Sentencia Contencioso-Administrativo 493/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Tercera, Rec. 668/2022 de 21 de mayo del 2025

PRIMERO.-Constituye el objeto del presente recurso la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de fecha 29 de julio de 2022, que desestima la reclamación económico administrativa contra el acuerdo (referencia NUM000), desestimatorio de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del IRPF 2016, dictado por la Dependencia de Gestión Tributaria de Cádiz de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Recoge la Resolución del TEARA que según resulta del expediente, el reclamante insta la rectificación de su autoliquidación del IRPF del ejercicio que nos ocupa indicando que "durante el año 2016 estuve trabajando en el extranjero durante 264 días como militar en el curso de piloto Naval en la Estación Aeronaval de Pensacola EE.UU", considerando aplicable la exención por trabajo realizados en el extranjero regulada en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF.

El art.7.p de la Ley del IRPF dispone: Rentas exentas.

"Estarán exentas las siguientes rentas:(....)

Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

El TEARA resuelve:

"TERCERO.- Para tener derecho al beneficio fiscal previsto en la letra p) del artículo 7 de la LIRPF (y cuyo desarrollo reglamentario se encuentra en el artículo 6 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007 ), es preciso que se cumplan diversos presupuestos o condiciones: que los trabajos por los que se percibe la remuneración:

1. Hayan sido realizados efectivamente en el extranjero;

2. Se realicen para una empresa o entidad no residente en España o para un establecimiento permanente radicado en el extranjero; y

3. Que en el territorio en que se realicen se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF, y no se trate de un país o territorio que sea considerado como paraíso fiscal (considerándose cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de

intercambio de información).

CUARTO.- Pues bien, el reclamante aportó ante la AEAT el siguiente certificado del Ministerio de Defensa:

Don Alejo, con Documento Nacional de Identidad número NUM001, Capitán de Corbeta del Cuerpo General de la Armada, Escala de Oficiales, Director del Departamento de Instrucción y Adiestramiento la Escuela de Dotaciones Aeronavales "Capitán de Navío Cardona".

CERTIFICO: Que conforme a la Resolución 632/08979/14 del Boletín Oficial de Defensa (BOD) número 131 de 1 de julio de 2014, se designa al Teniente de Navío del Cuerpo General de Armada, D. Adolfo (DNI NUM002) alumno del Curso de Piloto Naval en EE.UU. ( NUM003).

Que para realizar el citado curso, se incorpora en la Estación Aeronaval de Pensacola (Florida, EE.UU.) en fecha 04 de agosto de 2014.

Que desde entonces, y hasta la finalización del curso el día 18 de noviembre de 2016, fecha en la que obtiene la especialidad complementaria de piloto naval de aeronaves conforme a la resolución 632/16908/16 del Boletín Oficial de Defensa (BOD) número 232 de 23 de noviembre de 2016, estuvo haciendo el citado curso de forma ininterrumpida en EE.UU., realizando las distintas fases de su adiestramiento en diferentes bases aeronavales de la U.S. Navy.

Por tanto, es evidente que en el caso presente, en que el interesado se desplazó a EE.UU. para efectuar el Curso de Piloto Naval en dicho país, se incumple el segundo presupuesto o condición antes citado (que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o para un establecimiento permanente radicado en el extranjero), pues el destinatario de la formación será el propio reclamante e, indirectamente, la Armada Española, pero no una entidad no residente o establecimiento permanente del territorio en el que aquel realiza el curso como alumno."

SEGUNDO.-Por la representación actora se aduce que tanto el TEARA como la AEAT yerran en su resolución, desoyendo el certificado (especialidad) que mi mandante acompañó anteriormente, que despeja toda duda acerca del beneficiario de los servicios realizados por mi representado en el extranjero (EEUU), y es que claramente puede observarse que los servicios desempeñados en dicho país han sido para las Fuerzas Armadas americanas de la US Navy, teniendo como beneficiarios adicionales (además de los propios EEUU por cuanto se contribuye a la consecución de los fines americanos en materia de defensa aérea), la propia Armada española, así como el mismo contribuyente, dada la especialidad que obtiene a la finalización de su periodo en EEUU.

Que en relación con el período de permanencia de mi mandante en EEUU, los detalles de las actividades, salidas y ejercicios llevados a cabo desde las bases de la US Navy, son de carácter confidencial, por lo que, es lógico pensar que los documentos acompañados, no puedan, en modo alguna describir o detallar en qué consistieron las mismas, más allá de la información en él reseñada, bajo códigos alfanuméricos.

Que los servicios y trabajos realizados en EEUU lo han sido, no solo para las Fuerzas Armadas de España (Armada) como consta en el certificado de nombramiento de especialidad ya incorporado en el expediente al que hace referencia la propuesta de resolución de rectificación de autoliquidación, y que nuevamente incorporamos, sino

también para la US Navy de EEUU, en el seno de la cooperación existente entre ambos Estados, y desde luego también dichos servicios redundan en un claro beneficio para el contribuyente, en este caso mi mandante.

En cuanto al destinatario de los servicios no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. De este modo, resulta evidente, que, con la permanencia en EEUU durante el periodo en que ha realizado los servicios encomendados, no solo se ha visto beneficiado el propio sujeto pasivo del impuesto (por cuanto obtiene un mérito y especialidad de cara a posteriores servicios o actividades

dentro de la Armada Española), sino también ha beneficiado a España (La Armada), puesto que el desempeño de funciones encomendadas en las operaciones militares realizadas, coadyuvan los fines estratégicos nacionales en materia de defensa del Estado Español; y desde luego, se beneficia directamente a EEUU (y la Us Navy) en todos aquellos servicios que le son requeridos durante la permanencia en dicho Estado, máxime cuando al menos, el mero mantenimiento de sus aeronaves por mi mandante, ya vislumbra un claro beneficio para EEUU (Us Navy). Fácilmente se concluye como, mi mandante, una vez obtenida la especialidad de piloto de Harrier, queda a disposición de la propia Armada para la consecución y realización de misiones conjuntas con EEUU, que benefician a este último, y no solo con carácter reciente sino a mayor abundamiento, desde que la colaboración entre ambos Estados inició su andadura, bastantes años atrás. Igualmente se visualiza que también se beneficia la OTAN de dicha participación conjunta así como el resto de Estados Aliados.

En EEUU existe un impuesto de naturaleza idéntica o análoga (en virtud del convenio en tales términos, a través del Instrumento de ratificación de 22 de febrero de 1990, publicado en el BOE el 22 de diciembre de 1990) y no está considerado como paraíso fiscal.

Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF, tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos.

Se citan, entre otras: STS 28/3/2019, Rec.3774/2017; STS 488/2019, de 9 de abril.

TERCERO.-Por el Abogado del Estado se opone:

-En primer lugar, no son rentas percibidas por la prestación de un trabajo o servicio. El Sr. Adolfo no es beneficiario de una exención cuyo fin es promover la internacionalización de los profesionales residentes en España, para que viajen al extranjero a desarrollar su actividad laboral. Percibió su retribución en cuanto empleado de las Fuerzas Armadas Españolas, y acudió a EEUU, no para trabajar para el ejército norteamericano, sino para formarse.

-Y en segundo lugar, no existe prestación de servicios para una empresa o entidad no residente en España. No se puede considerar que trabajaba para el US NAVY americano, sino que éste se limita a acoger a los militares de otros estados (que por regla forma parte de OTAN) para formarles en sus instalaciones y servicios. Y ello se enmarca en las labores de coordinación y cooperación que existen en el ámbito militar entre todos los países firmantes de la llamada Alianza Atlántica. Es decir, el recurrente trabaja para España, incardinando las labores de formación y participación en misiones en la cooperación militar entre estados, pero siendo retribuido y trabajando para el ejército español.

Así resulta de la documentación aportada con la demanda:

1.- Certificado emitido por la ARMADA JEFATURA DE PERSONAL DIRECCIÓN DE ENSEÑANZA NAVAL ESCUELA DE DOTACIONES AERONAVALES "CAPITÁN DE NAVÍO CARDONA" en el que consta el nombramiento del recurrente como alumno del Curso de Piloto Naval en EE.UU. ( NUM003). Que indica que entre el 4 de agosto de 2014 y el 18 de noviembre de 2016, fecha en la que obtiene la especialidad complementaria de piloto naval de aeronaves conforme a la resolución 632/16908/16 del Boletín Oficial de Defensa (BOD) número 232 de 23 de noviembre de 2016, estuvo haciendo el citado curso de forma ininterrumpida en EE.UU., realizando las distintas fases de su adiestramiento en diferentes bases aeronavales de la U.S. Navy.

2.- Las noticias aportadas sobre navíos españoles, se indica que las misiones con el ejército norteamericano están "enfocadas a «potenciar la interoperabilidad y a mejorar el nivel de adiestramiento de su dotación, junto al resto de unidades participantes".

3.- No resultan de aplicación las sentencias y resoluciones aportadas de contrario relativas a españoles que pasan a estar integrados en la Agencia Europea de Control Pesquero (EFCA), patrullando por aguas internaciones y de otros estados, porque en tal caso el contribuyente si se integraba y prestaba servicios para una entidad extranjera.

No se ha demostrado en modo alguno en qué medida el recurrente prestó servicios al ejército americano, por qué éste se benefició de su trabajo o abonó rendimientos por ello.

En definitiva, el recurrente no prestó servicios más que para el ejército español, formándose en EEUU gracias a los vinculados jurídicos existentes entre los países de la OTAN, que colaboran en materia de formación y defensa mutua.

En consecuencia, la falta de cumplimiento de los requisitos señalados en el Art. 7.p) L.IRPF (servicios prestados en el extranjero y beneficiaria una entidad no residente)correspondiendo la carga de la prueba al recurrente, determinaría la desestimación del recurso.

CUARTO.-Acerca de la interpretación que haya de darse a la hora de aplicar la exención prevista en el art.7.p de la LIRPF, citamos la reciente Sentencia del Tribunal Supremo, dictada en el Recurso de casación nº 7834/2023, sentencia de fecha 10 de abril de 2025, donde la cuestión con interés casacional que plantea el recurso se contrae a determinar si resulta aplicable a los rendimientos del trabajo percibidos por los militares españoles que se hallen destinados como integrantes de la Fuerza Provisional de Naciones Unidas en el Líbano (UNIFIL) la exención prevista en el artículo 7, letra p) LIRPF, o, en su caso, la exención total prevista en la Sección 19 de la Convención sobre privilegios e inmunidades de los organismos especializados, aprobada por la Asamblea General de las Naciones Unidas, el 21 de noviembre de 1947. Determinar la tributación en España por el concepto de IRPF de los emolumentos percibidos por los militares españoles que prestan servicios en misiones de la Naciones Unidas.

" TERCERO.- (....)

Tal como se ha dicho en la sentencia de esta Sala núm. 1642/2022, de 13 de diciembre de 2022 (rec. casación 707/2021), a efectos de analizar la cuestión que nos ocupa, resulta conveniente hacer una referencia a los criterios que ha establecido hasta el momento el Tribunal Supremo en los supuestos en que ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta exención.

En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011-).

En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:

(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y (ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.

La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.

En tercer lugar, ha especificado que dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: "los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios".

Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011-, antes citada).

En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017-, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017- y posteriores).

Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF, únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF, tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017-).

Así, en SSTS de 24 de marzo de 2019 (rec. 3766/2017), 28 de marzo de 2019 (rec. 3774/2017), 28 de marzo de 2019 (rec. 3772/2017) y 9 de abril de 2019 (rec. 3765/2017) se aplicó la exención a los servicios prestados como empleado del Banco de España al Banco Central Europeo.

Mediante SSTS de 20 de junio de 2022 (rec. 3468/2020) y 13 de diciembre de 2022 (rec. 707/2021), se aplicó la exención a los rendimientos percibidos por los administradores y miembros de los Consejos de Administración.

Y en STS de 22 de marzo de 2021 (rec. 5596/2019), se denegó la aplicación de la exención a los rendimientos de la dirección y control propios de la participación en los Consejos de Administración de una filial en el extranjero. A su vez, en STS de 9 de marzo de 2023, rec. 8087/2020, se resolvió no aplicar la exención del 7.p) en relación con las asignaciones abonadas por el Parlamento Europeo a los eurodiputados.

De la interpretación que ha hecho nuestra jurisprudencia de la exención de la letra p) del artículo 7 de la LIRPF podemos extraer como requisitos para su aplicación los siguientes:

(i) Es necesario que se trate de rendimientos por trabajos «efectivamente realizados en el extranjero», lo que implica obligatoriamente el desplazamiento efectivo del empleado, trabajador, funcionario público o personal laboral fuera del territorio español. A estos efectos es irrelevante que se trate de un desplazamiento puntual o periódico o que exija una permanencia más continuada del trabajador en el extranjero.

(ii) El trabajador, empleado, funcionario público o personal laboral puede estar contratado por una entidad residente o tener una relación funcionarial o laboral con el Estado y prestar sus servicios a una sociedad extranjera u organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, o, bien puede ser directamente contratado por la entidad no residente u organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte para la prestación del servicio. En el lugar en el que el trabajador presta el servicio se debe aplicar un Impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF y no puede tratarse de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. No exige la norma que la renta en cuestión tribute efectivamente en dicho país, sino que sea susceptible de ello. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

(iii) La exención de la letra p) del artículo 7 LIRPF es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) del Reglamento del Impuesto, la denominada prima de expatriación, pero es compatible con el régimen general de dietas por desplazamiento fuera de España reguladas en el citado artículo 9.

(iv) Exige el precepto que los servicios retribuidos se presten «para» una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente en el extranjero, habiendo incluido el Tribunal Supremo los organismos internacionales situado en el extranjero y de los que España forme parte.

(v) Se establece un límite máximo de 60.100 euros anuales.

Que como se recoge en la STS desde 1989, las Fuerzas Armadas de España participan en misiones en el exterior. Estas misiones internacionales de las Fuerzas Armadas atienden a tres grandes objetivos estratégicos: proporcionar estabilidad y seguridad; lucha contra el terrorismo; y disuasión y defensa del territorio aliado. Por otro lado, la mayoría se desarrollan en el ámbito multilateral lideradas de Naciones Unidas, Unión Europea o Alianza Atlántica-; mientras que otras son consecuencia de acuerdo bilaterales dentro de la denominada Diplomacia de la Defensa. Dentro del marco de las misiones de naciones unidas podemos citar la Fuerza Provisional Naciones Unidas en el Líbano (UNIFIL), Operación Libre Hidalgo (denominación española).

Y añade: Tampoco se discutió por la Administración que la difícil y peligrosa misión asumida por los militares españoles participantes en la misión de las Naciones Unidad que consiste en realizan patrullas a pie y en vehículo, para vigilar permanentemente la línea de separación entre el Líbano e Israel con el propósito de restablecer la paz y la seguridad internacionales y ayudar al Gobierno del Líbano a restaurar su autoridad efectiva en la zona ha beneficiado a toda la Comunidad Internacional.

QUINTO.-Pues bien, en el caso que analizamos se indica por el recurrente que los servicios desempeñados en dicho país (EE.UU) han sido para las Fuerzas Armadas americanas de la US Navy, teniendo como beneficiarios adicionales, la propia Armada española, así como el mismo contribuyente, dada la especialidad que obtiene a la finalización de su periodo en EEUU.

Pero lo cierto es que el traslado del recurrente a EE.UU es para su formación, tras participar en una convocatoria, habiendo sido seleccionado como alumno del Curso de Piloto Naval en EE.UU. ( NUM003), a fin de obtener la especialidad complementaria de piloto naval de aeronaves. Efectivamente se requiere que " en cuanto al destinatario de los servicios, los trabajos deben tener en todo casocomo destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo."

Procediendo confirmar la resolución impugnada en cuanto no se cumple el requisito consistente en que " los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o para un establecimiento permanente radicado en el extranjero, pues el destinatario de la formación será el propio reclamante e, indirectamente, la Armada Española, pero no una entidad no residente o establecimiento permanente del territorio en el que aquel realiza el curso como alumno."

Procede desestimar el presente recurso.

SEXTO.-No se aprecian motivos para un expreso pronunciamiento sobre costas procesales, dada la naturaleza estrictamente jurídica de la cuestión suscitada.

Vistos los preceptos legales citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,