer alegato de naturaleza material apunta a al nulidad de pleno derecho de la liquidación del IIVTNU por no existir hecho imponible, precisamente por no haberse producido un incremento de valor. Antes al contrario, lo que denuncia la hoy apelante en su escrito de demanda es que ha habido un decremento del mismo.
En el expediente administrativo obra un informe de valoración realizado por la mercantil TINSA Tasaciones Inmobiliarias, SA, que evidencia el decremento del valor durante el periodo de tenencia del inmueble objeto de la plusvalía municipal. Y aunque la parte recurrente vehicula su reclamación con base en el artículo 217.1.c) LGT, es decir, aquellos supuestos que se consideran nulos de pleno derecho por tratarse de actos de contenido imposible -no aplicable al caso de autos- no podemos desconocer la sentencia del Tribunal Supremo transcrita en párrafos previos, precisamente porque el supuesto aquí contemplado es el paradigma de lo que recogía aquella sentencia, y ninguna indefensión se ha producido a las partes, que han tenido oportunidad de formular alegaciones en torno a ella.
Por la Administración demandada, en su escrito de alegaciones, se desarrolló un esfuerzo argumentativo notable y loable dirigido a moderar lo que la Sala 3ª dijo en la STS 339/2024. De este modo, entre sus múltiples argumentos, enfatiza en que los efectos derivados de la STC 59/2017 serían de aplicación solamente a situaciones administrativas firmes producidas con posterioridad a tal sentencia del Tribunal Constitucional.
Sin embargo, basta una mera lectura del fundamento jurídico décimo de la STS 339/2024 para advertir, sin espacio para la duda, que en ella se pretende exactamente lo contrario a la postura defendida por la Administración: fijar la no limitación de efectos retroactivos -quedando a salvo las situaciones en que hubiera recaído sentencia firme- ofreciendo un espacio, a través del artículo 217.1.g) LGT, para revertir tales situaciones firmes -desde un punto de vista administrativo- y poder desplegar con plenitud los efectos de una declaración de inconstitucionalidad.
Establecido esto, la evidencia por la recurrente de la situación inexpresiva de capacidad económica no se ha contradicho ni desvirtuado por la Administración demandada, lo que debe conducir necesariamente a la estimación del recurso de apelación, revocando la sentencia combatida, así como a la estimación del recurso contencioso-administrativo en los términos que se plasmarán en el Fallo de esta sentencia.
QUINTO.- Sobre las restantes cuestiones.
Estimado el recurso de apelación con base en el argumento desarrollado en el fundamento jurídico previo, no ha lugar al examen de las restantes cuestiones que fueron planteadas.
SEXTO.- Costas.
Por aplicación del criterio contenido en el artículo 139.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, no se hace expresa imposición de costas en la apelación.
Por aplicación del artículo 139.1 de la misma norma, siendo una cuestión que genera importantes dudas de derecho, no se hace expresa imposición de costas.
Vistos los preceptos legales citados, y demás de general y pertinente aplicación, por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,
