Sentencia Contencioso-Administrativo 537/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Tercera, Rec. 486/2024 de 18 de junio del 2025

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la resolución TEAR de fecha 22-3-2024 desestimatoria de las reclamación interpuesta contra las liquidaciones del IS 2014 y 2015 y sanción.

Según consta en el acuerdo de liquidación:

Mediante escritura pública de fecha 28 de enero de 2013 Dña. Aurora adquirió el 100 por 100 de las participaciones sociales de la entidad KRAMER SPEDITION SL).

Mediante escritura de la misma fecha que la anterior la Sra. Aurora fue nombrada administradora única de dicha sociedad.

La mercantil KRAMER SPEDITION SL estaba matriculada en el epígrafe 722 "Transporte de mercancías por carretera" de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

El día 11 de septiembre de 2014 Dña. Aurora se dio de alta en la misma actividad económica, y tributó en los años 2014 y 2015 en el régimen de estimación objetiva por signos índices o módulos en el IRPF, y en el régimen simplificado en el IVA.

Respecto a la actividad de transporte de Dña. Aurora y la sociedad KRAMER SPEDITION SL el actuario indicaba en el acta incoada lo siguiente:

- Dña. Aurora, desde su puesto de administradora de KRAMER SPEDITION SL, dispuso de la prerrogativa de dirigir unitariamente la actividad de transporte de ambos titulares, es decir, la de dicha entidad y la suya propia. Desde su doble condición de administradora de una sociedad dedicada al transporte de mercancías por carretera y de titular de una empresa de transporte de tales mercancías, organizaba todos los servicios de transporte de ambos titulares.

- Una misma agencia de transportes, OREMA EUROPATRANS SL, administrada a su vez por Dña. Aurora, realizaba la contratación, gestión, información, oferta y organización de cargas, en exclusiva para ambos titulares.

- La unidad de organización se evidenciaba asimismo en la coincidencia de los clientes de ambos titulares, que en concreto eran, casi en exclusiva, dos entidades denominadas OREMA, la española OREMA EUROPATRANS SL y la alemana OREMA GMBH. Dichos clientes se desglosan del siguiente modo:

-KRAMER SPEDITION SL tenía en 2015 como cliente del 53 % de su volumen de negocio a OREMA EUROPATRANS SL, y a OREMA GMBH en un 46 % (otros clientes, 1 %).

-Por su parte, la Sra. Aurora tenía como cliente a OREMA EUROPATRANS SL en un 58 % y a KRAMER SPEDITION SL en un 32 % (otros clientes, 10 %). No obstante, las facturas emitidas con este destinatario estaban correlacionadas a su vez con OREMA GMBH a cuyos efectos se tuvo en cuenta que la Sra. Aurora facturaba los viajes de vuelta desde Alemania con destinatario KRAMER SPEDITION, y acto seguido, esta entidad los facturaba con destinatario OREMA GMBH.

- La Sra. Aurora utilizaba los medios materiales de KRAMER SPEDITION SL: En concreto, los siguientes proveedores de KRAMER SPEDITION SL incluían en sus facturas servicios y suministros para la Sra. Aurora: Oil Albera, Fuel Iberia, Andamur, As 24, Gandiense, Vodafone, Mercedes Benz-Financial y DyR SL. Estos servicios y suministros eran facturados mensualmente por KRAMER SPEDITION a la Sra. Aurora. Asimismo, KRAMER SPEDITION SL avaló a la Sra. Aurora en las adquisiciones en leasing de tres tractocamiones. Y la Sra. Aurora disponía del apartado de correos contratado por Kramer. Estos servicios no eran facturados por KRAMER SPEDITION SL a la Sra. Aurora.

Otros proveedores comunes eran ANDRÉS ZAMORA E HIJOS SA, CANSÓ CARBURANTES, GALP ENERGÍA y MERCEDES BENZ ESPAÑA SA.

- Ambos titulares compartían medios humanos, a cuyos efectos se constataba el trasvase de trabajadores desde la empresa de KRAMER SPEDITION SL a la actividad de la Sra. Aurora. En concreto Pedro Antonio, Armando y Luis Angel, empleados de Aurora, habían trabajado hasta el 5/11/2014 para KRAMER SPEDITION SL.

- KRAMER SPEDITION SL soportaba todos o una parte de los gastos generales de la Sra. Aurora.

A estos efectos se consideró que ambos ejercían una actividad con características análogas, en concreto, ambos disponían de un número de camiones similar, Dña. Aurora disponía en 2015 de cuatro camiones (matrículas NUM000, NUM001, NUM002 Y NUM003) y KRAMER SPEDITION SL de seis ( NUM004, NUM005, NUM006, NUM007, NUM008 y NUM009). Sin embargo, los márgenes de beneficios de ambos, calculados en el cuerpo del acta, eran muy diferentes: 39% y 13 %, respectivamente. Esto era un indicio de que todos o una parte de los gastos generales de la Sra. Aurora eran soportados por KRAMER SPEDITION SL. Por todo lo anterior concluía el actuario que se había simulado la actividad económica desarrollada por la Sra. Aurora, y que la actividad debía gravarse en sede de la entidad KRAMER SPEDITION SL que era quien había realizado efectivamente el hecho imponible.

La propuesta de regularización formulada en el acta incoada fue la siguiente:

a. En relación con la cifra de negocios:La Sra. Aurora expidió facturas en los años 2014 y 2015 con unas bases imponibles de IVA de 70.696,70 € y 552.067,64 €, respectivamente.

No se consideraron los importes de las facturas expedidas a la entidad KRAMER SPEDITION SL, y por otro lado tampoco debían considerarse los importes de las facturas expedidas por KRAMER SPEDITION SL a la Sra. Aurora. En consecuencia, el importe de la cifra de negocios de la sociedad obligada tributaria debía incrementarse en 70.336,30 € en el año 2014 y 355.918,28 € en el año 2015.

2) Gastos de explotación:Se consideraron deducibles las facturas recibidas por la Sra. Aurora correspondientes a aprovisionamiento de bienes y demás trabajos que se encargaron a otras empresas y servicios de diversa naturaleza, por importes de 46.843,98 € en el año 2014 y 173.734,98 € en el año 2015.

No resultaban deducibles las facturas emitidas por la Sra. Aurora a la entidad KRAMER SPEDITION y contabilizadas por esta sociedad como gastos de explotación que ascendieron a 174.900 € en el año 2015. Por tanto, en el ejercicio 2015 el importe de los gastos que se consideraron deducibles (173.734,98 €) es inferior a la cuantía de gastos no deducibles (174.900 €) siendo el importe neto unos menores gastos de explotación por cuantía de 1.165,02 €.

3) Gastos de segurosSe consideraron gastos de KRAMER SPEDITION SL los correspondientes a los vehículos de la Sra. Aurora que ascendían a 431,02 € en el año 2014 y 1.498,32 € en el ejercicio 2015.

4) Gastos de personal.Se tuvieron en cuenta las nóminas de los empleados de la Sra. Aurora, sus dietas, así como las cargas sociales.

5) Dotaciones a las amortizaciones:Se consideraron deducibles las amortizaciones del camión con matrícula NUM003, adquirido por la Sra. Aurora, por importes de 233,56 € en el año 2014 y 1.375,00 € en el ejercicio 2015. Por otro lado, la Sra. Aurora adquirió tres tractocamiones en el ejercicio 2014 mediante contratos de leasing. Se consideraron como gastos deducibles para la sociedad KRAMER SPEDITION SL las cantidades pagadas por la recuperación del coste de esos bienes.

6) Gastos financieros:Se consideraron como gastos de KRAMER SPEDITION SL los importes que figuran como tales en los extractos bancarios aportados y los que figuraban en las tablas de leasing aportadas.

La única cuestión del presente expediente es determinar si existe simulación en la actividad empresarial de transporte de mercancías por carretera realizada por una persona física que es socio y administrador de la entidad obligada tributaria, con la finalidad de conseguir un ahorro fiscal de acuerdo con el siguiente proceder: En el IRPF el régimen de estimación objetiva se caracteriza porque la determinación del rendimiento neto no depende del importe facturado, sino que se calcula a partir del número de unidades de los módulos establecidos (personal no asalariado, personal asalariado y carga de los vehículos), lo que lleva a la inspeccion a considerar que existe simulacion en la actividad de transporte realizado por la Sra Aurora, entendiendo la AEAT que se realiza una unica actividad de transporte y esta la realiza la mercantil aqui recurrente, imputandole todos los ingresos y gastos correspondientes a la actividad supuestamente realizada por la Sra Aurora.

Por tanto la conclusión de la inspeccion es que se simula de manera artificial una actividad independiente de transporte por parte del socio y administrador de una entidad que a su vez se dedica a la misma actividad, se trasladan ingresos de la sociedad a la persona física, con lo que gran parte de las cuotas de IVA repercutido en esas facturas expedidas por la persona física no se ingresan en la Hacienda Pública por la aplicación, indebidamente, del Régimen especial Simplificado del IVA al que se acoge el socio. En este caso la persona física (Dña. Aurora) no realizó ingreso alguno de las cuotas de IVA repercutidas en sus facturas ya que las autoliquidaciones de IVA presentadas en los años 2014 y 2015 tuvieron como resultado cantidades a compensar. En el impuesto directo, al traspasar ingresos desde la sociedad a la persona física, éstos no tributan en el Impuesto sobre Sociedades y tampoco en el IRPF ya que la Sra. Aurora aplicó el régimen de estimación objetiva y consignó en las autoliquidaciones presentadas un rendimiento negativo por la minoración por incentivos a la inversión.

Se fundamenta por la inspeccion dicha simulacion remitiendose al contenido del artículo 16 LGT que establece: "1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. 2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios. 3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

En el presente expediente la inspeccion recoge en el acta de disconformidad los hechos base que le llevan a considerar que estamos antes la simulacion de la actividad de transporte realizada por la Sra Aurora, hechos antes referidos añadiendo que la Sra. Aurora no ha tenido como cliente a OREMA GMBH pero sus clientes principales han sido OREMA EUROPATRANS SL (58 %) y KRAMER SPEDITION SL (32 %) (otros clientes, 10 %). No obstante, las facturas emitidas por la Sra. Aurora a KRAMER SPEDITON SL están correlacionadas a su vez con OREMA GMBH ya que en los transportes a Alemania de ida y vuelta, organizados por OREMA EUROPATRANS SL, los servicios de vuelta desde Alemania se facturaban por la Sra. Aurora a KRAMER SPEDITION, y acto seguido, esta entidad los facturaba con destinatario OREMA GMBH. De esta forma, por esos transportes la Sra. Aurora repercutía unas cuotas de IVA que no fueron ingresadas, al tributar por el régimen simplificado, pero la entidad KRAMER SPEDITION SL disponía de unas cuotas soportadas, que deducía, relacionadas con un servicio refacturado a una entidad alemana localizado a efectos del IVA fuera del territorio de aplicación del impuesto, y en consecuencia sin que KRAMER SPEDITION SL repercutiera cuota de IVA alguna.

-Los siguientes proveedores de KRAMER SPEDITION SL incluyeron en sus facturas servicios y suministros para la Sra. Aurora: Oil Albera, Fuel Iberia, Andamur, As 24, Gandiense, Vodafone, Mercedes Benz-Financial y DyR SL. Estos servicios y suministros eran facturados mensualmente por KRAMER SPEDITION a la Sra. Aurora. Por otra parte refiere la inspeccion que en el ejercicio 2015 la Sra Aurora expidió facturas por un importe total de 668.001,85 € (base imponible de 552.067,64 € más 115.934,21 € de IVA devengado). Analizadas las cuentas bancarias de la Sra. Aurora que ha utilizado para realizar cobros y pagos derivados de la presunta actividad económica desarrollada resulta que en ese año se han producido ingresos por un importe algo inferior a la mitad del total facturado.

En concreto, el importe facturado a OREMA EUROPATRANS SL ascendió a 385.699,60 €

(IVA incluido) pero las transferencias efectuadas por esta entidad a las cuentas bancarias de la Sra. Aurora ascendieron a 206.551,13 €. Y el importe facturado en el año 2015 a KRAMER SPEDITION SL fue de 213.081,00 €, pero las transferencias realizadas por esta sociedad a las cuentas de la Sra. Aurora fueron de 106.594,09 €.

Es decir, la Sra. Aurora no ha cobrado todo el importe facturado, en especial lo facturado a las dos sociedades que controla (OREMA EUROPATRANS SL y KRAMER SPEDITION SL), y precisamente estas dos entidades efectúan ingresos en su cuenta que obedecen a la necesidad de hacer pagos inmediatos, para que no se produzcan saldos negativos en esa cuenta bancaria.

Todos estos hechos lleva a la AEAT a concluir de acuerdo con las reglas del criterio humano, la existencia de simulación en las operaciones realizadas por la persona física con la finalidad de eludir la tributación correcta. La Inspección no ha negado que los importes facturados por la persona física no sean ciertos (salvo aquellas facturas cuyo destinatario ha sido la propia entidad KRAMER SPEDITION SL) sino que lo que afirma es que no cabe hablar de dos actividades empresariales distintas e independientes, sino que existe una única actividad, con una sola organización y que la separación en dos actividades ha respondido exclusivamente a la finalidad de evitar la tributación procedente.

SEGUNDO.-La recurrente niega la existencia de una simulación, asi argumenta esta que mediante el negocio simulado, se crea una ficción para enmascarar la realidad, obteniéndose una tribulación menor de la que se correspondería aplicando la legalidad al negocio real, examinada esa tributación en el conjunto de la operación y viendo los efectos de la misma para todas las partes implicadas y en este caso no siempre que ante dos alternativas se elija la de menor tributación, se estará ante un supuesto de simulación, pudiendo hablarse de un supuesto de economía de opción, pero también ante supuestos de conflicto en aplicación de la norma tributaria, alegando la actora que no se puede utilizar la menor tributación como criterio directo de simulación, como indicio directo. Refiere la actora que siendo evidente que existen dos negocios, el desarrollado por la misma y otro por la Sra Aurora habrá que hacer al menos, cierto esfuerzo deductivo para diferenciar el supuesto calificado de otras figuras adyacentes que también podrían haber sido consideradas. La Inspección no ha hecho el más mínimo intento de argumentar por qué no considera este supuesto como economía de opción, o al menos como conflicto en aplicación de la norma. La simulación que está calificando la Administración es relativa, ya que sí hay actividad en sede de Aurora, aunque la Administración pretenda que la titularidad real de esa actividad corresponda a KRAMER, no existiendo una simulación absoluta dado que esta requiere la inexistencia de acción o negocio, y en este caso los transportes se realizaron, los camiones se compraron, las facturas se emitieron y cobraron, los salarios se pagaron, etc. Por tanto, no cabe hablar de simulación absoluta.

Sigue argumentando la actora que si consideramos que estamos ante un supuesto de simulación relativa aun probando que ha existido negocio simulado, si éste es lícito y responde a motivos diferentes de la elusión fiscal, no cabe la calificación de simulación y mucho menos la sanción, porque realmente se ha realizado un negocio jurídico. Por el contrario, si el negocio simulado responde a fines ilícitos, pero se ha realizado, y no se ha ocultado, lo que corresponde aplicar es la solución operada por el art. 15 de la LGT, esto es, el conflicto en aplicación de la norma tributaria, solicitando la nulidad de la liquidación y sanción, en tanto en cuanto la Administración Tributaria aplicó incorrectamente el negocio jurídico de la simulación.

Reitera la actora que los elementos realmente imprescindibles para el ejercicio de la actividad en el presente caso son los vehículos y el personal, y lo cierto es que la Inspección no ha cuestionado en ningún momento la realidad de la propiedad de las cabezas tractoras y la existencia de personal, no pudiendo por tanto afirmarse la carencia de medios para el ejercicio de la actividad empresarial por parte de las personas físicas. Por otra parte la recurrente y la Sra Aurora han satisfecho sus propios gastos, tanto de personal como de proveedores, reparaciones e incluso suministro de combustible. Como conclusión, continua la actora diciendo que debe entenderse que cada uno de los empresarios individuales eran titulares de los medios de producción necesarios para la actividad que efectivamente ejercieron, asumiendo el riesgo empresarial inherente a dicho ejercicio y no dándose por probada la simulación absoluta sostenida por la Inspección.

TERCERO.-Determina el artículo 16 LGT : "1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. 2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios. 3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

Para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y la finalidad de ocultación a terceros, correspondiendo la carga de la prueba a la administracion segun el principio de la carga de la prueba que recoge el artículo 105 LGT: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", de tal forma que la existencia de la simulación es un hecho cuya carga de la prueba pesa sobre quien la afirma, y en este supuesto en concreto, debe ser acreditada por la Administración tributaria.

La presunción se fundamenta en un hecho cierto (hecho base) para deducir el otro distinto (hecho presunto) de más difícil acreditación. El hecho base debe quedar acreditado por cualquier otro medio de prueba, por ello, el art. 108.2 LGT lo denomina hecho demostrado. La demostración del hecho base, como señalan los arts. 385.1 y 386.1 LEC, puede quedar establecida por admisión o prueba.

En las presunciones simples se requieren los siguientes elementos:

a) Hechos base plenamente acreditados: Estos hechos deben estar plenamente acreditado por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, pues no cabe construir certezas sobre la base de simples probabilidades o meras sospechas.

b) Nexo o conexión entre el hecho base y el hecho presunto: Se exige un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

c) Hecho consecuencia, deducido o presunto: Lógicamente, la utilización de este mecanismo supone que la acreditación directa del hecho deducido está en un nivel superior de dificultad que la del hecho base.

Por otra parte la administración no puede utilizar indistintamente y sin un motivación concreta las figuras de la simulación, calificación de norma y conflicto en la aplicación de la norma( articulos 13 a 16 LGT) .

A fin de resolver esta cuestión debemos acudir a la reciente doctrina del TS, recogida en las STS de 22-7-2020 y 2-7-2020, y confirmada en la STS 4536/2021 de fecha 1-12-2021; dicha doctrina refiere:

"Muy sintéticamente, cabría decir que la calificaciónes una operación que realiza la Administración en ejercicio de sus potestades de aplicación, gestión y control del tributo, que tiene por objeto determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, al margen de la forma dada por las partes. Como hemos visto, según el artículo 13 de la Ley General Tributaria , las obligaciones tributarias se exigirán "con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado".

La segunda figura en estudio -según el auto de admisión- es el conflicto en la aplicación de la norma tributaria( artículo 15 de la Ley General Tributaria ), que existe, según dicho precepto señala, cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido; b) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley General Tributaria se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.

5. Por último, en la simulación( artículo 16 de la Ley General Tributaria ), "el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes", en el bien entendido que si existe simulación la Administración Tributaria tiene que declararlo en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios; además, en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente. Habría, además, una simulación absoluta cuando "tras la apariencia creada, no existe causa alguna", esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar y una simulación relativa "cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes", una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley.

Es doctrina jurisprudencial clásica, además, la que distingue el fraude de ley (actual conflicto en la aplicación de la norma) de la simulación afirmando que en aquél el negocio o negocio realizados son reales: no se trata (en el fraude) de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').

... el intérprete habrá de determinar en primer lugar -cuando de actos o negocios con trascendencia tributaria se trate- si procede o no corregir la calificación que a esos actos o negocios le han dado las partes de conformidad con el precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria . Solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete habría de analizar, aplicando el artículo 16 de la Ley General Tributaria , si ese acto o negocio adolece de simulación, para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes. Y la cláusula antielusión de cierre (el artículo 15 de la Ley General Tributaria ) sólo sería de aplicación respecto de actos o negocios correctamente calificados que, desde luego, no adolezcan de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes...

en ese caso la administración consideró suficientes las potestades que le otorga el artículo 13 de la Ley General Tributaria para (i) convertir en relación laboral el vínculo empresarial aparente entre tres personas y una sociedad mercantil... No es necesario efectuar especiales esfuerzos dialécticos para colegir que una actividad de esa naturaleza es algo más que una simple calificación de los "hechos, actos o negocios realizados" conforme a su verdadera naturaleza, aunque solo sea porque el acuerdo de liquidación (y la propia resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regionalque lo convalida, así como la sentencia recurridaque lo reproduce) incorpora expresiones incompatibles con tan genérica potestad, como -por ejemplo- la de estar en presencia de "aparentes empresarios individuales" o la existencia de "empresas artificiosamente creadas de las que son titulares la ... " o la finalidad constatada de "aliviar la carga tributaria que debería soportar aquella entidad a los efectos del impuesto sobre sociedades y del IVA".

2. Las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita y, desde luego, no han sido puestas a disposición de los servidores públicos de manera libre o discrecional, sinosolo en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas. No son, en definitiva, intercambiables. Pretender que la "calificación" tributaria permite una actuación como la que nos ocupa sería tanto como otorgar al precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria un poder expansivo incompatible con el resto de la regulación legal, pues haría innecesaria la presencia de otras figuras, como el conflicto en la aplicación de la norma o la simulación. Dicho de otro modo, la Administración no necesitaría incoar los procedimientos previstos en los artículos 15 y 16 de la Ley General Tributaria prácticamente en ningún caso, pues le bastaría con "calificar" las situaciones de hecho que encontrara en la práctica y "ajustarlas" a la legalidad, aplicando la normativa correspondiente, pues su potestad calificadora (recordemos, solo de los "actos, hechos o negocios") sería prácticamente absoluta y omnicomprensiva de cualquiera situación imaginable. 3. Y habría un argumento más, en absoluto baladí: en el ámbito tributario, la cuestión de distinguir entre calificación (o "recalificación", como en realidad ha sucedido aquí) y simulación -sea esta absoluta o relativa puede adquirir una importancia capital si la contemplamos desde la perspectiva del Derecho sancionador.

En el caso de Kramer y Sra Aurora ha quedado probado que esta ultima sí realizaba una actividad de transporte, era titular de varios camiones, elementos imprescindibles para el desarrollo de la actividad, así como el personal, no siendo correcta la afirmación de la inspección que la Sra Aurora utilizara medios materiales de la mercantil, así los trabajadores fueron contratados por la Sra Aurora y ello sin perjuicio que estos hubiesen trabajado antes para la mercantil. Respecto de la confusión de patrimonios, tampoco en el caso que nos ocupa la Inspección ha podido demostrar que los cobros y pagos se hicieran desde las cuentas de la sociedad Kramer y no desde las cuentas de Sra Aurora; se dice por la inspección que hubo gastos de esta ultima pagados por la mercantil y posteriormente esos mismos gastos se facturaron a la Sra Aurora, actuación que puede determinar una actuación irregular dentro de las operaciones vinculadas pero ello no determina una simulación de actividad. La Sra Aurora tenia sus propios clientes, siendo sin embargo sus clientes principales empresa vinculas, esta emitía facturas a todos ellos, y si bien la tributación por módulos puede resultar beneficioso en cuanto a que no se tributa por los ingresos reales de la actividad, corresponde a la administración el valorar la actividad de transporte que realizaba la Sra Aurora debía continuar o no en el referido régimen de IRPF e IVA, pero no por ello podemos considerar que dicha situación constituye un indicio de simulación absoluta de actividad.

No se niega por la administración que los servicios prestados por Sra Aurora hayan sido debidamente facturados.

Esta Sala concluye que no queda acreditado que la actividad desarrollada por Aurora sea realmente desarrollada por la aquí recurrente, es decir no se acredita la existencia de una simulación, sino que podría encontrarnos ante una economica de opcion o existir un fraude de ley, ahora denominado conflicto en la aplicación de la norma, o que estemos ante operaciones vinculadas, pero insistimos no hay una simulacion absoluta, debiendo recordarse la doctrina del TS, recogida en Sentencia nº 516/25 de fecha 6-5-2025 donde no se permite el uso indistinto de las distintas instituciones recogidas en los articulos 13 y siguientes LGT "[...] las instituciones jurídicas, o más bien las potestades administrativas -como las aquí analizadas- no son de libre uso, sino que deben ser utilizadas en los términos legalmente previstos y, en el caso enjuiciado, la potestad prevista en el artículo 13 de la Ley General Tributaria como calificación del negocio, acto o hecho con trascendencia tributaria, no es suficiente para declarar las consecuencias tributarias que comportan la regularización llevada a efecto [...]".En este caso al descartar esta Sala que concurre una simulación absoluta, no procede entrar a dirimir si en su caso concurría la potestad de la administración para aplicar el articulo 15 LGT, pues en este caso debió seguirse el procedimiento alli recogido.

Tambien resulta relevante que distingamos la situaciones de simulación con los supuestos de economía de opción; asi en la STS de 6 de octubre de 2010 se afirma:

"... si se probase la simulacióna efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. ...

Por otra parte, la jurisprudencia aplicable distingue la simulaciónrelativa de la denominada " economíade opción".Así, la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 2014, dictada en el recurso 293/12 , señala:

... Cabe afirmar, a continuación, que, en relación a la simulacióndiscutida, un despacho de abogados, integrado por varios profesionales, puede adoptar alguna de las formas societarias para actuar en el tráfico mercantil, ya que el ordenamiento jurídico lo permite, ...

...No se cuestiona tampoco por la Sala que ante el abanico de posibilidades legales de tributación de determinada operación se opte por la que resulte menos onerosa, que es algo legítimo y constituye una economíade opción.

En el caso que nos ocupa, se trata de algo muy diferente y es que, de acuerdo con el resultado de las pruebas practicadas por la Inspección y ante la ausencia de pruebas en sentido contrario practicadas por el recurrente, carga de la prueba que le correspondía por aplicación del art. 105 LGT , los servicios ... cuestionados no fueron prestados por ...( en nuestro caso la persona fisica) ..., emisoras de las facturas, sino que esta era mero instrumento o pantalla, en el sentido de que se prestaban a través de ( en nuestro caso la mercantil recurrente) ., consiguiendo con ello un tratamiento fiscal distinto del que correspondía a la operación realmente efectuada en el Impuesto sobre Sociedades."

... al darse la simulaciónimputada por la AEAT, a efectos fiscales, de conformidad con el artículo 16 de la citada Ley 58/2003 , sin que existiese economíade opcióny en definitiva, bajo la apariencia de una operación de prestación de servicios ...se oculta la realidad y es que esos mismos servicios ... han sido prestados por otra, pues el verdadero prestador vendría obligado a tributar por todos sus ingresos,..."

En nuestro caso, insistimos que no se prueba que el transporte no fuera realizado por los medios de la persona fisica, esta en su condición de empresario, con los medios personales y materiales propios, es decir no se acredita la existencia de una actividad simulada, pudiendo hablarse de economía de opción, y por último nos preguntamos si la sospecha de la inspección se originó unicamente por el sistema de tributación de la actividad elegido por la Sra Aurora, el sistema objetivo o de módulos, es decir si la conclusión de la inspección habría sido la misma si esta ultima tributara por el sistema de estimación directa, y de considerar que se encuentra tributando en un régimen que no le corresponde que inicie la actuaciones correspondientes, pero no resulta acreditada la consideración de existir una sola actividad desarrollada por la mercantil recurrente, debiendo anularse tanto la liquidación como la sanción.

CUARTO.-De conformidad con el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional encontrándonos ante una discusión eminentemente fáctico y ciertamente discutible no procede expresa imposición de costas.