Sentencia Contencioso-Administrativo 490/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Tercera, Rec. 356/2022 de 21 de mayo del 2025

PRIMERO.-Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de fecha 9 de junio de 2022 por la que se desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra la liquidación practicada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía de la AEAT, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de los períodos 2015, 2016 y 2017, con clave de liquidación NUM000 y número de referencia NUM001, y contra sanción derivada de la anterior liquidación, con clave de liquidación NUM002 y número de referencia NUM003.

En el escrito de demanda se aduce como motivos de impugnación:

-Irregularidades formales que atañen al desarrollo del procedimiento inspector y que, por sí mismas, deberían ser suficientes para motivar la nulidad del Acuerdo de liquidación impugnado. En el procedimiento seguido contra mi representada, incumplió el principio de íntegra regularización. El mismo actuario inició de forma simultánea varios procedimientos de inspección, por una parte (i) a mi mandante y por otra parte a (ii) la sociedad Gosanto Inversiones y Servicios S.L. participada al 50% por mi mandante, procediendo a regularizar la situación tributaria y en el concepto de proceder a regularizar el impuesto sobre sociedades y el impuesto sobre la renta de las personas físicas. Está considerando que una misma renta existe en la sede de la persona física al considerarla como rendimientos de actividades profesionales a la misma vez que ese mismo actuario en un procedimiento paralelo le da tratamiento como renta en sede de la sociedad, provocando una doble imposición. Por un lado, entiende que la sociedad GOSANTO únicamente existe para que la Sra. Isidora preste servicios profesionales a partir de ella y en base a esta convicción imputa la totalidad de los ingresos obtenidos por la sociedad a Isidora en su impuesto personal. Por otra parte, tiene por cierta la existencia de la sociedad GOSANTO y le imputa parte de esa diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado de los servicios profesionales prestados por Isidora como una renta. En base a lo expuesto, es lógico considerar que, si la Administración omite la existencia de la sociedad en la facturación de dichos servicios y decide imputarle la totalidad de los ingresos a Isidora en su impuesto personal, no cabe al mismo tiempo y de forma paralela obligar a la tributación de dicha renta en sede de la sociedad a través de su correspondiente Impuesto sobre Sociedades.

-Nulidad por ausencia de valoración de los servicios profesionales prestados de la sociedad al socio como establece la Ley. La Administración entiende que la retribución obtenida por mi mandante como rendimientos del

trabajo es inferior a mercado y propone una regularización consistente en imputarle a la misma como rendimiento profesional el diferencial existente entre la facturación de la entidad Gosanto Inversiones y Servicios S.L. y el rendimiento del trabajo declarado por el contribuyente obligado, sin tener en consideración ninguno de los gastos incurridos por la sociedad para la realización de la actividad. A juicio de esta Inspección, el precio de las operaciones vinculadas pactado entre las partes, la Sra. Isidora y la entidad Gosanto, no se ajusta al valor normal de mercado porque considera que los ingresos percibidos de terceros por la entidad GOSANTO, los cuales han sido pactados entre partes independientes, deben ser equiparables en cuantía a la totalidad de los rendimientos profesionales del trabajo declarados por Dña. Isidora.

Debemos recordar que a mi representada se le imputa el total de la cifra de negocios de la sociedad, obviando que ostenta el 50% del capital de la sociedad, y vaciando así de contenido de los beneficios que su caso le correspondería a socio no trabajador de la compañía, entiende esta parte que la forma de valoración de la operación vinculada, en cuanto a los servicios que el socio (al 50%) prestó a la sociedad, realizada por la Administración, no ha seguido los criterios legales que expresamente recoge el artículo que menciona la Administración en su Acta (el artículo 18.1 LIS) y por lo tanto dicha valoración ha ser anulada.

-Falta de acreditación del elemento subjetivo esencial en todo procedimiento sancionador, al no concurrir la necesaria culpabilidad.

SEGUNDO.-Por la Administración se opone alegando lo siguiente:

Son socios al 50% Dª Isidora y su marido, D. Estanislao. En fecha 12/4/2010: GOSANTO adquiere un inmueble sito en Dos Hermanas - Sevilla en DIRECCION000 que constituye la residencia habitual del matrimonio, y no pagan renta alguna a GOSANTO por su disfrute. GOSANTO incluye en su contabilidad, como Inmovilizado Material, bienes para el disfrute personal de la pareja:

Vivienda DIRECCION000 Dos Hermanas 420.000,00 euros

Muebles 2.714,88 euros

Chimenea 1.537,98 euros

Coche Audi A5 ( NUM004) adq.19.05.2011 28.553,97 euros.

GOSANTO presta servicios a terceros y factura por los conceptos "Análisis inmobiliarios", y "Análisis y estudios sobre empresas y sectores". Estos trabajos se concretan en la emisión de informe financieros, informes técnicos de producción, Informes financieros específicos (Ej. Las Canteruelas, S.L., resumen de Activos), todos realizados de forma exclusiva por la socia y recurrente, Doña Isidora y no cuenta con ningún otro que le sirva de apoyo. GOSANTO sólo cuenta con un único empleado para el ejercicio de esta actividad, Doña Isidora. Tampoco declara gastos por subcontratación o los servicios de otros profesionales que auxilien a la Sra. Isidora.

Dado que la correcta calificación fiscal de estos hechos provocan la necesidad de practicar ajustes, tanto en la declaración del IRPF de la recurrente, como en la declaración del Impuesto de Sociedades de GOSANTO, la actuaria tramitó los correspondientes procedimientos a la persona física y a la jurídica. El de GOSANTO finalizó con una liquidación Impuesto de Sociedades correlativa a la girada a la recurrente por IRPF, que no consta recurrida, por lo que es firme.

Que las liquidaciones comparten su motivación, pero ello deriva con consecuencias distintas para el ISOC y el IRPF, como es lógico, siendo un perfecto ejemplo de la aplicación de la doctrina sobre la íntegra regularización de la situación tributaria. Para ello se realiza un ajuste primario y otro secundario.

En primer lugar, las cifras facturadas por GOSANTO, y los rendimientos de trabajo abonados a su socia y empleada única generan evidentes dudas sobre la correcta cuantificación de los servicios a efectos fiscales.

GOSANTO declara unas rentas de trabajo por Doña Isidora de 10.000 (2015), 10.800 (2016) y 30.000 (2017). En cambio, su facturación a terceros por esos mismos servicios asciende a 42.147,85€ (2015), 38.428,99€ (2016) y 49.100,00€ (2017). Si GOSANTO tiene un solo empleado para prestar servicios a terceros, no tiene gastos declarados para ello, y se trata de trabajos de carácter intelectual, se ha de concluir que el valor de mercado real del servicio prestado por la persona física coincide con el precio facturado a los terceros por la persona jurídica. GOSANTO no aporta valor añadido al servicio, y no podría prestarlo sin no fuera por el trabajo de Doña Isidora.

El ajuste primario de esta situación se concreta en considerar que el valor de los servicios prestados a terceros por Doña Isidora, formalmente a través de GOSANTO, deben valorarse en 42.147,85€ (2015), 38.428,99€ (2016) y 49.100,00€ (2017). A ese importe, que se consideran rendimientos de trabajo de la recurrente, se resta los importes que sí se han declarado en renta, cuales son 10.000 (2015), 10.800 (2016) y 30.000 (2017). La diferencia, es lo que Doña Isidora ha dejado de tributar en IRPF.

Realizado el ajuste primario en los términos expuestos en sede del IRPF de la recurrente, se ha de realizar el ajuste secundario en sede del IS de GOSANTO, que es quién declaró los ingresos como beneficio propio (cuando lo era de Doña Isidora), obteniendo una menor tributación. Tal ajuste viene impuesto por el Art. 18.11 LIS, cuando dispone que:

"En aquellas operaciones en las que se determine que el valor convenido es distinto del valor de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá, para las personas o entidades vinculadas, el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia".

Es decir, se ha de analizar qué ocurre respecto de los 31.347,85€ (2015), 28.428,99€ (2016) y 19.100,00€ (2017) que fueron tributados como beneficios de GOSANTO por su actividad empresarial. Y la solución del ajuste secundario para el caso de que la relación vinculada sea entre socios y su sociedad se encuentra expresamente en el Art. 18.11, párrafo segundo, b) LIS:

"En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, con carácter general, el siguiente tratamiento: b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o partícipe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe. La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe".

Es decir, como la recurrente es propietaria al 50% de GOSANTO, el 50% de 31.347,85€ (2015), 28.428,99€ (2016) y 19.100,00€ (2017) se considera aportación de fondos propios por disposición legal. Es el Art. 18.11.p2.b) LIS el que determina tal imputación, y que atiende a una lógica, cual es que si un socio realiza todo o parte del trabajo a una sociedad, tiene la consideración de socio industrial. Figura prevista en el art. 1.683 CC para los casos en que los socios no aportan dinero o bienes, sino su trabajo, o mejor dicho, las ganancias de su trabajo en la sociedad. En consecuencia, la aportación a los fondos propios de Dª Isidora se ha incrementado en el valor del 50% del trabajo por ella realizado, y ello supone mayor precio de adquisición de su participación.

Al no existir una justificación económica para el otro 50%, el Art. 18.11.p2.b) LIS lo califica como una liberalidad sin contraprestación que realiza el socio para con su empresa, generando un incremento de renta en ésta.

Sostiene la recurrente que si la AEAT ignora la existencia de la sociedad, no puede, por vía del ajuste secundario, imputarle rentas por las que declarar. Pero las liquidaciones no niegan la existencia y realidad de la empresa. Es titular de bienes, interviene en el mercado, y la liquidación reconoce su existencia cuando, vía Art. 18.11.p2.b), reconoce que la socia ha realizado aportaciones a fondos propios (trabajos) y de rentas (liberalidades). En consecuencia, no existe contradicción alguna en la construcción que realizan las liquidaciones, que por otro lado, son aplicación estricta del 18.11.p2.b) LIS.

En conclusión, resulta una regularización íntegra y completa el hacer tributar a Dª Isidora por la totalidad de los beneficios obtenidos por su trabajo por parte de GOSANTO, considerando que el destino de esos beneficios han sido, en un 50%, aportados a los fondos propios de GOSANTO, y en otro 50% aportados como liberalidad, y por tanto, renta por la que tributar. Y no resulta de aplicación la sentencia citada de contrario porque, respecto de este último 50% no existe contraprestación. No se trata de un préstamo que GOSANTO ha de reintegrar a la socia (caso en el que no existiría renta, porque el ingreso se correspondería con una deuda a favor del socio, quedando el patrimonio inmutado), sino que se trata de una liberalidad no reintegrable.

Y no existe doble imposición porque para que ésta tenga lugar, se requiere que el hecho imponible sea único, lo que no ocurre. Por una lado se grava la obtención de rentas por parte de Dª Isidora en sede de su IRPF, y por otro, la transmisión que realiza la socia al patrimonio de la sociedad, vía aportación a fondos propios (que no tributa) y vía liberalidad (que sí tributa al constituir el hecho imponible del impuesto de sociedades la obtención de renta por el contribuyente, "cualquiera que fuese su fuente u origen"). Lo que no puede pretenderse es tener un trato más favorable por ser socio que por ser un tercero. Si alguien ajeno a GOSANTO decidiera destinar lo que gana un año en su trabajo a donarlo a la sociedad, primero tendría que tributar por esa ganancia como rendimiento de trabajo en su IRPF. Y GOSANTO, debería tributar por la renta que le dona en su Impuesto de Sociedades. Pues lo mismo ha de realizar Dª Isidora y GOSANTO, por lógica económica y por imposición del Art. 18.11 LIS.

En segundo lugar, critica la recurrente que la liquidación no realiza ninguna valoración de sus servicios profesionales, que no se toman en consideración los gastos de la empresa y que Dª Isidora sólo es socia al 50%.

La AEAT aplica el llamado precio libre comparable del Art. 18.4 LIS:

"4. Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes métodos: a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación".

Si GOSANTO ha pactado con terceros independientes (BLUE ESPAÑA SL, LAS CANTERUELAS SL, etc) ese precio, no cabe más que deducir que es un precio de mercado, no constando vinculación entre esas empresas que pudieran hacer pensar que el precio ha sido tergiversado.

En consecuencia, el valor del servicio de GOSANTO, dado que no se han declarado gastos de actividad profesional a tal fin, es el valor del servicio de Dª Isidora. Si se hubiesen declarado gastos necesarios para la prestación del servicio de análisis financiero habrían sido debidamente descontados.

Finalmente, el hecho de que Dª Isidora sea socia al 50% no afecta a este razonamiento, porque la imputación a la misma se realiza por constar como perceptora de rentas y única autora de los informes facturados. Si hubiera existido prueba de que el otro socio también participaba en el trabajo, se habría distribuido entre ellos la renta. Pero, ni consta, ni la recurrente, que ostenta la carga probatoria, lo alega y acredita.

Y en relación a la sanción, la resolución sancionadora ha razonado de forma pormenorizada y suficiente la infracción y sanción impuesta, de tal modo que la parte pueda rebatir la conclusión de la Administración tributaria de que parte de las rentas que se obtuvieron no fueron declaradas, la artificiosa utilización de empresa para facturar por los servicios del socio, así como el uso particular de bienes sin tributar por ello.

TERCERO.-En la Resolución del TEARA se viene a recoger los antecedentes que resultan del expediente administrativo, que son los siguientes:

- El día 29/08/2019, fue notificada la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras de carácter parcial que tenían por objeto comprobar el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios en relación con el IRPF del período 2015, 2016 y 2017, limitándose a la comprobación del "Uso como vivienda del inmueble con ref. catastral NUM005 propiedad de la sociedad en la que participa". El alcance fue ampliado mediante comunicación notificada el día 18/06/2020 pasando a tener carácter general.

En el curso de las actuaciones se pone de manifiesto que la interesada y su cónyuge (D. Estanislao con NIE NUM006) son socios al 50 % de la entidad Gosanto Inversiones y Servicios, SL (B91867168) que está dada de alta en los epígrafes 849.9 "Otros Servicios Independientes Ncop" y 861.1 "Alquiler de viviendas" y es propietaria de un inmueble sito en la localidad de Dos Hermanas en DIRECCION000 (Sevilla) que se usa como residencia habitual del matrimonio.

Tras el trámite de audiencia y puesta de manifiesto del expediente, el resultado de las actuaciones inspectoras se documentó en un acta de disconformidad que fue anulada al parecer por discrepancias observadas sobre las fechas de las diligencias y se acuerda retrotraer las actuaciones al momento de la puesta de manifiesto del expediente concediendo a la parte interesada nuevo trámite de audiencia, y con fecha 20/11/2020 se formaliza acta de disconformidad ( NUM001 ) en la que se modifican los datos declarados por considerar que la actividad profesional desarrollada por la interesada se ha canalizado a través de la entidad Gosanto Inversiones y Servicios, SL y que, tratándose de una operación vinculada, debe valorarse a valor de mercado de conformidad con los artículos 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF) y 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) . Adicionalmente, entiende la Inspección que el uso por la interesada de la vivienda propiedad de la entidad como residencia habitual debe calificarse como rendimiento del capital mobiliario conforme al artículo 25.1.d) de la LIRPF.

El procedimiento inspector finalizó mediante liquidación practicada en los mismos términos que la propuesta en la que se incrementa la base imponible declarada en el importe de las retribuciones de la actividad profesional, consecuencia de valorar por su valor normal de mercado las operaciones realizadas por la interesada a la entidad, y en el importe de los rendimientos del capital mobiliario que resultan de uso de la vivienda propiedad de la entidad como residencia habitual.

Contra el acuerdo anterior, notificado en fecha 19/02/2021, se interpone la presente reclamación ( NUM007 , NUM008 , NUM009 ) mediante escrito presentado el día 02/03/2021 , que tuvo entrada en este Tribunal el día 04/03/2021 . Puesto de manifiesto el expediente y a la vista del mismo, la interesada presenta escrito en el que solicita la anulación de la liquidación practicada y formula, en síntesis, las siguientes alegaciones:

Irregularidades en el desarrollo del procedimiento inspector. Concretamente, considera que la existencia de errores en relación con las comparecencias y sus fechas y la regularización conjunta en sede de la entidad por el Impuesto sobre Sociedades y en sede de la interesada por el IRPF demuestran "un ansia recaudatoria" por parte del actuario que le ha causado indefensión. Añade que en el expediente administrativo se omiten dos correos electrónicos: uno de fecha 12/11/2019 en el que se enviaban presupuestos y se daba una explicación sobre ciertos contratos y, otro de fecha 18/06/2020, enviado tras ser citado para comparecer en un bar.

Sobre la regularización efectuada por los servicios profesionales, discrepa con los motivos expuestos en el acuerdo de liquidación y sostiene que la entidad se dedica a su objeto social y realiza actividades económicas a través la sociedad denominada Gosanto Alimentación y Pan, SL y que es utilizada por ambos socios como instrumento de inversión en otros negocios. Entiende que la Inspección se basa en presunciones y que no tiene en cuenta los medios personales y materiales de la Gosanto Alimentación y Pan, SL, participada en su totalidad por la entidad Gosanto Inversiones y Servicios, SL. Por último, se muestra disconforme con el ajuste secundario efectuado en los términos del artículo 18.11 de la LIS.

En fecha 25/02/2017, se inició procedimiento sancionador que finalizó con la notificación del acuerdo sancionador por el que se impone sanción por infracción tributaria conforme al tipo establecido en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT). Solicita su anulación y se declare la improcedencia de la sanción por no resultar conforme a Derecho la liquidación de la que deriva y falta de motivación del acuerdo sancionador.

Seguidamente se da respuesta a las cuestiones suscitadas en los siguientes términos:

"CUARTO.- Las alegaciones formuladas sobre la existencia de anomalías en el desarrollo del procedimiento no pueden hacer prosperar la presente reclamación.

En primer lugar, porque tal y como consta en el expediente administrativo remitido y como la propia interesada reconoce, las discrepancias en cuanto a las fechas de las comparecencias y las dificultades para acceder al expediente electrónico fueron subsanadas mediante acuerdo por el que se ordenaba retrotraer las actuaciones al momento del trámite de audiencia y mediante una nueva puesta de manifiesto del expediente electrónico.

En segundo lugar, discrepamos con la interesada cuando sostiene que la formalización de actas tanto por el Impuesto sobre Sociedades como por el IRPF refleja un interés recaudatorio en la Inspección por "querer hacer tributar doblemente al conjunto de los implicados", y ello porque debemos tener en cuenta que lo que se comprueba en este caso es la relación existente entre partes vinculadas (socio-sociedad) que hace necesaria la comprobación simultánea de los sujetos implicados en dicha operación vinculada (Resolución de fecha 08/09/2016 del TEAC RG 4202/2016).

Por otra parte, tampoco compartimos la postura de la interesada cuando considera anormal que la fecha del trámite de audiencia coincida con las fechas de declaración del Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido en las que los asesores tienen poco tiempo para alegar. Al respecto, debemos recordar que el plazo del procedimiento de inspección es independiente de los plazos establecidos para la presentación de declaraciones y solo se suspende por las circunstancias expresamente previstas en el apartado 3 del artículo 150 de la LGT. Por su parte, el apartado 4 del mismo precepto legal , contempla la posibilidad de que el obligado tributario solicite, antes de la apertura del trámite de audiencia, uno o varios periodos en los que la inspección no puede efectuar actuaciones con el obligado tributario que suponen una extensión del plazo máximo de duración; no consta que la interesada ni su representante presentaran solicitud en este sentido.

Por último, en el escrito de alegaciones, la interesada pone de manifiesto la omisión en el expediente de dos correos electrónicos enviados por su representante: uno de fecha 12/11/2019 en el que se enviaban presupuestos y se daba una explicación sobre ciertos contratos y, otro de fecha 18/06/2020, que según la interesada fue enviado al actuario tras ser citado para comparecer en un bar donde se le indica por primera vez la regularización de rendimientos profesionales. Pues bien, estas afirmaciones no invalidan la liquidación practicada. Así, consideramos que el correo de fecha 12/11/2019 no desvirtúa, como pretende la reclamante, la conclusión de la Inspección sobre la existencia de medios humanos y materiales en sede de la entidad. Por lo que respecta al correo de fecha 18/06/2020, en todas las diligencias, firmadas por el representante de la interesada, consta como lugar de comparecencia las oficinas de la AEAT y, concretamente, en la de fecha 16/06/2020 se pone de manifiesto las discrepancias observadas entre los rendimientos declarados por la interesada en IRPF y los gastos de personal declarados por la entidad y la regularización que procedería conforme a los artículos 18 LIS y 41 LIRPF . En definitiva, por todo lo anterior, este Tribunal no aprecia que se haya producido indefensión en la interesada que invalide la actuación de la Administración, motivo por el que debemos desestimar su pretensión.

QUINTO.- Entrando a conocer el fondo del asunto, debemos comenzar diciendo que, en la presente reclamación, nada se alega sobre los rendimientos del capital mobiliario regularizados por el uso de la vivienda propiedad de la entidad, limitándose la reclamante a exponer los motivos de oposición frente a los rendimientos regularizados por considerar que la entidad Gosanto Inversiones y Servicios, SL carecía de medios humanos y materiales para realizar función alguna y, por tanto, es la interesada la que prestaba los servicios y quien debió facturar los ingresos.

En concreto, sostiene la reclamante que la Inspección fundamenta la regularización en la inexistencia de contratos basándose únicamente en el correo electrónico de fecha 16/10/2019 según se expone en diligencia de fecha 24/10/2019 en el que se dice que "NO HAY CONTRATOS FISICO QUE SON VERBALES Y BASADOS EN LA CONFIANZA" y omite los presupuestos enviados mediante el correo electrónico de fecha 12/11/2019 anteriormente mencionado. Estas alegaciones resultan, a nuestro juicio, insuficientes para desvirtuar la liquidación impugnada. En efecto, se trata de dos presupuestos (uno de 2015 y otro de 2016), firmados únicamente por la interesada, que no van acompañados de ninguna otra prueba sobre la colaboración profesional propuesta (acuerdos, contratos, resultado de la valoración preliminar, redacción de oferta no vinculante, etc.) que no demuestran la existencia de medios en sede de la sociedad que aporten un valor añadido al trabajo profesional desarrollado por la interesada.

Por otra parte, en la presente reclamación, la interesada trata de convencernos, en contra de lo que considera la Inspección, de que la entidad Gosanto Inversiones y Servicios, SL, cuenta con los medios humanos y materiales necesarios para el desarrollo de su objeto social. En este sentido, afirma que dicha sociedad es la única socia de otra sociedad llamada Gosanto Alimentación y Pan, SL, que desarrolla su actividad en un local arrendado y cuenta con trabajadores dados de alta, aportando licencia, modelo 036, modelo 200 y escritura de constitución. Pues bien, con lo anterior, no podemos considerar probada la realización de una actividad económica más allá de la del socio profesional por parte de la entidad Gosanto Inversiones y Servicios, SL. Como la propia interesada reconoce y las pruebas demuestran, quien realiza la actividad es Gosanto Alimentación y Pan, SL, entidad distinta, con personalidad jurídica propia y patrimonio separado e independiente de Gosanto Inversiones y Servicios, SL; que Gosanto Inversiones y Servicios, SL sea socia única de Gosanto Alimentación y Pan, SL no significa que la actividad de comercio al por menor realizada por una pueda entenderse también desarrollada por la otra.

En definitiva, en este caso, compartimos la postura de la Inspección y consideramos que, teniendo en cuenta que el servicio que presta la interesada, persona física, a la sociedad vinculada y el que presta la sociedad a terceros independientes es el mismo, la sociedad es el centro a través del cual se canaliza la actividad profesional de la interesada. Del análisis de las pruebas y documentos que obran en el expediente administrativo y de los aportados en esta reclamación, se deriva que la sociedad carece de medios para realizar su actividad si no es por la necesaria e imprescindible participación de la persona física, no aportando valor añadido a la labor de la persona física. Discrepamos con la interesada cuando entiende como medios materiales suficientes la vivienda propiedad de la entidad cedida a la interesada para su uso residencia y oficina. Por tanto, consideramos ajustada a derecho la regularización efectuada conforme al artículo 41 de la LIRPF y 18 de la L.I.S .

SEXTO.- Por otro lado, la interesada se muestra disconforme con el ajuste secundario efectuado en los términos del artículo 18.11 de la LIS . En este sentido, dispone el precitado artículo lo siguiente:

11. En aquellas operaciones en las que se determine que el valor convenido es distinto del valor de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá, para las personas o entidades vinculadas, el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, con carácter general, el siguiente tratamiento:

a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la misma que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad y como participación en beneficios para el socio. La parte de la diferencia que no se corresponda con aquel porcentaje, tendrá para la entidad la consideración de retribución de fondos propios y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o partícipe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe. La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe. Cuando se trate de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, la renta se considerará como ganancia patrimonial de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.1 .i). 4.º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.

No se aplicará lo dispuesto en este apartado cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas en los términos que reglamentariamente se establezcan. Esta restitución no determinará la existencia de renta en las partes afectadas.

Por lo tanto, mediante el ajuste secundario, se regulariza la diferencia entre el valor normal de mercado y el efectivamente convenido entre las partes vinculadas según la naturaleza de la operación. Es decir, este ajuste exige calificar la diferencia que para una parte supone la disminución de su patrimonio (por lo que cobró de menos de lo que habría cobrado a precios de mercado, el socio en este caso) y para la otra el aumento de su patrimonio (por lo que pagó de menos según valor convenido, la sociedad en este caso).

En el presente caso la Administración considera que la interesada percibía una cantidad de la sociedad por sus servicios que era inferior al valor de mercado. Así, a juicio de la Administración, se produce un incremento en el patrimonio de la sociedad que debe incluir en su base imponible y una liberalidad para el socio en su IRPF.

A nuestro juicio, en este caso resulta acreditado que en este caso el valor convenido es inferior al valor de mercado porque los rendimientos declarados por la interesada son inferiores al valor que resulta de la aplicación del método del precio libre comparable, por lo que se ha producido una transferencia de rentas del socio a favor de la entidad que deben recibir el tratamiento fiscal que corresponde a su naturaleza. En consecuencia, consideramos ajustado a Derecho el ajuste realizado conforme al artículo 18.11 LIS .

Por todo lo expuesto y, ante la ausencia de pruebas o alegaciones adicionales a las aportadas ante la Inspección que desvirtúen la regularización practicada, y considerando ajustada a Derecho la valoración de los servicios prestados por su valor de mercado, debemos desestimar la presente reclamación y confirmar la liquidación impugnada."

SÉPTIMO.- En la reclamación dirigida contra la sanción, alega la reclamante improcedencia de la sanción por no resultar conforme a Derecho la liquidación de la que deriva y falta de motivación del acuerdo sancionador.

En cuanto a la primera cuestión planteada por la interesada, relativa a la procedencia de sancionar por considerar que no procede la liquidación, como quiera que no hemos considerado nula liquidación de la que deriva, procede desestimar su pretensión.

La siguiente cuestión que se plantea consiste en determinar si el acuerdo sancionador está suficientemente motivado. En este sentido, la jurisprudencia del Tribunal Supremo en el ámbito del Derecho Tributario sancionador se ha acogido el principio de culpabilidad, a cuyo efecto no solo se debe exigir que la conducta del presunto infractor no se halle amparada en ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad a que se refiere el artículo 179.2 de la LGT , sino que debe apreciarse y motivarse la existencia de dicha culpabilidad en la conducta del sujeto infractor, por exigencia de los artículos 103.3 , 210.4 y 211.3 de la LGT .

En este caso, se reconoce que la imposición de sanciones tributarias exige la concurrencia de culpabilidad en la conducta que se sanciona, y, tras analizar a estos efectos los hechos probados y la normativa tributaria aplicable a los mismos en el ajuste que ha originado la regularización se aprecia la concurrencia de culpabilidad, así como la no concurrencia de ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad a que se refiere el artículo 179.2 de la LGT La Administración no motiva la imposición de las sanciones en la mera referencia al resultado de la regularización practicada, sino que motiva específicamente la existencia de culpabilidad. Este Tribunal considera que el acuerdo de imposición de sanción se encuentra correctamente motivado tanto por lo que se refiere al elemento objetivo de los tipos infractores como al elemento subjetivo; estando además plenamente de acuerdo con el juicio inculpatorio contenido en el mismo.

A juicio de este Tribunal, resulta evidente que el valor normal de mercado de una operación de arrendamiento o cesión de uso de una vivienda no puede ser cero. El hecho de que la interesada haya dejado de declarar los rendimientos derivados de la cesión de uso de la vivienda propiedad de la entidad y haya determinado unos ingresos profesionales inferiores a los que debieron resultar de la correcta aplicación del artículo 18 de la LIS sin aportar una justificación razonada de su conducta que permita advertir la concurrencia de alguno de los supuestos excluyentes de la responsabilidad por infracción tributaria, nos lleva a considerar que la infracción es fruto de un comportamiento que merece el reproche que la sanción representa al haber existido, al menos, una ausencia, por acción o por omisión, de la diligencia necesaria para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

En consecuencia, procede desestimar la reclamación y confirmar las sanciones impugnadas."

Pues bien procede reseñar que en este caso, la regularización efectuada por la Inspección no se ha basado en considerar que dicha entidad es una entidad simulada, sino que la regularización practicada por la Inspección se ha basado en considerar que el servicio que presta la interesada, persona física, a la sociedad vinculada y el que presta la sociedad a terceros independientes es el mismo, la sociedad es el centro a través del cual se canaliza la actividad profesional de la interesada. Del análisis de las pruebas y documentos que obran en el expediente administrativo y de los aportados en esta reclamación, se deriva que la sociedad carece de medios para realizar su actividad si no es por la necesaria e imprescindible participación de la persona física, no aportando valor añadido a la labor de la persona física. La prestación de servicios efectuada por la interesada a la entidad Gosanto Inversiones y Servicios S.L. es una operación entre personas vinculadas en los términos definidos en el artículo 18.3 de la LIS, por lo que tiene que ser valorada por su valor de mercado.

Dicho lo anterior, traemos a colación lo recogido en la Sentencia del Tribunal Supremo núm. 830/2023 de 21 junio, Recurso de Casación núm. 7268/2021,donde fija a siguiente doctrina de interés casacional:

"1) En las circunstancias del asunto examinado y de otros posibles que sean semejantes, el servicio que presta una persona física a una sociedad vinculada y el que presta tal sociedad vinculada a terceros independientes, es sustancialmente el mismo cuando se trata de la prestación de un servicio intuitupersonae, y la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aportando valor añadido (o siendo este residual) a la labor de la persona física-. Dada esa coincidencia de los servicios, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio (....) que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

2) Asimismo, en las mismas circunstancias descritas, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio (....), que la contraprestación pactada por esta segunda operación -la que liga a la sociedad vinculada, en este caso la recurrente en casación, con el tercero independiente- es una operación no vinculada comparable, no siendo necesario incorporar al efecto una corrección valorativa de ese precio pactado que sirve de canon comparable, por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar, por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad."

De todo lo reseñado, se desprende que deba concordarse con la administración que los servicios facturados a terceros se prestaron realmente por el socio, no aportando la sociedad valor añadido alguno relevante, ya que los ingresos percibidos de los terceros que contrataban con la entidad provenían directamente de las cualidades de la recurrente, que era quien realmente prestaba los servicios, resultando evidente que esos ingresos podía haberlos facturado y percibido directamente la propia interesada, que era quien generaba los ingresos, y sin participación alguna acreditada por parte del otro socio.

En definitiva, la valoración efectuada por la administración, de la operación vinculada, de acuerdo con las reglas del art.18 de la LIS, fue correcta. Y ello por cuanto conocido lo facturado a terceros por el servicio que la interesada presta a la sociedad, por la Administración se ha considerado como un parámetro comparativo sólido y fiable del que partir. Por lo demás, la Inspección tiene en cuenta, para determinar el valor de mercado, los ingresos declarados y los gastos contabilizados por la propia entidad -salvo los gastos que retribuyen los servicios profesionales de la recurrente y realiza un ajuste con el fin de reconocer el margen de beneficios propio de la entidad. Hemos de concluir que la Inspección, habiendo partido de lo facturado por la propia entidad, ha realizado un ajuste para tener en cuenta la proporción del beneficio neto que corresponde a la recurrente de conformidad con la normativa de aplicación ( art.18 LIS) , y sin que sea apreciable la falta de motivación aducida.

CUARTO.-En cuanto a la infracción por la que se sanciona, se aduce por la recurrente que entiende haber acreditado suficientemente que la regularización practicada por la inspección y que ha sido ratificada hasta el momento, se corresponde con diferencias de criterios entre la Administración y esta parte respecto de determinadas operaciones realizadas por mi representada en los ejercicios inspeccionados, operaciones con sustento económico y jurídico suficiente como para no poder apreciarse la conducta culpable o dolosa pretendida por la Administración Tributaria. Debemos establecer que, para que se aprecie culpa o negligencia suficiente en aras de justificar la sanción impuesta, la Administración tiene la carga de razonar y probar su concurrencia y su grado, así como integrar ese elemento sobre la base de hechos de los que se deduzca al menos una actuación negligente mediante suficiente motivación. Que además de que esta parte entiende que el procedimiento se encuentra susceptible de un vicio de nulidad de origen en tanto que, tal y como se ha detallado en el escrito de demanda, no se ha respetado el Principio de Regularización Íntegra y de Legalidad al proceder a regularizar sin justificar acreditando un valor de mercado no analizado conforme a los requisitos legales.

La Resolución sancionadora, tras reseñar los antecedentes del procedimiento de inspección, recoge:

"La sociedad adquirió un inmueble sito en la localidad de Dos Hermanas - Sevilla en DIRECCION000 que constituye la residencia habitual del matrimonio formado por D. Estanislao con NIE NUM006 y Doña Isidora propietarios al 50 % cada uno de la sociedad comprobada y por la que no se satisface a la sociedad ninguna renta derivada de su uso al no existir contrato de alquiler alguno.

No obstante, esta descripción no quedaría completa si no se indicara la actividad que desarrolla esta sociedad. Se encuentra dada de alta en el epígrafe (Empresarial) 849.9 "Otros Servicios Independientes Ncop" y en el epígrafe 861.1 "Alquiler de viviendas" y en su facturación a la vista de los conceptos descritos se describe una diversidad de causas que se pueden sintetizar en los siguientes:

Análisis inmobiliarios.

Análisis y estudios sobre empresas y sectores.

La Inspección actuaria ha obtenido a título de ejemplo los tres trabajos siguientes:

Informe financiero, elaborado a la entidad Futuna. Blue España, SL (B72084254)

Informe Técnico de Producción, de la entidad Futuna. Blue España, SL (B72084254)

Informe Las Canteruelas, S.L., resumen de Activos.

La entidad para el desarrollo de su actividad cuenta con una única persona que lo es Doña Isidora y no cuenta con ninguna otra que le sirva de apoyo. Tampoco se utilizan servicios exteriores que pudieran complementar los trabajos de la Sra. Isidora. Así las cosas no existe justificación alguna para la existencia de la sociedad al no aportar ningún valor añadido al trabajo desarrollado por Doña Isidora. La razón de la constitución de esta sociedad no es otro que soportar para su deducción fiscal de partidas que no tienen ese carácter deducible si fuera la Sra. Isidora la que facturara a los clientes puesto que es ella la que, al fin, realiza los informes para los clientes. Por consiguiente, nos encontramos con servicios profesionales prestados por la Sra. Isidora a la entidad de referencia a los que resulta de plena aplicación el art.41 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el art.18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades en que se recurre por su vinculación a su valor de mercado.

En virtud de los hechos descritos y considerando lo dispuesto en los artículos 183 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) y en el Reglamento general del régimen sancionador tributario aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre (en adelante RGRST) , y en particular:

Artículo 191.1. "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley.

Artículo 191.5. "Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento.

La infracción cometida en los períodos 2015, 2016, 2017, es GRAVE, al establecer el apartado 3 del artículo 191 de la LGT: "La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación. La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:

Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento.

Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento de la base de la sanción.

Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o igual al 50 por ciento del importe de la base de la sanción..."

En el presente caso, además de haberse cuantificado unas bases de sanción superiores a los 3.000 euros, existe ocultación derivada del comportamiento del obligado tributario al haber constituido una sociedad con el único activo de su vivienda habitual incorporando también unos rendimientos profesionales que han de imputárselos a la Sra. Isidora.

La obligada tributaria dejó de ingresar por el IRPF 2015, 2016 y 2017, 11.436,51 euros en 2015, 10.014,18 euros en 2016 y 10.257,12 euros en 2017, consecuencia de la consideración como rendimiento del capital mobiliario de la cesión de uso a favor de la obligada del inmueble propiedad de la entidad Gosanto Inversiones y Servicios, SL y adquirido mediante Escritura Pública de 12.04.2010, sito en la localidad de Dos Hermanas - Sevilla en DIRECCION000 y que constituye su residencia habitual. Dicho inmueble se usa como residencia habitual del matrimonio, propietarios ambos en cantidades iguales al 50 % de la participaciones de la sociedad referenciada.

Asimismo la deuda dejada de ingresar deriva de la aplicación del valor de mercado a los servicios profesionales prestados por la Sra. Isidora a la entidad Gosanto Inversiones y Servicios, SL, vinculada a ella, al ser la Sra Isidora titular del 50% de las participaciones.

La obligada no declaró los rendimientos de capital mobiliario obtenidos derivados de la cesión de uso a su favor del inmueble propiedad de la entidad Gosanto Inversiones y Servicios, SL y adquirido mediante Escritura Pública de 12.04.2010, sito en la localidad de Dos Hermanas - Sevilla en DIRECCION000 y que constituye su residencia habitual. Dicho inmueble se usa como residencia habitual del matrimonio, propietarios ambos en cantidades iguales al 50 % de las participaciones de la sociedad referenciada. El obligado no declaró renta alguna derivada de la cesión mencionada ni de la satisfacción por parte de la sociedad de los gastos asociados a dicha vivienda.

Asimismo la obligada declaró los ingresos profesionales realizados a favor de GOSANTO por un valor inferior al valor de mercado. Siendo la incidencia del valor de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción del 100%.

Concurren por tanto las circunstancias estipuladas en el artículo 184.2 LGT.

Y como se recoge en la resolución ahora recurrida, ante tales hechos no se aporta una justificación razonada de su conducta que permita advertir la concurrencia de alguno de los supuestos excluyentes de la responsabilidad por infracción tributaria, lo que nos lleva a considerar que la infracción es fruto de un comportamiento que merece el reproche que la sanción representa al haber existido, al menos, una ausencia, por acción o por omisión, de la diligencia necesaria para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Resulta pues que una sanción no está motivada, cuando Hacienda no plasma todos los elementos que acreditan que un hecho es merecedor de una sanción. Para ello, la AEAT debe probar que concurren, por un lado, el elemento fáctico (hecho) y, por otro lado, el elemento subjetivo o intencional (dolo, culpa, negligencia). Y en el presente caso se recoge y acredita tanto el elemento objetivo como el subjetivo, con una adecuada motivación. Y en el presente supuesto basta remitirnos al contenido de la Resolución para concluir lo contrario. La resolución sancionadora, como hemos recogido, identifica convenientemente los hechos, realiza un razonamiento jurídico, identifica los preceptos aplicables para acabar concluyendo la concurrencia de la infracción y consecuente sanción. Por tanto, no puede hablarse de falta de motivación alguna. La resolución sancionadora ha razonado de forma suficiente para que la parte pueda rebatir la conclusión de la Administración tributaria, por lo que ninguna indefensión material se produce a la recurrente, como resulta de la lectura de la demanda.

Y por lo que se refiere a la motivación de culpa, tal como hemos dicho en numerosas sentencia, respecto de la prueba de la culpabilidad ( Sentencia de 18 de noviembre de 2016, que puso fin al recurso 530/2015, entre otras muchas), esto no puede llevarnos al extremo de considerar que sólo el culpable confeso puede ser sancionado. Así, de la culpa, como momento absolutamente interno de toda actuación humana, salvo la confesión, no puede haber prueba directa alguna. La prueba, por tanto, ha de ser indiciaria y apoyada en presunciones (como la presunción de voluntariedad de todo actuar humano) y en la valoración conjunta de la prueba. La carga de la prueba correspondía a la parte actora, para destruir la presunción de legalidad de la liquidación provisional a partir de datos tributarios, ya que según el artículo 105 de la Ley General Tributaria, quién haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, que no han sido desvirtuados. Y en particular, no ha actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma.

Es por ello que el recurso no puede ser estimado.

QUINTO.-De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte demandante, teniendo en cuenta el alcance, la dificultad de las cuestiones planteadas y la actividad procesal desarrollada, se fija en 1000 euros (mil euros), mas IVA si procede.

Vistos los preceptos legales citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,