Sentencia Contencioso-Administrativo 206/2022 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Tercera, Rec. 389/2021 de 23 de febrero del 2022

PRIMERO.-El objeto de la impugnación del presente recurso contencioso-administrativo son dos acuerdos del TEAR (Tribunal Económico-Administrativo Regional) ambos fechados a 23-12-2020:

1º) El primero de ellos resolvió la reclamación núm. 46/0430/17 y su acumulada 46//06146/17 planteadas por "Green Ibérica" SL contra la liquidación por 113846,38 euros a devolver del IS (Impuesto sobre Sociedades) del ejercicio de 2014 y contra el acuerdo sancionador conectado. El TEAR confirmó la liquidación tributaria, si bien anuló el acuerdo sancionador

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2º) El segundo acuerdo del TEAR desestimó la reclamación núm. 46/03312/17 que "Green Ibérica" SL hubo planteado frente a la denegación de rectificación de su autoliquidación del IS de 2014.

El TEAR señala que "el obligado tributario aplicó en su declaración del IS de 2014 la deducción para evitar la doble imposición. En ese momento, la opción era entre la deducción por doble imposición internacional o la exención para evitar la doble imposición económica internacional, pero una vez elegida la opción por aquél, como así ocurrió en el presente caso, la exención no se aplicará 'a las rentas de fuente extranjera que la entidad integre en su base imponible y en relación con las cuales opte por aplicar, si procede, la deducción establecida en los arts. 31 y 32 de esta ley'".

"Green Ibérica" SL, como parte recurrente del proceso, alega "falta de motivación de las resoluciones impugnadas". El TEAR omite cualquier tipo de razonamiento sobre cómo afecta su criterio al derecho a obtener los beneficios fiscales "No se enuncia ningún otro razonamiento ni argumentación. No se cita ninguna sentencia de ningún órgano jurisdiccional que apoye su criterio". Omite lo establecido en el art. 126.2 del Reglamento aprobado en el RD 1065/2007, de 27 de julio. El criterio vulnera el derecho a rectificar las autoliquidaciones perjudiciales de los intereses legítimos ( arts. 120.3 y 221.4 LGT) . Cita el apartado 3 del ya citado art. 126, que habilita a instar la rectificación de la autoliquidación después de la comprobación tributaria si el nuevo procedimiento se inicia por un motivo distinto. Denuncia la indebida aplicación del art. 119.3 de la LGT, pues no tratamos de una declaración tributaria, sino de una autoliquidación, de modo que el art. 120.3 permite instar su rectificación en cualquier momento. Aquí, la entidad recurrente optó por la exención tributaria en el trámite de alegaciones de la comprobación limitada.

Por otro lado, se ha desconocido el principio de regularización íntegra, pues la Administración debe tener en cuenta todos los elementos que afecten a las obligaciones tributarias, tanto los favorables como los desfavorables.

SEGUNDO.-La Ley del Impuesto sobre Sociedades (TR aprobado por RDLeg. 4/2004, de 5 de marzo) en su art. 21 relativo a la "exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español",en lo que ahora interesa,establece: "Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos[...]" (apartado 1).

Por su lado, el art. 32 de dicha Ley, que trata de la "deducción para evitar la doble imposición internacional: dividendos y participaciones en beneficios", establece en su apartado 1, párrafo primero, que "cuando en la base imponible se computen dividendos o participaciones en los beneficios pagados por una entidad no residente en territorio español, se deducirá el impuesto efectivamente pagado por esta última respecto de los beneficios con cargo a los cuales se abonan los dividendos, en la cuantía correspondiente de tales dividendos, siempre que dicha cuantía se incluya en la base imponible del sujeto pasivo".

Traemos también el art. 119 de la LGT, relativo a las "declaraciones tributarias", según el cual "las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración" (apartado 3).

La parte recurrente ha citado el art. 126 del Reglamento General de actuaciones y de los procedimientos de gestión e inspección tributaria (aprobado por RD 1065/2007, 27 de julio), en su apartado 2, párrafo 2, que prevé que "el obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite".

Y en el apartado 3 establece que "cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario. Se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional".

Tenemos en cuenta la STS núm. 1329/2020, de 15 de octubre, que fija la siguiente doctrina: "La irrevocabilidad de las opciones (tributarias) no es absoluta. Los arts. 119.3 y 120.3 de la LGT son buena muestra de ello. Por razones de eficacia, tiene sentido que no se facilite, sin más, el cambio de opción por parte del contribuyente. Ahora bien, también tiene sentido que, en determinadas circunstancias, como las presentes, se faciliten los cambios de opción. La lista de derechos y garantías de los obligados tributarios contenida en el art. 34 de la LGT, no tiene carácter cerrado y, por tanto, ofrecerle al contribuyente la posibilidad de pronunciarse nuevamente sobre el criterio de imputación de rentas podría tener encaje en la categoría de derechos y garantías.

Es desproporcionado exigir del contribuyente que prevea todos los efectos que puedan derivarse de su 'tacita opción', incluso que se torne desfavorable para sus intereses en una situación como la descrita, máxime cuando el cambio de régimen no responde a una conducta sancionable del contribuyente. La opción original se habría convertido en este caso en un callejón del que es imposible salir. La manifestación de voluntad inicial obedece a unas determinadas circunstancias, circunstancias que han cambiado sustancialmente, por lo que de manera sobrevenida aquella deja de ser válida.

Ese cambio sustancial de circunstancias debe suponer la aplicación de la cláusula rebus sic stantibus, de manera que la Inspección, en el marco del correspondiente procedimiento que está llevando a cabo, está obligada a dar siempre al interesado la posibilidad de volver a optar por el régimen de imputación de rentas que, en su criterio, le fuera más favorable, pues en otro caso se le estaría sancionando impropiamente, por haber ejercitado dicha opción original.

En definitiva, el art. 119.3 de la LGT 'viene a establecer como regla general la irrevocabilidad de la opción, que tiene como fundamento razones de seguridad jurídica y evitar posibles abusos de los contribuyentes. Lo que cabe preguntarse es si esta regla tiene excepciones, a pesar de los términos que contempla el propio art. 119.3 de la LGT. Ciertamente la correcta viabilidad de este instituto y su principal consecuencia de la irrevocabilidad, pasa necesariamente por que la opción y las alternativas ideadas legalmente respondan a una delimitación precisa y cierta sobre el ámbito de su aplicación y los efectos derivados. Debe convenirse, también, que amparadas las opciones que ofrece el legislador en el principio de justicia tributaria y la concreción de la efectividad del principio de capacidad económica, podría verse afectada la irrevocabilidad como regla general cuando una modificación de las circunstancias sustanciales determinantes en el ejercicio de la opción afecten a los citados principios'.[ STS núm. 463/2020, de 18 de mayo (recurso de casación, 5692/2017)].

El cambio sustancial de circunstancias determina para [...] que tendrá todos los derechos que son inherentes a la nueva situación tributaria [cfr. STS núm. 17686, de 22 de noviembre (recurso de casación 2654/2016)]".

TERCERO.-Para resolver sobre la cuestión litigiosa deben tenerse en cuenta estos antecedentes:

1º) Con fecha de de 26-9-2016 se notificó a la entidad "Green Ibérica" SL el inicio de un procedimiento de comprobación limitada por el concepto IS de 2014. El alcance de dicho procedimiento se circunscribe a "verificar, de conformidad con lo reflejado en la declaración en concepto de deducciones por doble imposición internacional, y según la normativa vigente las cuantías a consignar como correcciones fiscales (aumentos) al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias por 'impuesto extranjero sobre los beneficios a cargo de los cuales se pagan los dividendos objeto de deducción por doble imposición internacional( art. 32.1 LIS) ', y/o 'impuesto extranjero soportado por el sujeto pasivo no deducible por afectar a rentas con deducción por doble imposición' ( art. 31.2 LIS) [...]".

2º) En el trámite de alegaciones a la propuesta de liquidación tributaria, conferido con fecha de 3-11-2016, "Green Ibérica" SL presentó la alegación -entre otras- de que había de aplicar la exención por dividendos. La alegación se rechaza y liquidación es notificada el 14-12-2016.

3º) El día 15-11-2016, "Green Ibérica" SL insta la rectificación de su autoliquidación del IS 2014 optando por la aplicación de la exención del art. 21 de la LIS. La solicitud es denegada por acuerdo de 2-3-2017.

Pues bien.

Los anteriores circunstancias resultan suficientemente expresivas de que a la entidad que hoy es parte recurrente, mientras se estuviera tramitando el procedimiento de comprobación limitada, no le cabía instar la solicitada rectificación de su autoliquidación, como quiera que el objeto de dicho procedimiento y el de la pretensión de la rectificación coincidían sobre la misma circunstancia con relevancia fiscal, los dividendos obtenidos en el extranjero. Ello sin perjuicio de que la hoy recurrente con la rectificación promoviera una calificación o un tratamiento distinto del que razonablemente presumía le sería dispensado con la regularización tributaria. Por lo que, en este caso, resulta ajustado que a la solicitud de rectificación se aplique la negativa consecuencia ex art. 126.2, párrafo 2 del Reglamento aprobado por RD 1065/2007, 27 de julio (más arriba transcrito).

En otro orden de cosas -aunque no muy alejadas-, en concreción de la doctrina jurisprudencial alegada por la entidad recurrente y de la que nos hacemos eco en el anterior fundamento, cabe decir que la sola circunstancia de que se adivine razonablemente que la Administración dispondrá un regularización tributaria no hace variar, menos todavía sustancialmente, el contexto fáctico y jurídico dentro del cual la hoy recurrente en su autoliquidación hubo optado por el régimen de deducción del art. 32 de la Ley del Impuesto con relación a los dividendos obtenidos en entidades con residencia en el extranjero. Por lo que, en el presente caso, deben tenerse en cuenta la más previsible consecuencia de lo establecido legalmente en el art. 119.3 de la LGT.

Con esto se desestima el presente recurso contencioso-administrativo.

CUARTO.-De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 de la LJCA, puesto que el recurso contencioso-administrativo se ha desestimado, procede imponer las costas a la parte recurrente sin que puedan exceder de 800 euros por los honorarios del Letrado y otros conceptos.

Vistos los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación