Sentencia Contencioso-Administrativo 868/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Tercera, Rec. 343/2025 de 20 de noviembre del 2025

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto por Dª. Adela contra la resolución de 20-2-2025 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de la reclamación nº NUM000, formulada contra la liquidación provisional de la Administración de Alicante de la AEAT, en concepto de IRPF de 2022, por un importe de 17.183,87 euros.

SEGUNDO.-Consta acreditado que la Sra. Adela es funcionaria de carrera perteneciente al Cuerpo Nacional de Policía, escala ejecutiva, desde el año 2007 y, desde el 16 de enero de 2022, vino a desempeñar un puesto de trabajo como Experta Nacional Destacada (END) en comisión de servicios en una agencia de la Unión Europea, la Oficina de Propiedad Intelectual de la Unión Europea con sede en Alicante capital (EUIPO, acrónimo en inglés).

La EUIPO es la agencia de la Unión Europea (UE) responsable de gestionar las marcas de la UE (MUE), los dibujos y modelos de la Unión Europea registrados (DMUE), las indicaciones geográficas (IG) de productos artesanales e industriales y la cooperación europea e internacional en el ámbito de la propiedad intelectual (PI), así como el Observatorio Europeo de las Vulneraciones de los Derechos de Propiedad Intelectual.

El personal de la EUIPO está formado por funcionarios de la UE, agentes temporales y agentes contractuales, perteneciendo la actora a la figura prevista reglamentariamente de expertos nacionales en comisión de servicios, habiendo trasladado para ello su residencia de Madrid hasta Alicante.

La Oficina de Gestión de Alicante de la AEAT realizó a la actora una comprobación limitada de su autoliquidación del IRPF de 2022, procediendo a regularizar su situación tributaria por considerar que no le era aplicable la exención del art 7.p) LIRPF por rendimientos obtenidos en el extranjero ni el régimen de dietas previsto en el artículo 9 del RIRPF, razón por la que se procedió a practicar por la AEAT, Administración de Alicante, la liquidación provisional con clave NUM001, con nº de referencia NUM002, por una cuantía de 17.183,87 euros.

Dicho acto liquidatorio fue recurrido en reposición, con resultado desestimatorio, y ante el TEARCV, que confirmó la liquidación por considerar que no es aplicable la exención por rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero, prevista en el en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, ni tampoco el régimen de dietas previsto en el artículo 9 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

TERCERO.-La demandasolicita la anulación de los actos impugnados, por considerar improcedente la denegación de la exención, tanto por ser pertinente la aplicación del art. 7.p) de la LIRPF como la exención de gravamen de las indemnizaciones por estancia y traslado abonadas por la EUIPO, vulnerando la legislación europea al no aplicar tales beneficios fiscales por el hecho de estar ubicada en Alicante dicha agencia de la UE, con el consiguiente agravio comparativo y desigualdad de trato fiscal respecto a otras agencias de la UE no ubicadas en España, sin que exista una justificación objetiva para esta discriminación.

Se opone a lo pretendido la Abogada del Estado,alegando que los trabajos de la actora no se realizaron en el extranjero sino en Alicante, sin darse los requisitos para aplicar el 7.p) de la LIRPF, sin que quepan interpretaciones analógicas. Respecto a la exención de dietas, no se cumplen las exigencias del art. 9.A.3-b) del RIRPF por no percibirse de su empleador, la Dirección General de la Policía.

CUARTO.-Pues bien, se plante en este proceso en primer lugar la cuestión de si la exención regulada en el artículo 7 apartado p) de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe aplicarse a los rendimientos específicos percibidos por la actora, en su condición de END en comisión de servicio por dos años en la EUIPO, con sede en Alicante.

El artículo 7.p) de la LIRPF, establece que "estarán exentas las siguientes rentas:

(...)

p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento...".

Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, RIRPF, dispone lo siguiente:

"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año".

La citada normativa debe interpretarse conforme a las pautas marcadas por el Tribunal Supremo cuando nos explica que:

"Se trata de trabajos que deban realizarse fuera de España por un trabajador dependiente, trabajo que debe tener como destinatario a una entidad no residente o a un establecimiento permanente fuera de nuestro país. No se reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del impuesto sean los únicos beneficiarios de los mismos. No se prohíbe que puedan existir múltiples beneficiarios y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos de trabajo ya que el incentivo fiscal no está pensado para las empresas sino para los trabajadores o empleados." ( STS 428/2019, de 28 de marzo ).

También dispone el TS que:

"El art. 7.p de LIRPF no prohíbe que los trabajos realizados en el extranjero por los perceptores de los rendimientos del trabajo tengan como destinatarios o beneficiarios, además de la entidad u organismo internacional situado fuera de España al empleador del sujeto pasivo del IRPF." ( STS 428/2019, de 28-03, rº 3774/2017 ).

La doctrina aplicable viene establecida por el TS en la sentencia nº 488/2019, de 9 de abril (R. 3765/2017), que dice:

"7. La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.

Y el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo...

...En definitiva, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscita el auto de admisión, la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último.

Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero)...".

En resumen, la doctrina del TS fija como conclusión respecto a los criterios interpretativos sobre el artículo 7, letra p) del LIRPF, los siguientes:

1.El artículo 7, letra p), LIRPF, resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie así mismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades.

2. Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones....

Como bien explica la STS núm. 790/2022, de 20 de junio de 2022 (RC núm. 3468/2020): "la exención controvertida se inscribe en el marco de una política económico fiscal encaminada a favorecer la internacionalización de las empresas fuera del territorio español, mejorando su competitividad mediante la reducción de la carga tributaria de los trabajadores".

Ello significa que este beneficio fiscal pretende promover el trabajo de los españoles en el extranjero, sus desplazamientos, siendo preciso para su aplicación no solamente el desplazamiento físico del trabajador/profesional fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y supongan una utilidad para la entidad destinataria de los mismos.

QUINTO.-Queda claro, por tanto, que la exención se aplica a los rendimientos del trabajo derivados de trabajos efectivamente desarrollados en el extranjero para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

En el presente caso, las pruebas aportadas por la actora son las siguientes:

-Contrato de arrendamiento de vivienda en Alicante, en la DIRECCION000, de 5/12/2021.

-Certificado de la EUIPO donde se hace constar que la demandante presta sus servicios en calidad de experta nacional, en comisión de servicios, durante dos años desde el 16 de enero de 2022, aclarando que "durante la duración de su comisión de servicio, esta experta nacional sigue empleada por su administración de origen, la Dirección General de la Policía del Ministerio del Interior".

-Certificado del Departamento de Recursos Humanos de la EUIPO, donde consta que "la Sra. Adela empezará su comisión de servicio el 16/01/2022 en el Observatorio, por una duración inicial de dos años, como experta nacional en comisión de servicios (ENCS) El ENCS durante la totalidad de su comisión de servicio tiene derecho a dietas para cubrir los gastos de su estancia y a una dieta fija para cubrir sus gastos de instalación al principio y al fin de su comisión de servicios...".

-Certificado del Comisario de la Policía Nacional sobre los ingresos percibidos en 2022.

-Nóminas de 2022 pagadas por el Ministerio del Interior- Dirección General de la Policía.

Sin embargo, la aplicación de la exención requiere, en primer lugar, que los rendimientos correspondan a trabajos efectivamente desarrollados en el extranjero, y parece evidente que la recurrente no se ha desplazado al extranjero, pues realiza su comisión de servicio en territorio español, en Alicante, no pudiendo pretender que se le aplique un beneficio fiscal con una interpretación analógica que contraviene el espíritu, la finalidad y la letra del art. 7.p) de la LIRPF, máxime cuando se trata de una exención que debe interpretarse de forma restrictiva, al imponerlo así el art. 14 de la Ley General Tributaria.

En consecuencia, siendo la recurrente residente fiscal en España, deberá tributar a la Hacienda española por la totalidad de sus rentas, sin que sea de aplicación la exención del artículo 7.p) de la LIRPF, desestimando con ello este motivo impugnatorio de la demanda.

SEXTO.-A igual resultado desestimatorio del recurso llegamos respecto a si las cantidades percibidas mensualmente de la EUIPO en concepto de indemnización por estancia y de indemnización por traslado pueden considerarse exceptuadas de gravamen, al amparo de lo dispuesto en el artículo 9 del RIRPF.

La actora considera en todo caso aplicable el régimen de dietas por gastos de manutención y estancia exentos de gravamen, contemplado en el artículo 9.A.3 b) del RIPF, que dispone:

"(...)3. Asignaciones para gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia.

Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente, cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino".

(...)

"b) Tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:

1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio.

2.º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.

3.º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.

4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España...".

De esta norma reglamentaria, puesta en relación con la situación de la recurrente, se deduce que el sistema de dietas previsto en el artículo 9 del RIRPF es de aplicación a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral o estatutaria, en la que se dan las notas de dependencia y alteridad, a los que se refiere con carácter general el artículo 17.1 de la LIRPF.

Sin embargo, no resulta de aplicación este régimen en el caso de la actora, que mantiene una relación funcionarial/estatutaria con la Dirección General de Policía, que es quien conserva la condición de empleador a efectos de la aplicación del régimen de dietas, dado que se trata de una funcionaria destinada en una comisión de servicios que continúa percibiendo sus retribuciones de la Dirección General Policía, Servicios Centrales, organismo de la Administración General del Estado, Ministerio de Interior.

Por tanto, a las cantidades percibidas de la EUIPO (indemnizaciones diaria y mensual por estancia, traslado, etc.), no les resulta de aplicación el régimen de dietas del art. 9 RIRPF, es más, el art. 9.3 RIRPF transcrito establece un límite temporal respecto a la exención fiscal de las dietas, cuando excepciona de gravamen los supuestos de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, sin que se den las circunstancias previstas en el apartado b) del artículo 9.A.3 del RIRPF.

En consecuencia, si no se dan los requisitos reglamentarios para la exención de las dietas percibidas de la UEIPO, y si estamos ante una comisión de servicio de duración de dos años, que excede del mencionado límite temporal, no cabrá otra conclusión que la desestimación de este motivo impugnatorio de la demanda.

SÉPTIMO.-Se alega por la demanda vulneración del Derecho de la UE, pero no podemos admitir este alegato por falta de fundamento jurídico. Veamos la cuestión.

Argumenta la recurrente que su trabajo no puede asimilarse con una simple comisión de servicios interna dentro del territorio español como esgrimen la AEAT y el TEAR, puesto que, por la propia naturaleza supranacional de la institución de destino, la EUIPO, la adscripción de ésta debe calificarse como una prestación de servicios ante un organismo internacional. El artículo 143 del Reglamento de Funcionamiento de la Oficina, que permite a la EUIPO "recurrir a expertos nacionales en comisión de servicios", viene a suponer que a estos profesionales se les aplique el Protocolo sobre los Privilegios e Inmunidades de la Unión Europea, conforme al artículo 144 del mismo Reglamento.

En nuestro caso, la actora es funcionaria de la Policía Nacional y desempeña sus servicios como experta nacional en comisión de servicios en la EUIPO, con sede en Alicante.

Alega la Sra. Adela que le es aplicable el artículo 12 del Protocolo Sobre los privilegios y las inmunidades de la Unión Europea, que establece que:

"Los funcionarios y otros agentes de la Unión estarán exentos de los impuestos nacionales sobre los sueldos, salarios y emolumentos abonados por la Unión."

Sin embargo, dicho Protocolo no es de aplicación a la actora, pues el Acuerdo de Sede entre el Reino de España y la Unión Europea (Oficina de Armonización del Mercado Interior-Marcas, Dibujos y Modelos-OAMI), hecho en Madrid el 20 de septiembre de 2011, establece en su artículo 3 ("Funcionarios y otros agentes de la OAMI"):

1. El personal de la OAMI estará compuesto de las siguientes categorías:

i) Personal estatutario sujeto al Estatuto de los funcionarios de las Comunidades Europeas o el Régimen aplicable a otros agentes de las Comunidades Europeas:

- Funcionarios;

- Agentes temporales;

- Agentes contractuales;

- Consejeros especiales;

ii) Personal externo:

- Expertos nacionales en comisión de servicio;

- Expertos contratados para la realización de estudios;

Los miembros del personal externo a cargo de tareas ad hoc relacionadas con el carácter especializado de la OAMI se considerarán expertos en misión en la OAMI.

2. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 9 a 13 del presente Acuerdo, se ha acordado, en particular, que el personal estatutario de la OAMI:

i) gozará de inmunidad de jurisdicción respecto a los actos por ellos realizados con carácter oficial, incluidas sus manifestaciones orales y escritas; manteniéndose esta inmunidad tras el cese en sus funciones;

ii) estará exento de los impuestos nacionales sobre los ingresos, salarios y complementos correspondientes pagados por la OAMI".

A tenor de tal disposición, es de apreciar que la exención fiscal del apartado 2 viene referida únicamente al Personal estatutario, pero no rige para el Personal externo como es el supuesto de la recurrente, en su calidad de END (Expertos nacionales en Comisión de Servicio), ya que no forma parte del personal estatutario de dicha Oficina de la UE, al no tener la categoría de funcionario, agente temporal, agente contractual, ni consejero especial de EUIPO.

Es más, la Orden PCI/614/2019, de 21 de mayo, por la que se publica el Acuerdo del Consejo de Ministros de 26 de abril de 2019, por el que se recoge el ámbito de aplicación y los requisitos de acceso y el régimen de los empleados públicos españoles que participen en los programas de expertos nacionales en las Instituciones Europeas, establece el denominado "Régimen retributivo y cobertura social del programa de Expertos Nacionales Destacados y del programa de Expertos Nacionales para el Desarrollo Profesional", que dispone en el apartado 1 que el participante en el programa de Expertos Nacionales Destacados percibirá las retribuciones de su administración de origen durante todo el periodo de desplazamiento y permanecerá en situación de alta en el sistema de Seguridad Social correspondiente, con la garantía de protección social en caso de riesgo de enfermedad o accidente, invalidez o fallecimiento, de acuerdo con lo que requieren las previsiones de la normativa sobre estos programas de la Unión Europea.

Además, el participante en el programa de Experto Nacional Destacado percibirá de la Institución Europea de destino la dieta prevista en la regulación específica de la misma, mientras que el apartado Noveno, referido a la situación administrativa de los participantes, establece que "al personal funcionario que participe en los programas previstos en el apartado primero le será atribuida una comisión de servicio, de acuerdo con la normativa de provisión de puestos de trabajo que sea de aplicación en su respectiva administración, permaneciendo en situación administrativa de servicio activo en su administración de origen".

Por ello, a la Sra. Adela no le era de aplicación lo dispuesto en el artículo 14 del Protocolo sobre Privilegios e Inmunidades de las Comunidades Europeas, de 8 de abril de 1965, a efectos de determinar la residencia fiscal de esta persona, por lo que le resulta aplicable la normativa fiscal española, que la considera residente fiscal en España a tenor de los artículos 8.1-a) y 9 de la LIRPF, siendo contribuyente del IRPF y debiendo tributar en España en este impuesto por su renta percibida en 2022.

Así pues, se desestima esta alegación.

OCTAVO.-Respecto a las alegaciones de vulneración del principio de igualdad y discriminación como trabajadora de la UE, así como de trato fiscal desigual sin justificación objetiva, de entrada, debemos señalar que no apreciamos la discriminación alegada ni la existencia de un tratamiento legal desigual a situaciones iguales.

Señala la demanda que la negativa por parte de la Administración a aplicar a la parte actora la exención fiscal prevista en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, del IRPF, por el mero hecho de que la agencia europea de destino esté situada en territorio nacional, constituye una clara vulneración del principio de igualdad y no discriminación que rige tanto en el ordenamiento jurídico interno como en el Derecho de la Unión Europea, estando ante una diferencia de trato injustificada entre funcionarios españoles que prestan servicio bajo idéntico régimen jurídico -el de Experto Nacional en Comisión de Servicios ante una institución de la Unión (ENCS)-, diferenciación que no obedece a ninguna causa objetiva razonable, sino exclusivamente a un elemento meramente geográfico: que la sede del organismo esté ubicada dentro o fuera del Estado español.

El error de la demanda es comparar situaciones de hecho distintas y pretender que se aplique por igual una norma con una específica finalidad, la de promoción del trabajo de los españoles en el extranjero, sus desplazamientos, siendo preciso para su aplicación el desplazamiento físico del trabajador/profesional fuera de España, situación que no se produce en el caso de la recurrente Sra. Adela.

El principio de igualdad no exige en todos los casos un tratamiento legal igual con abstracción de cualquier elemento diferenciador de relevancia jurídica, de manera que no toda desigualdad de trato normativo respecto a la regulación de una determinada materia supone una infracción del artículo 14 CE, sino tan solo las que introduzcan una diferencia entre situaciones que puedan considerarse iguales, sin que exista una justificación objetiva y razonable para ello. Además, solo cabe postular la igualdad dentro de la legalidad, por lo que carece de efectividad la alegación del citado principio constitucional cuando tiene por finalidad extender decisiones que no son conformes con el ordenamiento jurídico.

Sería además necesario, para que fuera constitucionalmente lícita la diferencia de trato, que las consecuencias jurídicas que se deriven de tal distinción sean proporcionadas a la finalidad perseguida; de suerte que se eviten resultados excesivamente gravosos o desmedidos ( SSTC 22/1981, de 2 de julio, FJ 3; 49/1982, de 14 de julio, FJ 2; 117/1998, de 2 de junio, FJ 8; 200/2001, de 4 de octubre, FJ 4; 39/2002, de 14 de febrero, FJ 4, y 41/2013, de 14 de febrero, FJ 6, entre otras muchas).

Sistematizando la doctrina del TC sobre el art. 14 CE, y siguiendo la establecida en la sentencia del Pleno del TC nº 91/2019, de 3 de julio de 2019 (Cuestión interna de inconstitucionalidad 688-2019), en su FD 4 concreta los siguientes cuatro rasgos esenciales:

a) No toda desigualdad de trato en la Ley supone una infracción del artículo 14 CE, sino que dicha infracción la produce sólo aquella desigualdad que introduce una diferencia entre situaciones que pueden considerarse iguales y que carece de una justificación objetiva y razonable.

b) El principio de igualdad exige que, a iguales supuestos de hecho, se apliquen iguales consecuencias jurídicas, debiendo considerarse iguales dos supuestos de hecho cuando la utilización o introducción de elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional.

c) El principio de igualdad no prohíbe al legislador cualquier desigualdad de trato, sino sólo aquellas desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas, por no venir fundadas en criterios objetivos y suficientemente razonables, de acuerdo con criterios o juicios de valor generalmente aceptados.

d) Por último, para que la diferenciación resulte constitucionalmente lícita, no basta con que lo sea el fin que se persigue con ella, sino que es indispensable, además, que las consecuencias jurídicas que resultan de tal distinción sean adecuadas y proporcionadas a dicho fin, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que se produce y el fin pretendido por el legislador superen un juicio de proporcionalidad en sede constitucional, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos.

Esta es la síntesis de la doctrina sentada por el TC, cuyos antecedentes lo constituyen las sentencias del TC 3/1983, de 25 de enero, FJ 3; 76/1990, de 26 de abril, FJ 9 a); 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 3; 10/2005, de 20 de enero, FJ 5, y 112/2017, de 16 de octubre, FJ 3] y de otras que seguidamente pormenorizamos, a las que nos acogemos en nuestra posición jurídica desestimatoria de la discriminación alegada.

Conviene recordar la doctrina recogida en la STC 60/2014, de 5 mayo , según la cual, «Se hace preciso recordar, a este respecto, que el trato desigual por sí mismo considerado no es necesariamente contrario a la Constitución, pues no toda desigualdad de trato legislativo en la regulación de una materia entraña una vulneración del derecho fundamental a la igualdad ante la ley del art. 14 CE , sino únicamente aquellas que introduzcan una diferencia de trato entre situaciones que puedan considerarse sustancialmente iguales y sin que posean una justificación objetiva y razonable (por todas, STC 131/2013, de 5 de junio , FJ 10). En este sentido, lo propio del juicio de igualdad es «su carácter relacional conforme al cual se requiere como presupuestos obligados, de un lado, que, como consecuencia de la medida normativa cuestionada, se haya introducido directa o indirectamente una diferencia de trato entre grupos o categorías de personas» y, de otro, que «las situaciones subjetivas que quieran traerse a la comparación sean, efectivamente, homogéneas o equiparables, es decir, que el término de comparación no resulte arbitrario o caprichoso». Sólo una vez verificado uno y otro presupuesto resulta procedente entrar a determinar la licitud constitucional o no de la diferencia contenida en la norma ( SSTC 205/2011, de 15 de diciembre, FJ 3 , y 160/2012, de 20 de septiembre , FJ 7)».

En la sentencia 19/1989, de 31 de enero (Recurso de amparo 1.152/1986), el TC nos dice en su FD 4:

"Pero, como hizo notar este Tribunal en la STC 128/1987, de 16 de julio , la virtualidad del art. 14 de la Constitución no se agota en la cláusula general de igualdad que inicia su contenido, sino que también persigue la interdicción de determinadas diferencias, históricamente muy arraigadas, que, tanto por la acción de los poderes públicos como por la práctica social, han situado a amplios sectores de la población en posiciones no sólo desventajosas, sino abiertamente contrarias a la dignidad de la persona que reconoce el art. 10 de la Constitución . Más en concreto, la expresa prohibición de la discriminación por razón de sexo, no sólo entraña la interdicción de la desigualdad de trato injustificada, sino también la decisión constitucional de acabar con la histórica situación de inferioridad atribuida a la mujer en la vida social, singularmente en el ámbito del empleo y de las condiciones de trabajo. De ahí que, en principio, no puedan considerarse lesivas del principio de igualdad, aun cuando establezcan un trato más favorable, las medidas que tengan por objeto compensar la situación de desventaja de determinados grupos sociales y, en concreto, remediar la tradicional situación de inferioridad de la mujer en el ámbito social y en el mercado de trabajo, matización que, por otra parte, viene siendo habitual en las normas internacionales más recientes sobre igualdad y no discriminación".

Recientemente, el Pleno del TC dictó el Auto 114/2018, de 16 de octubre de 2018, por el que inadmitió a trámite la cuestión de inconstitucionalidad 3307-2018, planteada por el Juzgado de lo Social núm. 1 de Barcelona en relación con el artículo 60, apartados primero y cuarto, del texto refundido de la Ley General de Seguridad Social, que tendría otro recorrido respecto al Derecho de la UE (ver STJUE de 12-12-2019, asunto C-450/18, que después trataremos), explicando en el Apartado 2:

"...Para analizar esta duda se debe traer a colación, aun de forma sucinta, la doctrina constitucional acerca del principio de igualdad «en la ley» o «ante la ley», que impone al legislador el deber de dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentren en situaciones jurídicas iguales, con prohibición de toda desigualdad que, desde el punto de vista de la finalidad de la norma cuestionada, carezca de justificación objetiva y razonable o resulte desproporcionada en relación con dicha justificación. Lo que prohíbe el principio de igualdad son, en suma, las desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas, por no venir fundadas en criterios objetivos y razonables, según criterios o juicios de valor generalmente aceptados, por lo que, para que sea constitucionalmente lícita la diferencia de trato, las consecuencias jurídicas que se deriven de tal distinción deben ser proporcionadas a la finalidad perseguida, de suerte que se eviten resultados excesivamente gravosos o desmedidos (entre muchas otras, SSTC 255/2004, de 23 de diciembre, FJ 4 ; 10/2005, de 20 de enero, FJ 5 ; 295/2006, de 11 de octubre, FJ 5 ; 83/2014, de 29 de mayo, FJ 7 , y 149/2017, de 18 de diciembre , FJ 4).

Como este Tribunal declaró en la STC 144/1988, de 12 de julio , FJ 1, el principio de igualdad prohíbe al legislador «configurar los supuestos de hecho de la norma de modo tal que se dé trato distinto a personas que, desde todos los puntos de vista legítimamente adoptables, se encuentran en la misma situación o, dicho de otro modo, impidiendo que se otorgue relevancia jurídica a circunstancias que, o bien no pueden ser jamás tomadas en consideración por prohibirlo así expresamente la propia Constitución, o bien no guardan relación alguna con el sentido de la regulación que, al incluirlas, incurre en arbitrariedad y es por eso discriminatoria».

Tras el detenido estudio de la doctrina del Tribunal Constitucional sobre el art. 14 CE, nos resulta patente que a la recurrente no se la ha discriminado en forma alguna por no serle permitida la aplicación de un beneficio fiscal previsto para otros supuestos fácticos, sin poder pretenderse que se trate de manera igual situaciones diferentes, además de que el principio de igualdad ante la ley no incorpora un derecho a ser tratado de manera igual cuando los supuestos de partida son distintos, y es evidente que la normativa aplicable a este caso no permite aplicar a la recurrente el pretendido beneficio fiscal, toda vez que su comisión de servicio se produce en territorio español, sin desplazamiento al extranjero, y sin que le sean de aplicación las exenciones propias del personal estatutario de la UE, pues la actora es persona externo de la UE, en su calidad de experta nacional en comisión de servicio.

Al margen de este debate deben queda las opciones del legislador en materia fiscal de favorecer unas situaciones frente a otras, por estimar que, ante la imposibilidad de extender los beneficios tributarios universalmente, dada la tradicional situación de imposibilidad de ampliar los presupuestos públicos tanto como se desea, se primen unas situaciones frente a otras. Lo trascendente, en todo caso, es que la elección que hace el legislador, responda a criterios objetivos, razonables y proporcionados, que pueden ser o no compartidos, pero que, en todo caso están justificados y por ello el trato desigual no se convierte en discriminatorio, por lo que se rechaza la discriminación alegada.

Así pues, procede desestimar la demanda.

NOVENO.-La desestimación del recurso contencioso-administrativo determina, en aplicación del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, la imposición de las costas procesales a la parte demandante, fijando como cuantía máxima la de 1.500 euros por todos los conceptos.